Conclusie
Nr. 33.179 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 X
Parket, 30 juni 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
vice versa
Edelhoogachtbaar College,
I. . Korte beschrijving van de zaak.
A. . Tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (hierna te noemen het Hof) van 14 februari 1997, nr. 986/95, Vakstudie Nieuws 27 maart 1997, blz. 1280, punt 2.1, is zowel door de belanghebbende, X, als door de staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) beroep in cassatie ingesteld. Van het beroep in cassatie van beide partijen is melding gemaakt in Vakstudie Nieuws 5 juni 1997, blz. 2069, punt 1.1.
B. . De belanghebbende, die geboren is in 1929, drijft een akkerbouwbedrijf.
C. . In 1990 is de belanghebbende voor een gedeelte van zijn grond gaan deelnemen aan een overheidsregeling (hierna te noemen de braaklegregeling; zij wordt ook wel de set-aside regeling genoemd), strekkend tot het uit productie nemen van bouwland. De belanghebbende ontving uit hoofde van de braaklegregeling in 1990 en 1991 een inkomenssteun.
D. . In 1990 en 1991 heeft de belanghebbende een gedeelte van de braakgelegde grond beplant met bomen, te weten populieren met een groeitijd van 15 jaar en fijnsparren met een groeitijd van 25 jaar. Voor deze aanplant ontving de belanghebbende op grond van de "Regeling bijdragen aanleg snelgroeiend bos 1988" een tweetal subsidies, te weten een eenmalige aanplantsubsidie en een eenmalige subsidie wegens jaarlijkse inkomensderving.
E. . In geschil zijn, voorzover in dit stadium nog van belang, de voor de heffing van inkomstenbelasting 1991 te geven antwoorden op de vragen (ik duid de geschilpunten aan met kleine letters en omschrijf ze, sterk vereenvoudigd, in mijn eigen woorden): a. of de aanplant en exploitatie van de bomen gekwalificeerd behoort te worden als bosbedrijf; b. (bij bevestigende beantwoording van vraag a) of de inkomenssteun ingevolge de braaklegregeling onder de bosbouwvrijstelling valt; c. of uit hoofde van de gewijzigde aanwending van de grond een waardevermindering van die grond ten laste van de belastbare winst behoort te worden gebracht.
F. . Het Hof heeft vraag a bevestigend en de vragen b en c ontkennend beantwoord.
G. . Beide partijen hebben haar beroep in cassatie in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld.
. Het beroep in cassatie van de belanghebbende steunt op een middel van cassatie, waarin twee onderdelen onderscheiden kunnen worden (het is dan ook begrijpelijk dat de belanghebbende gewaagt van (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blad 1 )
"(...) middelen (...)",
maar de formulering is die van één middel).
1. . Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris steunt op een middel van cassatie.
H. . Beide partijen hebben bij vertoogschrift in cassatie het middel van de wederpartij bestreden.
II. . Instandhouding van bos.
A. . Bij Wet van 28 juni 1926, Stb. 228, werd art. 9 Wet Pro op de Inkomstenbelasting 1914 geredigeerd:
"Als inkomen (...) wordt niet beschouwd: (...) e. voordeel uit het boschbedrijf, hieronder niet begrepen de exploitatie van hakhout (...)"
B. . Raad van Beroep (r.v.b.) Groningen 21 september 1938, Beslissingen in belastingzaken (B.) 7084, blz. 590.
1. . R.v.b. Groningen overwoog,
"(...) dat (...) appellante (...) bosch exploiteert, waarvan o.m. elk jaar een gedeelte wordt gekapt, terwijl de vrijgekomen grond wordt aangemaakt als bouwland; (...) dat ook het door het kappen dier boomen en verkoopen daarvan genoten voordeel naar 's Raads oordeel is voordeel uit boschbedrijf; dat hieraan niet afdoet, dat appellante het bedrijf niet voortzet (...), doch dit op deze wijze liquideert, daar de wet immers dezen eisch niet stelt (...)"
2. . Van beroep in cassatie zag de minister van Financiën blijkens noot 1, blz. 590, af,
"(...) omdat hij de uitspraak juist achtte."
"1. De winst uit boschbedrijf (...) blijft buiten aanmerking. 2. De exploitatie van hakhout wordt niet tot het boschbedrijf gerekend."
D. . HR 10 december 1947, B. 8426 met noot H. J. D[oedens].
1. . R.v.b. Utrecht 25 november 1946 overwoog (blz. 63),
"(...) dat de Raad (...) gelet op [de] verkoopen en leveringen, welke (...) de grenzen van normaal bosbeheer verre overschreden, van oordeel is, dat (...) niet aannemelijk is gemaakt, dat [de] winsten (...) zijn genoten uit boschbedrijf in den zin van de (...) bepaling, in welk laatste geval het intact houden van het bosch op den voorgrond zou hebben moeten staan (...)"
2. . Uw Raad overwoog (ibid.),
"(...) dat de raad van beroep, vaststellende dat bij belanghebbende niet op den voorgrond heeft gestaan het intacthouden van het bos, terecht daaruit de gevolgtrekking heeft gemaakt dat hier van een bosbedrijf niet sprake was (...)"
E. . R.v.b. Zwolle 18 juli 1953, Vakstudie Nieuws 1 juni 1954, blz. 344, punt 11 .
1. . R.v.b. Zwolle ontzegde de bosbouwvrijstelling aan een belanghebbende die (blz. 345)
"(...) vrijstelling van de verplichting tot herinplanting had bedongen."
