Conclusie
Nr. 32.601 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1993 X B.V.
Parket, 30 september 1997 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 15 augustus 1996, nr. 96/0036. Het is ingesteld door de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Fiscaal up to date 3 oktober 1996, blz. 24, punt 96-2052 .
B. . De belanghebbende exploiteert een visserkotter, bemand met deelvissers. De proviandkosten komen volledig ten laste van de belanghebbende.
C. . De voordelen die aan de deelvissers toekomen, worden voor de heffing van de inkomstenbelasting aangemerkt als winst uit onderneming. Daarbij wordt met betrekking tot de proviand een inkomensbijtelling in aanmerking genomen met overeenkomstige toepassing van de loonbelastingnormen voor het verstrekken van maaltijden aan personeel.
D. . Over 1993 bedroegen de proviandkosten ƒ 28.920,- en de desbetreffende inkomensbijtelling ƒ 10.110,-.
E. . In geschil is of voor de bepaling van de aan vennootschapsbelasting 1993 onderworpen winst de aftrek van de proviandkosten verminderd moet worden met 25 % van
ƒ(28.920-10.110=)18.810, dat is afgerond ƒ 4.703,-.
F. . Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebbende beslecht.
G. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie.
H. . De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie de middelen bestreden.
I. . Een min of meer gelijksoortige problematiek is aan de orde in de bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 31.710. In die zaak nam ik op 17 januari 1997 conclusie.
II. . Kosten van voedsel, drank en genotmiddelen.
A. . Art. 8, lid 1, Wet op de vennootschapsbelasting 1969, tekst geldend voor 1993, houdt in:
"De winst wordt opgevat en bepaald op de voet van de artikelen 7 [en] 8a (...) van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...)"
B. . Art. 8a, lid 2, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst geldend van 1 juli 1989 tot en met 1996, houdt in:
"Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten voor 75 percent in aftrek: a. voedsel, drank en genotmiddelen, alsmede kantinevoorzieningen (...)"
C. . Het zojuist geciteerde voorschrift is afkomstig uit de Wet van 27 april 1989, Stb. 124 ("Oort III").
1. . Bij de voorbereiding van de "Oort-wetgeving" werd betoogd (Nader rapport, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1988-1989 - 20.873 ("Oort II", blauw), nr. B, onder 8, blz. 11, rechterkolom, 2e al.):
"Het (...) voorstel houdt (...) geen fundamentele inbreuk op het winstbegrip (...) in, maar een herijking op het punt van de gemengde kosten. Beoogd is, meer dan thans in de praktijk het geval is, rekening te houden met het privé-element in bepaalde uitgaven (...) In het wetsvoorstel geschiedt zulks op forfaitaire wijze (...)"
2. . Het Nader rapport ("Oort III"), 20.874, nr. B, onder 4, blz. 4, rechterkolom, 2e al., hield in:
"(...) het gaat bij gemengde kosten om kosten waaraan uiteindelijk iemand een privégenot ontleent. Dit privé-element wordt nu door middel van de voorgestelde beperkingen verdisconteerd bij degene die de kosten draagt."
3. . De Memorie van toelichting ("Oort III"; wit), nr. 3, onder 2, blz. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(1e al.) (...) Ten aanzien van enkele (...) kostencategorieën stel ik voor de aftrekbaarheid ervan te beperken tot 75%. Hierbij speelt enerzijds het privé-aspect van deze kosten een rol waaraan (...) een ander gewicht wordt toegekend dan tot dusverre. Anderzijds bestaat er een samenhang met de systematiek (...) inzake het niet langer aftrekbaar zijn van bepaalde kosten zonder dat dit er voor alle kostensoorten toe behoeft te leiden dat een vergoeding ter zake tot het belastbare inkomen zou moeten worden gerekend. (...) Dat de bedoelde vergoedingen niet tot het belastbare loon behoeven te worden gerekend, hangt samen met het feit dat aan het gegeven dat een werkgever bereid is aan een werknemer een vergoeding te verstrekken voor met het oog op een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking gedane uitgaven, het vermoeden kan worden ontleend dat bij deze uitgaven de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking voorop staat. Voor deze kosten wordt (...) de aftrek in de winstsfeer beperkt tot 75%. Daardoor wordt een rem ingebouwd tegen het omzetten van belastbaar loon in onbelaste vergoedingen, terwijl tevens recht wordt gedaan aan het (...) zwaardere gewicht dat in het onderhavige kader aan het privé-aspect van deze kosten wordt toegekend. Met het percentage van 75 wordt beoogd met al deze aspecten rekening te houden. (...) (3e al.) Bezien in de relatie werkgever-werknemer geldt aldus (...) het uitgangspunt dat indien een vergoeding voor een niet langer aftrekbare uitgave belastingvrij is, de aftrekbaarheid van de vergoeding in de winstsfeer (...) beperkt is; andersom geldt steeds dat indien de vergoeding voor de werknemer belast loon is, de aftrekbaarheid van dit loonbestanddeel in de winstsfeer niet wordt beperkt. (...)"
