Conclusie
Nr. 32.594 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1984 X Corporation
Parket, 7 januari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 2 augustus 1996, nr. 93/0186, Infobulletin 1996, blz. 913, punt 96/827 . Het is ingesteld door de belanghebbende, X Corporation, die gevestigd is in de Verenigde Staten van Amerika. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 7 november 1996, blz. 4247, punt 1.2.
B. . De belanghebbende was tot en met 1988 door middel van een in Nederland gevestigde vaste inrichting werkzaam in de gas- en oliebranche op het Nederlandse deel van het continentale plat.
C. . In de bedrijfsvoering van deze branche zijn de volgende fasen te onderscheiden: exploratiefase, ontwikkelingsfase en winningsfase. In de exploratiefase wordt onderzocht of in een bepaald gebied economisch winbare hoeveelheden gas en/of olie aanwezig zijn en worden door middel van boringen de omvang en de lokatie bepaald. Deze boringen worden onderscheiden in exploratieboringen (ter verkenning van een mogelijke accumulatie van olie of gas) en evaluatieboringen (ter nadere verkenning van de omvang en uitgestrektheid). Als een boring succesvol is (in die zin dat een economisch winbare hoeveelheid olie of aardgas wordt aangetroffen), staat de ondernemer voor de keus de desbetreffende put voorlopig (suspension) of definitief (abandonment) te verlaten. In het geval van voorlopig verlaten blijft de mogelijkheid bestaan de put later tot productieput om te bouwen.
D. . In 1984 heeft de belanghebbende de exploratieboring B/2-1 en de evaluatieboring B/2-4 uitgevoerd, die beide succesvol waren. De beide boorputten zijn in 1984 voorlopig verlaten. . Naar aanleiding van de bedoelde boringen is op 17 mei 1985 een winningsvergunning aangevraagd. Deze vergunning is op 8 augustus 1988 definitief verleend.
E. . Inmiddels had de belanghebbende in 1985 tot en met 1987 nog andere succesvolle boringen verricht en had zij de desbetreffende putten voorlopig verlaten. Deze putten werden mede bestreken door de vergunning.
F. . Na 1987 is onder meer boorput B/2-1 omgebouwd tot productieput. Daarbij bleek een deel van het oude boorgat onbruikbaar. Boorput B/2-4 is niet tot productieput omgebouwd en aangenomen moet worden dat dit ook niet meer zal geschieden.
G. . De belanghebbende heeft de in 1984 voor de boring B/2-1 gemaakte kosten, te weten ƒ 593.535,-, geactiveerd.
H. . In geschil is of de geactiveerde kosten als in 1984 gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel kunnen worden beschouwd en aldus aanspraak geven op een investeringsbijdrage over dat jaar.
I. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
J. . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt na tijdige aanvulling op twee, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie, waarvan middel 1 uit negen, eveneens met Arabische cijfers genummerde, onderdelen bestaat.
K. . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
L. . Met betrekking tot de jaren 1985, 1986 en 1987 zijn overeenkomstige zaken bij Uw Raad aanhangig onder de nrs. 32.595 , 32.596 en 32.597. In die zaken neem ik geen conclusie.
II. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . De tweede aanvulling van het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 7) (...) 5.5 De putten die hebben geleid tot het aantonen van een economisch winbare hoeveelheid olie en/of gas behoren tot de vaste kapitaalgoederen welke gedurende een langere periode hun nut binnen het bedrijf van belanghebbende kunnen bewijzen. Op het moment van voorlopig verlaten van deze putten is de bestemming tot bedrijfsmiddel gegeven. Dat eerst aan afschrijving van de (...) putten wordt toegekomen op het moment van daadwerkelijke produktie doet niet af aan de mogelijkheid dat reeds in een (veel) eerder stadium een bedrijfsmiddel is ontstaan in de zin van de Wet investeringsrekening. 5.6 Niet het daadwerkelijke gebruik, of latere ombouw, doch de nadrukkelijke bestemming op grond van de economische winbaarheid (...) van een in eigen beheer te bouwen activum bestempelt dat activum tot bedrijfsmiddel. (...) (blz. 9) (...) 5.10 Indien een activum niet ten tijde van het maken van voortbrengingskosten als bedrijfsmiddel geldt, kan WIR worden gekregen met betrekking tot die kosten c.q. investeringen op het moment dat een dergelijk activum door bestemmingswijziging alsnog het karakter van bedrijfsmiddel krijgt. (...) (blz. 12) (...) 5.19 (...) Het ombouwen van de put tot produktieput is slechts de bevestiging van een reeds in een eerder stadium aan de betreffende put gegeven bestemming. (...)"
B. . Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen 's-Gravenhage hield in:
"(blz. 6) (...) 5.1 t/m 5.10. (...) Het slaan van exploratieputten vindt plaats in de exploratiefase terwijl eerst later, in de ontwikkelingsfase, een produktie-apparaat wordt opgebouwd. Dat belanghebbende hierbij de boorgaten benut die vanaf het begin voor andere doeleinden, te weten het zoeken naar olie en gas, bedoeld waren, brengt niet met zich mee dat ter zake van deze boorgaten vanaf het begin van een zaak, in de zin van [de] jurisprudentie, kan worden gesproken. (blz. 7) Het activeren van de kosten geeft slechts weer dat zij aan meer dan één jaar moeten worden toegerekend (...) (blz. 8) (...) 5.16 t/m 5.21. (...) het hier door [belanghebbende] aangevoerde [kan] nog niet tot de conclusie leiden dat reeds in 1984 door het tijdelijk verlaten van de exploratieput een nadrukkelijke keuze tot latere ombouw wordt gemaakt. (...) Er zijn (...) verschillende omstandigheden die zich kunnen voordoen tussen het tijdstip van verlaten van de put en het tijdstip van daadwerkelijke ombouw, waardoor in 1984 nog geen of nauwelijks concreet zicht bestaat op verwezenlijking van belanghebbendes streven. Deze omstandigheden kunnen ertoe leiden dat productie uiteindelijk niet door middel van juist dit boorgat wordt gerealiseerd. (...)"
C. . De conclusie van repliek hield in:
"(blz. 5) (...) 15. (...) Zeker nu binnen redelijke termijn tot feitelijke ingebruikname van het bedrijfsmiddel is overgegaan, wordt niet ingezien wat de relevantie is van omstandigheden die er in hadden kunnen resulteren dat het bedrijfsmiddel niet in gebruik zou zijn genomen. Voor de volledigheid dient te worden opgemerkt dat belanghebbende de juistheid van een (blz. 6) aantal genoemde omstandigheden bestrijdt. Indien en voorzover voorzien werd dat een put niet in gebruik zou worden genomen, is geen WIR geclaimd. Vandaar dat ook niet in geschil is óf er WIR kan worden geclaimd, doch slechts wanneer er WIR kan worden geclaimd. (...)"
