Conclusie
Conclusie: Nr. 33.388 Mr Moltmaker
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Assurantiebelasting X PUBLIC LTD CO<(1) Thans:A Public Limited Company.
tegen
Parket, 15 juli 1998 DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIEN
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil<(2) Deze zaak is als lopende procedure bij de Hoge Raad vermeld in V-N 1997, blz. 4757, pt. 1.4 en de uitspraak van het hof is kort weergegeven in de Vakstudie belastingen van rechtsverkeer, art. 21, aant. 6. >
1.1 Belanghebbende is een naar Engels recht opgerichte en feitelijk in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap.
1.2 X PLC is enig aandeelhouder van Y Public Ltd Co (hierna: Y PLC), gevestigd te Q (VK). Y PLC is enig aandeelhouder van B B.V., gevestigd te R.
1.3 Door X PLC als verzekeringnemer zijn verzekeringscontracten afgesloten welke betrekking hebben op: - professional indemnity insurance (beroepsaansprakelijkheidsverzekering); - worldwide umbrella insurance en worldwide catastrophe insurance.
1.4 In de verzekeringscontracten worden als verzekerden genoemd X PLC en/of dochtermaatschappijen en/of gelieerde maatschappijen, voorzover de verzekeringnemer de verzekeraar hiertoe opdracht geeft. Zowel de risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening van Y PLC als die, verbonden aan de bedrijfsuitoefening van B B.V. zijn door X PLC meeverzekerd. X PLC heeft bij het sluiten van de contracten niet gehandeld in opdracht van Y PLC of van B B.V.. De verschuldigde premies worden door X PLC betaald aan de verzekeraar. Het gedeelte van de door haar verschuldigde premies dat betrekking heeft op de risico's voortvloeiend uit de <?
> bedrijfsuitoefening van B B.V., zijn via Y PLC aan B B.V. in rekening gebracht. De hierna vermelde naheffingsaanslagen hebben betrekking op de assurantiebelasting berekend over de door B B.V. via Y PLC aan X PLC vergoede premie.
1.1 1.5 In eerste instantie legde de Inspecteur aan B B.V. over het jaar 1987 een naheffingsaanslag op, gedagtekend 24 december 1992. Nadat tegen deze naheffingsaanslag bezwaar was gemaakt, werd in een overleg door de gemachtigde van Y PLC aan de Inspecteur medegedeeld dat, overeenkomstig de motivering van het bezwaarschrift van B B.V., Y PLC de verzekeringnemer is. Vervolgens vernietigde de Inspecteur bij uitspraak van 8 maart 1994 deze naheffingsaanslag.
1.2 1.6 Over het jaar 1988 legde de Inspecteur op 31 december 1993 aan Y PLC een naheffingsaanslag op. In het door Y PLC tegen die aanslag ingediende bezwaarschrift werd niet aangevoerd, dat niet Y PLC maar X PLC de verzekeringnemer is. Met de Inspecteur werd afgesproken, dat de beslissing op dit bezwaarschrift zou worden aangehouden totdat met betrekking tot de hierna onder 1.8 vermelde aanslagen een rechterlijke uitspraak zal zijn verkregen.
1.7 Van een ambtgenoot ontving de Inspecteur een brief d.d. 6 december 1994 waarin onder meer wordt gezegd:
"... Met betrekking tot de verzekeringnemer kan ik opmerken dat ik niet helemaal klip en klaar krijg wie dat nu is. Het meest waarschijnlijk is echter Y PLC ..., dit wordt ook bevestigd door B BV. Een andere mogelijkheid zou zijn dat de moeder van Y PLC, X PLC, de verzekeringnemer is."
1.8 Vervolgens zijn aan Y PLC nog twee naheffingsaanslagen opgelegd, beide gedagtekend 15 december 1994. Eén aanslag betreft de periode 1 januari 1989 tot en met 30 juni 1990 en de andere de periode 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994. In de tegen deze aanslagen ingediende bezwaarschriften is wederom niet gesteld dat Y PLC niet de verzekeringnemer zou zijn.
1.9 Tegen de afwijzende uitspraken d.d. 4 mei 1995 van de Inspecteur op de bezwaarschriften heeft Y PLC beroep ingesteld. De beroepschriften zijn nader gemotiveerd bij brief van 27 september 1995. Deze motivering bevat voor het eerst de stelling dat niet Y PLC maar X PLC de verzekeringnemer is. Naar aanleiding daarvan heeft de Inspecteur bij beschikking van 17 november 1995 de naheffingsaanslag over de periode 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994 vernietigd. Het daarop betrekking hebbende beroepschrift werd vervolgens ingetrokken. Over deze periode heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag aan X PLC opgelegd, gedagtekend 17 november 1995.
1.10 De aan Y PLC opgelegde naheffingsaanslag over de periode 1 januari 1989 tot en met 30 juni 1990 ten bedrage van ƒ 93.989,-- heeft de Inspecteur gehandhaafd. Hij kon deze niet meer vervangen door een aan X PLC opgelegde naheffingsaanslag, omdat inmiddels (voor wat betreft het belastingjaar 1989) de naheffingstermijn was verstreken. Op deze naheffingsaanslag heeft de zaak nr. 33.389, waarin ik heden afzonderlijk concludeer, betrekking.
1.11 De onderhavige procedure betreft de onder 1.9 slot bedoelde, aan X PLC opgelegde naheffingsaanslag over de periode 1 juli 1990 tot en met 31 mei 1994 ten bedrage van 7% van ƒ 716.316,-- of ƒ 50.142,--. Over deze bedragen als zodanig bestaat tussen partijen geen verschil van mening. Het tegen de uitspraak ingediende bezwaarschrift werd door de Inspecteur afgewezen bij uitspraak van 21 november 1995. Tegen deze uitspraak heeft X PLC beroep ingesteld bij het Hof.