4. . In de (nadere) Memorie van antwoord ("Oort I"), Eerste Kamer, 20.595, nr. 190a, onder II, werd betoogd:
"(blz. 11, 4e al.) (...) leden (...) doen de suggestie om, gelet op de beperking in de aftrekbaarheid van kosten van voedsel, drank en genotmiddelen, het heffen van loonbelasting over door werknemers genoten voeding en dergelijke achterwege te laten. (...) Wij maken van de gelegenheid gaarne gebruik de wettelijke systematiek op dit punt uiteen te zetten. (5e en laatste al.) In de nieuwe artikelen 8a en 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 zijn de kostenposten omschreven ter zake waarvan de aftrekbaarheid is uitgesloten of beperkt. De kostenpost "loon" is als zodanig niet in deze artikelen opgenomen en wordt dus niet in aftrekbaarheid beperkt. Alvorens dit te adstrueren wijzen wij erop dat loon wel onderdeel kan zijn van een wel in die artikelen opgenomen post. Bij wijze van voorbeeld kan worden gewezen op het (...) geval van de kantinekosten waartoe ook personeelskosten behoren. In dergelijke gevallen gaat het om de looncomponent in de beperkt of niet aftrekbare kostenposten, welke component het regime van de kostenpost als geheel volgt. Zulks blijkt uit (blz. 12, 1e al.) de formulering van de aanhef van het eerste lid van de artikelen 8a en 8b: kosten en lasten die verband houden met. Op deze wijze ontstaat ter zake van bij voorbeeld kantinevoorzieningen gelijkheid met de situatie waarin de kantinevoorziening volledig wordt verzorgd door een cateringbedrijf. (2e al.) Voor zover echter loon geen deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post, is van een aftrekbeperking geen sprake. Dit geldt zowel voor loon in geld, loon in natura als voor een uitgaaf die zich in eerste instantie aandient als niet-loonpost maar op grond van een bepaling in of de systematiek van de belastingwet wordt getransformeerd in loon in fiscale zin. In laatstbedoeld geval is als gevolg van de transformatie voor de belastingheffing sprake van loon waaraan geen aftrekbeperking is gesteld. Dit betekent dat aan werknemers verstrekt voedsel voor zover dat bij hen als loon in aanmerking dient te worden genomen en derhalve voor de werkgever in fiscale zin loon vormt, bij deze werkgever niet aan een aftrekbeperking onderhevig is. In de praktijk zal dit erop neerkomen dat een ondernemer periodiek beziet wat zijn kosten van voedsel, drank en genotmiddelen zijn geweest en wat deswege bij zijn werknemers als loon in aanmerking is genomen. Het saldo is onderhevig aan de onderwerpelijke aftrekbeperking. Voor 75% aftrekbaar zijn derhalve de kosten van voedsel, drank en genotmiddelen verminderd met het bedrag dat als loon is aangemerkt."
5. . Staatssecretaris Koning, Handelingen Eerste Kamer, 18 april 1989, blz. 27-1051, zei:
"(middenkolom, 2e al.) (...) Indien er geen sprake is van gemengde kosten maar van loon - bij voorbeeld in gevallen waarin er sprake is van kost en inwoning en van het gratis verstrekken van maaltijden - komt in zoverre de beperking van de kostenpost voedsel enzovoorts niet aan de orde. Voor die situatie, loon in natura, kent de fiscaliteit eigen regels, zoals de loonbijtelling op de voet van (...) de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972. (3e al.) (...) Als hoofdregel geldt dus, dat voor de werkgever een als loon aan te merken uitgave een aftrekpost is, die niet aan enige aftrekbeperking onderhevig is. (...) (rechterkolom, 2e al.) (...) Bij de beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de winstsfeer gaat het om de nettokosten van de werkgever. De werkgever maakt kosten als hij zijn werknemers gratis voedsel verstrekt (...) Op de totale kosten die de werkgever met betrekking tot de onderhavige post maakt, (...) komen in mindering de bedragen die bij de werknemers wegens gratis verstrekt voedsel als loon worden aangemerkt. (...) En op het resterende gedeelte is dan de 75%-beperking van toepassing."