D. . De conclusie van dupliek hield in:
"(blz. 6) (...) Ad. 15 (...) (blz. 7) (...) Het voorlopig verlaten van een put betekent niet meer dan dat de mogelijkheid tot latere ombouw wordt opengelaten. Een nadrukkelijke keuze tot ombouw vindt daarbij nog niet plaats. Dit laatste gebeurt op het moment dat daadwerkelijk tot ombouw wordt overgegaan. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 5) (...) 6.1. Het tussen partijen bestaande geschil spitst zich toe op de vraag of de (...) kosten als in (...) 1984 (...) gemaakte voortbrengingskosten ter zake van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) kunnen worden aangemerkt. (...) 6.3. Een bij een exploratie- of een evaluatieboring ontstane boorput zal voor belanghebbende eerst een bedrijfsmiddel in de zin van voormelde bepaling gaan vormen indien gezegd kan worden dat deze van het vaste kapitaal van het bedrijf deel uitmaakt. 6.4. Dit is naar het oordeel van het Hof niet eerder het geval dan op het moment dat de betrokken boorput in concreto wordt omgebouwd tot produktieput, zodat eerst op dat tijdstip sprake kan zijn van voortbrengingskosten in de zin van artikel 61a van de Wet. 6.5. Daarentegen leidt naar 's Hofs oordeel het enkele voorlopig verlaten van een boorput met het oogmerk deze te zijner tijd te kunnen ombouwen tot produktieput noch het enkele besluit tot produktie van gas uit het betrokken blok (gepaard gaande met de vaststelling van een investeringsbudget) reeds tot het ontstaan van een bedrijfsmiddel. 6.6. Het Hof heeft bij een en ander het volgende in aanmerking genomen. (...) in het kader van de ombouw [dienen] een aantal ingrijpende handelingen te worden verricht. Voorts [kunnen] di- (blz. 6) verse omstandigheden ertoe (...) leiden dat de produktie uiteindelijk niet door middel van de betrokken boorput zal worden gerealiseerd. (...) 6.7. Het vorenoverwogene brengt mee dat (...) het (...) standpunt van belanghebbende moet worden verworpen en dat de onderhavige kosten in (...) 1984 (...) niet kunnen worden beschouwd als voortbrengingskosten als bedoeld in artikel 61a van de Wet. (...)"
IV. . De middelen.
De middelen houden in (ik vermeld de vindplaatsen in de aanvulling van het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) Middel 1 Schending van het recht (...) doordat het hof heeft geoordeeld dat de onderhavige kosten in (...) 1984 (...) niet kunnen worden beschouwd als voortbrengingskosten als bedoeld in artikel 61a (blz. 2) (...), zulks ten onrechte omdat de kosten gemaakt voor een exploratie- of evaluatieboring, waarmee de aanwezigheid van een economisch winbare hoeveelheid aardolie of aardgas wordt aangetoond, als het maken van voortbrengingskosten moeten worden aangemerkt op het moment dat de desbetreffende put tijdelijk wordt verlaten met het oogmerk hem beschikbaar te houden om later als productieput (...) in gebruik te kunnen nemen. (...) (blz. 3) 4. (...) Uit HR 12 april 1995 (...) vloeit voort dat zodra moet worden aangenomen, dat een bepaalde boring zal worden gevolgd door de winning van olie of gas uit het reservoir waarvan het bestaan of de omvang door middel van die boring wordt onderzocht, goed koopmansgebruik ertoe dwingt de kosten te activeren teneinde deze toe te rekenen aan de winning van olie of gas in latere jaren (overweging 3.2.6). (...) 5. Bij het verplichte activeren komt in casu geen andere kwalificatie in aanmerking dan die als bedrijfsmiddel. (...) (blz. 4) (...) Middel 2 Schending van het recht (...) of verzuim van vormen (...) doordat het hof het in middel 1 omschreven oordeel heeft gegeven, op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, omdat het hof, dat (...) het betoog van belanghebbende aldus verstaan heeft dat zij ten aanzien van elk van de voorlopig verlaten putten het voornemen had deze in gebruik te nemen als productieput, al stond dat nog niet vast, de juistheid van deze stelling in het midden heeft gelaten, waardoor zijn uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed of, indien het (blz. 5) hof bedoeld mocht hebben dat ook dat voornemen onvoldoende is voor de kwalificatie als bedrijfsmiddel, heeft blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. (...)"
V. . Bedrijfsmiddelen en andere actiefposten.
A. . HR 20 maart 1957, nr. 13.105, BNB 1957/151, blz. 385, regels 3-5, overwoog,
"dat [investeringsaftrek] wordt toegekend terzake van het maken van voortbrengingskosten, zulks met het oog op het vervaardigen van bedrijfsmiddelen in eigen bedrijf (...)"
B. . HR 27 november 1957, nr. 13.237, BNB 1958/6, blz. 17, regels 9-19, overwoog,
"(...) dat onder bedrijfsmiddelen (...) moeten worden verstaan de tot het bedrijfsvermogen behorende zaken, welke als duurzame kapitaalgoederen het vaste kapitaal van het bedrijf uitmaken; (...) dat aan die zaken eigen is, dat haar aanschaffings- en voortbrengingskosten tot uitdrukking worden gebracht in een actiefpost, die in het jaar, waarin de zaken in het bedrijf voor het eerst worden aangewend, niet verdwijnt, zodat die zaken ook voor de winstberekening over de jaren, volgende op dat jaar, betekenis behouden (...)"
(in gelijke zin HR 21 oktober 1959, nr. 14.024, BNB 1959/357 met noot P. den Boer).
C. . HR 11 december 1957, nr. 13.354, BNB 1958/21, blz. 53, regels 24-29, overwoog,
"dat (...) de koop geschiedde met het oogmerk op het terrein een fabriek te bouwen, en mitsdien de betaalde koopsom deel uitmaakt van de aanschaffingskosten van de te stichten fabriek; dat eerst na het tot stand komen van die fabriek daarop de (...) jaarlijkse afschrijvingen dienen te worden toegepast (...)"
D. . HR 18 juni 1958, nr. 13.577, BNB 1958/231 met noot M. J. H. Smeets.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 572, regels 3-12),
"dat [de] grond als een ongebouwd eigendom (...) moet worden aangemerkt, zodat het Hof terecht den gevraagden investeringsaftrek heeft geweigerd (...); dat daarbij echter opmerking verdient, dat, indien belanghebbende te zijner tijd op dien grond een bedrijfspand sticht, waardoor zij één bedrijfsmiddel, gevormd door ondergrond en opstal, zal verwerven, alsdan de aanschaffingskosten van dien ondergrond ten aanzien van dat bedrijfsmiddel als voortbrengingskosten (...) kunnen worden aangemerkt (...)"
2. . Smeets annoteerde (blz. 572, regels 39-43):
"(...) indien de bestemming van een aanvankelijk niet onder de investeringsaftrek vallend object zodanig wordt gewijzigd, dat het tot een object gaat behoren, waarop die aftrek wel mag worden toegepast, mag men die veranderde bestemming zien als een aanschaffing van een bedrijfsmiddel. (...)"
E. . HR 21 januari 1959, nr. 13.826, BNB 1959/89 met noot J. E. A. M. van Dijck, blz. 219, regels 46-57, overwoog,
"dat voor ongebouwde eigendommen en woonhuizen (...) geen recht op investeringsaftrek bestaat (...); dat daarbij echter opmerking verdient, dat, indien belanghebbende te zijner tijd in den tuin een fabriekspand bouwt, waardoor zij een bedrijfsmiddel, gevormd door ondergrond en opstal, zal verwerven, alsdan de aanschaffingskosten van dien ondergrond ten aanzien van dat bedrijfsmiddel als voortbrengingskosten (...) kunnen worden aangemerkt; dat het zelfde geldt ten aanzien van het huis in geval dit zou ophouden woonhuis te zijn en een bedrijfsbestemming mocht verkrijgen (...)"
