Conclusie
Nr. 33.471 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1980 X NV
Parket, 2 februari 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1 . Korte beschrijving van de zaak.
1.1 . Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen het Hof) van 7 mei 1997, nr. P95/5253. Het is ingesteld door de belanghebbende, X NV.
1.2 . Aan de belanghebbende, toen nog genaamd A N.V., is d. d. 30 januari 1988 een aanslag in de vennootschapsbelasting 1980 opgelegd, waarop uiterlijk op 29 februari 1988 betaald moest worden ƒ 21.139.938,-.
1.3 . Tegen de aanslag is tijdig bezwaar gemaakt.
1.4 . Op 9 maart 1988 heeft de belanghebbende ƒ 2.179.532,- betaald. Deze betaling is door de ontvanger van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P (hierna te noemen de Ontvanger) geboekt als verschuldigde invorderingsrente tot een bedrag van ƒ 3.877,- en als betaalde vennootschapsbelasting 1980 tot een bedrag van ƒ 2.175.655,-. Voor hetgeen op de aanslag meer te betalen was, is uitstel van betaling verleend.
1.5 . Bij uitspraak d. d. 29 september 1990 op het bezwaar heeft de betrokken inspecteur (hierna te noemen de Inspecteur) de aanslag verminderd met ƒ 9.751.677,-.
1.6 . Op 30 december 1990 heeft de belanghebbende ƒ 6.468.152,- betaald. Deze betaling is door de Ontvanger geboekt als verschuldigde invorderingsrente tot een bedrag van ƒ 1.300.522,- en als betaalde vennootschapsbelasting 1980 tot een bedrag van ƒ 5.167.630,-.
1.7 . Bij beschikking van 24 augustus 1995 deed de Ontvanger mededeling van een beschikking (die de datum 31 augustus 1995 zou krijgen), waarbij de Inspecteur ambtshalve de aanslag verder verminderde met ƒ 10.307.821,-, en constateerde de Ontvanger dat de belanghebbende over de te veel betaalde belasting, door de Ontvanger becijferd op ƒ 6.262.842,- , recht had op ƒ 3.876.961,- invorderingsrente.
1.8 . Tegen deze beschikking heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt.
1.9 . Bij uitspraak d. d. 8 december 1995 heeft de Ontvanger dit bezwaar afgewezen.
1.10 . Op het beroep van de belanghebbende heeft het Hof de uitspraak van de Ontvanger bevestigd.
1.11 . Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op een middel van cassatie, waarvan de grond wordt ontvouwd onder het opschrift (aanvulling van het beroepschrift in cassatie, onder 4, blz. 3)
"(...) Toelichting (...)"
1.12 . De staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
2 . Invorderingsrente.
2.1 . De Wet van 26 maart 1987, Stb. 120.
2.1.1 . Met ingang van 1 april 1987 werd de Wet van 22 mei 1845 op de invordering van 's Rijks directe belastingen (hierna te noemen Invorderingswet 1845) geredigeerd (ik nummer de leden en, waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Artikel 18. (lid 1) Bij overschrijding van de voor de aanslag geldende (...) betalingstermijn wordt rente - invorderingsrente - in rekening gebracht over het op de aanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de aanslag wordt verminderd. (lid 2) Ingeval bij vermindering van de aanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de aanslag nog openstaande bedrag, wordt invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de aanslag is betaald. (lid 3, 1e volzin) De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de door de aanslag geldende (...) betalingstermijn. (2e volzin) Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling en voor de toepassing van het tweede lid op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waaruit van de vermindering blijkt. (...) Artikel 18b. (lid 1, 1e volzin) De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij beschikking. (lid 2) Op de beschikking is hoofdstuk V van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing. (...)"