D. . M. M. Kramer, Weekblad voor fiscaal recht (WFR) 1989/ 5889, blz. 1352, betoogt,
"(...) 7 (...) dat indien voedsel en drank gratis (...) verstrekt wordt aan de werknemers, dit voordeel loon vormt voor de werknemers en de kosten van het voedsel en de drank als loonkosten volledig aftrekbaar zijn voor de ondernemer. Dit kan op twee manieren worden beredeneerd, te weten: a het voordeel wordt in de heffing betrokken zodat er geen sprake is van een uitgaaf met een privé-element die bij de genieter niet in de belastingheffing wordt betrokken; b de kosten van de kantinevoorzieningen worden getransformeerd in loonkosten en zijn als zodanig volledig aftrekbaar. 8 (...) Hiermee wordt recht gedaan aan de Oort-gedachte: tegenover een bij de genieter belaste uitgaaf staat een volledige aftrek bij de ondernemer van deze uitgaaf, het privé-element van de uitgaaf wordt in de heffing betrokken."
E. . VN 9 november 1989, blz. 3135, punt 17, geeft een verslag van ambtelijk overleg over ingekomen vragen. Ik citeer blz. 3142:
"(...) Vraag: (...) in hoeverre deze wetswijziging gevolgen heeft voor de proviandering van visserijschepen. Indien de proviandering ook onder deze regeling valt, betekent dit ons inziens dat de jaarlijkse bijtelling voor voedsel in de jaaropgaven van deelvissers (veelal ondernemers) kan vervallen. Er ontstaat immers een dubbele heffing over de privé-besparing van deelvissers. Anderzijds kan men zich dan ook op het standpunt stellen dat het niet-aftrekbare deel voor de reder verminderd wordt met het totaal bedrag van het bij zijn deelvissers gecorrigeerde voedingsbestanddeel. Uitwerking: (...) Als een reder de voedselkosten aan boord verdeelt over alle maten, zal iedere maat zijn voedselkosten na aftrek van de besparing voor 75% in aftrek op de winst kunnen brengen. Er vindt dan geen dubbele heffing plaats."
F. . Bij Wet van 21 december 1989, Stb. 582, werden verscheidene wijzigingen in de "Oort-wetgeving" aangebracht.
1. . Staatssecretaris Van Amelsvoort, Handelingen Tweede Kamer, Bijzondere commissie 20595, 22 november 1989, UCV 1, blz. 1-53, zei:
"(linkerkolom, 6e en laatste al.) De heer Vreugdenhil heeft mij een brief overhandigd over de kosten aan boord van schepen. (...) De besparing bij de bemanningsleden is belast met loonbelasting. Voor dat deel is er sprake van loonkosten die volledig (middenkolom, 1e al.) aftrekbaar zijn. Voor het restant is de aftrekbeperking van 75% voor voedsel en drank van toepassing. (...)"
. Het Verslag van de vaste commissie voor Financiën, Bijlagen, Eerste Kamer, 1989-1990 - 21.184, nr. 60a, blz. 2, 2e al ., hield in:
"(...) Onduidelijk is gebleven de situatie bij de maaltijden, verstrekt in de kantine. Wanneer belastingheffing plaatsvindt op basis van loon in natura dient volgens de staatssecretaris het op grond van de waarderingsregel niet als loon belaste gedeelte alsnog onder de 75% beperking te worden gebracht. De staatssecretaris beroept zich hierbij op de behandeling in de Eerste Kamer (...), nr. 190a, blz. 11 en de Handelingen (...) blz. 1051. De passages die op dit onderwerp betrekking hebben zijn echter niet zo eenduidig, eerder zelfs tegenstrijdig, met name op blz. 1051 in de tweede kolom, vergeleken met de derde kolom. (...)"
2. . In de Nota naar aanleiding van het verslag, nr. 60b, blz. 4, 3e al., werd betoogd,
"(...) dat ik de tegenstrijdigheid waarop (...) leden (...) doelen, niet kan ontdekken. (...) de (...) passage
(...) "Indien er (...) sprake is van (...) loon (...) komt in zoverre de beperking van de kostenpost voedsel niet aan de orde" (...) moet worden gelezen in samenhang met hetgeen mijn ambtsvoorganger hierover (...) heeft vermeld. Hieruit blijkt dat met de woorden "in zoverre" wordt bedoeld dat voor zover de gemengde kosten op grond van (...) de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972 als loon worden aangemerkt, de aftrekbeperking niet van toepassing is. Op het resterende gedeelte is dan de aftrekbeperking wel van toepassing. Dit is wat in de derde kolom op blz. 1051 ook nog eens wordt bevestigd."