1.3 1.12 Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd. Het Hof overweegt:
1.4 "5.5.4. In het geval dat een rechtspersoon voor zijn eigen onderneming verzekeringsovereenkomsten als de onderhavige afsluit, wordt op grond van het bepaalde in de tweede richtlijn en het bepaalde in de Wet, het risico van die verzekeringen geacht in Nederland te zijn gelegen indien die rechtspersoon in Nederland is gevestigd of indien dat niet het geval is, voor zover een duurzame aanwezigheid van die onderneming in Nederland aanwezig is. Hieruit kan niet anders worden afgeleid dan dat voor de mogelijkheid van belastingheffing doorslaggevend is of (een deel van) het verzekerde risico betrekking heeft op een duurzaam in Nederland aanwezig gedeelte van de onderneming.
1.5 5.5.5. In het uitzonderlijke geval dat een rechtspersoon niet (uitsluitend) voor zijn eigen onderneming, maar, zonder opdracht daartoe, (mede) voor een andere rechtspersoon verzekeringsovereenkomsten als de onderhavige afsluit - welk geval zich feitelijk uitsluitend zal voordoen binnen concernverhoudingen - is er naar het oordeel van het Hof geen reden daarover anders te oordelen dan onder 5.5.4, uitsluitend omdat, zoals belanghebbende stelt, onder het begrip vestiging niet een dochtermaatschappij kan worden begrepen. Het Hof hecht hierbij betekenis enerzijds aan het feit dat het begrip vestiging niet een in de internationale belastingwetgeving bekend begrip is en anderzijds dat zowel uit de tekst van de tweede richtlijn als de tekst van de Wet blijkt dat het begrip vestiging iedere duurzame aanwezigheid van een onderneming omvat. Daaronder kan, voor de beantwoording van de vraag of het risico van de verzekering in Nederland is gelegen, naar 's Hofs oordeel mede worden begrepen de (klein)dochter-maatschappij van een in het buitenland gevestigde rechtspersoon, welke zonder opdracht van die (klein)dochtermaatschappij, een verzekering afsluit voor de bedrijfsrisico's van die maatschappij in Nederland. 1.6 Op grond hiervan verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende dat B B.V. niet als een vestiging van belanghebbende kan worden aangemerkt."
1.13 X PLC heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij een cassatiemiddel aangevoerd, waarin 's Hofs uitleg van art. 20 juncto Pro art. 21, eerste en vierde lid van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (WBR) wordt bestreden. Daarnaast verzoekt X PLC volledige vergoeding van de proceskosten en van de betaalde griffierechten en subsidiair vergoeding op basis van het Besluit proceskosten fiscale procedures.
1.7 1.14 De Staatssecretaris heeft in een vertoogschrift het cassatiemiddel bestreden en gesteld dat er voor vergoeding van proceskosten geen aanleiding is.
2 Wetsgeschiedenis
2.1 De Wet op belastingen van rechtsverkeer tot 1 juli 1990
2.1.8 2.1.1 Voor de tot 1 juli 1990 geldende teksten en de uitleg daarvan verwijs ik naar punt 2 van mijn heden genomen conclusie in de zaak nr. 33.389.
2.1.2 Op het gebied van de schadeverzekering zijn twee Europese Richtlijnen verschenen. De Eerste Richtlijn betreft de coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende de toegang tot het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en de uitoefening daarvan<(3) Richtlijn van 24 juli 1973, 73/239/EEG, PB 16 augustus 1973, nr. L 228. > (hierna: Eerste Richtlijn). De Tweede Richtlijn<(4) Richtlijn van 22 juni 1988, 88/357/EEG, PB 4 juli 1988, nr. L 172. >, waarvan de totstandkoming ten zeerste is bevorderd door enkele hierna te vermelden arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU) van 4 december 1986, strekt tot coördinatie van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen betreffende het directe verzekeringsbedrijf, met uitzondering van de levensverzekeringsbranche, en tot vaststelling van bepalingen ter bevordering van de werkelijke uitoefening van het vrij verrichten van diensten (hierna: de Tweede Richtlijn). De WBR is voor wat betreft de assurantiebelasting aangepast aan de Tweede Richtlijn bij de Wet van 20 juni 1990, Stb. 332, in werking getreden op 1 juli 1990. Alvorens de thans geldende bepalingen van de WBR te bespreken, besteed ik enige aandacht aan de genoemde Richtlijnen.
2.9 2.2 De Europese Richtlijnen
2.2.10 2.2.1 Eerste Richtlijn
In de Eerste Richtlijn wordt overwogen dat: "ter vergemakkelijking van de toegang tot en de uitoefening van deze verzekeringsbranches, bepaalde verschillen die op het gebied van het toezicht bestaan tussen de nationale wetgevingen, dienen te worden afgeschaft".
En voorts dat: "de gecoördineerde voorschriften betreffende de uitoefening van het directe verzekeringsbedrijf binnen de Gemeenschap in beginsel eveneens van toepassing moeten zijn op alle ondernemingen die op de markt optreden en dus ook op de agentschappen en bijkantoren van de maatschappijen wier hoofdkantoor buiten de Gemeenschap is gelegen dat ten aanzien van deze agentschappen en bijkantoren echter bijzondere bepalingen inzake de vorm van het toezicht dienen te worden vastgesteld omdat het vermogen van de ondernemingen waarvan zij afhankelijk zijn zich buiten de Gemeenschap bevindt".
2.2.2 Tweede Richtlijn
2.2.2.11 2.2.2.1 In de considerans van de Tweede Richtlijn wordt het volgende gezegd:
2.2.2.12 "Overwegende dat de interne verzekeringsmarkt tot ontwikkeling moet worden gebracht en dat, om dat doel te bereiken, voor de verzekeringsondernemingen die hun hoofdkantoor binnen de Gemeenschap hebben het verrichten van diensten in de Lid-Staten moet worden vergemakkelijkt, en zodoende aan de verzekeringnemers de mogelijkheid moet worden geboden om niet alleen op in hun land gevestigde verzekeraars een beroep te doen, maar ook op verzekeraars die hun hoofdkantoor in de Gemeenschap hebben en in andere Lid-Staten zijn gevestigd; 2.2.2.13 Overwegende dat overeenkomstig het Verdrag iedere discriminatoire behandeling inzake het verrichten van diensten, gebaseerd op de omstandigheid dat een onderneming niet is gevestigd in de Lid-Staat waar de dienst wordt verricht, sinds het einde van de overgangsperiode verboden is; dat dit verbod geldt voor het verrichten van diensten door iedere vestiging van een onderneming in de Gemeenschap: hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor; 2.2.2.14 Overwegende dat om praktische redenen het verrichten van diensten moet worden omschreven, rekening houdend met enerzijds de vestiging van de verzekeraar, en anderzijds de plaats waar het risico gelegen is; dat derhalve eveneens een omschrijving moet worden gegeven van de plaats waar het risico gelegen is; dat bovendien de werkzaamheden door middel van vestiging moeten worden onderscheiden van de werkzaamheden in het kader van het vrij verrichten van diensten; ...."
