Conclusie
Nr. 32.986 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1989 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 6 mei 1998 tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 13 november 1996, nr. P95/4762. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Infobulletin 1997, blz. 387, punt 97/282 .
B. . B B.V., wier naam inmiddels gewijzigd is in A B.V. (hierna te noemen A), deed voor de vennootschapsbelasting 1988 aangifte van een belastbaar bedrag van ƒ 324.059,-. Haar is evenwel niet tijdig een aanslag in de vennootschapsbelasting 1988 opgelegd. Desgevraagd heeft zij meegedeeld niet in te stemmen met het alsnog opleggen van een aanslag in de vennootschapsbelasting 1988.
C. . Met ingang van 1 januari 1989 bestaat een fiscale eenheid tussen de belanghebbende, X B.V., als moedermaatschappij en A als dochtermaatschappij.
D. . De belanghebbende is over 1989 aangeslagen naar een belastbaar bedrag van ƒ 493.808,-.
E. . De belanghebbende leed over 1991 een verlies van ƒ 285.151,-. Daarvan is, naar het Hof in de bestreden uitspraak, onder 2.2, blz. 2, heeft overwogen,
"(...) f 128.125 toe te rekenen aan [de belanghebbende alleen] en f 157.026 aan A."
F. . In geschil is of het bedrag van ƒ 157.026,- in mindering gebracht behoort te worden ter nadere berekening van het belastbare bedrag van de belanghebbende over 1989.
G. . Het Hof heeft het geschil ten gunste van de belanghebbende beslecht.
H. . Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op een middel van cassatie.
I. . De belanghebbende heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
II. . Materiële belastingschuld niet tijdig geformaliseerd.
A. . HR 20 november 1957, nr. 13.327, BNB 1957/325, blz. 815, regels 39-47, overwoog voor de toepassing van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941,
"dat [de] dwingend voorgeschreven aftrek van verliezen medebrengt, dat van een onverrekend verlies slechts sprake kan zijn, indien dit verlies in voorgaande jaren niet verrekend is kunnen worden; dat het (...) volgens belanghebbende door hem in 1947 geleden verlies is kunnen worden verrekend met zijn onzuivere inkomens van vóór 1953 gelegen kalenderjaren; dat, hiervan uitgaande, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat voor verrekening van dat - mogelijke - verlies in 1953 geen ruimte bestond (...)"
B. . Art. 11 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR) houdt in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) 3. (1e volzin) De bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. (2e volzin) Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd. 4. Voor de toepassing van het derde lid wordt belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt."
C. . Art. 52, lid 1, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), oorspronkelijke tekst, hield in:
"De verrekening van een verlies met het inkomen van het voorafgaande kalenderjaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking (...)"
D. . Bij de parlementaire voorbereiding van de Wet IB 1964 werd betoogd (Memorie van antwoord, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1962-1963 - 6000, nr. 19, blz. 75, linkerkolom, 2e al.):
"(...) De achterwaartse compensatie is (...) niet zozeer te beschouwen als een correctie op de draagkracht, doch heeft meer een fiscaal-economische functie; door een belastingrestitutie uit hoofde van de "carry back" vergemakkelijkt de fiscus het de contribuabele zijn verlies te dragen in het jaar waarin dit wordt geleden. (...) Dit hoofdzakelijk sociaal-economisch motief voor de carry back dwingt uiteraard - afgezien nog van daarvoor aanwezige redenen van administratieve aard - tot een begrenzing (...)"
E. . De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb. 1969) houdt in de voor 1988 tot en met 1991 geldende tekst in:
"(...) HOOFDSTUK II Voorwerp van de belasting bij binnenlandse belastingplichtigen Art. 7. 1. Ten aanzien van binnenlandse belastingplichtigen wordt de belasting geheven naar het belastbare bedrag. 2. Het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen. (...) HOOFDSTUK IV (...) Art. 20. (...) 2. Een verlies wordt verrekend met de belastbare winsten (...) van de drie voorafgaande en de acht volgende jaren. (...) 4. De verrekening geschiedt in de volgorde waarin de (...) belastbare winsten zijn gemaakt (...) Art. 21. 1. De verrekening van een verlies met de belastbare winst (...) van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking (...)"
F. . Nadat bij afzonderlijke wetgeving reeds op een wijziging van art. 52, lid 1, Wet IB 1964 was vooruitgelopen, kwam deze tot stand bij Wet van 20 december 1979, Stb. 714, in die zin dat "het voorafgaande" werd vervangen door
"een voorafgaand".