G. . Naar C. Zegers, WFR 1990/5898, onder 4, betoogt,
"(blz.73) (...) wordt ingeval de werkgever een gratis maaltijd aan zijn werknemers verstrekt een forfaitair vastgestelde waarde als loon in aanmerking genomen. Het kan dus voorkomen dat de werkgever meer kosten voor voedsel en drank maakt dan bij de werknemer fiscaal als loon wordt belast. Op grond van de (...) parlementaire behandeling zal dan dit meerdere aan de aftrekbeperking onderhevig zijn. (...) (blz. 74) (...) De totale kosten van de maaltijd moeten op grond van het systeem van de fiscale winstbepaling eerst worden verminderd met de besparing in privé. Dit deel is als privé-uitgave niet aftrekbaar en op die wijze indirect belast bij de ondernemer. Op het restant, de zakelijke uitgave in verband met voedsel en drank, is de aftrekbeperking van toepassing."
H. . H. P. A. M. van Arendonk, P. Kavelaars en L. G. M.
Stevens, Eenvoud in praktijk, 2e druk, 1991, blz. 190, betogen:
"(...) Naar onze mening is de parlementaire behandeling op dit punt (...) zeer onduidelijk. (...) De cruciale vraag is (...) of het begrip loon, waar tijdens de parlementaire behandeling van (...) werd uitgegaan, het loon is ex art. 10 Wet Pro LB 1964 dan wel het als loon in natura na toepassing van waarderingsregels feitelijk aan inhoudingen onderworpen bedrag. Het ministerie van Financiën stelt zich op het laatste standpunt. Datgene wat daadwerkelijk in de loonbelasting (...) wordt belast is voor 100% aftrekbaar als loonkosten, datgene wat niet in de loonbelasting (...) wordt belast is voor 75% aftrekbaar als kosten van voedsel e.d. Gelet op de bedoeling van de wetgever bij de invoering van art. 8a Wet IB 1964 moet bij dat standpunt een vraagteken worden gezet. De 75%-regel is toch steeds verdedigd omdat niet op andere wijze met het privé-element bij de uitgaven rekening kon worden gehouden. (...) als er eenmaal sprake is van loon in natura, [is] niet meer bepalend (...) tot welk bedrag inhouding plaatsvindt. Dit is een interne aangelegenheid voor de Wet LB 1964, die niet doorwerkt naar de winstsfeer. Onder de tot en met 1989 bestaande wetgeving was dit al regel en tijdens de parlementaire behandeling van de Oort-voorstellen is die regel ongewijzigd gebleven. (...)"
I. . VN 23 januari 1992, blz. 245, punt 25, antwoordt op een vraag over in geval van deelvisserij aan boord gemaakte kosten voor voedsel en drank (blz 246):
"(...) Er zijn naar onze mening drie situaties denkbaar. Hieronder schetsen wij die situaties waarbij wij uitgaan van het volgende: Stel de besomming na aftrek van alle kosten exclusief drank en voedsel 400 Kosten drank en voedsel 100 De deelvisser ontvangt 20% van de winst.
Situatie 1. Bij de winstberekening van de reder is rekening gehouden met zowel de privé-besparing van de deelvisser als met de beperkte aftrekbaarheid van de kosten voor drank en voedsel. De berekening voor de deelvisser wordt als volgt: Besomming 400 Uitgaven voedsel en drank 100 Privé-besparing (stel) 20 Kosten in de zin van artikel 7 van Pro de Wet 80 Deze kosten zijn voor 75% aftrekbaar (75% van 80) 60 Fiscale winst 340 De deelvisser ontvangt 20% van 340 = 68. In dit geval vindt geen privé-bijtelling en geen bijtelling vanwege de beperkte aftrekbaarheid van de kosten voor voedsel en drank bij de deelvisser plaats, omdat daar al rekening mee is gehouden bij de reder.
Situatie 2. Bij de winstberekening van de reder is geen rekening gehouden met de privé-besparing, maar wel met de beperkte aftrekbaarheid van de kosten voor voedsel en drank. De berekening voor de deelvisser wordt als volgt: Besomming 400 Uitgaven voedsel en drank (75% van 100) 75 325 De deelvisser ontvangt 20% van 325 = 65. Omdat in dit geval geen rekening is gehouden met de privé-besparing zijn uitgaven ten laste van het resultaat gebracht die geen kosten zijn in de zin van artikel 7 van Pro de Wet. Er moet daarom een privé-bijtelling plaatsvinden. De bijtelling is 20% van (20 x 0,75) = 3. De totale fiscale winst is dan gelijk aan situatie 1.