2. . Den Boer annoteerde:
"(...) In het stelsel van de inkomstenbelasting is het bosbedrijf iets, dat niet gestaakt kan worden; zodra immers tot staking wordt overgegaan, verdwijnt er een wezenlijk kenmerk van het bosbedrijf, namelijk het behoud van het bos. (...)"
F. . HR 20 januari 1954, nr. 11.610, BNB 1954/79, overwoog (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan),
"(blz. 180, van regel 47 af) dat (...) de opbrengst van bomen, die zich bevonden op een strook grond (...), terwijl belanghebbende overeenkomstig de voorschriften van het Staatsbosbeheer opnieuw dien (blz. 181, tot en met regel 2) grond deed beplanten, oplevert een winst uit bosbedrijf als bedoeld in (...) art. 22, lid 1 (...)"
G. . Hof Arnhem 6 maart 1961, nr. 574/60, BNB 1961/311, overwoog,
"(blz. 859, regels 29-41) dat belangh. (...) de eigendom bezit van ongeveer 7 ha bos- en heidegrond; dat (...) belangh. in het jaar 1957 een deel van het complex bos- en heidegrond ter grootte van 1 ha. heeft verkocht en overgedragen voor een koopsom van f 15.000 aan een particulier, die een gedeelte van het gekochte bouwrijp maakte en daarop voor eigen gebruik een bungalow bouwde; (blz. 860, van regel 44 af) dat (...) het voordeel door belangh. behaald met de verkoop van een deel der gronden behorende tot belangh.s bosbedrijf, als zijnde een voordeel behaald bij de afstoting van een bedrijfsmiddel van het bosbedrijf, oplevert een winst uit bosbedrijf als bedoeld in (...) art. 22, lid 1; dat aan het vorenstaande niet afdoet, dat de wetgever in 1926 mogelijk niet heeft gedacht aan voordelen uit bosbedrijf als waarvan in het onderhavige geval sprake is, en het behoud van bossen en houtopstanden een hoofdmotief is geweest voor de vrijstelling, maar dat zulks niet geldt voor de besluitgever van 1941; dat immers het begrip winst bedoeld in de vrijstelling van genoemd eerste lid van art. 22, op grond van het toepasselijke eerste lid van art. 6 van Pro het Besluit, in ruime zin moet worden opgevat en daaronder moeten worden gebracht alle voordelen, onder welke naam en in welke vorm ook, tot het verwerven waarvan de bedrijfsuitoefening in staat heeft gesteld; dat, behoudens de exploitatie van hakhout genoemd in het tweede lid van art. 22, de vrijstel- (blz. 861, tot en met regel 6) ling zonder enige beperking is gegeven (...); dat het Hof in het midden wil laten of kan worden gesproken van verkoop als bouwterrein, nu de koper op een opengekapt gedeelte één bungalow heeft gebouwd en (...) overigens op het door hem gekochte het bos intact gelaten (...)"
H. . Hof Arnhem 16 mei 1962, nr. 220/61, Vakstudie Nieuws 29 augustus 1962, blz. 613, punt 2.
1. . Hof Arnhem overwoog (blz. 614),
"(...) dat (...) het voordeel door belangh. behaald met de verkoop van een deel der gronden behorende tot belangh.'s bosbedrijf, als zijnde een voordeel behaald bij de afstoting van een bedrijfsmiddel van een bosbedrijf, oplevert een winst uit bosbedrijf (...)"
2. . Vakstudie Nieuws annoteerde:
"(...) ook overdrachts- en liquidatiewinst (...) wordt (...) vrijgesteld als het is ontstaan uit (...) bosbedrijf."
I. . Hof Arnhem 6 maart 1967, nr. 388/1965, BNB 1967/154, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1960 (blz. 453, regels 8-14),
"(...) dat de aard en omvang van de exploitatie niet de grenzen van normaal bosbeheer hebben overschreden en belangh. (...) heeft gehandeld (...) als exploitant van een bosbedrijf; dat hieraan niet afdoet, dat belangh. aanvankelijk slechts voornemens was enkel de kaprijpe houtopstand te kopen en evenmin het feit, dat hij een paar jaar na de aankoop het terrein met een niet onaanzienlijk voordeel weer van de hand kon doen (...)"
J. . HR 19 november 1969, nr. 16.221, BNB 1970/24 met noot L. Lancée, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1963,
"(blz. 76, regel 58) (...) dat het gebruik dat van de onderhavige bermgronden werd gemaakt, gericht (blz. 77, tot en met regel 7) was op de voordelen die uit die gronden konden worden getrokken door deze met bomen te beplanten; dat, nu (...) nadat die bomen zouden zijn gerooid een tot een normale exploitatie van dergelijke gronden behorende herbeplanting (...) in de lijn der verwachting lag, (...) hier een bosbedrijf aanwezig was in de zin van art. 22, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (...)"
K. . Art. 8, lid 1, Wet IB 1964 houdt in de voor 1991 geldende tekst in:
"Tot de winst behoren niet: a. voordelen uit bosbedrijf (...), met dien verstande dat de exploitatie van hakhout niet tot het bosbedrijf wordt gerekend; (...)"