. J. W. Zwemmer, Verliescompensatie, 1982 , betoogde (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 32) (...) 4.2. ACHTERWAARTSE VERLIESCOMPENSATIE IN DE INKOMSTENBELASTING 4.2.1. (...) (blz. 33) (...) Als het inkomen waarmee het verlies wordt verrekend niet tot een aanslag heeft geleid, rijst de vraag of de achterwaartse verliescompensatie niettemin tot een teruggaaf kan leiden. Naar mijn oordeel kan dit slechts het geval zijn indien door de vermindering van het inkomen met het verlies van een later jaar alsnog recht op een aanslag zou ontstaan. (...)"
G. . HR 24 maart 1982, nr. 20.981, BNB 1982/159 met noot J. P. Scheltens, blz. 702, regels 23-35, overwoog,
"dat (...) ingevolge het bepaalde in artikel 52, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 verrekening van een verlies met het inkomen van een voorafgaand jaar geschiedt door vermindering van de aanslag bij beschikking van de inspecteur; dat bezwaren tegen de grootte van het te verrekenen bedrag, daaronder begrepen bezwaren tegen het achterwege laten van zodanige verrekening, slechts aan de orde kunnen worden gesteld door het (...) aanwenden van rechtsmiddelen tegen de desbetreffende beschikking (...); dat derhalve in het onderhavige geding, hetwelk betrekking heeft op de (...) voor het jaar 1975 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting, geen plaats is voor een onderzoek naar de gegrondheid van belanghebbendes aanspraak op verrekening van een verlies van een volgend kalenderjaar (...)"
H. . De Wet van 27 april 1989, Stb. 122 ("Oort I").
1. . In 1989 werd aan art. 52, lid 1, Wet IB 1964 toegevoegd (ik nummer de volzinnen in de gewijzigde tekst):
"(2e volzin) Indien over een voorafgaand kalenderjaar (...) geen aanslag is vastgesteld en met het inkomen van dat jaar een verlies wordt verrekend, reikt de inspecteur de belastingplichtige voor dat jaar alsnog een aangiftebiljet uit. (3e volzin) Voor de toepassing van artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (...) wordt de belastingplichtige alsdan geacht uitstel voor het doen van aangifte te hebben verkregen vanaf het einde van het desbetreffende jaar tot het tijdstip van uitreiking van het aangiftebiljet."
2. . De Memorie van toelichting, 1987-1988 - 20.595, nr. 3, blz. 43, hield in:
"(5e al .) (...) De toevoeging (...) ziet op de situatie waarin een verlies moet worden verrekend met het inkomen van een voorafgaand jaar terwijl over dat jaar geen aanslag is opgelegd. In de huidige wettelijke bepalingen kan zich een spanning voordoen tussen de driejaarstermijn die voor carry back geldt en de driejaarstermijn in artikel 11, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor het opleggen van een aanslag. (6e al.) Teneinde problemen te voorkomen wordt in de eerste plaats voorgesteld voor de bedoelde situatie de mogelijkheid te bieden alsnog een aangiftebiljet uit te reiken en wordt in de tweede plaats voorgesteld de driejaarstermijn voor het opleggen van een aanslag te laten aanvangen op het tijdstip waarop alsnog een aangiftebiljet voor het desbetreffende jaar is uitgereikt. (...)"
. HR 16 oktober 1991, nr. 26.416, met mijn conclusie, BNB 1991/339 met noot J. E. A. M. van Dijck , blz. 2177, regels 7-29, overwoog:
"3.3. De loonbelasting vormt niet uitsluitend een vooruitbetaling op een nog op te leggen aanslag in de inkomstenbelasting, maar zij is aan te merken als een zelfstandige heffing, die mede strekt tot het doen van vooruitbetalingen op een materieel bestaande, nog definitief vast te stellen belastingschuld, welke schuld tot het beloop van de vooruitbetalingen wordt gedelgd; zij kan onder omstandigheden als eindheffing fungeren. 3.4. Ingehouden loonbelasting komt (...) dan ook (...) voor teruggaaf in aanmerking indien en voor zover zij de materiële belastingschuld overtreft (...) Tekst noch geschiedenis van [art. 11, lid 3, AWR] geeft grond voor de veronderstelling dat door het verloop van de termijn van artikel 11, lid 3, de belastingschuld zelve tenietgaat en de ingehouden loonbelasting als onverschuldigd betaald moet worden teruggegeven. 3.5. Voorlopige aanslagen (...) dienen wanneer de definitieve aanslag niet tijdig wordt opgelegd, te worden vernietigd en de daarop betaalde bedragen dienen te worden teruggegeven. Het is immers, bij gebreke van enige aanwijzing voor het tegendeel in de geschiedenis van de totstandkoming van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, niet in overeenstemming met het stelsel van die wet te achten dat met een voorlopige aanslag (...) iets anders is beoogd dan het scheppen van de formele grondslag voor vooruitbetalingen op een nog op te leggen definitieve aanslag."