Situatie 3. Bij de winstberekening van de reder is zowel geen rekening gehouden met de privé-besparing als met de beperkte aftrekbaarheid van de kosten voor voedsel en drank. De berekening voor de deelvisser wordt als volgt: Besomming: 400 Uitgaven voor voedsel en drank 100 300 De deelvisser ontvangt 20% van 300 = 60. Omdat in dit geval zowel geen rekening is gehouden met de privé-besparing als met de beperkte aftrekbaarheid van de kosten voor voedsel en drank moet de winst van de deelvisser nog met deze bedragen worden gecorrigeerd. Correctie privé-besparing: de totale privé-besparing is 20 (zie situatie 1). Hiervan is 20% voor de deelvisser zodat de bijtelling wordt 4. Correctie voor voedsel en drank: als het privé-gebruik is geëlimineerd, is voor voedsel en drank ten laste van de totale fiscale winst gebracht 80. Dit mag zijn 75% van 80 = 60. De deelvisser mag ten laste van zijn fiscale resultaat brengen 20% van 60 = 12. Hij heeft ten laste van de fiscale winst gebracht (20 -/- de privé-bijtelling van 4) = 16. De bijtelling voor de beperkte aftrekbaarheid van de kosten is dus 4. Zijn fiscale winst wordt ook in dit geval 68."
J. . Een "besluit" van de Staatssecretaris van 26 september 1995, Nr. DB95/3173M, BNB 1995/332, blz. 2588, regels 14-30, houdt in:
"(...) Indien een werkgever aan zijn personeel gratis maaltijden verstrekt is de aftrekbeperking van (...) artikel [8a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, Wet IB 1964] slechts van toepassing op dat deel van de kosten van de maaltijd dat niet bij de werknemer in de belastingheffing wordt betrokken als loon in natura. Datgeen wat daadwerkelijk in de loonbelasting wordt belast is voor de werkgever als loonkosten volledig aftrekbaar bij het bepalen van de winst, tenzij de factor loon op zichzelf deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post. Ik heb aanleiding gevonden goed te keuren dat overeenkomstig het vorenstaande de kosten voor maaltijden welke zijn verstrekt aan buitenlandse werknemers waarvoor de binnenlandse werkgever geen inhoudingsplichtige is, voor het bedrag van de besparing, zoals deze forfaitair is vastgesteld in artikel 11 van Pro de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, voor de toepassing van artikel 8a, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bij het bepalen van de winst als volledig aftrekbare loonkosten mogen worden beschouwd, tenzij de factor loon op zichzelf deel uitmaakt van een in aftrekbaarheid beperkte post. Het verschil tussen het bedrag van de besparing en de werkelijk gemaakte kosten voor de maaltijden blijft wel onderhevig aan de hierboven vermelde aftrekbeperking."
K. . H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), 2.2.8.A. onder e (Suppl. 244 (april 1996)), betogen:
"(blz. 234-236) (...) Een (...) transformatie van vergoeding in loon heeft tot gevolg dat de in art. 8a opgenomen beperkingen niet werken. Zo is (...) bij de winstberekening niet in aftrekbaarheid beperkt (...) aan werknemers verstrekt en bij hen als loon in natura belast voedsel en belaste drank (lid 2, onderdeel a). (...) Bij het buiten beschouwing laten van gemengde kosten voor zover zij zijn getransformeerd in loon, rijst de vraag of dit dient te geschieden naar het bedrag dat bij de werknemer als loon in aanmerking wordt genomen. Wij nemen als voor- (blz. 237) beeld een maaltijd met een kostprijs van f 8. Deze wordt gratis aan een werknemer verstrekt, die deswege wordt geconfronteerd met een forfaitaire loonbijtelling van f 5,70 (...). Het lijkt op het eerste gezicht aantrekkelijk aan te nemen dat in deze situatie de door de werkgever uitgegeven f 8 in zijn totaliteit niet in aftrekbaarheid is beperkt omdat de verstrekte maaltijd in zijn geheel bij de werknemer als loon in aanmerking is genomen. Dat de maaltijd bij de werknemer is gewaardeerd op f 5,70, doet daaraan niet af. Dat is een kwestie van een forfaitaire regeling voor de vergemakkelijking van de heffing van loonbelasting. Principieel vormt de gehele maaltijd loon. Tegen deze redenering is een aantal bezwaren in te brengen. Wij denken in de eerste plaats aan de niet zelden voorkomende situatie waarin maaltijden op verschillende bases worden verstrekt. Een deel van de werknemers krijgt bijvoorbeeld structureel (...) of incidenteel (...) een gratis warme maaltijd verstrekt. De maaltijden komen uit het bedrijfsrestaurant waar het overige personeel tegen gereduceerde prijzen eet. (...) Bij de fiscale winstberekening zouden dan de kosten van voedsel en drank ter berekening van de aftrekbeperking moeten worden verminderd met het aantal verstrekte gratis maaltijden vermenigvuldigd met f 8. (...) In de tweede plaats ontstaat een ongelijkheid met de situatie waarin de werknemers een zekere vergoeding betalen. Stel, de vergoeding is gelijk aan de LB-norm. De werknemers betalen f 5,70 zodat - per saldo - niets tot het loon wordt gerekend. Deze werkgever zou dus wel worden geconfronteerd met een aftrekbeperking, en wel voor het verschil van de uitgegeven f 8 en de vergoede f 5,70 (...) In de derde plaats (...) heeft een maaltijd een gemengde-kostenaspect waarvoor de wetgever een beperking heeft willen opleggen. Voor zover de maaltijd van f 8 in de loonbelasting wordt betrokken, dus voor f 5,70, is die beperking er. Voor het overige moet de beperking nog worden aangelegd. (...) Al met al lijkt ons de conclusie juist (...) dat bij het buiten beschouwing laten van loon alleen het loonbedrag dat feitelijk bij de werknemer in de heffing wordt betrokken, voor de aftrekbeperking buiten beschouwing blijft. (...)"