L. . Naar L. J. Schiethart, De Bosbedrijf-vrijstelling, Fed's fiscale brochures, IB:3.31, 1966, betoogt,
"(blz. 13) 4.2.3 (...) (blz. 14) (...) wordt in de jurisprudentie veelal als voorwaarde gesteld, dat de belastingplichtige het bos of de afzonderlijke houtopstanden in stand houdt, d.w.z. de bomen na velling vervangt door andere. Deze eis heeft sedert wij in de boswetgeving de zogenaamde herinplantplicht kennen (...), praktisch weinig te betekenen. Immers het is slechts in bijzondere gevallen mogelijk ontheffing van de herinplantplicht te verkrijgen. (...) (blz. 17) (...) 4.3.2 (...) (blz. 18) (...) In algemene zin kan men stellen, dat (...) overdracht- en liquidatiewinsten mede tot de bedrijfswinst behoren. (...)"
M. . Hof Arnhem 31 december 1968, nr. 130/1968, BNB 1969/199, overwoog (blz. 625, regels 27-31),
"dat de verkoop door belangh. van een gedeelte van het door haar geëxploiteerde bos aan de gemeente, ter voorkoming van onteigening, een bedrijfshandeling was in de uitoefening van belangh.s bosbedrijf en het voordeel, behaald bij deze vervreemding van een bedrijfsmiddel van belangh.s bosbedrijf, een voordeel is uit bosbedrijf (...)"
N. . Hof Amsterdam 3 december 1976, nr. 536/75, BNB 1978/101, overwoog,
"(blz. 506, van regel 56 af) dat de vrijstelling niet alleen de bossages zelf maar ook de grond waarop zij geplant zijn en waarmee zij biologisch één geheel vormen, omvat; dat (...) de grond waarop in 1950 bomen en struiken (blz. 507, tot en met regel 8) werden geplant door het Ontwikkelingsschap is gekocht (...); dat niet ter zake doet dat in de koopakte de opbrengst van de bomen niet afzonderlijk is genoemd; dat aangezien de bomen en struiken zijn geplant en als zodanig in tact gehouden met het doel dat deze als opgaand hout de, het landschap ontsierende loodsen van de werf van A aan het oog zouden onttrekken, gesproken kan worden van een bosbedrijf dat deel uitmaakte van de onderneming van A; dat de vrijstelling dus van toepassing is (...)"
O. . HR 5 februari 1986, nr. 22.958, met mijn conclusie, BNB 1986/160 met noot F. W. G. M. van Brunschot .
1. . Uw Raad overwoog (onder 4, blz. 995, regels 22-25):
"Indien (...) bij de verkoop van een bos als gevolg van de omstandigheid, dat de bestemming als bos wordt beëindigd, een hogere winst wordt behaald dan bij handhaving van die bestemming het geval zou zijn geweest, kan die winst in zoverre niet worden gerekend tot de voordelen uit bosbedrijf (...)"
2. . Kuijpers annoteerde (onder 6, blz. 889):
"(...) De Hoge Raad acht beslissend de winst die zou zijn behaald bij handhaving van de bestemming als bos. Daarbij wordt aan die handhaving geen beperking in de tijd gesteld. Elke prijs die hoger is dan de waarde van het terrein in "bestendige bosbouwbestemming", betekent dan dat er in zoverre (...) belaste winst wordt gerealiseerd. (...)"
P. . Bij Wet van 24 juni 1994, Stb. 497, werd art. 8 Wet Pro IB 1964 geredigeerd (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen; de wijziging is uiteraard op de thans aanhangige zaak nog niet van toepassing):
"1. Tot de winst behoren niet: a. voordelen uit bosbedrijf (...) 2. (1e volzin) De belastingplichtige die het bosbedrijf uitoefent, kan (...) verzoeken om het eerste lid, onderdeel a, op hem niet van toepassing te doen zijn. (...)"
1. . Bij de voorbereiding van de wijzigingswet werd door de initiatiefnemers, de heer Vermeend c. s., betoogd: de (Memorie van toelichting d. d. 14 juni 1993, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1992-1993 - 23.197, nr. 3, blz. 6)
"(1e al .) (...) vrijstelling beoogt het bosbestand in Nederland te bevorderen. (...) De grote meerderheid van de bosbedrijven heeft al geruime tijd negatieve fiscale exploitatieresultaten. Doordat deze fiscale verliezen als uitvloeisel van de vrijstelling niet voor aftrek in aanmerking komen heeft de vrijstelling geen positieve, maar een negatieve uitwerking op het bosbeheer en bosbeleid. (...) (5e al.) Een en ander afwegende (...) hebben wij gekozen voor een regeling waarbij de belastingplichtigen zelf kunnen kiezen voor toepassing van de bosbouwvrijstelling. (7e al.) Om te voorkomen dat belastingplichtigen al te zeer hun keuze zouden laten afhangen van incidentele fiscale voordelen wordt in de landbouwregeling voor de omzetbelasting gewerkt met perioden van vijf jaren. Gelet op het karakter van de bosbouw, gekenmerkt door langere perioden, hebben wij gekozen voor een regeling waarbij een keuze voor tenminste tien jaren geldt."
2. . J. J. M. Jansen, WFR 1993/6067, onder 4.7, betoogde:
"(blz. 1239) Set-asideregeling (...) Landbouwers die van deze regeling gebruik maken, zullen ongetwijfeld vrijstelling van de herinplantplicht vragen, zodat ze na vijftien jaar de handen vrij hebben. De grote vraag op dit moment is of (...) (blz. 1240) (...) de Hoge Raad [1986] de instandhoudingseis heeft laten vallen. (...) In het kader van de set-asideregeling is het juist de bedoeling dat het hout na vijftien jaar wordt gekapt. (...)"