F. . HR 16 november 1960, nr. 14.384, BNB 1961/4 met noot Smeets.
1. . Uw Raad overwoog (blz. 16, regels 23-44),
"dat (...) buiten aanmerking blijven verplichtingen die zijn aangegaan, of voortbrengingskosten die zijn gemaakt na 5 November 1956 doch vóór 1 Januari 1959; dat (...) van "gemaakte" voortbrengingskosten ter zake van de verwerving of de verbetering van een bedrijfsmiddel eerst sprake is als voor het tot stand brengen of het verbeteren van een bedrijfsmiddel door den belastingplichtige in eigen beheer daadwerkelijk door hem een geldelijk offer is gebracht (...)"
2. . Smeets annoteerde (blz. 17, regels 30-39):
"(...) Van dit "maken" is eerst sprake, indien de belastingplichtige voor het totstandbrengen, of het verbeteren van een bedrijfsmiddel in eigen beheer daadwerkelijk een geldelijk offer heeft gebracht, uitgaven heeft gedaan. Dus niet (...) zodra de materialen zijn verbruikt, de arbeid is gepresteerd enz. Materialen die worden aangewend en reeds vroeger zijn betaald, kunnen dus tot de "gemaakte" kosten worden gerekend. Verder volgt uit dit arrest, dat men niet behoeft te wachten totdat het bedrijfsmiddel geheel is gereed gekomen, nog minder tot het ogenblik van het in bedrijfstellen."
G. . HR 22 maart 1961, nr. 14.509, BNB 1961/160 met noot Smeets, blz. 465, regels 23-33, overwoog,
"dat (...) belanghebbende in 1956 grond heeft gekocht met het voornemen daarop een bedrijfsgebouw te stichten, hiertoe een ontwerp heeft doen vervaardigen door een architect en op 7 December 1956 den bouw overeenkomstig het ontwerp van den architect heeft doen aanbesteden, waarna op 18 December 1956 de bouwvergunning is verleend; dat het bij dezen gang van zaken niet juist is aan de verwerving van den grond als ongebouwden eigendom zelfstandige betekenis toe te kennen, vermits in dit geval de grond reeds terstond bij de verwerving in het bedrijfsvermogen van belanghebbende geen andere plaats innam dan die van bestanddeel van het door grond en opstal te vormen bedrijfsmiddel (...)"
H. . T. J. Korthof, Fiscale investeringsfaciliteiten, 1962, blz. 49, betoogde:
"(...) Er is geen enkele aanleiding te veronderstellen, dat het maken van voortbrengingskosten door aanwending voor of bestemming tot een (gefacilieerd) bedrijfsmiddel zich zou beperken tot gevallen waarin een van de investeringsaftrek uitgesloten bedrijfsmiddel een ander karakter krijgt. Ook indien een zaak eerst in het geheel geen bedrijfsmiddel was maar tot de handelsvoorraad behoorde, moet aanwending van die zaak voor of bestemming van die zaak tot een bedrijfsmiddel m.i. worden gezien als het maken van voortbrengingskosten. (...)"
I. . HR 24 mei 1967, nr. 15.684, BNB 1967/179 met noot Smeets, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1960.
1. . Hof Arnhem 14 november 1966 overwoog (blz. 547, regels 33-44),
"(...) 1. dat de exclusieve rechten van de firma X tot productie en verkoop van de door B uitgevonden en door n.v. C geoctrooieerde spitmachine, naar 's Hofs oordeel, als bedrijfsmiddel moeten worden aangemerkt van het tijdstip af, waarop de onderzoekingen, proeven en constructies tot een bruikbaar prototype hadden geleid, hetwelk in productie kon worden althans werd genomen, welk een en ander blijkens de vaststaande feiten in 1959 het geval was; 2. dat bel.pl. niet verplicht was als voortbrengingskosten van dit in eigen bedrijf ontwikkelde bedrijfsmiddel méér aan te merken, dan het totaal der in de voorafgaande periode van research geactiveerde ontwikkelingskosten (...)"
2. . Uw Raad verwierp het, tegen andere overwegingen gerichte, beroep in cassatie.
J. . HR 19 maart 1975, nr. 17.510, BNB 1976/120 met noot G. Slot, blz. 481, regels 37-52, overwoog,
"dat het Hof (...) heeft geoordeeld dat de door belanghebbende in 1970 tot een bedrag van f 1.250.000 gemaakte reclamekosten zijn gemaakt met het oog op de door belanghebbende in de jaren 1970 tot en met 1972 met de verkoop van afleveringen van de reeks te behalen winst en dat niet is gebleken dat bij het einde van 1970 moest worden verwacht dat in de jaren 1971 en 1972 van deze reclamekosten geen profijt meer zou worden getrokken; dat (...) het Hof aan die oordelen terecht de gevolgtrekking heeft verbonden dat voormelde reclamekosten naar goed koopmansgebruik dienen te komen niet slechts ten laste van de winst over het jaar 1970, doch mede van de winst over de jaren 1971 en 1972; dat aan de juistheid van deze gevolgtrekking niet zou afdoen een ontbreken van zekerheid dat voormelde reclamekosten zouden leiden tot het maken van winst, of tot verhoging van de winst in de jaren 1971 en 1972 (...)"
K. . HR 24 december 1975, nr 17.759, BNB 1976/174 .
1. . Uw Raad overwoog (blz. 706, regels 36-54),
"dat het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende in het kader van zijn beroepsuitoefening eind 1971 tegen een entreegeld van f 75.000 lid is geworden van de Coöperatie, welke tot doel heeft de bevordering van de stoffelijke belangen van haar ledenartsen, onder meer door de oprichting en exploitatie van een medisch centrum, een centrale administratie, een gemeenschappelijk secretariaat en een laboratorium; dat het Hof (...) zonder schending van enige rechtsregel heeft kunnen beslissen, dat te dezen sprake is van de aanschaffing van een bedrijfsmiddel waarvan de aanschaffingskosten naar goed koopmansgebruik noch geheel noch ten dele ten laste van het jaar 1971 kunnen worden gebracht (...)"
2. . Van Tuijl annoteerde (blz. 735):
"(...) De enige opvallende eigenschap van geactiveerde kosten (...) acht ik de geprogrammeerde afboeking van de uitgaaf bepaald op en door het moment van betaling, terwijl het kostenkarakter door de activering niet wordt beïnvloed. De overbrenging van de uitgaaf naar één of meer volgende jaren vindt slechts plaats ingevolge het hoofdbeginsel van goed koopmansgebruik dat baten en lasten zo goed mogelijk worden toegerekend aan de jaren waarop zij betrekking hebben. (...)"
L. . Hof Amsterdam 3 december 1976, nr. 536/75, BNB 1978/101, blz. 506, regels 39-45, overwoog,
"dat blijkens de (...) feiten het de bedoeling van belanghebbende was na voltooiing van een prototype van de Catamaran (...) de produktie en verkoop daarvan ter hand te nemen; dat dus sprake is van de bouw in eigen bedrijf van een bedrijfsmiddel en de daaraan bestede kosten voortbrengingskosten zijn; dat in een zodanig geval alle investeringen en kosten die in direct verband met de bouw zijn gedaan, respectievelijk gemaakt, geactiveerd moeten worden (...)"
