Conclusie
Nr. 31.838 Mr Van den Berge
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Omzetbelasting 1988-1992 de gemeente Leek
Parket, 13 augustus 1997 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 22 december 1995, nr. 1189/94 . Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. De belanghebbende is met een belastingplichtige derde overeengekomen dat deze zorgdraagt voor gratis plaatsing van glascontainers en voor de periodieke lossing van het ingezamelde glas. De kosten van lossing komen voor rekening van de belanghebbende. De verkoopopbrengst van het ingezamelde glas komt ten goede aan de belanghebbende door verrekening met de lossingskosten. De belanghebbende en de derde zijn uitgegaan van prijzen exclusief omzetbelasting.
1.3. De belanghebbende heeft over de onderwerpelijke periode ter zake van de glasverkoop ƒ 6.073,85 omzetbelasting aangegeven onder aftrek van ƒ 12.804,21 omzetbelasting ter zake van in rekening gebrachte lossingskosten. Het verschil heeft zij teruggevraagd. Het hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P heeft de belasting over de glasverkoop nageheven zonder aftrek van voorbelasting.
1.4. Volgens partijen is de glasverkoop in ieder geval een belastbare activiteit van de belanghebbende. Hun geschil betrof enkel de vraag of de lossingskosten verband houden met de glasverkoop, dan wel met de overheidstaak van de belanghebbende.
1.5.Het Hof is van oordeel dat zowel de lossing als de verkoop van het ingezamelde glas behoren tot de overheidstaak van de belanghebbende, en heeft derhalve de naheffingsaanslag vernietigd.
1.6. De belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen (de toelichtingen meegerekend) voorgesteld.
1.7. De staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift ingediend, waarin hij het oordeel van het Hof onderschrijft voor zover het de voorbelasting op de lossingskosten betreft.
1.8. Onder nr. 32.516 is bij Uw Raad een beroep aanhangig tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 26 juni 1996, nr. 94/1519, inzake de vergelijkbare vraag of een stadsgewest belastingplichtig is ter zake van het plaatsen van zgn. GFT-containers, het laten composteren van GFT-afval en het verkopen van de compost. In die zaak zal ik niet afzonderlijk concluderen.
2. Belastingplicht ter zake van overheidsactiviteiten
2.1. De maatstaf voor de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen, c.q. de vraag of zij 'ondernemer' zijn in de zin van art. 7 Wet Pro OB 1968, ligt besloten in art. 4, lid 5, Zesde richtlijn. Daarin is o.m. bepaald dat publiekrechtelijke lichamen niet belastingplichtig zijn voor de activiteiten die zij als overheid verrichten, tenzij dit tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.
2.2. Uit HvJ EG 17 oktober 1989, 231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3269 , blijkt dat werkzaamheden 'als overheid' worden verricht, indien zij plaatsvinden in het specifiek voor het betreffende publiekrechtelijke lichaam geldende juridische regime. Anders gezegd: het lichaam treedt niet op onder dezelfde juridische voorwaarden als particulieren die zelfstandig economische activiteiten verrichten. De uitzondering op de daarmee gemoeide niet-belastingplicht doet zich (dan ook) voor, wanneer de betreffende werkzaamheden ook door concurrerende particulieren, onder een privaatrechtelijk regime of op basis van overheidsconcessies, kunnen worden verricht.
2.3. Dit stelsel houdt niet een uitzondering in op een in beginsel gegeven belastingplicht, maar dient ter omlijning van het begrip [belastingplichtige] 'economische activiteiten' in de zin van art. 4, lid 1, Zesde richtlijn (zie pt. 5.3. en 5.4. van mijn conclusie bij HR 15 juli 1997, nr. 31.440, VN 1997, blz. 2877, pt. 31).
2.4. Tot dusver is veelal aangenomen dat de gemeentelijke inzameling en -verwerking van huishoudelijk afval in beginsel geen belastingplicht meebrengt, maar dat zulks bij ander afval wel het geval kan zijn.
