Conclusie
Conclusie:Nr. 33.926 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1990 X
Parket, 12 oktober 1998 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te 's-Gravenhage, vierde meer voudige belastingkamer (hierna te noemen het Hof), van 31 oktober 1997, nr. 95/3623. Het is ingesteld door de belangheb bende, X. 1.2. De belanghebbende, die geboren is in 1924, oefende in firmaverband met zijn zoon, die in 1955 geboren is en dezelfde voorletter heeft als de belanghebbende, een landbouw- en veeteeltbedrijf uit. De boekhouding werd gevoerd over gebroken boekjaren, te weten van 1 mei tot en met 30 april. 1.3. De belanghebbende en zijn zoon hebben op 24 november 1989 hun melkquotum verkocht met een winst van ƒ 489.318,-, waarin de belanghebbende voor de helft, dat is ƒ 244.659,-, deelde. 1.4. Per 30 april 1990 heeft de belanghebbende zijn onderne ming gestaakt. Zijn zoon heeft het bedrijf als akkerbouwer voortgezet. 1.5. In geschil is de hoogte van het tarief, naar hetwelk de belanghebbende inkomstenbelasting verschuldigd is over de op het melkquotum behaalde winst. De belanghebbende stelt het op 20 %, het hoofd van de eenheid Particulieren/Ondernemingen P van de Belastingdienst (hierna te noemen de Inspecteur) stelt het op 45 %. 1.6. Het Hof heeft het geschil in het nadeel van de belangheb bende beslecht. 1.7. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op een middel van <- ? -
> cassatie. 1.8. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden. 1.9. Het overeenkomstige geschil met betrekking tot de zoon van de belanghebbende is bij Uw Raad aanhangig onder nr. 33.925<(1)Vakstudie Nieuws 5 maart 1998, afl. 11, blz. 1055, punt 1.2. >. In die zaak neem ik geen conclusie. 2. De van toepassing zijnde voorschriften. 2.1. De Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) houdt in de voor 1989 geldende tekst in (ik nummer waar daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 9. De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik (...) Art. 20. 1. (1e volzin) Zolang de belastingplichtige voor zijn onder neming regelmatig boekhoudt (...), mag de winst worden bepaald over een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar, indien de aard van de onderneming dit recht vaardigt. (2e volzin) Alsdan treedt het boekjaar in de plaats van het kalenderjaar. 2. De winst van een niet met het kalenderjaar samenvallend boekjaar wordt beschouwd als winst van het kalenderjaar waarin het boekjaar is geëindigd. (...) Art. 57. 1. Op verzoek (...) wordt het totaal van de volgende bestanddelen van het belastbare inkomen (...) niet op de voet van de (...) tabel belast: a. winst behaald met of bij het staken van een onderneming (...) 2. (1e volzin) De belasting welke is verschuldigd over de onder het eerste lid vallende bestanddelen van het belastbare inkomen bedraagt [volgt een formule]. (2e volzin) De belastingvoet voor deze bestanddelen bedraagt niet minder dan twintig percent. (...)"
2.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1958-1959 - 5380, nr. 3, hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 39, rechterkolom, 3e al.) Wanneer het boekjaar van een onderneming afwijkt van het kalenderjaar, is het nodig een regeling te treffen omtrent de handelwijze die in dit geval moet worden gevolgd. (...) (blz. 40, linker kolom, 3e al.) In (...) gevallen kunnen bezwaren optreden in verband met het progressieve karakter van het tarief. Deze bezwaren die zich (...) voordoen bij een stelsel van winstbepaling naar gebroken boekjaren, verliezen (...) wel enigermate aan gewicht, indien men bedenkt dat in zulk een stelsel de belastingplichtige als het ware een doorlopend uitstel van betaling geniet, omdat de door hem in het boekjaar gemaakte winst steeds over een latere periode, namelijk het kalenderjaar waarin het boekjaar is geëindigd, wordt belast. (...)"
<- ? -
> 2.3. De resolutie van de Staatssecretaris van 29 april 1987, nr. 287-6370, Vakstudie Nieuws 23 mei 1987, blz. 1065, punt 8, onder C, houdt in:
"(blz. 1065) (...) 3. De Stichting Ontwikkelings- Saneringsfonds voor de Landbouw heeft (...) regelingen getroffen inzake de opkoop van heffingvrije hoeveelheden melk (Bestuursbesluit (...)). (...) 4. Ik heb aanleiding gevonden met betrekking tot de heffing van inkomstenbe lasting (...) goed te keuren dat (...) de bijdrage, ook als geen sprake is van (...) staking van de onderneming, (...) wordt belast naar het tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting (blz. 1066) 1964. Ik verbind aan deze goedkeuring de voorwaarden dat belanghebbende afstand heeft gedaan van zijn totale<(2)Cursivering volgens Vakstudie Nieuws.> melkquotum en dat hij de desbetreffende bijdrage (nage noeg) geheel als winst van één (boek)jaar verantwoordt. (...) 5. De onder het vierde lid van deze aanschrijving gegeven goedkeuring (...) is onder dezelfde voorwaarden van overeenkomstige toepassing indien een melkveehouder (...) het totale melkquotum overdraagt zonder gebruik te maken van de onder het derde lid vermelde opkooprege lingen. (...)"