3. . P. H. F. Remie, WFR 1993/6071, blz. 1403, onder 4.7, trok
"(...) niet (...) de conclusie dat (...) landbouwers die gebruik maken van de set-asideregeling en snel groeiend bos planten, geen gebruik zouden kunnen maken van de bosbedrijfvrijstelling. We praten hier toch over een periode van vijftien jaar dat het bos in elk geval wel blijft bestaan. (...) Moet nu de vrijstelling ontzegd worden omdat over vijftien jaar wellicht niet meer tot herinplanten besloten wordt? In deze zin is de instandhoudingseis nooit aan de orde geweest. (...)"
4. . Het Eindverslag, 1993-1994, nr. 8, onder 6, blz. 4, 5e al., hield in:
"(...) leden (...) vroegen zich af of beleggingen in (kerst-)dennen ook voor faciliëring in aanmerking zouden moeten komen (...)"
5. . De Nota naar aanleiding van het eindverslag, nr. 9, onder 6, blz. 6, 2e al., hield in,
"(...) dat (...) een eensluidend standpunt op dit punt niet mogelijk is. (...)"
6. . Blijkens het Stenografisch verslag van een mondeling overleg van de vaste Commissie voor financiën, nr. 13, betoogde de heer Vermeend:
"(blz. 5, rechterkolom, 4e en laatste al.) (...) Of (...) snelgroeiend bos onder bosbouwvrijstelling kan vallen, is afhankelijk van de vraag of voor het bos aan de instandhoudingseis is voldaan. We hebben in de stukken (blz. 6, linkerkolom, 1e al.) gezegd dat wij op dit punt een soepel standpunt willen innemen. Omdat er een optieregeling is gecreëerd van 10 jaar, zou je kunnen zeggen dat bij een houtopstand die na 10 jaar of langer wordt gekapt, steeds is voldaan aan de instandhoudingseis. Dit is voor de praktijk, ook voor de fiscus, een redelijke formule. Ik heb deze overigens niet zelf bedacht. Ik wil hierbij waardering uitspreken voor de bijdrage die van de kant van Financiën is geleverd. Deze suggestie is mij aangereikt door de mensen die er echt verstand van hebben. Ik neem aan dat dit een werkbare regeling zou kunnen zijn. (...)"
7. . Het verslag hield voorts in:
"(blz. 7, rechterkolom, 5e al.) De heer Vermeend (...): Ik heb al aangegeven (...) dat mij een werkbare oplossing is aangereikt door het ministerie van Financiën: de periode van tien jaar. (6e al.) De heer Reitsma (...): Geldt die periode ook voor de set-aside-regeling en voor de houtteelt? (7e al.) De heer Vermeend (...): Inderdaad. (8e en laatste al.) De heer Reitsma (...): Daar zet ik toch even vraagtekens bij, omdat bijvoorbeeld de houtteelt, die in de set-aside-regeling past, een strekking van vijftien jaar heeft en geen instandhoudingseis bevat. Daar zit een spanning, want bij de bosbouwvrijstelling zit een verplichtende instandhoudingseis. Die spanning wordt vermoedelijk niet opgelost met de tienjaarstermijn. (blz. 8, linkerkolom, 1e al.) De voorzitter: Ik stel voor dat de initiatiefnemers en de staatssecretaris de antwoorden opzouten (...) (5e en laatste al.) De heer
Vermeend (...): Ik ga eerst in op het punt van de instandhoudingseis (...) Ik heb de door het departement aangereikte suggestie gedaan dat je zou kunnen zeggen dat bij houtopstand die na tien jaar of langer wordt gekapt, is voldaan aan het criterium van de instandhoudingseis. Dan zit je ook goed met het (middenkolom, 1e al.) betoog van de heer Reitsma. Als vastligt dat in het kader van deze regeling voor houtopstand die na tien jaar of langer wordt gekapt aan de instandhoudingseis is voldaan, vind ik dat een helder criterium. Ik heb dat voorgesteld, maar wellicht kan de staatssecretaris daarop reageren. De uitvoering geschiedt immers natuurlijk door de belastinginspecties en daar zal de staatssecretaris toch een richtlijn voor moeten hanteren. Wij geven als initiatiefnemers aan wat wij vinden. Die interpretatie speelt natuurlijk een rol, maar voor de uitvoering is het belangrijk om dat duidelijk vast te leggen. (3e al.) (...) Ik denk dat dit een werkbaar criterium is. (rechterkolom, 2e al.) Staatssecretaris Van Amelsvoort: (...) Ik ben het met de indieners eens dat het tienjaarscriterium een sluitend criterium oplevert. (...) Wil men daarover een nadere beschouwing, waarbij ook jurisprudentie wordt betrokken (...) dan moet ik zeggen: die kan ik niet uit mijn mouw schudden. Ik kan die wel laten uitwerken als men daar prijs op stelt. Ik hoor dat nog wel."
8. . In de stukken is geen vervolg op deze gedachtewisseling te vinden.
Q. . A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, nr. 1.3.6.1, blz. 86, betoogt:
"(...) Hoewel niet geheel in overeenstemming met de bedoeling der bepaling, zijn er een en andermaal ook verkopen van bospercelen, dus met inbegrip van de ondergrond, onder gebracht (...); terecht nu de tekst tot beperking geen aanleiding geeft. (...)"