3. De afvalstoffenwetgeving
3.1. In de onderwerpelijke periode was de Afvalstoffenwet (Afw) van toepassing. Deze wet berustte op de volgende overwegingen:
"[E]en verantwoorde verwijdering van alle afvalstoffen vormt één van de eerste doelstellingen bij het geheel van overheidactiviteiten gericht op de bescherming van het milieu. Voorts ligt (...) aan dit wetsontwerp de gedachte ten grondslag dat in beginsel een ieder die afvalstoffen produceert of doet ontstaan verantwoordelijk is voor dit afval; hij dient zèlf zorg te dragen voor een verantwoorde verwijdering en verwerking ervan en moet de daarmee gepaard gaande kosten òòk zelf dragen. Wat huishoudelijke afvalstoffen betreft is in de meeste gevallen voor de burger de mogelijkheid in het leven geroepen - deze wet maakt daar een algemene regel van - zich van dat afval te ontdoen door overdracht of aanbieding aan een inzameldienst. Op milieuhygiënische gronden heeft de overheid gemeend hier - tegen betaling - een taak op zich te moeten nemen, namelijk het verwijderen van afval, die primair rust op de burger zelf. Ook uit een oogpunt van effectiviteit lag dit het meest voor de hand. Ten aanzien van [ander afval] geldt het hierboven omschreven beginsel van de eigen verantwoordelijkheid (...). Voor wat betreft afval van instellingen en bedrijven dat gelijktijdig met de huishoudelijke afvalstoffen kan worden verwerkt, bieden de inrichtingen waar het huisvuil word verwerkt daartoe doorgaans voldoende mogelijkheden. Dit kan eveneens worden beschouwd als een dienstverlening van de overheid, waartoe echter geen verplichting bestaat en welke de eigen verantwoordelijkheid dan ook onverlet laat. (...)
Een ander element dat een belangrijke plaats inneemt in het afvalstoffenbeleid, betreft het verlangen om waar dat mogelijk en nodig is de belasting van het milieu door afvalstoffen terug te dringen door het in de wet opnemen van bepalingen die er op gericht zijn het ontstaan van afvalstoffen te voorkomen. Ook dit uitgangspunt, dat nauw verbonden is met de bevordering van het hergebruik - een van de vormen van het verminderen van de afvalstroom - heeft zijn weerslag in [het wetsontwerp]."
3.2. Art. 2, lid 1, Afw luidde:
"De gemeenteraad stelt bij verordening regelen vast inzake het zich ontdoen van huishoudelijke afvalstoffen. De verordening stelt in elk geval regelen voor het overdragen of het ter inzameling aanbieden van deze afvalstoffen aan een daarbij aangewezen inzameldienst en voor het overdragen van de stoffen aan een ander of het achterlaten daarvan op een daartoe ter beschikking gestelde plaats."
Ter toelichting werd opgemerkt:
"(...) De inzameling hoeft niet te geschieden door een gemeentelijke inzameldienst maar kan ook plaatsvinden door een van gemeentewege aangewezen particuliere inzameldienst.
Tevens zullen de verordeningen regelen moeten bevatten ten aanzien van het overdragen van huishoudelijke afvalstoffen aan een ander; bij de overdracht gaat de zorg voor de stoffen over van de oorspronkelijke houder op degene aan wie ze worden overgedragen. Hierbij kan met name gedacht worden aan de vele particuliere transacties met afval (meegeven van oud papier, schillen en dergelijke). Het is denkbaar dat ten aanzien van deze wijze van zich ontdoen de gemeentelijke verordening zal inhouden dat bepaalde huishoudelijke stoffen slechts aan bepaalde categorieën van personen mogen worden meegegeven. (...)
Ten slotte moet de verordening regels geven ten aanzien van het achterlaten van huishoudelijke afvalstoffen op daartoe ter beschikking gestelde plaatsen, zoals gemeentelijke papierbakken, containers, e.d."
Art. 2 van Pro de Model-afvalstoffenverordening betreft de aanwijzing van inzameldiensten, waaronder eventueel particuliere ondernemingen:
"De taak die [een particuliere] onderneming op zich neemt wordt dan contractueel vastgelegd.
Overigens betekent dit in het laatste geval niet dat de daarmede de verantwoordelijkheid voor een goede inzamelpraktijk zou overgaan van gemeente op onderneming. De gemeente blijft daar te allen tijde krachtens de wet verantwoordelijk voor!"
3.3. Art. 3, lid 1, Afw droeg het gemeentebestuur op er voor zorg te dragen
"(...) dat ten minste éénmaal per week de huishoudelijke afvalstoffen worden ingezameld bij elk binnen haar grondgebied gelegen perceel waar zodanige stoffen geregeld in een particuliere huishouding kunnen ontstaan."