(in gelijke zin de resolutie van 1 juli 1988, nr. DB88-3421, Vakstudie Nieuws 16 juli 1988, blz. 1797, punt 15). 2.4. De wetten van 27 april 1989, Stb. 122 en 123 ("Oort-I" en "Oort-II"). 2.4.1. Bij "Oort-I" werd art. 57, lid 1, Wet IB 1964 geredigeerd:
"Het totaal van de volgende bestanddelen van de belastba re som (...) wordt niet belast op de voet van de tarief tabel: (...) b. winst behaald met of bij het staken van een onderneming (...)"
2.4.2. "Oort-II" houdt in:
"(...) ARTIKEL II In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) worden de volgende wijzigingen aangebracht. (...) O.1. (...) artikel 57 (...) O.2. Het tweede lid wordt ver vangen door: 2. De belasting over het gedeelte van de belastbare som dat krachtens het eerste lid niet op de voet van de tarieftabel wordt belast bedraagt 45 percent. (...) ARTIKEL VII 1. Deze wet treedt in werking met ingang van 1 januari 1990 (...)"
2.4.3. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting, 1987- 1988 - 20.595, nr. 3 ("Oort-I"), blz. 49, 5e<(3)De opschriften niet afzonderlijk geteld.> en laatste al.):
"(...) Niet alleen de berekeningswijze van het bijzondere tarief doch de gehele opzet van artikel 57 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt vereenvoudigd. De inko mensbestanddelen die thans onder het variabele bijzondere tarief vallen, (...) zullen worden belast naar een vast bijzonder tarief (het "hoge bijzondere tarief"). Dit tarief zal tussen het tarief van de eerste tariefschijf en dat van de hoogste tariefschijf in liggen. (...)"
3. De ontwikkeling van de rechtsstrijd. 3.1. De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 2) (...) Voor het van toepassing zijnde tarief dient naar onze mening aansluiting gezocht te worden bij het moment van verkoop op 24 november 1989. (...) Het van toepassing zijnde tarief kan (...) niet bepaald worden door een wetswijziging, welke van kracht wordt na reali satie van het voordeel. Voorts is sprake van rechtsonge lijkheid. Belastingplichtigen die op hetzelfde moment een gelijk voordeel behalen en overigens in gelijke omstan digheden verkeren worden fiskaal verschillend behandeld louter omdat dit moment door de werking van artikel 20 lid 2 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting aan verschil lende jaren wordt toegerekend. Ook voor de toepassing van de investeringsaftrek en de destijds nog geldende Wet op de Investeringsrekening wordt bij gebroken boekjaren aansluiting gezocht bij het (blad 3) moment van investe ren. Ook bij de tariefswijziging van de vennootschapsbe lasting in 1994 wordt de winst pro rata parte toegerekend aan de verschillende tarieven. (...)"
3.2. Naar het vertoogschrift van de Inspecteur, onder 6, inhield,
"(blz. 3) (...) heeft de staatssecretaris goedgekeurd, dat (...) de opbrengst van de verkoop van het totale melkquotum naar het bijzonder tarief ex. artikel 57 lid 2 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting belast kan worden. Voorwaarde is wel dat de desbetreffende opbrengst in één boekjaar verantwoord wordt. In casu is dat 1990. (...) Tijdens de parlementaire behandeling (...) is geconsta teerd dat inkomsten die voorheen belast werden tegen het variabel tarief, na de invoering van Oort-voorstellen belast zouden zijn tegen het vaste tarief van 45%. Van regeringswege is geen aanleiding gezien om aan eventuele onbillijkheden, optredend door een verhoging in tarief, middels een overgangsregeling tegemoet te komen. Ik verwijs naar Eerste Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20595, nr. 131a<(4)Het is mij onduidelijk waar de Inspecteur op doelt. Het genoemde stuk is het Voorlopig verslag "Oort-I". Het bevat 12 blzz., die niet naar onderwerp ingedeeld zijn. Het is dus moeilijk zoeken. Ook elders in de wetsgeschiedenis heb ik geen constatering als waar de Inspecteur van gewaagt, aangetroffen.>. Hieruit valt af te leiden dat deze situatie niet als ongewenst werd beschouwd, doch voortvloeit uit de algehele herziening van de tariefstructuur en de tarieven per 1 januari 1990. (...) Aangezien de verkoop opbrengst in 1990 wordt verantwoord, is het bijzonder tarief, dat met ingang van 1 januari 1990 van kracht is, van toepassing. (...) De mening dat sprake is van een rechtsongelijkheid deel ik niet. Belanghebbende heeft bewust gekozen voor het systeem van gebroken boekjaar. Inherent aan dit systeem dienen de verkregen voordelen in het jaar waarin het boekjaar eindigt verantwoord te worden. (...) Het vergelijken met een ondernemer die het kalenderjaar als boekjaar hanteert is derhalve niet consequent. (...) (blz. 4) Ten aanzien van de toepassing van de investeringsaftrek en/of de Wet op de investe ringsrekening heeft de wetgever expliciet gekozen voor een systeem wat aansluit bij (...) het kalenderjaar. (...) Tot slot wil ik melden dat de relevantie van (...) de tariefswijziging van de vennootschapsbelasting mij ontgaat. (...)"