2.2.2.15 en met betrekking tot de heffing van belasting:
"Overwegende dat in sommige Lid-Staten verzekeringstransacties niet zijn onderworpen aan enige vorm van indirecte belasting, terwijl in de meeste Lid-Staten bijzondere heffingen en andere vormen van belasting, extra heffingen bestemd voor compensatie-instellingen daaronder begrepen, van toepassing zijn; dat deze heffingen en belastingen in de Lid-Staten waar zij gelden, qua structuur en tarieven aanzienlijk verschillen; dat voorkomen moet worden dat de bestaande verschillen ernstige concurrentiedistorsies tussen de Lid-Staten met zich brengen op het gebied van verzekeringsdiensten; dat onder voorbehoud van een latere harmonisatie de toepassing van de belastingregeling en andere door de Lid-Staat waar het risico is gelegen vastgestelde vormen van belasting een dergelijk bezwaar kan ondervangen en dat het de taak van de Lid-Staten is de nadere regels voor het innen van deze heffingen en belastingen vast te stellen".
2.2.2.16 2.2.2.2 Van belang zijn de volgende artikelen van de Richtlijn:
2.2.2.17 Artikel 2 2.2.2.18 In de zin van deze richtlijn wordt verstaan onder: 2.2.2.19 a) enz. jj) c) vestiging: hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor van een onderneming, met inachtneming van artikel 3; aaa) d) Lid-Staat waar het risico is gelegen: bbb) - de Lid-Staat waar de goederen zich bevinden, wanneer de verzekering betrekking heeft hetzij op onroerend goed, hetzij op onroerend goed en op de inhoud daarvan, voor zover deze door dezelfde verzekeringspolis wordt gedekt; ccc) - enz. - de Lid-Staat waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft, of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, de Lid-Staat waar zich de vestiging van deze rechtspersoon bevindt waarop de overeenkomst betrekking heeft, in alle gevallen die niet uitdrukkelijk zijn genoemd in de vorige streepjes; ddd) e) Lid-Staat van de vestiging: de Lid-Staat waar de vestiging die het risico dekt, is gelegen;
Artikel 3 Voor Pro de toepassing van de eerste richtlijn en van deze richtlijn wordt met een agentschap of bijkantoor gelijkgesteld, elke duurzame aanwezigheid van een onderneming op het grondgebied van een Lid-Staat, ook indien die aanwezigheid niet de vorm heeft van een bijkantoor of een agentschap, maar enkel bestaat uit een bureau, beheerd door eigen personeel van de onderneming of door een zelfstandig persoon die echter gemachtigd is duurzaam voor die onderneming op te treden zoals een agentschap zou doen.
Titel III Bijzondere bepalingen ten aanzien van het vrij verrichten van diensten
Artikel 12 25. 1. De bepalingen van deze titel zijn van toepassing wanneer een onderneming vanuit een in een Lid-Staat gelegen vestiging een risico dekt dat volgens artikel 2, onder d), is gelegen in een andere Lid-Staat; deze laatste is de Lid-Staat van dienstverrichting in de zin van deze titel. 26. 2. Enz.
27. Artikel 25 28. Onverminderd een latere harmonisatie is elke verzekeringsovereenkomst die is gesloten in het kader van dienstverrichting, uitsluitend onderworpen aan de indirecte belastingen en parafiscale heffingen op verzekeringspremies die bestaan in de Lid-Staat waar het risico is gelegen in de zin van artikel 2, onder d). 29. ........... 30. Behoudens een latere harmonisatie past elke Lid-Staat op de ondernemingen die op zijn grondgebied diensten verrichten, zijn nationale bepalingen toe betreffende de maatregelen met het oog op de inning van de verschuldigde indirecte belastingen en parafiscale heffingen in de zin van de eerste alinea.
31. Titel V Slotbepalingen
32. Artikel 32
33. De Lid-Staten wijzigen hun nationale bepalingen overeenkomstig deze richtlijn binnen achttien maanden na kennisgeving daarvan <(5) De kennisgeving van deze Richtlijn heeft plaatsgevonden op 30 juni 1988. > en stellen de Commissie onmiddellijk van de wijzigingen in kennis. 34. De overeenkomstig de eerste alinea gewijzigde bepalingen worden binnen vierentwintig maanden na de kennisgeving van de richtlijn toegepast.
2.35 2.3 Tekst van de Wet op belastingen van rechtsverkeer na 1 juli 1990
2.3.36 2.3.1 Na de aanpassing aan de Tweede Richtlijn bij de Wet van 20 juni 1990, Stb. 332, in werking getreden op 1 juli 1990, luiden de art. 20 en Pro 21 WBR thans, voor zover van belang:
2.3.37 Artikel 20 2.3.38 Onder de naam "assurantiebelasting" wordt een belasting geheven ter zake van verzekeringen waarvan het risico in Nederland is gelegen.