L. . HR 9 oktober 1996, nr. 30.726, met mijn conclusie, BNB 1996/404 met noot J. W. Zwemmer.
1. . Naar ik betoogde (blz. 3244),
"(...) 2.13 (...) moet ter oplossing van de samenloop tussen de art . 8b en 42 Wet IB 1964 uitgegaan worden van de chronologische volgorde. - .14. Dit wordt bevestigd door de (...) memorie van toelichting, waarin de nieuwe aftrekbeperkingen worden geplaatst tegen de achtergrond van de bestaande onderscheiding tussen ondernemingskosten en privé- uitgaven. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.3.3, blz. 3235, regels 38-41):
"(...) Ten gevolge van de invoering van artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, geldt (...) een bijzondere regeling, die voor toepassing van het bepaalde in artikel 42, lid 2, anders dan voordien, geen ruimte laat."
3. . Zwemmer annoteerde (blz. 3246, regels 16-41):
"-1. (...) De prijs voor de meest ingewikkelde oplossing (...) gaat naar de plaatsvervangend procureur-generaal. (...) -2. De Hoge Raad kiest een andere invalshoek. (...) Daarmee is een eenvoudig en duidelijk systeem geschapen dat recht doet aan de bedoelingen van de wetgever. Verbazingwekkend is slechts dat kennelijk niemand daar eerder op gekomen is."
M. . Ingevolge wetten van 13 december 1996, Stb. 655, en 20 december 1996, Stb. 657, houdt art. 8a Wet IB 1964 met ingang van 1 januari 1997 in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) 2. (1e volzin) Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de in de volgende volzin genoemde posten voor 90 percent in aftrek (...) (2e volzin) Deze posten zijn: voedsel, drank en genotmiddelen; (...) 7. Met betrekking tot de kosten en lasten die vallen onder het tweede lid worden, in afwijking in zoverre van artikel 7, ten aanzien van de ondernemer zelf geen onttrekkingen in aanmerking genomen. (...)"
III. . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
A. . In de aanvulling van het beroepschrift betoogde de gemachtigde van de belanghebbende (blz. 3):
"(...) De aftrekbeperking van artikel 8a, lid 2, onderdeel a, Wet IB heeft betrekking op uitgaven met een (vermeend) privé-element, waarvan het voordeel bij de genieter buiten de belastingheffing blijft. Van zodanige uitgaven is in casu (...) geen sprake. Immers, ter zake van de proviandverstrekking vindt bij de deelvissers een inkomensbijtelling plaats. Verwezen zij (...) naar de nadere Memorie van Antwoord, Eerste Kamer (...), waaruit blijkt dat naar de bedoeling van de wetgever de aftrekbeperking in de winstsfeer niet aan de orde komt in het geval enigerlei verloning of bijtelling in de inkomstenbelastingsfeer heeft plaatsgevonden. Dit geldt eveneens indien de ten laste van belanghebbende opgekomen proviandkosten niet voor het volle bedrag in de belastingheffing zijn betrokken bij de deelvissers, doch - in verband met specifieke waarderingsregels - slechts voor een forfaitair bedrag. De interpretatie van de Inspecteur dat de aftrekbeperking slechts dan achterwege kan blijven, indien en voorzover de proviandverstrekking bij de deelvissers in de belastingheffing is betrokken, vindt (...) geen steun in de Wet, noch in de wetsgeschiedenis. (...)"