Deze verplichting houdt eveneens verband met enerzijds ieders eigen verantwoordelijkheid voor de verwijdering van zijn afvalstoffen, anderzijds de taak van de overheid om te voorkomen dat afvalstoffen op een voor het milieu onverantwoorde wijze worden verwijderd. Zij is echter niet afgeleid van de gemeentelijke taak tot regelgeving aangaande afvalstoffen, maar staat op zichzelf:
"De Afvalstoffenwet verplicht de gemeenten tot deze wekelijkse inzameling bij alle percelen, onafhankelijk van het al dan niet in werking zijn van een gemeentelijke afvalstoffenverordening (ex. art. 2 Afvalstoffenwet Pro)."
3.4. Naderhand zijn bij Wet van 13 mei 1993, Stb. 283, tot uitbreiding van de Wet milieubeheer (afvalstoffen) de art. 2 en Pro 3 Afw opgenomen in de Wet milieubeheer (art. 10.10. en 10.11.). In de MvT werd de rol van de (gemeentelijke) overheid werd als volgt gekenschetst:
[blz. 31] "Het afvalstoffenbeleid kent [nog steeds] als centraal uitgangspunt dat in beginsel een ieder die afvalstoffen produceert of doet ontstaan ook zelf verantwoordelijk is voor een milieuhygiënisch verantwoorde en doelmatige verwijdering ervan. De overheid bemoeit zich met de organisatorische kant van het ontstaan en verwijderen van afvalstoffen, omdat zonder haar sturing de doelstelling van het milieubeleid, namelijk het zoveel mogelijk voorkomen en beperken van de milieubelasting niet zou worden gerealiseerd. De mate en vorm van overheidsbemoeienis hangen af van de mate waarin economische en maatschappelijke processen in staat zijn deze doelstelling te verwezenlijken. De bemoeienis van de overheid kan, afhankelijk hiervan, bestaan uit het stimuleren van, het voorwaarden scheppen voor, het initiëren van of het zorgdragen voor een doelmatige organisatie van de verwijdering. Het zorgdragen voor kan daarbij overgaan in een zelf scheppen en beheren van verwijderingsfaciliteiten. De mate van zorg van de overheid kan daardoor ook in de loop der tijd af- of toenemen."
[blz. 50-51] "Huishoudelijke afvalstoffen onderscheiden zich (...) van de overige categorieën doordat de overheid heeft gemeend om een taak op zich te moeten nemen, die primair rust op de burger zelf. (...)
Essentieel in het optreden van de overheid is het zorgdragen voor een goede organisatie van de inzameling van het afval (...). Met deze zorgplicht zijn de gemeenten (...) belast, omdat de gemeentelijke bestuurslaag deze taak van oudsher heeft uitgeoefend, het dichtst bij de burger staat en hiervoor het best is toegerust. Het uitgangspunt: de vervuiler betaalt blijft daarbij onverkort gelden doordat de kosten worden doorberekend aan de burger. Wel wordt door deze op de gemeenten rustende zorgverplichting mede bewerkstelligd dat de kosten op een aanvaardbaar niveau kunnen worden gehandhaafd. De regelmatige inzameling van huishoudelijke afvalstoffen kan worden gezien als een nutsvoorziening die vergelijkbaar is met de energie- en drinkwatervoorziening."
[blz. 52] "Wanneer bij provinciale milieuverordening bepaalde componenten huishoudelijke afvalstoffen worden aangewezen, die afzonderlijk verzameld dienen te worden, zal (...) in die verordening tevens de (wekelijkse) inzamelverplichting voor deze componenten kunnen worden opgeheven."
[blz. 54] "Ter verwezenlijking van de eventueel wenselijke gescheiden aanbieding van niet met de hoofdstroom te verwijderen componenten kan de gemeente ook zelf (aanvullend) regels stellen."
4. Beoordeling van de middelen
4.1. Op grond van de inzamelplicht van art. 3 Afw Pro is het Hof (o. 4.4.) van oordeel dat zowel de inzameling als de verwijdering (met inbegrip van de verkoop) van het glas behoren tot de overheidstaak van de belanghebbende. Zij treedt daarbij op als publiekrechtelijk rechtssubject, 'hetgeen meebrengt dat zij handelt in het specifiek voor haar geldende juridische regiem' (t.a.p., 4e volzin).