M. . HR 4 mei 1983, nr. 21.669, BNB 1983/194 , betrof de heffing van vennootschapsbelasting 1977.
1. . Uw Raad overwoog,
"(blz. 1049, van regel 57 af) dat uit 's Hofs uitspraak blijkt dat belanghebbende kosten welke zij heeft gemaakt met het oogmerk een nieuw type detector te ontwikkelen en te produceren in haar fis- (blz. 1050, tot en met regel 5) cale balans heeft geactiveerd (...); dat het niet in strijd is met goed koopmansgebruik ontwikkelingskosten als de onderhavige te activeren, indien en voor zover op de balansdatum het bedrag van deze kosten niet als verloren moet worden beschouwd (...)"
2. . Poolen annoteerde (blz. 142):
"(...) Een bedrijfsmiddel onderscheidt zich van een transitoire actiefpost doordat sprake is van een zelfstandige waardedragende factor. (...)"
3. . Hof 's-Gravenhage overwoog na verwijzing,
"(blz. 955, regel 56) dat (...) (blz. 956, tot en met regel 6) (...) niet is komen vast te staan (...) dat de voor rekening van belanghebbende verrichte research en ontwikkeling reeds in 1977 tot een bruikbaar prototype hebben geleid, hetwelk toen in produktie had kunnen worden genomen; dat onder deze omstandigheden goed koopmansgebruik belanghebbende in 1977 niet verplichtte tot activering van de gemaakte ontwikkelingskosten (...)"
N. . Art. 61a, lid 1, 4e volzin, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) hield in de met ingang van 24 mei 1978 geldende tekst in:
"Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken."
O. . W. A. F. G. Vermeend in "Tolvrije gedachten" (Doedens-bundel), 1980, blz. 193, betoogt,
"(...) dat onder investeren mede wordt verstaan het maken van voortbrengingskosten ter zake van de aanschaf of verbetering van een bedrijfsmiddel. Voor de toepassing van de investeringsaftrek mochten ondernemers (...) bepaalde bestemmingswijzigingen van bedrijfsmiddelen aanmerken als een vorm van investeren. Het ging hier om bestemmingswijzigingen die tot gevolg hadden dat een bedrijfsmiddel dat van investeringsaftrek was uitgesloten (...) in het vervolg aangemerkt kon worden als een niet uitgesloten bedrijfsmiddel. (...)"
. F. H. Lugt, Inleiding tot de Wet investeringsrekening, 1985, betoogt :
"(blz. 41) 3.3. (...) Onder voortbrengingskosten worden in de eerste plaats verstaan de kosten gemaakt ter vervaardiging van bedrijfsmiddelen in eigen onderneming. Deze kosten worden gemaakt op het moment waarop door de belastingplichtige daadwerkelijk een geldelijk offer is gebracht (...) (blz. 42) (...) Een bijzondere vorm van het maken van voortbrengingskosten is het wijzigen van de bestemming van een zaak. Het gaat hierbij om wijzigingen als gevolg van een ondernemingsbeslissing. (...) (blz. 92) (...) 8.3. (...) De bestemming van een bedrijfsmiddel is het door de ondernemer gewenste en verwachte gebruik van het bedrijfsmiddel. Deze wensen en verwachtingen, c.q. het ontbreken ervan, zullen in voldoende mate objectiveerbaar, dat wil zeggen redelijkerwijs te rechtvaardigen moeten zijn."
P. . Bij Wet van 16 januari 1985, Stb. 81, werden verscheidene voorschriften aangaande de investeringsrekening gewijzigd. De desbetreffende Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1983-1984 - 18.203, nr. 7, onder 4, blz. 31, 3e en laatste al., hield in:
"(...) Met betrekking tot de waardering van zelf voortgebrachte know-how spitsen de problemen zich toe op een onderscheid tussen jaarlasten, als transitoire posten te activeren kosten en als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel te activeren uitgaven. (...)"
Q. . HR 23 januari 1985, nr. 22.576, met mijn conclusie, BNB 1985/156, met noot Slot.
1. . Hof Amsterdam 19 september 1983 merkte als vaststaand aan:
"(blz. 788, regels 31-41) (...) 1. Belanghebbende is een kredietvereniging (...) 2. Sedert 1966 heeft belanghebbende in eigendom het pand a-kade 1 te Z (het pand). Het woongedeelte van het pand werd tot 1 juni 1979 door personeelsleden van belanghebbende bewoond. De rest van het pand was als kantoor bij belanghebbende in gebruik. Op 1 juni 1979 werd het woongedeelte door de bewoners ontruimd en door belanghebbende als kantoor in gebruik genomen. 3. Per 1 juni 1979 bedroeg de fiscale boekwaarde van het woongedeelte van het pand f 71.369."
2. . Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 791, regels 32-37):
"Het Hof heeft - uitgaande van hetgeen het in zijn uitspraak onder 1, 2 en 3 als vaststaand heeft aangemerkt - de vraag, of te dezen sprake is van het maken van op belanghebbende drukkende voortbrengingskosten ter zake van de aanschaffing of verbetering van een bedrijfsmiddel, een en ander in de zin van artikel 61a, lid 1, vierde volzin, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, terecht (...) bevestigend beantwoord."
R. . Hof 's-Gravenhage 26 juni 1986, 1492/84 M I, BNB 1987/ 315 .
1. . Hof 's-Gravenhage overwoog (blz. 1997, regels 15-39):
"(...) Belanghebbendes werkzaamheden bestonden in 1980 uitsluitend uit de exploratie van olie en gas. De uitgaven welke belanghebbende daarvoor deed, betroffen voor het grootste deel de vergoeding voor diensten van derden, waaronder (...) de gebruiksvergoeding voor een van derden "gehuurd" booreiland (...) In verband met de aard en de omvang van de werkzaamheden van belanghebbende, kunnen tegen het systeem van het rechtstreeks ten laste van het jaarresultaat brengen van deze uitgaven bezwaren bestaan (...) Het activeren van de gemaakte kosten en het overbrengen van deze actiefpost naar volgende jaren, kan een methode zijn om deze bezwaren te verminderen. Dit betekent evenwel nog niet dat deze geactiveerde bedragen een bedrijfsmiddel betreffen, dat dan in eigen onderneming zou zijn voortgebracht. (...) Bezien in het licht van de actuele werkzaamheden van belanghebbende en van alle overige omstandigheden, bevatten de onderhavige kosten naar de mening van het Hof immers geen (...) elementen welke duiden op de voortbrenging van een geconcretiseerd bedrijfsmiddel dat voor de verdere uitoefening van de werkzaamheden wordt gebruikt."