2.3.39 Artikel 21 40. 1. Het risico van de verzekering is in Nederland gelegen indien de verzekeringnemer in Nederland woont, of, ingeval de verzekeringnemer een rechtspersoon is, indien de vestiging van deze rechtspersoon waarop de verzekering betrekking heeft zich in Nederland bevindt. 41. 2. Het risico van de verzekering is voor zover het eerste lid niet van toepassing is, voorts in Nederland gelegen indien de verzekering betrekking heeft op: 42. a. in Nederland gelegen onroerende zaken, alsmede de zich daarin bevindende roerende zaken, met uitzondering van voor doorvoer bestemde handelsgoederen; 43. b. enz. 44. 3. In afwijking van het eerste lid is het risico van de verzekering niet in Nederland gelegen indien de verzekering betrekking heeft op: 45. a. in een andere lid-staat van de Europese Unie gelegen onroerende zaken, alsmede de zich daarin bevindende roerende zaken, met uitzondering van voor doorvoer bestemde handelsgoederen; fffff. b. enz. 47. 4. Onder vestiging, bedoeld in het eerste lid, wordt verstaan: de hoofdvestiging van de rechtspersoon en elke andere duurzame aanwezigheid van die rechtspersoon in welke vorm dan ook.
2.3.2 In het oorspronkelijk wetsvoorstel werd bepaald, dat het risico is gelegen in het land waar de verzekeringnemer woont of, indien de verzekeringnemer een rechtspersoon is, in het land waar de vestiging van die rechtspersoon waarop de verzekering betrekking heeft, is gelegen.<(6) Oorspronkelijke tekst van het voorstel van wet en van de MvT Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 366, nr. A, blz. 1 rk - 2 en MvT, stuk nr. 3, blz. 4. > De bepaling werd als volgt toegelicht:
"Uit de richtlijn, artikel 2, sub c, juncto artikel blijkt dat de term ??de vestiging van de rechtspersoon?? een ruim begrip is dat zowel de eigenlijke vestigingsplaats als de vaste inrichtingen van een rechtspersoon omvat. ... Gelet op de context van de richtlijn en mede uit een oogpunt van wetgevingseconomie heb ik ervoor gekozen deze term in de wet over te nemen. ... Het derde gedeelte van het tweede lid van artikel 21 ... heeft het oog op ... gevallen waarin het risico van de ... verzekeringen in een andere Lid-Staat van de Europese Gemeenschappen is gelegen. In die gevallen is Nederland niet bevoegd tot heffen."
2.3.3 In verband met het advies van de Raad van State werd de volgorde van de plaatsbepaling van het risico gewijzigd. Daartoe merkte de Regering op dat het:
"in het algemeen aanbeveling verdient bij het omzetten van een richtlijn in nationale wetgeving de tekst van de richtlijn zo nauwkeurig mogelijk te volgen. ... Aangezien het mogelijk is de volgorde te wijzigen zonder dat dit tot inhoudelijke wijzigingen leidt, kan evenwel aan de wens die de Raad gelet op overwegingen van wetgevingstechniek naar voren brengt [om eerst de hoofdregel voor de plaatsbepaling van het risico van een verzekering te geven, M], tegemoet worden gekomen."<(7) Advies RvSt. en Nader Rapport, Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 366, nr. B, blz. 1. >
2.3.4 In de MvA<(8) MvA Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 366, nr. 6, blz. 2. > werd op vragen betreffende het begrip "vestiging" het volgende opgemerkt:
"De leden ... hebben ... terecht geconcludeerd dat het begrip ??vaste inrichting?? uit de assurantiebelasting binnen het ruimere begrip ??vestiging?? wordt begrepen, zoals dat laatste in de tweede EEG-richtlijn schadeverzekering is gedefinieerd. De vaste inrichting, zoals dat begrip in andere fiscale wetten en jurisprudentie is neergelegd, valt overigens niet in alle gevallen binnen hetgeen in de EEG-richtlijn is gedefinieerd als vestiging."
Aangetekend werd daarbij dat de aanvulling voor de inkomsten-, loon- en vennootschapsbelasting van het begrip vaste inrichting voor off-shore activiteiten met de zgn. 30-dagen-regeling, niet onder het begrip vestiging voor de assurantiebelasting valt nu het hier blijkens de Richtlijn moet gaan om een "duurzame aanwezigheid van een onderneming".
2.3.5 In het Eindverslag vroegen de leden van de PvdA-fractie of het nadrukkelijk de bedoeling van de EG-wetgever was geweest om het in artikel 2, onderdeel d, vierde streepje, van de Richtlijn gebruikte begrip vestiging dezelfde betekenis te geven als aan het begrip vestiging voor verzekeraars elders in de Richtlijn.<(9) Eindverslag Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 366, nr. 7, blz. 2. >
2.3.6 De regering antwoordde, dat de EG-wetgever nadrukkelijk had bedoeld het begrip "vestiging" voor de fiscaliteit eensluidend te laten zijn aan het voor verzekeraars geformuleerde begrip vestiging. Voorts merkte de regering ter zake op dat onder het toentertijd in het uitvoeringsbesluit opgenomen begrip vaste inrichting duurzaamheid ook een rol speelt zonder dat daarbij expliciet is aangegeven wat daaronder wordt verstaan. Nu daarover geen jurisprudentie is gewezen, deed dit verwachten dat zich geen problemen voor zouden doen zodat het niet noodzakelijk leek voor de assurantiebelasting tot een nadere definiëring over te gaan.<(10) Nota naar aanleiding van het Eindverslag Tweede Kamer, vergaderjaar 1989- 1990, 21 366, nr. 8, blz. 1-2. > Voorts werd gezegd:
"Ik moge ... overigens erop wijzen dat ik artikel 3 zeker Pro niet beschouw als een inperking van het begrip vestiging: de richtlijn biedt voor die opvatting geen ruimte, artikel 3 geeft Pro een nadere omschrijving van het begrip. Het woord duurzaam wordt in die omschrijving gehanteerd in verband met het woord aanwezigheid, waarmee wordt aangegeven dat er sprake moet zijn van meer dan een incidentele aanwezigheid. Ook met betrekking tot de zelfstandige persoon wordt vereist dat deze duurzaam optreedt voor de verzekeraar: daarbij wordt eveneens aan een relatie gedacht die anders is dan van voorbijgaande aard. Met deze leden sluit ik niet uit dat bij de uiteindelijke formulering van de richtlijn niet voldoende aandacht is besteed aan het feit dat het begrip vestiging in eerste instantie is geformuleerd voor verzekeraars. Daar staat echter tegenover dat de Lid-Staten deze bepaling voldoende toepasbaar vonden voor de heffing van hun assurantiebelasting. ... Wat betreft de Nederlandse assurantiebelasting merk ik op dat het begrip vestiging goed past binnen de assurantiebelasting, waar vanouds onder de uitdrukking ??een onderneming die met behulp van een vaste inrichting?? ook de onderneming zelf werd verstaan."<(11) Nota naar aanleiding van het Eindverslag Tweede Kamer, stuk nr. 8, blz. >
2.3.7 Om te voorkomen dat het idee post zou vatten dat de heffing van assurantiebelasting is beperkt tot rechtspersonen die een onderneming drijven, werd voorgesteld een omschrijving van het begrip vestiging als vierde lid aan art. 21 WBR Pro toe te voegen.<(12) Tweede Nota van wijziging Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 366, nr. 10. > Het is voor de heffing van assurantiebelasting derhalve niet van belang of de belastingplichtige rechtspersoon al dan niet een onderneming drijft. In de definitie is aansluiting gezocht bij de kern van de bedoelingen van de richtlijn, te weten het bestaan - in enigerlei substantiële vorm - van een duurzame aanwezigheid van een rechtspersoon in Nederland. Het opnemen van de definitie werd als volgt toegelicht:<(13) Tweede Nota van wijziging Tweede Kamer, stuk nr. 10, blz. 2. >
"Ingeval sprake is van een rechtspersoon, wordt de heffing van assurantiebelasting beperkt tot de vestiging van de rechtspersoon die zich in de desbetreffende Lid-Staat - in casu Nederland - bevindt. Dit begrip vestiging omvat in de eerste plaats de hoofdvestiging van de rechtspersoon. Waar de richtlijn, die qua formulering is toegesneden op de verzekeringsbranche, spreekt van hoofdkantoor dient daar ten behoeve van de fiscaliteit ook onder te worden begrepen het enige kantoor van een onderneming, een fabriek, een werkplaats e.d. Van een vestiging is voorts sprake indien in enigerlei vorm een duurzame aanwezigheid van de rechtspersonen in Nederland kan worden geconstateerd, in de terminologie van de richtlijn aangeduid als een bijkantoor en een agentschap van de rechtspersoon ... alsmede elke andere vorm van duurzame aanwezigheid ... [waaronder] onder meer de gemachtigde zelfstandige persoon. De heffing wordt krachtens dit wetsvoorstel in de hiervoor beschreven gevallen beperkt tot die delen van een rechtspersoon die zich (duurzaam) op Nederlands grondgebied bevinden. Wellicht ten overvloede merk ik op dat met betrekking tot vestigingen van ondernemingen van natuurlijke personen de regel geldt dat het risico is gelegen in het land waar de verzekeringnemer woont."
3 Wet toezicht verzekeringsbedrijf
3.48 3.1 Bij Wet van 20 juni 1990, Stb. 337, is de Wet toezicht verzekeringsbedrijf (WTV) gewijzigd in verband met de Tweede Richtlijn. In de MvT wordt opgemerkt<(14) Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 344, nr. 3, blz. 12 >:
"De omschrijving van ??vestiging?? ... is ontleend aan ... de richtlijn ... Bepalend is de duurzame aanwezigheid van een verzekeraar op het grondgebied van een Staat. Deze duurzame aanwezigheid kan bestaan uit: 1. de zetel, waarmee overeenkomstig het Burgerlijk Wetboek de statutaire zetel van een rechtspersoon wordt aangeduid;<(15) Deze omschrijving wijkt af van het in de Tweede Richtlijn gehanteerde begrip "hoofdkantoor" hetgeen waarschijnlijk de plaats van de centrale leiding aanduidt. Het begrip zetel is in die omschrijving beperkter dan het begrip hoofdkantoor. Kennelijk wordt ervan uit gegaan dat de feitelijke leiding zich altijd wel zal bevinden in het land waar de statutaire zetel van de verzekeraar is. Zie A. R. Leemreis, 'De interne verzekeringsmarkt van de Europese Gemeenschap en het Nederlandse belastingrecht', in: Verzekering en Europa, Vereniging voor verzekeringswetenschap, Preadvies 1994, blz. 120. > 2. een agentschap of een bijkantoor, waarbij sprake is van een juridisch niet-zelfstandig onderdeel van de rechtspersoon; of 3. elke andere duurzame aanwezigheid van een verzekeraar op het grondgebied van een Staat, zoals een bureau, beheerd door eigen personeel van de verzekeraar of door een zelfstandig persoon die gemachtigd is duurzaam voor de verzekeraar op te treden. Deze laatste omschrijving heeft betrekking op een juridisch niet-zelfstandig onderdeel van de rechtspersoon dat niet met de in de EG gehanteerde begrippen agentschap of bijkantoor kan worden aangeduid, alsmede op degene die de verzekeraar vertegenwoordigt krachtens volmacht. Met zelfstandig persoon wordt gedoeld op een persoon die niet in dienst is van de verzekeraar."