I. . HR 7 juni 1995, nr. 29.284, met mijn conclusie, BNB 1995/232 met noot Zwemmer, betrof de heffing van inkomstenbelasting over 1977 tot en met 1979.
1. . Ik betoogde (blz. 1927),
"(...) 3.16. (...) dat voor de verliesverrekening zo veel mogelijk de materieelrechtelijk juiste gegevens in aanmerking genomen moeten worden. 3.17. Art. 11, lid 3, AWR strekt ertoe de aanslagregeling over 1978 met de ommekomst van de termijn af te sluiten in dier voege dat de belastingplichtige zijn belastingafrekening over dat jaar heeft ontvangen en dat hij, zo dat niet gebeurd is, niet meer lastig gevallen kan worden. 3.18. Verrekening van het verlies over 1979 betreft evenwel niet de belastingafrekening over 1978, maar die over 1979. 3.19. De materieelrechtelijke onjuistheid die over 1978 op grond van het formele recht optreedt, behoeft zo ver niet door te werken. (...)"
2. . Uw Raad overwoog (onder 3.6, blz. 1929, regels 46-53),
"(...) dat op belanghebbendes aangifte voor het jaar 1978 de aanslag is vastgesteld op nihil, met verrekening van de voorheffingen, waarbij is uitgegaan van een negatief inkomen, terwijl geen navorderingsaanslag is opgelegd. [Er] dient derhalve [van] te worden uitgegaan dat belanghebbende in het jaar 1978 niet een positief inkomen heeft genoten."
J. . Zwemmer, a. w., 3e druk, 1995, betoogt:
"(blz. 41) 4.2.2. ACHTERWAARTSE VERLIESCOMPENSATIE IN DE INKOMSTENBELASTING 4.2.2.1. (...) (blz. 42) (...) Men stelle zich de situatie voor dat in 1994 een verlies geleden wordt dat met winst over 1991 gecompenseerd kan worden. Over 1991 blijkt echter abusievelijk geen aanslag te zijn opgelegd en de termijnen om dit te herstellen zijn inmiddels verstreken. Naar mijn mening kan dan over 1991 alsnog een aangiftebiljet worden uitgereikt. Het verlies over 1994 zal dan toch met het resultaat van 1991 gecompenseerd moeten worden. (...) (blz. 50) (...) 4.4. Buitenjaarse verliescompensatie in de vennootschapsbelasting (...) (blz. 51) (...) 4.4.2. ACHTERWAARTSE COMPENSATIE VAN VERLIEZEN (...) (blz. 52) (...) Moeilijkheden ontstaan als het opleggen van een aanslag ten onrechte achterwege is gebleven en dit verzuim door het verstrijken van de daarvoor gestelde termijnen niet kan worden hersteld. Naar mijn mening kan met het resultaat van een zodanig jaar dan geen verlies verrekend worden, aangezien dit resultaat niet bij enige beschikking is vastgesteld. De in art. 52, lid 1, Wet IB 1964, tweede volzin, opgenomen mogelijkheid dat de inspecteur alsdan alsnog een aangiftebiljet uitreikt, is in de wet op de vennootschapsbelasting niet opgenomen. Het verlies zal dan met de resultaten van andere jaren moeten worden gecompenseerd. (...)"
III. . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (onder 5.2, blz. 4):
"Binnen het (...) wettelijke stelsel is het niet geoorloofd een in 1991 geleden verlies verrekend te achten met de belastbare winst van 1988, voor welk jaar ten gevolge van een ambtelijk verzuim geen aanslag is opgelegd. De andersluidende opvatting van de inspecteur zou tot gevolg hebben dat de in artikel 11, derde lid, AWR gestelde termijn wordt gepasseerd en dat in materieel opzicht tot het bedrag van het te verrekenen verlies een navordering plaatsvindt welke in casu door artikel 16 AWR Pro wordt uitgesloten."