2.1.2 . De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1985-1986 - 19.557, nr. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 7, 3e al .) 3. (...) 3.1. (...) (5e al.) Ingeval een aanslag die geheel of gedeeltelijk niet is betaald alsnog wordt verminderd, wordt de invorderingsrente uiteraard alleen in rekening gebracht over het openstaande bedrag nà de vermindering. Is de vermindering groter dan het nog openstaande bedrag, dan wordt invorderingsrente vergoed, doch ten hoogste over het bedrag dat op de aanslag is betaald. (...) (7e en laatste al.) 3.2. (...) De ontvanger vergoedt (...) rente indien blijkt dat een aanslag die is betaald, tot een te hoog bedrag is opgelegd; dus wanneer op de aanslag betaalde belasting wordt teruggegeven. Uiteraard vindt geen rentevergoeding plaats indien de aanslag die wordt verminderd niet is betaald. In dat geval heeft de (blz. 8, 1e al.) belastingschuldige immers geen rentenadeel ondervonden. Evenmin vindt rentevergoeding plaats voor zover het bedrag van een vermindering het op een aanslag openstaande bedrag niet overschrijdt. Zoals gezegd wordt in een dergelijke situatie over het openstaande bedrag na verlaging met de vermindering rente in rekening gebracht. (...) (blz. 11, 7e al.) 6. Toelichting op de artikelen (...) (blz. 16, 7e al.) (...) Artikel 18 Het Pro eerste lid van dit artikel regelt de situatie waarin invorderingsrente in rekening wordt gebracht en het tweede lid die waarin invorderingsrente wordt vergoed. (blz. 17, 2e al.) De invorderingsrente wordt berekend ter zake van iedere betaling afzonderlijk. De invorderingsrente gaat zelf echter geen onderdeel uitmaken van het op de aanslag openstaande bedrag. Ieder betaald bedrag wordt gesplitst in een bedrag dat wordt afgeboekt op het op de aanslag openstaande bedrag en in een bedrag dat aan invorderingsrente is betaald. (...) (blz. 29) (...) Voorbeelden invorderingsrente (...) (blz. 30) (...) Voorbeeld 3 Aanslag groot f 5000. Opgelegd op 31 augustus 1987. Vervaldag (...) betalingstermijn 31 oktober 1987. Op 31 oktober 1987 is f 3000 betaald. 3.1. Bij uitspraak op het bezwaarschrift, gedagtekend 31 maart 1988, wordt de aanslag verminderd met f 1000 tot 4000. Op 1 mei 1988 wordt f 1045 betaald: verschuldigde invorderingsrente 6/12 x 9% x f 1000 = f 45 (over f 1000 zijnde het op de vervaldag openstaande bedrag van f 2000 minus het bedrag van de vermindering groot f 1000). 3.2. Bij uitspraak op het bezwaarschrift, gedagtekend 1 april 1988, wordt de aanslag verminderd met f 3000 tot f 2000: te vergoeden invorderingsrente 5/12 x 9% x f 1000 = f 38 (het bedrag van de vermindering ad f 3000 beloopt f 1000 meer dan het op de aanslag openstaande bedrag; rente naar boven afgerond). (blz. 31) (...) Voorbeeld (...) Volgens Na
aanslag vermindering
(...) inkomstenbelasting 1986 (...) f 2.000 -/- f 1.000
(...) Opgelegd op 31 juli 1988. (...) vervaldag 30 september 1988. (...) 1.2. Op 1 december 1988 wordt f 2135 betaald: verschuldigde invorderingsrente
2/12 x 9% x f 2060 = f 30. Bij uitspraak op het bezwaarschrift, gedagtekend 31 januari 1989 wordt de verschuldigde belasting met f 3000 verminderd. (...) Te vergoeden invorderingsrente over het tijdvak 1 oktober 1988 tot en met 31 januari 1989: 4/12 x 9% x f 2060 = f 62."
2.2 . De Renteregeling Invorderingswet hield in:
"(...) Art. 2. De in rekening te brengen invorderingsrente wordt berekend over iedere betaling afzonderlijk. Art. 3. (...) 2. Indien het bedrag van de betaling moet worden gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente, wordt gebruik gemaakt van de volgende formules: (...);
betaling - hoofdsom = invorderingsrente. (...)"