. Het Hof heeft overwogen ,
"(blad 8) (...) 4.6 (...) dat belanghebbende in het onderhavige geval geacht kan worden aan de instandhoudingseis te voldoen. Het hof wijst er dienaangaande op dat: a. de ruime uitleg van het begrip bos ook ziet op percelen met houtopstanden die na ommekomst van de groeiperiode in het kader van houtteelt in hun geheel worden geveld; b. de mogelijke bij beëindiging van de bestemming tot bos behaalde meerwinst niet kan worden gerekend tot de voordelen uit bosbedrijf als bedoeld in de bosbouwvrijstelling (HR 5 februari 1986, BNB 1986/160); c. belanghebbende op grond van de Regeling bijdragen aanleg snelgroeiend bos 1988 de verplichting heeft de aangeplante bomen niet te vellen binnen 15 jaar, respectievelijk 25 jaar, op straffe van terugvordering van de verstrekte subsidie met rente; d. de vrijstelling van de herplantplicht van rechtswege vervalt na ommekomst van 40 jaren (artikel 4 van Pro de Beschikking vrijstelling meldings- en herplantplicht, Stcrt. 1982, 195, zoals (blad 9) gewijzigd bij de Regeling van 3 mei 1989, no. J 892386, Stcrt. 90); e. de staatssecretaris bij de behandeling van het wetsontwerp leidende tot de Wet van 24 juni 1994 heeft meegedeeld dat een tienjaarscriterium een sluitend criterium oplevert, waarmee zeer goed is te werken (Mondeling overleg, kamerstukken 23.197, nr. 13, blz. 8), op welke uitspraak belanghebbende zich met vrucht kan beroepen (...)"
R. . Het middel van de Staatssecretaris is tegen de geciteerde overweging gericht.
S. . De bestreden overweging is ten dele van rechtskundige, ten dele van feitelijke aard. Helaas heeft het Hof in zijn, met kleine letters aangeduide, opsomming van argumenten weinig orde geschapen in de verantwoording van zijn gedachtegang.
T. . Ik tracht de overweging in een welwillende uitlegging weer te geven en kom er dan toe als centrale gedachte aan te vatten (bij het Hof letter e) dat er tijdens de wetsgeschiedenis van 1994 een beleidsregel (als bijvoorbeeld bedoeld in HR 28 maart 1990, nr. 25.668, met mijn conclusie, BNB 1990/194 met noot Den Boer) totstandgekomen zou zijn, inhoudend dat aan de instandhoudingseis zou zijn voldaan indien handhaving van het bos gedurende tien jaar in de verwachting ligt; dat in de omstandigheden van het geval van de belanghebbende te verwachten valt dat het bos (veel) langer dan tien jaar instandgehouden zal worden (bij het Hof de letters c en d); dat eventuele tussentijdse vervreemding daar niet aan afdoet omdat de bosbouwvrijstelling ook bij overdracht en liquidatie geldt (bij het Hof letter a). Ik blijf dan zitten met 's Hofs letter b, waarvan ik in het geheel niet kan inzien hoe deze aan 's Hofs beslissing steun zou kunnen geven.
U. . Ik meen 's Hofs aldus door mij uitgelegde overweging te moeten afwijzen, aangezien ik de kwalificatie als beleidsregel niet juist acht.
V. . De discussie in de Tweede Kamer eist, wil men haar kunnen volgen, een diepgaand inzicht in de problematiek. Heeft men deze verworven, dan kan men wel met de nodige goede wil constateren dat de heer Vermeend voor een beleidsregel als door het Hof bedoeld, heeft willen pleiten. Maar de heer Vermeend is, staatsrechtelijk goed onderbouwd, niet verder gegaan dan dit op de lessenaar van de (toen) bevoegde staatssecretaris te deponeren. De reactie nu van Staatssecretaris Van Amelsvoort kan, ook met de meeste welwillendheid, niet als de formulering van een beleidsregel worden beschouwd.
W. . Men bedenke dat het ging om een voorstel tot wetswijziging, waarbij het begrip "bosbedrijf" alleen veranderd werd wat de exploitatie van hakhout betreft. Indien men daarbij al en passant een beleidsregel met betrekking tot het begrip in zijn algemeenheid zou willen en kunnen formuleren, dan is daarvoor veel meer nodig dan in het onderhavige geval geschied is, te weten: de mededeling van de bewindsman dat hij iets "werkbaar" acht; de toezegging dat hij het, desgevraagd, wel wil toetsen aan de jurisprudentie; en het uitblijven van iedere verdere concretisering. (Vergelijk HR 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336 met noot G. Slot.)
X. . Deze analyse brengt mee dat het fundament aan 's Hofs redenering ontvalt, zodat het hele geschil op dit punt weer open komt.
Y. . Ik merk dienaangaande nog op dat ook 's Hofs letter a, zoals ik deze begrijp, mij ondeugdelijk voorkomt.
1. . Weliswaar acht ik het juist dat de bosbouwvrijstelling overdrachts- en liquidatiewinst omvat, maar dat gaat slechts op onder de veronderstelling van instandhouding van het bos, dus onder omstandigheden die doen verwachten dat het bos niet met de overdracht en liquidatie zal verdwijnen.
2. . Gaat een ondernemer die tot dusver onder de bosbouwvrijstelling viel, over tot overdracht of liquidatie onder omstandigheden die doen verwachten dat het bos zal verdwijnen, dan moet naar mijn oordeel aangenomen worden dat eerst de bosbouw wordt beëindigd, zodat de bosbouwvrijstelling ophoudt van toepassing te zijn, en vervolgens de onderneming wordt gestaakt, zodat de daaruit voortvloeiende winst niet vrijgesteld is.