2. . Vakstudie Nieuws annoteerde:
"(blz. 324) (...) Duidelijk is dat belanghebbende een zienswijze huldigt, welke afwijkt van het (...) standpunt (...) dat goed koopmansgebruik activering van de kosten niet gebiedt doch ook niet verbiedt. Vervolgens zouden deze kosten dan in aanmerking kunnen worden genomen naarmate inkomen wordt gerealiseerd of kunnen worden afgeschreven over de economische levensduur van de aardolie- of aardgasreserve. Waar de kosten worden gerelateerd aan de reserves en niet aan de boorputten (ingeval de voorraden economisch winbaar blijken) wordt in dit standpunt aan enigerlei vorm van aanschaffings- of voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel niet toegekomen. Belanghebbende gaat in tweeërlei opzicht een stap verder. In de eerste plaats is zij (...) van oordeel dat niet slechts van een geactiveerde kostenpost sprake is, doch dat deze kosten wel degelijk meer body hebben en zijn gericht op het verkrijgen van als bedrijfsmiddel aan te merken boorputten, waarin zich economisch winbare hoeveelheden olie of gas bevinden. Voor dit standpunt kunnen wij in zoverre sympathie opbrengen dat, waar ook in het meer commune standpunt de kosten worden gerelateerd aan de economische levensduur van de olie- of gasreserve, het leggen van een direct verband met de daarbij onmisbare boorput bepaald geen onverdedigbare stelling lijkt in te houden. Enige parallel met geactiveerde ontwikkelingskosten (...) (blz. 325) (...) die leiden tot de uiteindelijke verkrijging van een bedrijfsmiddel is wel te trekken. De tweede stap die belanghebbende zet is dat zij de kostenpost zelve reeds op voorhand wenst te zien aangemerkt als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel. We betreden hier een netelig terrein. De vraag is immers, meer specifiek, op welk tijdstip de gemaakte kosten al kunnen worden aangemerkt als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel. (...) De waarheid zal, afhankelijk van de feitelijke omstandigheden, als regel wel ergens in het midden liggen, zij het dat wij er, die realiteit tot uitgangspunt nemende, geen voorstander van zijn dat gemaakte kosten reeds als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel worden gepresenteerd, indien het streven weliswaar is gericht op de verwerving van een bedrijfsmiddel, doch op de verwezenlijking daarvan nog niet of nauwelijks concreet zicht bestaat. In laatstbedoeld geval achten wij activering van de kosten verdedigbaar en het uiteindelijk eventueel transformeren van deze post in voortbrengingskosten. (...)"
S. . HR 7 december 1988, nr. 25.148, BNB 1989/119 met noot Slot, overwoog:
"(blz. 738, regels 51-55) 4.1. In cassatie is de vraag aan de orde of een toom kippen ter zake van de aanschaf waarvan belanghebbende in 1979 verplichtingen is aangegaan, en die hem in oktober 1980 is geleverd, tot de bedrijfsmiddelen van belanghebbende kan worden gerekend, zodat hij met betrekking tot die verplichtingen aanspraak heeft op investeringsbijdragen. (blz. 739, regels 24-35) 4.2. (...) Anders dan het Hof heeft aangenomen, is voor de beantwoording van de vraag of een zaak voor de winstberekening over meer dan een jaar betekenis heeft, niet van belang, op welk tijdstip die zaak voor het eerst tot het vermogen van de onderneming gaat behoren, doch op welk tijdstip de zaak voor het eerst in de onderneming wordt aangewend. Het Hof heeft derhalve ten onrechte voor de beoordeling van de periode waarin de toom voor de winstberekening betekenis behield, niet slechts de productieve periode in aanmerking genomen, doch mede de daaraan voorafgaande periode waarin de toom weliswaar reeds tot het vermogen van de onderneming van belanghebbende behoorde, doch nog geen opbrengsten gaf. Hieraan doet niet af dat gedurende deze niet-productieve periode de aanschaffingskosten van de toom werden geactiveerd."
T. . Hof Arnhem 23 januari 1990, nr. 2310/1988, Vakstudie Nieuws 5 juli 1990, blz. 2047, punt 18.
1. . Hof Arnhem overwoog:
"(blz. 2047) (...) 1.1. Belanghebbende (...) 1.2. (...) verrichtte in de jaren 1982 tot en met 1984 werkzaamheden, gericht op de ontwikkeling van een kaasetiketteermachine. (...) (blz. 2048) (...) dat het tussen partijen bestaande geschil de [vraag] betreft of belanghebbende ter zake van de uitgaven voor ontwikkeling van de machine recht heeft op een investeringsbijdrage (...) 4.1. Belanghebbendes onder 1.2 bedoelde werkzaamheden hebben niet tot de vervaardiging van een bruikbaar prototype geleid. 4.2. De (...) patentaanvraag heeft niet tot een patentverlening geleid. 4.3. Gelet op het onder (...) 4.1 en 4.2 overwogene is belanghebbendes ontwikkeling van de kaasetiketteermachine in het experimentele vlak blijven steken en hebben de ontwikkelingskosten niet geleid tot de vervaardiging van een bedrijfsmiddel dat voortaan voor de uitoefening van de werkzaamheden kon worden gebruikt. 4.4. Hierbij past, dat de ontwikkelingskosten ten bedrage van f x, f y en f z in achtereenvolgens 1982, 1983 en 1984, in de jaren 1983 en 1984 voor bedragen van achtereenvolgens f u en f v ten laste van de winst zijn gebracht. (...)"
2. . Vakstudie Nieuws annoteerde (blz. 2048):
"(...) Een concrete invulling van [het] begrip [bedrijfsmiddel] is aan de jurisprudentie overgelaten. Hierbij is ook (veelvuldig) het onderscheid tussen "bedrijfsmiddel" en "te activeren ontwikkelingskosten" aan de orde geweest, en de vraag op welk tijdstip en onder welke omstandigheden uitgaven voor een zaak "overgaan" van laatstgenoemde naar eerstgenoemde categorie. In de onderhavige procedure staat deze vraag centraal. Met inachtneming van de tot dusverre bekende jurisprudentie inzake ontwikkelingskosten voor een prototype (...) oordeelt het hof dat de bovenbedoelde "overstap" niet gemaakt kan worden. (...)"
U. . C. L. van Lindonk, WFR 1990/5901, blz. 164, onder 8, betoogt:
"(...) Anders dan in de omzetbelasting is (...) niet bij elke situatie van het in opdracht doen vervaardigen onder terbeschikkingstelling van stoffen sprake van voortbrengingskosten. Het belang van het onderscheid ligt in de inkomstenbelasting ook anders (...) Het (...) speelt (...) een rol bij het aangeven van het rechtsmoment waarop kosten worden gemaakt, hetgeen van belang is in verband met de investeringsfaciliteiten. (...) Tot de voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in de eigen onderneming worden vervaardigd, behoren in beginsel alle met de vervaardiging van die bedrijfsmiddelen verband houdende kosten. (...)"
V. . Hof 's-Gravenhage 6 augustus 1990, nr. 503/89 M I, Vakstudie Nieuws 31 januari 1991, punt 14, blz. 355, overwoog:
"(blz. 355) (...) 3.1. B, directeur/groot-aandeelhouder van belanghebbende (...), heeft een verbetering bedacht op een constructie beschreven in een reeds bestaand octrooi betreffende een p-machine. Bedoeld octrooi staat op naam van C. In een brief van de octrooigemachtigde D (...) deelde deze aan C mee dat op basis van de toegezonden tekening en beschrijving een nieuwe octrooiaanvrage, op naam van C en belanghebbende, kon worden opgesteld. (...) (blz. 356) (...) 6.1. Partijen gaan kennelijk eenparig ervan uit dat activering van de (...) kosten van onderzoek en ontwikkeling in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het Hof verenigt zich met dit uitgangspunt nu gesteld noch aannemelijk is dat bedoelde kosten als verloren moeten worden beschouwd (...) 6.2. Uit de onder 3.1 bedoelde brief (...) kan worden afgeleid dat de onderhavige vinding in beginsel octrooieerbaar is. Ter zitting is van de zijde van belanghebbende onweersproken aangevoerd dat (...) een functionerend prototype is vervaardigd en dat er afzetmogelijkheden bestaan voor op basis van het prototype te produceren apparaten. Namens belanghebbende is ter zitting desgevraagd onweersproken verklaard dat niet gepoogd is de vinding te verkopen, doch dat niet is uitgesloten dat zulks mogelijk is. Gezien deze omstandigheden acht het Hof voldoende gronden aanwezig om belanghebbende te volgen in haar zienswijze dat te dezen sprake is van een bedrijfsmiddel in de zin van artikel 61a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (...)"