2.3 . Hof Amsterdam 16 december 1991, nr. 5585/90, Vakstudie Nieuws 2 april 1992, blz. 988, punt 27 overwoog voor de toepassing van de Invorderingswet 1845:
"(blz. 988) (...) 2.1. Belanghebbende ontving (...) een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (...) met een te betalen bedrag van f 1.044.001. Het bedrag (...) bestond uit f 696.001 aan enkelvoudige belasting en een verhoging van (...) f 348.000. De vervaldag van de voor deze aanslag geldende betalingstermijn was 31 augustus 1987. 2.2. In afwachting van een beroepsprocedure verleende de ontvanger op verzoek van belang- (blz. 989) hebbende (...) uitstel van betaling (...) 2.3. Tijdens de uitstelperiode betaalde belanghebbende op 13 april 1988 f 696.001, welk bedrag overeenkwam met het bedrag van de enkelvoudige belasting. Conform de formule in artikel 3 lid 2 Renteregeling Pro Invorderingswet werd de betaling gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente: f 663.280, respectievelijk f 32.721. Deze splitsing werd geformaliseerd in een beschikking van 2 mei 1988; het daartegen gemaakte bezwaar werd afgewezen in een uitspraak van de ontvanger met dagtekening 3 juni 1988. 2.4. Bij uitspraak van 19 april 1989 van het Gerechtshof te Amsterdam werd de navorderingsaanslag vernietigd; de kennisgeving als bedoeld in artikel 18, 3e alinea van de Wet (...) op de invordering 1845 (...) was gedagtekend 30 juni 1989. (...) 5.1.3. De wettelijke rentecompensatie voor het betalen op een aanslag die naderhand vernietigd wordt, is vastgelegd in artikel 18 van Pro de Wet op de invordering 1845: vanaf de vervaldatum van de oorspronkelijke aanslag wordt rente vergoed over het betaalde en als belasting geboekte bedrag (...); de wetgever heeft niet gekozen voor een herziening van de beschikking (...) 5.1.4. De in artikel 18 eerste Pro alinea bedoelde verlaging van invorderingsrente heeft betrekking op de situatie waarbij een aanslag wordt verminderd, zonder dat deze vermindering leidt tot enige teruggave van belasting; wanneer er wel sprake is van een teruggave geldt de regeling in artikel 18 tweede Pro en derde alinea. (...)"
2.4 . Met ingang van 1 juni 1990 werd de Invorderingswet 1990 van kracht, inhoudend:
"(...) Art. 7. 1. De toerekening van de betalingen geschiedt achtereenvolgens aan: (...) b. de rente; c. de belastingaanslag (...) Art. 28. 1. Bij overschrijding van de voor de belastingaanslag geldende (...) betalingstermijn wordt aan de belastingschuldige rente - invorderingsrente - in rekening gebracht over het op de belastingaanslag openstaande bedrag, met dien verstande dat voor het gehele tijdvak waarover de rente wordt berekend dit bedrag wordt verlaagd ingeval de belastingaanslag wordt verminderd. (...) 3. Ingeval bij vermindering van de belastingaanslag het bedrag van de vermindering meer beloopt dan het op de belastingaanslag nog openstaande bedrag, wordt aan de belastingschuldige invorderingsrente vergoed over het verschil, doch ten hoogste over het bedrag dat op de belastingaanslag is betaald. 4. (1e volzin) De invorderingsrente wordt enkelvoudig berekend over het tijdvak dat aanvangt op de dag na de vervaldag van de voor de belastingaanslag geldende (...) betalingstermijn. (2e volzin) Voor de toepassing van het eerste lid eindigt het tijdvak op de dag voorafgaand aan die van de betaling en voor de toepassing van het derde lid op de dag van de dagtekening van het afschrift van de uitspraak of kennisgeving waaruit van de vermindering blijkt. (...) Art. 30. 1. (1e volzin) De ontvanger stelt het bedrag van de invorderingsrente vast bij beschikking. (...) 2. Op de beschikking [is] hoofdstuk V (...) van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing. (...)"
2.5 . Met ingang van 1 juni 1990 werd de Uitvoeringsregeling invorderingswet 1990 (Uitv.reg. invorderingswet 1990) van kracht, inhoudend:
"(...) Art. 29. De in rekening te brengen invorderingsrente wordt berekend over iedere betaling afzonderlijk. Art. 30. (...) 2. Indien het bedrag van de betaling moet worden gesplitst in hoofdsom en invorderingsrente, wordt gebruik gemaakt van de volgende formules: (...)
betaling - hoofdsom = invorderingsrente. (...)"
2.6 . Naar J. J. Vetter en P. J. Wattel, Hoofdzaken invordering, 3e druk, 1993, nr. 510, blz. 67, betogen,
"(...) wordt - hoewel dit volstrekt onredelijk is - in verband met een lacune in de wetgeving op grond van de tekst van art. 28, lid 3, Inv. geen invorderingsrente vergoed over betaalde, ten onrechte in rekening gebrachte, invorderingsrente. (...)"
2.7 . HR 19 juni 1996, nr. 30.241, met conclusie van de advocaat-generaal Moltmaker, BNB 1996/302 met noot J. P.