3.2 Op de vraag wat er precies onder ??zetel?? moest worden verstaan, antwoordde de regering:
"Onder ??zetel?? wordt verstaan de statutaire zetel (zie ook het wetsvoorstel Wet toezicht schadeverzekeringsbedrijf, Kamerstukken II 1983/84, 15 612, nr. 10, blz. 18-19). Ook in het Burgerlijk Wetboek wordt het begrip zetel gebezigd ter aanduiding van de statutaire zetel van de rechtspersoon."<(16) MvA Tweede Kamer, vergaderjaar 1989-1990, 21 344, nr. 6, blz. 19. >
3.3 De omschrijving in de WTV van ??Staat waar het risico is gelegen?? is ontleend aan artikel 2, onderdeel d, van de Tweede Richtlijn. De strekking is echter ruimer dan in de Tweede Richtlijn daar deze definitie toepasselijk is zowel op Lid- Staten van de EU als op derde landen.<(17) MvT, stuk nr. 3, blz. 12. >
3.4 De regering gaf nog een toelichting:
"Uitgangspunt bij het vaststellen van de inhoud van het begrip ??Lid-Staat waar het risico is gelegen?? in artikel 2, onderdeel d, van de richtlijn, was dat dit in beginsel de Lid-Staat zou zijn waar de verzekeringnemer zijn gewone verblijfplaats heeft (vierde gedachtenstreepje), aangezien met dat land normaliter de meest nauwe aanknopingspunten worden geacht te bestaan. Voor enkele specifieke gevallen is echter van dit algemene uitgangspunt afgeweken omdat bij de bepaling van het aanknopingspunt voor die gevallen eerder aan een ander criterium moet worden gedacht dan aan de gewone verblijfplaats van de verzekeringnemer."<(18) MvA, stuk nr. 6, blz. 20. >
4 Beschouwingen
4.49 4.1 Algemeen
4.1.1 De verzekeringsvorm waar het hier om gaat, wordt wel aangeduid als een "concern-verzekering". Daarbij worden op één polis soortgelijke verzekerbare belangen van verschillende rechtspersonen en vennootschappen binnen één concern (groep van vennootschappen) verzekerd.<(19) P. L. M. Hustinx, 'Concernverzekeringen en de kring van verzekerden', in: Jaardossier onderneming & verzekering, 's-Hertogenbosch: Uitgeverij Account/Advies B.V. 1992. > Binnen de groep is dan doorgaans één persoon verantwoordelijk voor het beheer van het verzekeringscontract.
4.1.2 De te verzekeren risico's kunnen tegen premiebetaling aan een concernverzekeringsmaatschappij ("captive insurance company") worden overgedragen. Deze kan de risico's in eigen beheer houden of ze, geheel of gedeeltelijk, herverzekeren.<(20) J. den Boer, 'Schadeverzekering en de fiscale winstbepaling van de onderneming', in: Jaardossier onderneming & verzekering. > De premie die wordt betaald aan de "captive" is aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting voorzover deze premie tegenover het overgedragen risico als zakelijk is aan te merken, dat wil zeggen voorzover zij niet door de concern(aandeelhouders)relatie is ingegeven.<(21) HR 21 augustus 1985, BNB 1985/301, m.nt. H. J. Hofstra. >
4.1.50 4.1.3 In het onderhavige geval zijn de risico's verbonden aan de bedrijfsuitoefening door B B.V., gevestigd de Zoetermeer, verzekerd door X PLC, gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. Niet in geschil is, dat X PLC de verzekeringnemer is. Zij is evenwel slechts assurantiebelasting verschuldigd over de door haar betaalde premies in zoverre die betrekking hebben op de bedrijfsrisico's van B B.V., indien zij - in zoverre - in Nederland is gevestigd in de zin van art. 2, onderdeel d, laatste alinea, juncto art. 3 van Pro de Tweede Richtlijn. Dit laatste is slechts het geval, indien de kleindochtermaatschappij B B.V., een zelfstandige rechtspersoon, kan worden aangemerkt als een duurzame aanwezigheid van X PLC in Nederland als bedoeld in art. 3 van Pro de Tweede Richtlijn.
4.51 4.2 Duurzame aanwezigheid, algemeen
4.2.52 4.2.1 In de considerans van de Tweede Richtlijn wordt gesproken van "het verrichten van diensten door iedere vestiging van een onderneming in de Gemeenschap: hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor". In art. 3 van Pro die Richtlijn wordt met een agentschap of bijkantoor gelijkgesteld elke duurzame aanwezigheid van een onderneming ... enz. Dit zou er op kunnen wijzen, dat de uitbreiding van het begrip vestiging in art. 3 slechts Pro betrekking heeft op verzekeraars en niet op verzekeringnemers. In dat geval zou art. 21, vierde lid, WBR dat betrekking heeft op de vestiging van een verzekeringnemer als bedoeld in het eerste lid, ruimer zijn dan de Richtlijn. Dit zou tot gevolg hebben, dat de Nederlandse wet de territoriale grenzen van de heffing van assurantiebelasting ruimer trekt dan de Richtlijn. Er zou dan dubbele heffing kunnen ontstaan indien het Verenigd Koninkrijk assurantiebelasting zou heffen ervan uitgaande dat belanghebbende als verzekeringnemer aldaar is gevestigd en Nederland dit eveneens zou doen.
4.2.53 4.2.2 Art. 25 van Pro de Richtlijn kent de bevoegdheid tot belastingheffen toe aan de Lid-Staat waar het risico is gelegen in de zin van art. 2, onderdeel d. Art. 2, onderdeel d, laatste alinea, relateert de ligging van het risico aan de woonplaats van de verzekeringnemer of, als dit een rechtspersoon is, aan de plaats van vestiging van deze rechtspersoon. Het begrip vestiging "in deze richtlijn" wordt in art. 2, aanhef en onderdeel c, gedefinieerd als hoofdkantoor, agentschap of bijkantoor van een onderneming, met inachtneming van artikel 3. Op grond van deze bepalingen in hun onderling verband gezien, lijkt het mij niet voor twijfel vatbaar, dat de uitbreiding van art. 3 evenzeer Pro geldt voor verzekeringnemers en dat art. 21, vierde lid, WBR dus niet in strijd is met de Richtlijn. Vgl. ook de onder 2.3.6 geciteerde Nota naar aanleiding van het Eindverslag.
4.2.54 4.2.3 Dit standpunt wordt blijkbaar ook ingenomen door Leemreis, waar hij schrijft:<(22) A.w. (zie noot 15), blz. 129. >
"De kennelijke bedoeling van de richtlijn-gever is dat van elke verzekering wordt vastgesteld op welke vestiging (hoofdkantoor of bijkantoor of agentschap) van de rechtspersoon-verzekeringnemer zij betrekking heeft. Dat kan bijvoorbeeld met zich meebrengen uitsplitsing van een aansprakelijkheidsverzekering aan de hand van de één of andere sleutel, zoals de aantallen personeelsleden per vestiging. Dit veronderstelt dat de term 'vestiging', ook bij anderen dan verzekeringsondernemingen, ruimer moet worden opgevat dan enkel 'plaats van leiding'."