W. . HR 3 juli 1991, nr. 25.781, met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Verburg, BNB 1992/93 met noot J.
Hoogendoorn , overwoog:
"(blz. 552, van regel 36 af) 4.1. (...) De onderneming van belanghebbende bestaat onder meer uit het verkrijgen van vertoningsrechten en het vervolgens verhuren van films. Voor de verkrijging van die vertoningsrechten is belanghebbende aan de producent van de film ofwel een vast bedrag verschuldigd, welk bedrag wordt aangeduid als "koopsom", ofwel naast een aandeel in de exploitatie-opbrengsten een gegarandeerde minimum-vergoeding, welke vergoeding wordt aangeduid als "garantiesom". Deze eenmalige betalingen worden nimmer aan haar gerestitueerd. (...) Belanghebbende is van mening dat de films waarvoor zij de rechten heeft verworven, bedrijfsmiddelen zijn, zodat zij aanspraak heeft op investeringsaftrek. De kostprijs van deze bedrijfsmiddelen is naar haar oordeel te stellen op het totaal van: a - de voor de rechten betaalde bedragen in de vorm van hetzij vaste sommen, door belanghebbende koopsommen genoemd, hetzij garantiesommen, b - de kosten van de kopieën, en c - de kosten voor het gereedmaken van de films voor vertoning. Het Hof heeft voor de kosten onder b en c belanghebbendes aanspraak op investeringsaftrek erkend, doch niet voor die onder a. (...) 4.2. (...) 's Hofs oordeel volgens hetwelk uit de licentie-overeenkomsten voortvloeit dat de door belanghebbende voor de vertoningsrechten betaalde be- (blz. 553, tot en met regel 6) dragen, gebruiksvergoedingen zijn voor in ruimte en tijd beperkte gebruiksrechten van films (...) is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht beslist dat de gebruiksrechten op zichzelf beschouwd voor belanghebbende geen bedrijfsmiddelen zijn."
X. . HR 16 oktober 1991, nr. 26.636, BNB 1991/341.
1. . Hof 's-Gravenhage 22 december 1988, overwoog:
"(blz. 2186, van regel 46 af) 6.2. Produktie van een film voor commerciële doeleinden (...) zal naar 's Hofs oordeel in beginsel leiden tot de totstandkoming van een bedrijfsmiddel. (...) 6.5. In casu kon per balansdatum (...) geen sprake zijn van een gefun- (blz. 2187, tot en met regel 5) deerde verwachting dat de film winstgevend zou zijn, doch evenmin van een gefundeerde verwachting dat de film zou "floppen". 6.6. Ondernemen is risico's nemen. Het Hof kan de Inspecteur niet volgen in zijn opvatting dat de film geen bedrijfsmiddel zou zijn omdat de hoop van de makers op succes (nog) niet in vervulling is gegaan."
2. . Uw Raad verwierp het, tegen andere overwegingen gerichte, beroep in cassatie.
. HR 18 december 1991, nr. 27.309, BNB 1992/111 , overwoog:
"(blz. 681, van regel 53 af) (...) Aan belanghebbende is in rekening gebracht een bedrag van f 27.899 voor de nieuwe drainage, verminderd met f 1.950 voor ingebrachte oude drainage, derhalve per saldo f 25.949. (...) (blz. 682, regels 12-35) 3.3. (...) Belanghebbende gaat (...) terecht ervan uit dat de onderhavige kosten als kosten van grondverbetering dienen te worden geactiveerd, doch heeft ten onrechte het te activeren bedrag gesteld op het totale nominale bedrag van de hem in rekening gebrachte kosten. Nu belanghebbende de voor zijn rekening komende kosten in eenmaal in zijn balans tot uitdrukking wenst te brengen, dient het te activeren bedrag te worden gesteld op de contante waarde van de ruilverkavelingsrente voor zover deze betrekking heeft op de onderhavige kosten. Op het aldus te activeren bedrag dient te worden afgeschreven indien de verbetering van de grond niet tot een blijvende waardevermeerdering heeft geleid. Alsdan dient het tegenover de verplichting te activeren bedrag tot het betalen van de ruilverkavelingsrente te worden aangemerkt als een investering (...) Anders dan het Hof heeft geoordeeld is derhalve, waar het de verbetering van gronden in het kader van een ruilverkaveling betreft, niet van belang of er in het onderhavige geval al dan niet sprake is van een afzonderlijke verkrijging of aanschaffing van de drainage door belanghebbende."
(in gelijke zin HR 15 september 1993, nr. 28.983, BNB 1993/ 328).
Y. . College van Beroep voor het bedrijfsleven 27 maart 1992, nr. 90/3699/062/018, Vakstudie Nieuws 8 april 1993, blz. 1042, punt 19, overwoog over de aanvraag van een "energieverklaring" (blz. 1043):
"(...) Als tijdstip, waarop voortbrengingskosten worden gemaakt geldt het moment waarop daarvoor daadwerkelijk een geldelijk offer wordt gebracht, zo blijkt uit HR (...) 1960 (...) In dit geval zijn de werkzaamheden ter installatie van het schermdoek verricht in 1988, in welk jaar daartoe ook daadwerkelijk een geldelijk offer is gebracht. (...)"
Z. . HR 16 september 1992, nr. 28.133, BNB 1992/356, overwoog:
"(blz. 2227, regels 32-41) 3.3. (...) De kosten, voortvloeiende uit de voortbrenging en het bezit van de onderhavige installaties, de kosten van de ontmanteling daaronder begrepen, worden gemaakt ter wille van de aanwending van die bedrijfsmiddelen gedurende het - een aantal jaren omvattende- tijdvak waarin zij worden gebezigd ten behoeve van de productie waarvoor zij zijn bestemd. Goed koopmansgebruik laat niet toe dat zodanige kosten in het jaar waarin de installaties worden voortgebracht, in éénmaal ten laste van de winst worden gebracht, doch brengt mee dat zij - voor zover zij, wat de ontmantelingskosten betreft, niet ten laste worden gebracht van het jaar waarin zij worden uitgegeven - dienen te worden toegerekend aan de jaren waarin de installaties voor de bedrijfsuitoefening worden gebruikt."
AA. . Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, art. 10 Wet Pro IB 1964, aant. 7, blz. 12d (Suppl. 841 (november 1992)), betoogt:
"(...) Activering van onkosten, omdat de gedane uitgaven mede betekenis hebben voor één of meer toekomstige jaren, heeft op zichzelf niet ten gevolge dat een bedrijfsmiddel ontstaat. Ondanks de activering blijft immers het kostenkarakter gehandhaafd. (...)"