Z. . Naar ik meen, slaagt het middel van de Staatssecretaris.
III. . Inkomenssteun ingevolge de braaklegregeling.
A. . Vakstudie Nieuws 19 februari 1970, blz. 178, punt 13, betoogt:
"(...) De vrijstelling voor winst uit bosbedrijf is veel ruimer dan voor die uit landbouwbedrijf. De (...) eerste strekt zich uit tot alle aan het bos toe te rekenen baten, met name ook tot de vruchten en de renten en schadeloosstellingen. (...)"
B. . Het Hof heeft de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota met bijlagen als in de bestreden uitspraak, onder 1, blad 2, ingevoegd aangemerkt. Als bijlage 2 bij deze pleitnota is een fotokopie van een brief van de Staatssecretaris d. d. 2 december 1993, nr. DB93/2537U, overgelegd. Deze brief hield in (onder 1):
"Indien aan de wettelijke voorwaarden van artikel 8, eerste lid, letter a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt voldaan, is de bosbouwvrijstelling ook van toepassing op bos dat tot stand is gekomen onder de zogenaamde set-aside regeling."
. Naar de van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota inhield (onder 6.2.2.1, blad 2 ),
"(...) zijn in het fiscaal vrijgestelde bosbedrijf gemaakte kosten, zoals betaalde rente en waterschapslasten, rustend op de voor dat bosbedrijf gebruikte hectares grond vanaf het moment dat het fiscale regime van het bosbedrijf gaat gelden niet meer aftrekbaar; deze lijn doortrekkend zijn dan eventueel ontvangen subsidies rustend op de voor de bosbouw aangewende hectares grond niet belastbaar. De [andersluidende] zienswijze zou m.i. leiden tot een onevenwichtigheid in de fiscale behandeling."
C. . Het Hof heeft overwogen (onder 4.8, blad 9):
"De door belanghebbende op grond van de braaklegregeling ontvangen inkomenssteun komt voort uit een subsidieregeling (...) met (...) als doel het uit productie nemen van bouwland, waarop marktordenings-gewassen zijn geteeld. Op deze subsidie maakte belanghebbende aanspraak bij elke andere dan vorenstaande aanwending van de grond en bij buiten aanwending laten van de grond. Derhalve heeft belanghebbende de subsidie niet verkregen op grond van de aanwending van de grond voor de houtteelt (...) Op deze subsidie is de bosbouwvrijstelling mitsdien niet van toepassing. (...)"
D. . Het middel van de belanghebbende houdt in (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blad 2):
"(...) Van belang is slechts of op het moment van ontvangst van de jaarlijkse subsidies er sprake is van een bosbedrijf (...) Zelfs al zou het door het Hof genoemde toekenningscriterium wel relevant zijn, dan zou dat in het onderhavige geval tot een andere conclusie moeten leiden dan door het Hof is getrokken. In casu heeft belanghebbende namelijk met het aanplanten van het bos recht verkregen op de genoemde subsidie (...) Verder stelt (...) het Ministerie van Financiën ((...) bijlage 2 bij de pleitnota (...)) dat de subsidie in het kader van de set aside-regeling onder de bosbouwvrijstelling valt."
E. . Mij dunkt dat de omstandigheid dat, naar het Hof heeft vastgesteld, de onderhavige inkomenssteun bij alle vormen van beëindiging van de agrarische productie wordt toegekend, meebrengt dat zij niet aan de bosbouw toegerekend kan worden.
F. . De juridisch relevante volgorde van de gebeurtenissen laat zich tegen de achtergrond van 's Hofs analyse als volgt omschrijven: eerst wordt de agrarische productie gestaakt; vervolgens wordt deswege inkomenssteun toegekend en daarna wordt de bosbouw aangevangen.
G. . De resultaten van de bosbouw moeten vervolgens als zodanig worden gemeten en zijn dan, als aan de overige vereisten voldaan is, vrijgesteld. De wegens braaklegging van de gronden ontvangen inkomenssteun staat daar los van.
H. . Derhalve faalt het middel van de belanghebbende in zoverre.
IV. . Waardevermindering van grond.
A. . Hof Amsterdam (Ondernemingskamer) 3 april 1980, nr. 383/76 O.K., NJ 1981, 35 met noot J. M. M. Maeijer, blz. 79, linkerkolom, overwoog:
"Uit de toelichting op de jaarrekening (...) blijkt dat Hal haar zeeschepen waardeert tegen kostprijs of lagere bedrijfswaarde. (...) deze waarderingsgrondslag (...) voldoet aan normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Voor de bepaling van de bedrijfswaarde - de indirecte opbrengstwaarde - zijn in het bijzonder van belang de bedrijfsresultaten die in de toekomst met de exploitatie van het betreffende schip kunnen worden behaald. (...)"
B. . HR 11 december 1985, nr. 23.159, met mijn conclusie, BNB 1987/187, onder 4, blz. 1137, regels 28-33, overwoog:
"Uitgangspunt voor de bepaling van de bedrijfswaarde der onroerende goederen in (...) een onderneming [tot exploitatie van onroerende goederen] is de marktwaarde van die goederen. Immers in een dergelijke onderneming zijn slechts van belang de wijze waarop de onroerende goederen per het beoordelingstijdstip worden geëxploiteerd dan wel naar verwachting kunnen worden geëxploiteerd en de opbrengst bij een mogelijke toekomstige verkoop, al welke factoren in de marktwaarde tot uitdrukking komen."