. Het vertoogschrift van de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in :
"(blz. 3) (...) Gezien de overeenkomsten tussen de positie van deelvissers en de positie van werknemers op een schip, heeft de Belastingdienst/Grote ondernemingen P de tekst van artikel 8a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB op een met een werknemers-situatie overeenkomstige wijze uitgelegd. De deelvissers hebben de bijtelling voor het privé-gebruik van proviand bepaald volgens de normen die gelden indien voor werknemers een deel van de kosten van de aan het aan hen verstrekte voedsel, drank en genotmiddelen voor de loonbelasting in aanmerking genomen wordt. De kottervennootschap behoeft de aftrekbeperking niet toe te passen over dit (forfaitair bepaalde) deel van de proviandkosten, doch slechts over het deel dat niet door de deelvissers in aanmerking genomen wordt. (...) Bij strikte toepassing van [art. 8a, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 1964] zouden alle proviandkosten die X B.V. maakt onder de aftrekbeperking vallen. (...) Voor een verdere verkleining van de grondslag voor de aftrekbeperking dan tot nu toe door de Belastingdienst/Grote ondernemingen P toegepast werd, is dus in de letterlijke tekst van artikel 8a zeker geen grondslag te vinden. Op basis van artikel 7 van Pro de Wet IB moet bij de deelvissers rekening gehouden worden met een privé-besparing (als onttrekking). Bij de kottervennootschap moet, onafhankelijk daarvan, de aftrekbeperking worden toegepast. De Belastingdienst/Grote ondernemingen P staat (...) toe dat bij de kottervennootschap de aftrekbeperking wordt toegepast over het deel van de proviandkosten dat niet bij de deelvissers als privé-besparing is meegenomen, dus alsof de privé bijtelling bij de deelvissers loon is. De privé-besparing wordt bepaald op basis van de loonbelastingnormen. Dit leidt ertoe dat materieel hetzelfde systeem wordt toegepast als wanneer de deelvissers werknemers geweest zouden zijn. (blz. 4) (...) de aftrekbeperking [is] niet van toepassing (...) voor zover verloning (of bijtelling in de inkomstenbelastingsfeer) heeft plaatsgevonden, en niet, zoals belanghebbende stelt (...), indien verloning (of bijtelling in de inkomstenbelastingsfeer) heeft plaatsgevonden. Dat er bij de bepaling van het inkomen van een ander dan belanghebbende al rekening is gehouden met een privé-element, is dus volgens de letterlijke tekst en volgens de wetsgeschiedenis van artikel 8a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet IB, geen reden de aftrekbeperking in het geheel niet toe te passen. (...) De redactie van het Vakstudie-Nieuws is [in 1992] (impliciet) eveneens van mening dat er rekening gehouden moet worden met de aftrekbeperking en met een privé-bijtelling (...) De redactie geeft drie voorbeelden van mogelijke situaties met deelvissers. Deze voorbeelden gaan uit van een andere situatie dan bij Rederij de Boer. De redactie gaat er namelijk van uit dat de netto besomming slechts over deelvissers verdeeld wordt. In de voorbeelden is geen sprake van een kottervennootschap als belanghebbende, die ook recht heeft op een deel van het exploitatieresultaat. Bij elk van de drie voorbeelden houdt men echter wel rekening met de aftrekbeperking en een privé-bijtelling. (...)"
B. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde notities van het pleidooi als in zijn uitspraak, blz. 1, ingelast aangemerkt. In deze notities, blz. 2, werd betoogd,
"(...) dat (...) het woord "voorzover" geen nadere afbakening vormt tot het forfaitaire bedrag van de proviandkosten dat feitelijk in de belastingheffing bij de deelvissers wordt betrokken. Uit de context van de (...) passage uit de (Nadere) Memorie van Antwoord Eerste Kamer volgt immers dat het woord "voorzover" ziet op het onderscheid tussen enerzijds de kosten van voedsel e.d. verstrekt aan personeelsleden e.d. en anderzijds de kosten van voedsel verstrekt aan relaties e.d. Dit onderscheid is logisch aangezien het verstrekken van voedsel e.d. aan personeelsleden en in casu aan deelvissers, leidt tot enigerlei vorm van verloning of inkomensbijtelling. Dat de inkomensbijtelling niet tot het volle bedrag van de proviandkosten plaatsvindt, doch slechts conform de lagere forfaitaire bedragen doet hieraan niet af. Staat mitsdien eenmaal vast dat de proviandverstrekking door belanghebbende tot een inkomensbijtelling bij de deelvissers aanleiding geeft, dan komt de aftrekbeperking in de winstsfeer niet meer aan de orde. (...) dan kan -conform de duidelijke bewoordingen van de wetgever- een nader onderzoek of de kosten wel integraal in de heffing worden betrokken achterwege blijven."