BB. . R. Russo, Vervangingsreserve, 1993, onder 3.2.1, betoogt:
"(blz. 18) (...) Een activum dat geen economisch goed is, wordt over het algemeen aangeduid als geactiveerde kostenpost of transitoire actiefpost. Van een dergelijk activum is sprake indien na (blz. 19) betaling niet de beschikkingsmacht over een goed wordt verworven, maar bijvoorbeeld slechts een niet-exclusief gebruiksrecht. (...) Activering van kosten kan ook verplicht zijn indien een betaling (...) een meerjarig nut voor de onderneming heeft, bijvoorbeeld de kosten voor een reclamecampagne. (...) De scheidslijn tussen geactiveerde kosten en bedrijfsmiddelen kan heel subtiel zijn. (...) In de praktijk kan het onderscheid vaak problemen opleveren, vooral bij activa als research en developmentkosten (...), betalingen voor software, filmrechten (...) en dergelijke. [Ik] acht (...) in dit soort gevallen het karakter van de afschrijving beslissend (...) Indien de afschrijving niets anders voorstelt dan de boekhoudkundige toedeling van kosten aan de jaren waarop zij betrekking hebben, zonder dat het (blz. 20) gebruik in de onderneming daar invloed op heeft, is er geen sprake van een waardeverhogende factor en verliest de betaling zijn kostenkarakter niet. (...)"
CC. . Hof Amsterdam 22 juni 1993, nr. 2115/92, FED 1993/748, overwoog:
"(blz. 2922) (...) 5.1. De (...) telefooninstallatie betreft (...) een geavanceerde beeldschermencentrale met toebehoren (...) het risico van tenietgaan, verlies of beschadiging is in de voorwaarden in beginsel bij belanghebbende gelegd. (blz. 2923) (...) 5.2. Onder de hiervoor vermelde omstandigheden heeft belanghebbende naar het oordeel van het hof een zo ver strekkend belang bij de installatie gekregen dat het economische belang in feite geheel bij haar is komen te liggen. Het risico dat belanghebbende met betrekking tot de ineens betaalde "investeringsbijdrage" (...) loopt, is naar het oordeel van het hof van een zodanige omvang dat niet kan worden gesproken van als te activeren kosten aan te merken vooruitbetaalde huur. Mitsdien kan de installatie voor belanghebbende als een bedrijfsmiddel worden aangemerkt. (...)"
. HR 23 juni 1993, nr 28.477, BNB 1993/258 , blz. 1960, regels 10-55, overwoog:
"3.1. (...) Belanghebbende houdt zich bezig met het verkrijgen van terreinen ten behoeve van grind- en zandwinning, het exploiteren c.q. doen exploiteren van die terreinen met inbegrip van de verkoop van het gewonnen materiaal en het algemene beheer. (...) De opslag van de afgeruimde materie vindt plaats in een spuitput, welke is omgeven door dammen om terugstroming van die materie te voorkomen. In geschil is of (...) de dammen als bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt en of belanghebbende voor de kosten van de aanleg van die dammen aanspraak heeft op investeringsbijdragen. (...) 3.3. Het Hof heeft enerzijds in het midden gelaten of de dammen als een bedrijfsmiddel konden worden aangemerkt, anderzijds geoordeeld dat belanghebbende het verschil tussen de uitgaven voor de dammen en de van de provincie ontvangen bedragen terecht als vooruitbetaalde kosten heeft geactiveerd. Aangezien de mogelijkheid dat de dammen een bedrijfsmiddel vormden, niet verenigbaar is met de activering van de uitgaven voor de aanleg van de dammen als vooruitbetaalde kosten, zijn 's Hofs overwegingen in zoverre niet begrijpelijk. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de dammen een beperkte technische of economische levensduur hebben. Dit oordeel is niet begrijpelijk in het licht van 's Hofs oordelen: dat in 1984 dammen door belanghebbende zijn aangelegd, die dienen om terugstroming te voorkomen van de afgegraven materie in het grindwinningsgebied, dat ten tijde dat de kosten ten behoeve van de dammen werden gemaakt de ontgrinding nog circa 5 jaar zou duren waarna de dammen niet behoefden te worden verwijderd, en dat de kosten voor de aanleg van de dammen als vooruitbetaalde kosten waren aan te merken."
DD. . HR 2 maart 1994, nr. 29.523, BNB 1994/124 .
1. . Uw Raad overwoog:
"(blz. 836, regels 20-31) 3.1.1. Belanghebbende heeft in de jaren 1984 en 1985 een sport- en evenementenhal gebouwd (...) Op 22 april 1985 heeft belanghebbende de hal verhuurd aan de Stichting B (...) voor een termijn van 10 jaar met een optie voor eveneens 10 jaar. Het huurcontract had betrekking op de huur en exploitatie van het totale pand inclusief parkeermogelijkheden. (...) 3.1.3. In geschil is of belanghebbende aanspraak heeft op investeringsbijdragen ter zake van de investeringen in de hal en de bijbehorende tribunes en geluidsinstallatie. (blz. 837, regels 17-27) 4. (...) Het Hof heeft vastgesteld dat de hal op 19 augustus 1985 door de Stichting in gebruik is genomen en heeft overwogen dat voor het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van de investering in de hal aanspraak heeft op investeringsbijdragen, beslissend is het feitelijk gebruik dat, volgens de op het tijdstip van investeren _ in casu naar 's Hofs oordeel 19 augustus 1985 _ bestaande verwachting gedurende de op dat tijdstip volgende jaren van de hal zal worden gemaakt. Dit oordeel geeft blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Nu de hal, naar het Hof heeft vastgesteld, in de jaren 1984 en 1985 is gebouwd, is beslissend de verwachting omtrent de bestemming van de hal ten tijde van het maken van de voortbrengingskosten."
2. . Meussen annoteerde:
"(blz. 1292) (...) Met dit arrest heeft de Hoge Raad de puntjes op de i gezet betreffende de aanspraak op investeringsbijdragen in relatie tot de gebruiksbestemming van een bedrijfsmiddel. Beslissend zijn niet de lange-termijn verwachtingen aangaande de bestemming op het moment van ingebruikname van het bedrijfsmiddel naar (lees: maar, v.S.) het moment waarop verplichtin- (blz. 1293) gen worden aangegaan. Omdat in casu de hal in eigen beheer wordt gebouwd, is dit het tijdstip waarop voortbrengingskosten worden gemaakt. (...)"
EE. . Russo, WFR 1994/6094, blz. 367, onder 2.2, betoogt:
"(...) Een omschrijving van geactiveerde kosten is: een betaling die op meerdere jaren betrekking heeft, maar haar kostenkarakter niet heeft verloren. Activering vindt slechts plaats om tot een juiste toerekening te komen. In feite kan het begrip geactiveerde kosten negatief worden benaderd door elke actiefpost die geen economisch goed is, als zodanig aan te merken. (...)"
FF. . HR 12 april 1995, nr. 29.866, met conclusie van Verburg, BNB 1995/180 met noot J. W. Zwemmer .
1. . Uw Raad overwoog (onder 3.2.6, blz. 1452, regels 31-40):
"Van de kosten voor de opsporing van olie_ of gasvoorraden is ten tijde dat zij worden gemaakt onzeker, of zij tot enig positief resultaat zullen leiden. Dit brengt mee dat, zolang niet moet worden aangenomen dat een bepaalde boring zal worden gevolgd door de winning van olie of gas uit het reservoir waarvan het bestaan of de omvang door middel van die boring wordt onderzocht, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt de kosten te activeren teneinde deze toe te rekenen aan de winning van olie of gas in latere jaren. Er is geen reden om hierover anders te oordelen met betrekking tot de kosten van een exploratieboring waarbij olie of gas wordt aangetoond, aangezien ook voor deze kosten ten tijde dat zij worden gemaakt niet kan worden voorzien of zij in de toekomst tot opbrengsten zullen leiden."