C. . H. J. Meijer, Maandblad belastingbeschouwingen, januari 1986, betoogt:
"(blz. 6) (...) De opbrengstwaarde van produktiemiddelen staat in de fiscale literatuur en praktijk bekend als bedrijfswaarde . (...) (blz. 7) (...) De bedrijfswaarde is de hoogste van de waarden die bij losse verkoop van het bedrijfsmiddel gerealiseerd zou kunnen worden (...) en de waarde van de netto opbrengst van het bedrijfsmiddel bij voortgezet gebruik (indirecte opbrengstwaarde). (...)"
D. . Hof 's-Gravenhage 28 augustus 1990, nr. 5147/88-M-1, BNB 1991/293, onder 6.4, blz. 1847, regels 41-44, overwoog:
"(...) gewaardeerd moet worden het samenhangende geheel van enerzijds de te verwachten opbrengsten van het bedrijfsmiddel, anderzijds de kans dat het subsidiebedrag gedeeltelijk of zelfs geheel terugbetaald zal moeten worden. Die waarderingen kunnen niet los van elkaar worden gezien."
E. . L. G. M. Stevens, FED 1991/551, blz. 1700, betoogt:
"(...) De waarde van een bedrijfsmiddel wordt in eerste instantie binnen het ondernemingscomplex bepaald door zijn indirecte opbrengstwaarde. Deze waarde pleegt met de term "bedrijfswaarde" te worden aangeduid. De Encyclopedie van de bedrijfseconomie omschrijft de bedrijfswaarde (...) als "de subjectief geschatte opbrengst van het produkt voor de vervaardiging waarvan het goed dient, onder aftrek van een risicopremie en de voor de verkrijging van die opbrengst noodzakelijke complementaire kosten". (...)"
F. . Slot, BNB 1991/236, blz. 1464, regels 10-14, betoogt:
"(...) M.i. kan (...) de bedrijfswaarde van een bedrijfsgebouw worden bepaald op de contante waarde van de toekomstige brutowinsten op handelsgoederen, verminderd met de nog te maken complementaire kosten."
G. . Een taxatierapport dat als bijlage 6 bij de aanvulling van het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort, omschrijft als doel van de taxatie (blz. 1):
"(...) 2. Vaststelling van de waarde in het economisch verkeer van de gronden bij gebruik als bosgrond, rekening houdende met de te ontvangen subsidies. 3. Vaststelling van de waarde in het economisch verkeer van de gronden bij gebruik als bosgrond zonder rekening te houden met de te ontvangen subsidies.";
en komt per ha uit (onder 2, blzz. 2 en 3) op ƒ 27.000,-, ƒ 23.000,- en ƒ 19.000,- en (onder 3, blz. 3) op ƒ 7.000,-.
. Volgens de aanvulling van het beroepschrift (onder 2, blad 4 ),
"(...) dient de afboeking op de grond plaats te vinden tot een bedrag van ƒ 7.000,-- per ha (...) In het taxatierapport wordt "de waarde in het economisch verkeer" van de gronden bij gebruik als bosgrond getaxeerd op ƒ 7.000,-- per ha. Dit is derhalve de going-concernwaarde, de bedrijfswaarde. Het gaat hier om de waarde van de bosgrond. Het is naar onze mening niet juist om voor de waardering van de bosgrond nog te ontvangen subsidies mee te laten wegen. Met name niet omdat: (...) 3. De waardering van de grond staat los van de waardering van de subsidies. (...) 5. De subsidies betreffen een aanplantsubsidie en een subsidie voor inkomenssteun. Er wordt geen subsidie verstrekt voor de waardedaling van de grond, van cultuurgrond naar bosgrond (...)"
H. . Het vertoogschrift van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in (onder 6.2.4.1, blz. 8):
"(...) Omdat het hier bosgrond betreft met subsidies had de belanghebbende uit moeten gaan van de volgende waarde van die bosgrond (...) f 27.000 (...) én (...) f 23.000,- (...)"
I. . De van de zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota hield in (onder 6.2.4.1, blad 2):
"(...) Uit het taxatierapport zou men kunnen afleiden dat tevens de waarde van de grond is getaxeerd met inachtneming van te verkrijgen subsidies. Het betreft hier echter geen taxatie van de grond, doch slechts een saldobegrip van de waarde van de bosgrond en de te ontvangen subsidies. (...) Om (...) uit de gerezen impasse te geraken zijn partijen overeengekomen allebei de waardes in het taxatierapport op te nemen (dus met en zonder subsidies), waarbij de uiteindelijk te hanteren waarde aan de beoordeling van Uw Hof is overgelaten."