4.2. Het eerste middel bevat als eerste de klacht dat het Hof ten onrechte voorbij is gegaan aan het feit dat de inzameling en verkoop van glas niet is voorbehouden aan publiekrechtelijke lichamen, zodat de belanghebbende deze activiteiten niet 'als overheid' verricht in de zin van art. 4, lid 5, 1e alinea, Zesde richtlijn.
4.3. Het enkele feit dat de belanghebbende optreedt als publiekrechtelijk subject betekent inderdaad niet zonder meer ook dat de betreffende werkzaamheden onder afwijkende juridische voorwaarden worden verricht (zie pt. 2.2., alsmede pt. 3.1. van mijn conclusie bij HR 15 juli 1997, nr. 31.440, VN 1997, blz. 2877, pt. 31), zodat het Hof een onjuiste (incomplete) maatstaf heeft aangelegd.
4.4. In beginsel zijn de juridische voorwaarden met betrekking tot de verwijdering van afvalstoffen volgens de Afw voor alle betrokkenen gelijk. Met name is iedereen zelf verantwoordelijk voor de verwijdering, c.q. deze is niet op voorhand juridisch gemonopoliseerd. 'Verwijdering' omvat in dit verband ook de inzameling, als eerste stap in het verwijderingsproces (vgl. het Hof, t.a.p., eerste drie volzinnen). De specifieke overheidstaak op dat gebied betreft voornamelijk de regulering om milieuhyi-ënische redenen van de afvalstoffenverwijdering in het algemeen.
4.5. Daarnaast dragen de gemeenten afzonderlijk zorg voor de feitelijke verwijdering van huishoudelijke afvalstoffen in het bijzonder, zulks echter vooral om redenen van doelmatigheid (zie pt. 3.1. en 3.4.). Deze taak behoort op zich niet tot de algemene regulering (zie pt. 3.3.), doch is een vorm van dienstverlening, vergelijkbaar met andere nutsvoorzieningen (pt. 3.4.). Bovendien is de wettelijke plicht beperkt tot een bepaalde categorie van afvalstoffen, maar kunnen in de praktijk ook andere categorieën van de gemeentelijke dienstverlening gebruik maken (pt. 3.1.). Splitsing van de betreffende werkzaamheden naar afvalcategorieën lijkt mij daarbij onder omstandigheden praktisch moeilijk uitvoerbaar. Verder is uitvoering van de gemeentelijke taak door particulieren niet uitgesloten, net zo min als soortgelijke, concurrerende of aanvullende particuliere dienstverlening. Al met al worden werkzaamheden in verband met de afvalstoffenverwijdering (in tegenstelling tot de afvalstoffenregulering) door de gemeenten daarom niet 'als overheid' in de zin van art. 4, lid 5, Zesde richtlijn verricht. De klacht is derhalve terecht voorgesteld.
4.6. Uit de gedingstukken wordt niet duidelijk wat exact de omvang is van de teruggaaf waar de belanghebbende in dat geval recht op heeft (nageheven is een ander belastingbedrag dan volgt uit het teruggaafverzoek), zodat daarvoor verwijzing zal moeten volgen.
4.7. Kennelijk subsidiair wordt met eerste middel voorts geklaagd dat behandeling van de belanghebbende 'als overheid' leidt tot concurrentievervalsing van enige betekenis, als bedoeld in de 2e alinea van art. 4, lid 5, Zesde richtlijn, aangezien de belanghebbende door uitsluiting van de vooraftrek een kostennadeel heeft ten opzichte van andere, belastingplichtige glas-aanbieders. Dit standpunt berust evenwel op feitelijke nova, zodat de klacht niet tot cassatie kan leiden.
4.8. Het tweede middel klaagt dat het Hof niet af mocht wijken van de eenparige zienswijze van partijen over het ondernemerschap van de belanghebbende (bedoeld is kennelijk: ter zake van de glasverkoop), zonder daartoe nader feitelijk onderzoek te hebben verricht. Daarmee wordt miskend dat de belastingrechter enerzijds gebonden is aan de door partijen aangevoerde feitelijke gronden, anderzijds gehouden daar zelfstandig het recht op toe te passen. Ook dit middel strandt derhalve.
Conclusie
Het eerste middel gedeeltelijk gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het hof, met verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter nadere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(advocaat-generaal)