4. De bestreden uitspraak. Het Hof heeft overwogen (blz. 4):
"6.2. Nu de onderwerpelijke boekwinst is gerealiseerd het gebroken boekjaar dat is geëindigd in 1990, dient de winst op de voet van de voor dat jaar geldende bepalingen van de Wet te worden belast. (...) 6.5. Anders dan be langhebbende heeft betoogd, is deze wijze van belasting heffing niet terug te voeren op een door artikel 20, lid 2, van de Wet bewerkte ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar een gevolg van de keuze die belanghebbende heeft gemaakt, om de winst te bepalen over een gebroken boekjaar in plaats van over een kalenderjaar. 6.6. Naar de Inspecteur terecht heeft aangevoerd, kunnen aan de regeling van de investeringsaftrek en die van de Wet investeringsrekening geen argumenten voor het standpunt van belanghebbende worden ontleend, omdat (...) met betrekking tot het voor die regelingen geldende regime een specifieke bepaling is respectievelijk was opgenomen. (...)"
5. Het middel. Het middel geeft een korte samenvatting van het reeds voor het Hof door de belanghebbende ingenomen standpunt. 6. Beoordeling van het middel. 6.1. Naar het mij voorkomt, moet men bij de toepassing van de Wet IB 1964 art. 20 aanvaarden Pro als een volwaardig voorschrift van materieel inkomstenbelastingrecht. Niet alleen art. 9 Wet Pro IB 1964, maar mede art. 20 Wet Pro IB 1964 bepaalt de toerekening van de winst aan de opeenvolgende belastingjaren. 6.2. Dit brengt mee dat, indien de belastingplichtige gebruik maakt van de hem in art. 20, lid 1, 1e volzin, Wet IB 1964 toegekende bevoegdheid de winst te bepalen over gebroken boekjaren, de winst die volgens art. 9 Wet Pro IB 1964 (goed koopmansgebruik) jo. art. 20, lid 1, 2e volzin, Wet IB 1964 wordt toegerekend aan het boekjaar 1989/1990, volgens art. 20, lid 2, Wet IB 1964 wordt toegerekend aan het belastingjaar 1990, met als gevolg dat alle overige voorschriften van toe passing zijn zoals zij voor het belastingjaar 1990 gelden. 6.3. Dat aldus belastingplichtigen met gebroken boekjaren anders worden behandeld dan belastingplichtigen die boekhouden over kalenderjaren, is door de wetgever onderkend. Dat dat voor hen in ieder geval het voordeel heeft dat de belasting later wordt geheven, is daarbij aangegeven. Voorzover daarbij al sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, wordt deze gerechtvaardigd door het heffingssysteem van de inkomsten belasting, dat voor het ondernemingsaspect van natuurlijke personen aansluit bij de boekhouding van de onderneming en daarnaast rekening moet houden met de particuliere aangelegen heden van diezelfde natuurlijke personen. 6.4. In verband daarmee is het ook gerechtvaardigd dat de wetgever een andere keuze maakt bij investeringsregelingen en bij de regeling van de vennootschapsbelasting<(5)In onderdeel 2 van mijn conclusie voor HR 14 juni 1995, nr. 29.254, BNB 1995/252 met noot M. W. C. Feteris, gaf ik een historisch overzicht (blzz. 2094-2098).>. 6.5. Nu moet aan de belanghebbende toegegeven worden dat aldus een tarief wordt toegepast dat, toen hij besloot tot vervreem ding van het melkquotum, nog geen geldend recht was. Dat moet evenwel toegeschreven worden aan de hiervóór uiteengezette regeling die de toerekening van winstbestanddelen aan belas tingjaren behelst. Met andere woorden: niet het tijdstip van het besluit tot vervreemding, dan wel het tijdstip van de vervreemding zelf, is beslissend voor het toe te passen recht, maar de verantwoording van de transactie in de boeken. 6.6. Daar komt bij dat op het tijdstip van de vervreemding (24 november 1989) de regeling van de tariefswijziging en van het tijdstip van haar invoering reeds lang, te weten sedert 27 april 1989, tot wet was verheven. 6.7. Ik meen dan ook dat het middel faalt. 7. Conclusie. Het middel ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,