Scheltens, blz. 2493, regels 28-45, overwoog:
"-3.3. Toen aan de Inspecteur bleek dat van belanghebbende in totaal ƒ 72.545 te veel aan successierecht was geheven, heeft hij de definitieve aanslag met dit bedrag verminderd. Naar de letter van artikel 28, lid 3, van de Wet is het gevolg daarvan dat aan belanghebbende slechts invorderingsrente kan worden vergoed over het bedrag van de definitieve aanslag, ƒ 3.695. De Inspecteur had de teruggave van successierecht ook kunnen bewerkstelligen, zij het dat die werkwijze niet voor de hand lag, door de definitieve aanslag te verminderen tot nihil en de voorlopige aanslagen met onderscheidenlijk ƒ 6.003 en ƒ 62.847. Bij deze werkwijze zou aan belanghebbende overeenkomstig de letter van artikel 28, lid 3, rente zijn vergoed over onderscheidenlijk ƒ 3.695, ƒ 6.003 en ƒ 62.847. -3.4. Nu bij letterlijke toepassing van artikel 28, lid 3, van de Wet als gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blijvende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tegemoetkoming is voorzien (...) strookt het met de strekking van artikel 28, lid 3, het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn ingetreden indien hij de in 3.3 vermelde andere mogelijkheid zou hebben benut."
3 . De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
3.1 . Het beroepschrift houdt, kort gezegd in, dat het uiteindelijk verschuldigde belastingbedrag in zijn geheel binnen de betalingstermijn voldaan is, zodat er, achteraf beschouwd, geen plaats was voor het in rekening brengen van invorderingsrente. De belanghebbende concludeert daaruit dat de verrichte betalingen in haar geheel als voldoening van belasting aangemerkt moesten worden, weshalve zij aanspraak heeft op terugbetaling van te veel betaalde belasting tot een bedrag van ƒ 7.567.241,- en op vergoeding van invorderingsrente tot een bedrag van ƒ 3.056.398,-.
3.2 . Het vertoogschrift van de Ontvanger hield in:
"(blz. 3) (...) Bij de vermindering van de aanslag d.d. (...) augustus 1995 stond op de aanslag nog een totaalbedrag van f 4.044.976 aan belasting open (...) Daar de vermindering tot een hoger bedrag was vastgesteld en voor het meerdere de aanslag betaald was betrof het in dit geval een vermindering van een gedeeltelijk betaalde aanslag. Bij vermindering van een gedeeltelijk betaalde belastingaanslag is op de betaalde belasting artikel 28 lid 3 van Pro de Invorderingswet 1990 van toepassing. Dit is omdat het een bijzondere regel is die de toepassing van de algemene regel in artikel 28 lid 1 van Pro de Invorderingswet 1990 opzij zet. (...) (blz. 5) (...) Ik concludeer dat (...) de ontvanger aan belanghebbende had moeten uitbetalen: Teveel betaalde belasting:f 6.262.842
Te vergoeden invorderingsrente:f 3.876.961
Totaal:f 10.139.803 hetgeen ook is uitbetaald. (...)"
4 . De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(blz. 4) (...) 5.7. De in artikel 28, lid 1, bedoelde verlaging van invorderingsrente heeft betrekking op de situatie waarbij een aanslag wordt verminderd, zonder dat deze vermindering leidt tot enige teruggave van reeds betaalde belasting. Wanneer er wel sprake is van een zodanige teruggave geldt de regeling in artikel 28, lid 3. 5.8. (...) Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat zij in het onderhavige geval in economisch opzicht een rentenadeel lijdt, doch dit kan niet leiden tot het oordeel dat in afwijking van de in de Wet neergelegde regeling overeenkomstig het standpunt van belanghebbende kan worden beslist. (...) 5.10. (1e volzin) De conclusie die belanghebbende aan haar standpunt heeft verbonden leidt tot een lager bedrag aan te vergoeden rente dan de ontvanger heeft vastgesteld bij de beschikking (blz. 5) van 24 augustus 1995 en heeft gehandhaafd bij de thans bestreden uitspraak. (2e volzin) Reeds hierom moet het beroep van belanghebbende ongegrond worden geacht nu de uitkomst van een beroepsprocedure er niet toe kan leiden dat aan belanghebbende een lager bedrag aan invorderingsrente wordt vergoed dan is vastgesteld door de ontvanger. (3e volzin) Het beroep tegen de uitspraak van de ontvanger betreffende de hoogte van de te vergoeden invorderingsrente kan er voorts niet toe leiden dat de onherroepelijk vaststaande uitspraak van de inspecteur van 29 september 1990 omtrent de hoogte van de te betalen belasting onderwerp kan zijn van de onderhavige beroepsprocedure. (4e volzin) De door belanghebbende voorgestane hogere teruggave van vennootschapsbelasting, dat wil zeggen tot een hoger bedrag dan waartoe de inspecteur heeft besloten bij de ambtshalve gegeven vermindering van 31 augustus 1995, kan in deze procedure evenmin aan de orde komen. (...)"