J. . Naar luid van de bestreden uitspraak (blad 10)
"(...) 4.10.1 (...) heeft belanghebbende vrijstelling van de herplantplicht gevraagd en verkregen. Belanghebbende heeft daaromtrent meegedeeld dat zulks verband houdt met het openhouden van de mogelijkheid om in de toekomst de grond weer als akkerbouwgrond te gaan gebruiken, hoewel hij daartoe thans niet de intentie heeft. Derhalve is de grond (...) in het onderhavige jaar nog niet definitief aan belanghebbendes landbouwbedrijf onttrokken, zodat goed koopmansgebruik zich verzet tegen het in aanmerking nemen van waardevermindering wegens bestemmingswijziging in het onderhavige jaar. 4.10.2 Aanwending van de tot belanghebbendes landbouwbedrijf behorende grond in het bosbouwbedrijf heeft echter wel geleid tot verlaging van de bedrijfswaarde van de grond. Deze verlaging wordt ten dele gecompenseerd door de inkomens-steuncomponent in de subsidie (...) Uit het (...) taxatierapport (...) blijkt dat de bedrijfswaarde van de grond dient te worden gesteld op (...) f.27.000,--, f.23.000,-- dan wel f.19.000,-- per hectare. 4.10.3 Nu de boekwaarde van de grond (...) f.16.718,-- en f.16.880,73 per hectare bedroeg is derhalve de bedrijfswaarde niet gedaald beneden de boekwaarde, zodat te dezer zake geen bedrag ten laste van de winst kan worden gebracht. (...)"
K. . Het middel van de belanghebbende houdt in (beroepschrift in cassatie van de belanghebbende, blad 3):
"(...) Door belanghebbende is weliswaar een vrijstelling van de herplantplicht gevraagd en verkregen, doch het is zijn bedoeling om het bos ook na ommekomst van de periode van 15 en 25 jaar (...) wederom te gaan gebruiken voor de aanplant van bos. Bedoelde vrijstelling is slechts gevraagd om de, wegens o.a. kostenaspecten niet voor de hand liggende, mogelijkheid open te houden de grond weer aan te wenden voor landbouwdoeleinden. Nu belanghebbende de grond heeft bestemd tot bosgrond en hij ook de intentie heeft genoemde bestemming te handhaven in de toekomst, staat goed koopmansgebruik toe de door de bestemmingswijziging ontstane waardedaling, bestaande uit het verschil tussen de boekwaarde van de grond ad f 16880,- respectievelijk f 16718,- en de waarde van de bosgrond ad f 7000,-, in aanmerking te nemen. De theoretische mogelijkheid dat de bestemming van de grond misschien ooit weer zal wijzigen doet daaraan niets af. (...)"
L. . Het vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris houdt in:
"(...) Belanghebbende is ook na de aanwending van de grond voor bosbouw in staat de waarde als landbouwgrond te realiseren. Terecht oordeelt het Hof dat de aanwending van de grond voor bosbouw (slechts) leidt tot een wijziging van de bedrijfswaarde van de grond. (...)"
M. . Klaarblijkelijk is het geschil op dit punt terug te brengen tot het meningsverschil over het antwoord op de vraag of ter bepaling van de bedrijfswaarde van de bosgrond rekening gehouden behoort te worden met de positieve invloed van de desbetreffende subsidies.
N. . Het dunkt mij aannemelijk dat de bedrijfswaarde van de grond voor de onderneming bij de aanvang van de aanplant en de exploitatie van de bomen in positieve zin be-ïnvloed wordt door de (contante waarde van de) subsidies die bij die aanvang tegemoet gezien konden worden. Dit is al heel duidelijk wat betreft de subsidie die strekt tot tegemoetkoming in de jaarlijkse inkomensderving, maar het geldt naar mijn mening evenzeer wat betreft de subsidie voor de aanplant, die immers de kostprijs van de exploitatie vermindert.
O. . Indien op de aanplant en de exploitatie van de bomen de bosbouwvrijstelling van toepassing is, moet van de aldus benaderde bedrijfswaarde worden uitgegaan en heeft noch de verdere ontwikkeling van die bedrijfswaarde noch de ontvangst van de subsidies betekenis voor de omvang van de belastbare winst.
P. . Ik meen daarom dat het middel van de belanghebbende ook in zoverre faalt.
V. . De te nemen beslissing.
A. . Aangezien het middel van de Staatssecretaris slaagt, zal de bestreden uitspraak niet in stand kunnen blijven en zal alsnog een onderzoek ingesteld moeten worden naar het antwoord op de vraag of de aanplant en de exploitatie van de bomen gekwalificeerd behoort te worden als bosbedrijf.
B. . Dit onderzoek, dat mede van feitelijke aard is, kan niet door Uw Raad verricht worden, zodat verwijzing van het geding noodzakelijk is.
C. . Komt het rechterlijke college, naar hetwelk de zaak verwezen wordt, tot een bevestigend antwoord, dan zal de uitspraak na verwijzing dezelfde beslissing inhouden als die welke thans reeds door het Hof genomen is.
D. . Komt dat college evenwel tot een ontkennend antwoord, dan zal alsnog getoetst moeten worden, hoe groot de (positieve en negatieve) voordelen uit de aanplant en de exploitatie van de bomen in 1991 zijn geweest.
E. . De Inspecteur heeft in dit verband de bedrijfswaarde gehandhaafd en de subsidies voor een jaarportie als positief voordeel in aanmerking genomen.
F. . Mij dunkt dat daarvoor naar goed koopmansgebruik nog andere stelsels in aanmerking zouden kunnen komen, zoals bijvoorbeeld dat de subsidies geheel of gedeeltelijk afgeboekt worden op de boekwaarde van de grond.
G. . In zoverre dat het geval zou zijn, zou de belanghebbende in de gelegenheid gesteld dienen te worden zijn desbetreffende keuze alsnog uit te brengen.
VI. . Conclusie.
Op het beroep in cassatie van de belanghebbende concludeer ik, het middel ongegrond bevindende, tot verwerping van het beroep.
Op het beroep in cassatie van de Staatssecretaris concludeer ik, het middel gegrond bevindende, tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,