4.2.55 Elders<(23) A. R. Leemreis, Enige ontwikkelingen op het gebied van de assurantiebelasting, Het VerzekeringsArchief 1997, blz. 37 rk. > merkt hij op, dat bij de verzekeringnemer- rechtspersoon
4.2.56 "het risico m.n. in Nederland is gelegen indien verzekering betrekking heeft op de vestiging in Nederland. Het enkele feit dat de rechtspersoon-verzekeringnemer in Nederland gevestigd is, veroorzaakt dus nog niet dat de premies aan assurantiebelasting zijn onderworpen. Dat is slechts het geval als de verzekering betrekking heeft op de vestiging in Nederland."
4.2.57 4.2.4 Resteert nog de vraag of de aanwezigheid van een (klein)dochtermaatschappij/ rechtspersoon in Nederland een "duurzame aanwezigheid" alhier in de zin van art. 3 van Pro de Tweede Richtlijn van de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde (groot)moeder-maatschappij kan zijn.
4.2.58 4.2.5 Het HvJ EU kwam in de arresten van 4 december 1986<(24) Nrs. 220/83, 252/83, 206/84 en 205/84, Europese Commissie tegen resp. Frankrijk, Denemarken, Ierland en Duitsland, FED 1990/2, m.nt. J. Th. L. Brouwer. > aan het beantwoorden van die vraag niet toe. Beoordeeld werd of bepaalde voorschriften in nationale wetgevingen ongeoorloofde beperkingen inhielden van de vrijheid van dienstverlening (art. 59 en Pro 60 EEG-Verdrag). Het HvJ EU overwoog:
"Waar het toepassingsgebied van de artikelen 59 en 60 wordt omschreven in functie van de vestigings- of woonplaats van de dienstverrichter en van degene te wiens behoeve de dienst wordt verricht, kunnen zich tenslotte bijzondere problemen voordoen wanneer het door de verzekeringsovereenkomst gedekte risico gelegen is op het grondgebied van een andere staat dan die van de verzekeringnemer, die degene is te wiens behoeve de dienst wordt verricht. Daar deze problemen voor het Hof niet ter sprake zijn gebracht, zal het Hof ze in het kader van deze zaak buiten beschouwing laten. In het volgende gaat het dus enkel om verzekeringen tegen risico's die gelegen zijn in de Lid-Staat van de verzekeringnemer (verder aangeduid als "de staat waar de dienst wordt verricht")."<(25) HvJ EU 4 december 1986, nr. 205/84, Jurispr. blz. 3801, rov. 23. >
4.2.59 4.2.6 Er zijn twee redeneringen denkbaar. De eerste redenering luidt, dat de richtlijngever slechts bedoeld kan hebben dat onder bepaalde omstandigheden onzelfstandige onderdelen van een rechtspersoon een duurzame aanwezigheid van die rechtspersoon (in een andere staat) kunnen vormen, maar dat bij een dochtermaatschappij als zelfstandige rechtspersoon daarvan geen sprake kan zijn. De tweede redenering luidt, dat als reeds een agentschap of bijkantoor een duurzame aanwezigheid kan inhouden, een volledige dochtermaatschappij a fortiori als een duurzame aanwezigheid moet worden aangemerkt.
4.60 4.3 De eerste redenering
4.2.61 4.3.1 Leemreis heeft zich hierover niet met zoveel woorden uitgesproken, maar uit het hierna volgende citaat, dat betrekking heeft op verzekeringen in concernverband, zou kunnen worden afgeleid dat hij de eerste redenering aanhangt. Hij schrijft:<(26) A. R. Leemreis, a.w. (zie noot 15) blz. 130. >
4.2.62 "De ... vestigingsplaats van verzekeringnemers- ... rechtspersonen is het aanknopingspunt ... voor de vraag welke de lid-staat ... is waar het risico is gelegen. Daarbij wordt gekeken naar de verzekeringnemer. De verzekeringnemer is niet noodzakelijk degene die het risico loopt. ... schadeverzekeringen kunnen worden afgesloten door een ander dan de verzekerde. Men denke in dit geval aan in concernverband centraal afgesloten verzekeringen waarvan de kosten aan de groepsmaatschappijen worden doorbelast. Door voor de toewijzingsregel aan te sluiten bij (de vestigingsplaats van) de verzekeringnemer en niet bij de verzekerde, zal in menig geval in feite niet de lid-staat waar effectief 'het risico is gelegen' de heffingsbevoegdheid krijgen toegewezen maar een andere lid- staat."
4.2.63 4.3.2 Voorts verwijs ik naar de onder 3.1 geciteerde MvT op de wijzigingswet WTV, waarbij ik opmerk, dat het daar ging om de duurzame aanwezigheid van verzekeraars en niet van verzekeringnemers. Aangaande de woorden "elke andere duurzame aanwezigheid" wordt gezegd, dat die omschrijving betrekking heeft "op een juridisch niet zelfstandig onderdeel van rechtspersoon dat niet met de in de EG gehanteerde begrippen agentschap of bijkantoor kan worden aangeduid ....".
4.3.64 4.3.3 Naast een beroep op de strekking van de Richtlijn en de betekenis van het begrip vestiging volgens de algemene beginselen van internationaal belastingrecht, wordt in het beroepschrift in cassatie nog verwezen naar de laatste alinea van de onder 2.3.7 hiervoor geciteerde toelichting op de Tweede Nota van wijziging, waarin wordt gezegd dat de heffing krachtens het wetsvoorstel wordt beperkt tot die delen van een rechtspersoon (mijn cursivering, M.) die zich (duurzaam) op Nederlands grondgebied bevinden.