5 . Het middel.
Het middel houdt, kort gezegd, in, dat ter berekening van de invorderingsrente (of die nu in rekening te brengen of te vergoeden is) eerst op de belastingaanslag en de daarop gedane betalingen art. 28, lid 1, Invorderingswet 1990 en vervolgens, indien het uiteindelijke resultaat daarvan is dat invorderingsrente te vergoeden is, art. 28, lid 3, Invorderingswet 1990 moet worden toegepast. Het middel leidt de belanghebbende tot de conclusie dat aan belasting ƒ 7.565.321,- teruggegeven en aan invorderingsrente ƒ 4.683.249,- vergoed moet worden.
6 . Beoordeling van het middel.
6.1 . Naar het mij voorkomt, volgt uit de duidelijke tekst van art. 28 Invorderingswet Pro 1990 hoe het toepassingsgebied van art. 28, lid 1, Invorderingswet 1990 moet worden afgepaald ten opzicht van dat van art. 28, lid 3, Invorderingswet 1990.
6.2 . Voorzover de tekst van de leden 1 en 3, op zichzelf beschouwd, nog twijfel overlaat, wordt deze opgeheven door art. 28, lid 4, 2e volzin, Invorderingswet 1990: lid 1 gaat over het in rekening brengen van invorderingsrente bij betaling; lid 3 gaat over het vergoeden van invorderingsrente bij vermindering.
6.3 . Voorts blijkt uit de samenhang van de leden 1 en 4, dat de toepassing voor elke betaling afzonderlijk geschiedt. Dit wordt ook bevestigd door de wetsgeschiedenis van 1987 en door art. 29 Uitv Pro.reg. invorderingswet 1990.
6.4 . Derhalve werd op de betaling op 9 maart 1988 terecht art. 18, lid 1, Invorderingswet 1845 toegepast, waarbij de slotwoorden vanaf "met dien verstande" geen rol speelden.
6.5 . Vervolgens werd op de betaling op 30 december 1990 terecht art. 28, lid 1, Invorderingswet 1990 met inbegrip van de slotwoorden toegepast.
6.6 . Ten slotte werd op de vermindering in augustus 1995 terecht art. 28, lid 3, Invorderingswet 1990, met uitsluiting van art. 28, lid 1, Invorderingswet 1990, toegepast.
6.7 . Er doen zich intussen enkele, nogal ingrijpende, processuele complicaties voor.
6.7.1 . Allereerst zou ik aan de hand van het petitum voor het Hof, in verband met 's Hofs overweging 5.10, 1e en 2e volzin, willen constateren dat in deze procedure, waarin het naar mijn oordeel uitsluitend over de hoogte van de invorderingsrente kan gaan, de belanghebbende geen belang bij haar bezwaar en beroep had, aangezien deze ertoe strekten het bedrag van de vergoede invorderingsrente te verlagen.
6.7.2 . In het middel voert de belanghebbende evenwel aan dat ten rechte de te vergoeden invorderingsrente wel hoger had moeten zijn dan de Ontvanger heeft beschikt. Dit kan in cassatie aan de orde komen voorzover daarvoor geen nader feitelijk onderzoek nodig is.
6.7.3 . Ik meen dan ook dat, met inachtneming van deze verhoging van het petitum, het beroep in cassatie niet reeds op grond van gebrek aan belang verworpen mag worden.
6.7.4 . Dat betekent evenwel nog niet dat in deze procedure aan de orde zou kunnen komen - hetgeen toch kennelijk het voornaamste belang van de belanghebbende is -, hoe groot haar aanspraak op teruggaaf van te veel betaalde belasting is. Als naar aanleiding van een vermindering (ambtshalve of anderszins) van een belastingaanslag geschil zou blijven bestaan over het aantal guldens dat naar aanleiding van de uiteindelijke vermindering aan de aangeslagene als te veel betaalde belasting terugbetaald moet worden, dan zal zulks beslist moeten worden door de burgerlijke rechter . In zoverre is 's Hofs overweging 5.10, 4e volzin, wel juist, maar lost zij niets op.
6.8 . Hoe dit alles zij, het middel faalt.
7 . Conclusie.
Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,