IV. . Het middel.
Het middel houdt in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) Naar mijn mening moet het (...) mogelijk zijn een verlies te verrekenen met de belastbare winst van het jaar, waarover geen aanslag is vastgesteld. Ik acht dit in overeenstemming zowel met het draagkrachtbeginsel als met de ratio van de verliescompensatie. (...) (blz. 2) (...) In het onderhavige geval wordt (...) de belastingschuld die samenhangt met de belastbare winst over 1988 verminderd door verrekening met het verlies van (...) A (...) over 1991. De inspecteur had over het jaar 1988 een beschikking kunnen afgeven waarop hij had kunnen vermelden dat de verrekening een vermindering van de belastingschuld tot gevolg heeft, maar dat geen teruggaaf volgt, omdat geen aanslag was opgelegd. De inspecteur heeft hier kennelijk vanwege het ontbreken van financiële consequenties vanaf gezien. Indien terugwenteling van het verlies 1991 naar het jaar 1988 niet mogelijk zou zijn, zou de materiële belastingschuld over het jaar 1988 onveranderd blijven, dit in strijd met de bedoeling van (...) artikel 20, tweede en vierde lid, van de Wet (...) Ik acht het derhalve rechtens juist dat het verlies over 1991 verrekend wordt met de belastbare winst over het jaar 1988 als gevolg waarvan de materiële belastingschuld over laatstgenoemd jaar lager wordt. Dat het bij gebrek aan een aanslag over het jaar 1988 niet mogelijk is om uitvoering te geven aan het in artikel 21, eerste lid, van de Wet bepaalde acht ik niet van zodanig belang dat mijn mening daardoor verandert. (...) Dat deze verrekening geen teruggaaf van belasting tot gevolg heeft is niet gelijk te stellen met een vorm van navordering. Slechts de materiële belastingschuld over 1988, die niet geformaliseerd kan worden verandert. (...)"
V. . Beoordeling van het middel.
A. . Het voorwerp van de vennootschapsbelasting is aldus geregeld dat weliswaar uitgegaan wordt van het belastbare bedrag over één bepaald jaar, maar daarbij rekening gehouden wordt met verliezen over voorafgegane en volgende jaren.
B. . De techniek van de heffing is er, met het oog op de rechtszekerheid, op ingesteld dat de heffing over een bepaald jaar geregeld wordt spoedig na afloop van dat jaar en dat zij zelfs na verloop van drie jaar niet meer geregeld kan worden.
C. . Uiteraard brengt deze techniek mee dat daarbij nauwelijks of niet rekening gehouden kan worden met verliezen, geleden in de drie jaren, volgend op het belastingjaar.
D. . De techniek van de achterwaartse verliesverrekening gaat er dan ook van uit dat de heffing over het belastingjaar ongestoord voortgang vindt en later herzien wordt naar gelang verliezen worden geconstateerd.
E. . Art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969 formuleert dit als "vermindering van de aanslag bij beschikking" en houdt, in tegenstelling tot art. 52, lid 1, Wet IB 1964, geen rekening met de mogelijkheid dat een "te verminderen aanslag" niet voorhanden is ten gevolge van de omstandigheid dat er geen aanslag opgelegd is.
F. . In die situatie botst de formulering van het materiële recht met de formulering van art. 21, lid 1, Wet Vpb. 1969.
G. . Ik meen te moeten constateren dat in die situatie de regeling van het materiële recht duidelijk is - die verlangt verliesverrekening - en dat de regeling van het formele recht een leemte vertoont.
H. . In die leemte moet worden voorzien op een wijze (HR 30 januari 1959 met conclusie van de toenmalige advocaat-generaal Loeff, NJ 1959, 548 met noot D. J. Veegens, blz. 1145, rechterkolom, 3e al.)
"(...) die in het stelsel van de wet past en aansluit bij de wèl in de wet geregelde gevallen (...)"
I. . Daaraan voldoet naar mijn oordeel een oplossing die enerzijds in de situatie waarin de belastbare winst over 1988 hoger was dan het verlies over 1991, niet tot teruggaaf leidt, en anderzijds de rechtszekerheid en de rechtsbescherming van de belastingplichtige waarborgt.
J. . Daartoe moet in ieder geval een voor bezwaar en eventueel beroep vatbare beschikking genomen worden, waarin de hoogte van het verlies en de juistheid van de verrekening ten toetse kan komen.
K. . In het onderhavige geval is een dergelijke beschikking aangaande de verrekening van het verlies van de fiscale eenheid over 1991 met haar belastbare winst over 1989, genomen, te weten de beschikking die thans aan de orde is. Blijkens dit geding konden daarin ook de kwesties aangaande 1988 in discussie komen.
L. . De in het middel gesuggereerde afzonderlijke beschikking over 1988 zou wellicht iets eleganter geweest zijn en Uw Raad zou kunnen oordelen dat een dergelijke beschikking er alsnog moet komen. Uit een oogpunt van proceseconomie zal ik evenwel niet in die zin concluderen.
M. . Dat aldus, gelijk het Hof overweegt, een verkapte navordering wordt opgelegd, lijkt mij uit de lucht gegrepen. Wat er gebeurt, is niet meer dan dat de belastingplichtige verhinderd wordt een verlies te gelde te maken op een wijze die het materiële recht niet erkent.
N. . Ik meen dat het middel opgaat.
VI. . Conclusie.
Het middel gegrond bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot bevestiging van de uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen te Breda.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,