IV. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (blz. 3):
"(...) (4.1) De inspecteur past met het oog op de overeenkomsten tussen de positie van deelvissers en de positie van werknemers op een schip artikel 8a, tweede lid, onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in het onderhavige geval toe, alsof de deelvissers werknemers waren. (4.2) Gelet op de door partijen in de stukken vermelde wetsgeschiedenis is te dezen het verschil tussen de kosten voor voedsel, drank en genotmiddelen en het bedrag dat als loon is aangemerkt, voor 75% aftrekbaar. (4.3) Het Hof aanvaardt derhalve het door de inspecteur ingenomen standpunt als juist. (...)"
V. . De middelen en de beoordeling ervan.
A. . Middel 1 houdt, in mijn woorden en kort weergegeven, in dat als eenmaal de kosteloze verstrekking van voedsel e. d. leidt tot een (forfaitaire) inkomensbijtelling bij de deelvissers, er geen plaats is voor een beperking van de aftrek van de desbetreffende kosten bij de reder.
B. . Uit de onder 2.3 aangehaalde wetsgeschiedenis volgt dat het vóór 1 juli 1989 bestaande systeem van enerzijds de winstbepaling en anderzijds de loonbepaling onaangetast blijft en dat een extra beperking op de aftrek van de kosten van voedsel e. d. wordt geïntroduceerd. In die systematiek wordt in aanvulling op de loon-(inkomsten-)kant ook aan de kostenkant met een privé aspect rekening gehouden.
C. . Ingeval een werkgever/ondernemer een gratis maaltijd verstrekt aan zijn werknemers, wordt dus op grond van art. 13 Wet Pro op de loonbelasting 1964 jo. (voor 1993) art. 11 Uitvoeringsregeling Pro loonbelasting 1990 (Uitv.reg. LB 1990) bij deze werknemers een forfaitair vastgestelde waarde als loon in aanmerking genomen. Voor de werkgever vormen de met deze waarde overeenstemmende kosten loonkosten, die volledig aftrekbaar zijn.
D. . Door art. 8a, lid 2, aanhef en letter a, Wet IB 1964 wordt vervolgens bewerkstelligd dat ook voor de eventuele hogere kosten met een privé element rekening wordt gehouden, namelijk bij de werkgever/ondernemer, die de kosten draagt.
E. . De omstandigheid dat het bedrag van de loon-(inkomens-) bijtelling ingevolge art. 11 Uitv Pro.reg. LB 1990 forfaitair is bepaald, verhindert derhalve niet dat naast een loon-(inkomens-)bijtelling bij de werknemers, voor het restant, dat wil zeggen het verschil tussen de werkelijke kosten van het verstrekte voedsel e. d. en het forfait, een beperking van de kostenaftrek bij de werkgever/ondernemer plaatsvindt.
F. . Dat het hiervóór onder 5.2-5 betoogde de juiste uitlegging van de wet vormt, volgt intussen geenszins onomstotelijk uit de wetsgeschiedenis, gelezen van de Memorie van toelichting (hiervóór onder 2.3.3) af tot en met de Nota naar aanleiding van het verslag Eerste Kamer (hiervóór onder 2.6.3). Integendeel acht ik met Van Arendonk, Kavelaars en Stevens de wetsgeschiedenis niet geheel duidelijk. Met name valt daaruit ook voor de opvatting die ten grondslag ligt aan middel 1, steun te putten.
G. . Immers berust blijkens de (nadere) Memorie van antwoord Eerste Kamer (hiervóór onder 2.3.4) de stelling dat de aftrekbeperking niet geldt voor het loon van werknemers, ook indien dat loon uit voedsel e. d. bestaat, op de gedachte dat aan de werknemers uit voedsel e. d. bestaand loon in natura ter beschikking wordt gesteld, dat bij hen als zodanig wordt belast. Daaruit zou zeer goed de gevolgtrekking gemaakt kunnen worden dat hetgeen de werkgever aan de inkoop van dat voedsel e. d. ten koste legt, niet valt onder het regime van "kosten (...) die verband houden met (...) voedsel" e. d.
H. . Dat in het Kamerstuk vervolgens wordt voorspeld waar dit "In de praktijk [op] zal (...) neerkomen", zou dan minder de wetsuitlegging dan de praktijk van de heffing betreffen.
I. . Het een (het onder 5.2-5 betoogde) tegen het ander (de steun die uit de wetsgeschiedenis voor middel 1 valt te putten) afwegende kies ik voor het eerste standpunt, aangezien dit het best aansluit bij de tekst en het systeem van de wetgeving van 1989. Voor het overige sluit ik mij aan bij de uiteenzetting van Mobach/Sillevis.
J. . Middel 1 kan derhalve naar mijn mening niet slagen.
K. . Middel 2 komt neer op een motiveringsklacht tegen een rechtsoordeel en kan als zodanig geen doel treffen. Het faalt derhalve eveneens.
VI. . Conclusie.
De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,