2. . Zwemmer annoteerde (onder 1, blz. 1466, regels 33-40):
"(...) De vraag of kosten moeten worden geactiveerd, moet niet worden beantwoord naar het inzicht per ultimo van het desbetreffende jaar, doch naar het inzicht op het moment waarop de kosten worden gemaakt. De situatie op balansdatum is van belang voor de waardering van balansposten maar zij mist betekenis voor de vraag of kosten al dan niet moeten worden geactiveerd. Ik lees het arrest dan ook zo dat zelfs indien per ultimo van het boekjaar de aanwezigheid van een economisch winbare hoeveelheid olie is aangetoond, de kosten van opsporing niettemin niet behoeven te worden geactiveerd. (...)"
GG. . HR 18 oktober 1995, nr. 30.417, BNB 1996/49 met noot Slot, onder 3.4, blz. 423, regels 10-17, overwoog naar aanleiding van de vraag of een winningsvergunning tot de bedrijfsmiddelen in de zin van art. 61a Wet IB 1964 behoorde:
"De (...) feiten en omstandigheden laten (...) geen andere gevolgtrekking toe dan dat de gekochte vergunning belanghebbende voor haar deel het recht verschafte zich de in eigendom aan de Staat toebehorende delfstoffen, welker aanwezigheid in het blok V7 tevoren was vastgesteld, toe te eigenen. Belanghebbende verkreeg aldus niet een tot haar vaste kapitaal behorende zaak die na eerste aanwending haar betekenis voor het bedrijf bleef behouden, doch de rechten met betrekking tot een voorraad gas die na de winning voor de omzet was bestemd. Een dergelijk recht kan niet worden gerekend tot de bedrijfsmiddelen in de zin van artikel 61a van de Wet. (...)"
VI. . Beoordeling van de middelen.
A. . Een onderneming maakt kosten voor onderzoek naar nieuwe mogelijkheden tot ontplooiing van haar activiteiten. De hiervóór onder 5 vermelde jurisprudentie biedt daar tal van voorbeelden van. Ik noem HR 1967 (spitmachine), Hof Amsterdam 1976 (Catamaran), HR 1983 (detector), Hof 's-Gravenhage 1986 (exploratie van olie en gas), Hof Arnhem 1990 (kaasetiketteermachine), Hof 's-Gravenhage 1990 (verbetering van een p-machine) en HR 12 april 1995 (opsporing van olie- of gasvoorraden).
B. . Indien het, beoordeeld naar het tijdstip waarop de kosten gemaakt worden, onzeker is of het onderzoek enige positieve betekenis zal hebben voor de activiteiten van de onderneming, laat goed koopmansgebruik toe de kosten meteen ten laste van de winst te brengen (einduitspraak van Hof 's-Gravenhage van 1984 bij HR 1983; HR 12 april 1995).
C. . Indien evenwel op de balansdatum de kosten niet als verloren beschouwd behoeven te worden, staat goed koopmansgebruik ook toe dat zij geactiveerd worden (HR 1983; Hof
's-Gravenhage 1986; Hof 's-Gravenhage 1990).
D. . Onder omstandigheden verplicht goed koopmansgebruik er zelfs toe de gemaakte kosten te activeren (HR 19 maart 1975).
E. . De vrijwillige of verplichte activering van de kosten brengt evenwel nog niet mee dat zij als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel kunnen gelden.
1. . Van een bedrijfsmiddel is eerst sprake: indien een goed (HR 27 november 1957; HR 21 oktober 1959) als duurzaam kapitaalgoed tot het vaste kapitaal van het bedrijf behoort; indien (Hof Arnhem 1966 voor HR 1967) een bruikbaar prototype is verkregen dat in productie kon worden genomen; indien (HR 24 december 1975) tegen betaling van entreegeld het lidmaatschap van een dienstverlenende coöperatie wordt verworven; indien (Hof Amsterdam 1976) het de bedoeling is na voltooiing van een prototype van de Catamaran de productie en verkoop daarvan ter hand te nemen; indien (Poolen) sprake is van een zelfstandige waardedragende factor; indien (Hof 's-Gravenhage 1986) een geconcretiseerd bedrijfsmiddel wordt voortgebracht dat voor de verdere uitoefening van de werkzaamheden wordt gebruikt; indien een goed (HR 1988) in de onderneming productief wordt aangewend; indien (Hof 's-Gravenhage 1990) van een in beginsel octrooieerbare verbetering een functionerend prototype vervaardigd wordt, dat mogelijkheden opent tot afzet van te produceren apparaten en tot verkoop; indien (HR 16 oktober 1991) een film is verkregen, ook al staat de winstgevendheid niet vast.
2. . Daarentegen is geen bedrijfsmiddel: een ontwikkeling die (Hof Arnhem 1990) in het experimentele vlak is blijven steken; (HR 3 juli 1991) gebruiksrechten; (HR 18 oktober 1995) een vergunning die slechts recht geeft op winning van voor de omzet bestemde goederen.
F. . Bij op basis van onderzoek verkregen resultaten kan het zich dus voordoen dat uit geactiveerde kosten een bedrijfsmiddel voortkomt, te weten indien het activum aan de vereiste zelfstandigheid gaat voldoen.
G. . De beoordeling van dit onderscheid is weliswaar een rechtsoordeel, maar dit oordeel is sterk verweven met de omstandigheden van het geval.
H. . Nu volgt uit de feiten van het onderhavige geval dat bij de exploratieboringen nog niet vaststaat of een economisch winbare hoeveelheid olie of aardgas wordt aangetroffen. In dat stadium kunnen de gemaakte kosten dus in ieder geval nog niet als voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel worden beschouwd. Het gaat er dus om of nog in hetzelfde jaar er een bestemmingswijziging optreedt, die tot een andere kwalificatie kan leiden.
I. . De belanghebbende oordeelt daartoe voldoende dat zij op het tijdstip van de "suspension" het voornemen heeft de desbetreffende put in gebruik te nemen als productieput.
J. . Het Hof acht zulks niet voldoende op grond dat in het kader van de ombouw een aantal ingrijpende handelingen verricht moeten worden en dat diverse omstandigheden ertoe kunnen leiden dat van productie via de desbetreffende put wordt afgezien.
K. . Naar het mij voorkomt, zijn beide opvattingen met een juiste rechtsopvatting te verenigen. Het gaat er maar om in welk stadium de beoordelaar de zelfstandigheid van het activum zo ver voortgeschreden acht dat de grens van het begrip "bedrijfsmiddel" overschreden wordt.
L. . HR 12 april 1995 steunt het standpunt van de belanghebbende niet. De overweging die de belanghebbende in middel 1 noemt, zegt alleen welke kosten niet geactiveerd behoeven te worden. Daaruit vloeit voort dat die kosten op het ogenblik waarop zij gemaakt worden, geen voortbrengingskosten van een bedrijfsmiddel zijn. Het arrest houdt zich niet bezig met een eventuele bestemmingswijziging.
M. . Naar het mij voorkomt, is de door het Hof verrichte afweging zozeer afhankelijk van de feiten en omstandigheden die voor het Hof zijn komen vast te staan, dat de beslissing in cassatie slechts op haar begrijpelijkheid kan worden getoetst. Begrijpelijk nu acht ik de beslissing alleszins.
N. . Ik meen daarom dat het Hof heeft kunnen en mogen beslissen gelijk het heeft gedaan.
VII. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,