4.65 4.4 De tweede redenering
4.4.1 Voor de tweede redenering pleit het arrest van het HvJ EU van 28 januari 1986, nr. 270/83<(27) Commissie v. Franse Republiek, Jurispr. 1986, blz. 273, FED 1990/3, m.nt. J. Th. L. Brouwer. >. Dit arrest betrof de ongelijkheid van behandeling van verzekeringsmaatschappijen met zetel in Frankrijk, met inbegrip van in Frankrijk door buitenlandse vennootschappen opgerichte dochtermaatschappijen, en filialen en agentschappen die door verzekeringsmaatschappijen met zetel in een andere Lid-Staat in Frankrijk waren opgericht, ter zake van de aanspraak op een belastingkrediet ('avoir fiscal'), in het kader van vrijheid van vestiging (art. 52 EEG Pro-Verdrag). Het HvJ EU overwoog (rov. 22):
"... artikel 52, eerste alinea, tweede zin<(28) "Deze geleidelijke opheffing [van beperkingen van de vrijheid van vestiging voor onderdanen van een Lid-Staat op het grondgebied van een andere Lid-Staat, M] zal eveneens betrekking hebben op beperkingen betreffende de oprichting van agentschappen, filialen of dochterondernemingen door de onderdanen van een Lid-Staat die op het grondgebied van een Lid-Staat zijn gevestigd." >, biedt de economische subjecten uitdrukkelijk de mogelijkheid om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die bij de uitoefening van hun werkzaamheden in een andere Lid-Staat past, zodat deze vrije keuze niet mag worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen."
Het Hof overwoog tevens (rov. 20), dat de Franse wetgever, door de winst van een vaste inrichting op dezelfde wijze te belasten als die van een Franse vennootschap, heeft erkend dat tussen deze, voor wat betreft de wijze van heffing en de voorwaarden van deze heffing, geen objectief verschil in situatie bestaat dat een verschil in behandeling kan rechtvaardigen. Art. 52, eerste alinea, tweede zin, biedt uitdrukkelijk de mogelijkheid om vrijelijk de rechtsvorm te kiezen die past en verbiedt elke Lid-Staat in zijn wetgeving bepalingen op te nemen die met betrekking tot het recht van vrije vestiging discrimineren. De vrije keuze mag niet worden beperkt door discriminerende fiscale bepalingen. Een inbreuk op de vrijheid van vestiging, door een verschil in behandeling naar zetel of woonplaats, mag slechts worden gemaakt wanneer er een objectief verschil in situatie is.
4.4.2 In het licht van dit arrest zou kunnen worden verdedigd, dat de assurantiebelasting discriminerend zou werken, indien een buiten Nederland gevestigde rechtspersoon aan de heffing van assurantiebelasting wordt onderworpen ingeval zij ten behoeve van haar vaste inrichting in Nederland een verzekering sluit en de premie doorbelast, terwijl zij niet aan die heffing wordt onderworpen ingeval zij de verzekering sluit ten behoeve van haar in Nederland gevestigde dochtermaatschappij.
4.4.66 4.4.3 Een tweede argument voor de tweede redering vormt de strekking van art. 25 van Pro de Richtlijn. Ik verwijs in dit verband naar rov. 5.5.4 en 5.5.5 van de uitspraak van het hof en naar het vertoogschrift in cassatie van de Staatssecretaris. In het standpunt van X PLC zou de assurantiebelasting binnen een concern kunnen worden ontgaan door als verzekeringnemer voor het gehele concern de concernmaatschappij te kiezen die gevestigd is in een Lid- Staat die geen of slechts een gering bedrag aan assurantiebelasting (of soortgelijke belasting) heft. Dit zou tot concurrentiedistorsies kunnen leiden, die de Richtlijn juist heeft beoogd te vermijden (vgl. de onder 2.2.2.2 slot, geciteerde considerans van de Richtlijn).
4.67 4.5 Prejudiciële vragen
4.5.68 4.5.1 De uitleg van het begrip "vestiging" als bedoeld in art. 25 juncto Pro art. 2, onderdeel c, van de Tweede Richtlijn en in verband daarmee de uitleg van het begrip "duurzame aanwezigheid" in art. 3 van Pro die Richtlijn is mijn mening zodanig onduidelijk dat het noodzakelijk is aan het HvJ EU daarover een of meer prejudiciële vragen te stellen. De stelling van de Staatssecretaris, dat dit niet nodig is omdat het hier een "acte clair" zou betreffen, kan ik niet onderschrijven, gelet op de hierboven vermelde argumenten en tegenargumenten.
4.5.69 4.5.2 De eerste vraag zou kunnen luiden:
4.5.70 Een niet in Nederland gevestigde (groot)moedervennootschap betaalt als verzekeringneemster premies voor de verzekering van bedrijfsrisico's van een in Nederland gevestigde (klein)dochtervennootschap welke een zelfstandige rechtspersoon is. Mag Nederland op grond van art. 25 in Pro verband met art. 2, onderdeel d, vierde streepje, van de Tweede Richtlijn 88/357/EEG over die premies assurantiebelasting heffen ten laste van de (groot)moedervennootschap? Anders gezegd: kan onder deze omstandigheden de (klein)dochtervennootschap worden aangemerkt als een duurzame aanwezigheid in Nederland van de (groot)moedervennootschap in de zin van art. 3 in Pro verband met art. 2, onderdeel c, van de Tweede Richtlijn?
4.5.71 4.5.3 Overwogen zou kunnen worden als tweede vraag te stellen:
4.5.72 Maakt het voor de beantwoording van de eerste vraag enig verschil of de verzekeringneemster niet de (groot)moedervennootschap is, maar een willekeurige andere vennootschap van het concern (bijv. een "captive insurance company")?
4.5.73 4.5.4 Ter voorkoming van toekomstige discussies zou hier nog een derde vraag aan kunnen worden toegevoegd van de volgende strekking:
4.5.74 Maakt het voor de beantwoording van de eerste en de tweede vraag nog verschil of de op het verzekerde risico van de (klein)dochtervennootschap betrekking hebbende verzekeringspremie door de verzekeringneemster al dan niet (geheel of gedeeltelijk) aan die (klein)dochtervennootschap wordt doorberekend?
5 Conclusie
Bevindend, dat de onderhavige kwestie niet kan worden beslist zonder het stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de EU, concludeer ik tot het stellen van zodanige vragen als hierboven aangegeven en tot aanhouding van de zaak totdat op die vragen is beslist.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G i.b.d.