Conclusie
Conclusie: Nr. 32.247 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1992 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 12 maart 1999 tegen:
J.M.G. Gielissen
Edelhoogachtbaar College, 1. Inleiding 1.1. Het door de staatssecretaris van Financiën (de Staatsse cretaris) ingestelde cassatieberoep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (het Hof) van 27 maart 1996, nr. 94/1465.<(1) Het beroep is vermeld in VN 1996, blz. 2071, pt. 1.5. > 1.2. De belanghebbende heeft in 1986 een huis gekocht van een tweetal verkopers. De verkopers verplichtten zich daarbij om de belanghebbende een zgn. premie A woning te leveren. Voor het plan op basis waarvan de woning werd gebouwd was door de staatssecretaris van Volkshuisvesting, Ruimtelijke ordening en Milieubeheer (VROM) een zgn. toelatingsbeschikking afgegeven, hetgeen aangeeft dat het plan voldeed aan de algemene regels voor toekenning van een dergelijke premie.<(2) Vertoogschrift Inspecteur, blz. 2, par. 6. > Ten tijde van de aankoop waren de stichtingskosten van het huis echter al te hoog voor toekenning van een premie A (Hof, o. 2.2.). Wel werd de belanghebbende door de staatssecretaris van VROM bij beschikking van 20 april 1989 ter zake een (lage re) premie B toegekend. 1.3. Het nadelige verschil voor de belanghebbende bedraagt ten minste ƒ 51.639. Door de belanghebbende aangesproken wegens wanprestatie, hebben de verkopers bij wijze van schikking de belanghebbende een bedrag van ƒ 35.000 betaald. 1.4. Het hoofd van de eenheid Belastingdienst/Particulieren Heerlen/Vestiging Maastricht (de Inspecteur) heeft het aange geven belastbare inkomen met dat bedrag vermeerderd. Hij heeft het bedrag daarna belast volgens het bijzondere tarief. 1.5. Het Hof heeft deze vermeerdering ongedaan gemaakt, over wegende (o. 4.1.): "(...) dat, nu de verkopers de schadevergoeding aan belanghebbende hebben betaald en die betaling voortvloeit uit een schikking betreffende een vordering uit wanpres tatie, de schadevergoeding haar grond vindt in de wan prestatie van de verkopers. De schadevergoeding kan dan niet worden aangemerkt als te zijn genoten ter vervanging van een door belanghebbende gederfde premie A, ook al bestond belanghebbendes schade in het door hem gederfde verschil tussen de premie A en de premie B." 1.6. De Staatssecretaris klaagt dat de onderhavige schadever goeding strekt tot vervanging van de uitkeringen die de be langhebbende 'bij een normale gang van zaken, dat wil zeggen bij het zich niet voordoen van (de) wanprestatie' zou hebben genoten. 1.7. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend. 1.8. Onder nr. 33.585 is bij Uw Raad een door de Staatssecre taris ingesteld beroep in cassatie aanhangig tegen een uit spraak van het Haagse hof in een zaak waarin dezelfde vragen aan de orde komen als in deze zaak.<(3) Dat beroep, dat is gericht tegen de uitspraak van dat hof van 30 juni 1997 nr. 96/1280, is vermeld in VN 1998, blz. 489, pt. 1.3. > In die zaak zal ik afzon derlijk concluderen. 2. Publiekrechtelijke periodieke uitkeringen I.c. is niet in geschil dat de onderhavige premie's A en B publiekrechtelijke periodieke uitkeringen (zouden) zijn in de zin van art. 30, onderdeel a, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), noch dat deze uitkeringen als zodanig uitsluitend aan de belanghebbende (zouden) toekomen en dus gedurende hun looptijd volledig tot zijn inkomsten (zouden) behoren; vgl. HR 15 januari 1992, BNB 1992/119, m.nt. J.E.A.M. van Dijck; HR 4 mei 1994, BNB 1994/197. Zie voor een overzicht van deze materie H. Mobach/L.W. Sillevis, Cursus Belasting recht (Inkomstenbelasting), 2.3.4,a.2. 3. Vervanging van inkomsten. 3.1. Art. 31, lid 1, Wet IB 1964 rekent tot de inkomsten 'mede hetgeen genoten wordt ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten.' 3.2. De bepaling ziet, volgens de gangbare opvattingen, op een vergoeding voor inkomsten uit een concrete - fiscaal relevante - oorzaak ofwel, in het fiscale spraakgebruik: een bron van inkomen.<(4) Vgl. o.a. Hofstra/Stevens, Inkomstenbelasting, 5e dr. 1998, blz. 586-588.> Dat is (conclusie van A-G Mok voor HR 2 maart 1983, BNB 1983/147 m.nt. H.J. Hofstra): "de rechtsverhouding die tot het genieten van inkomsten aanleiding geeft." 3.3. HR 17 september 1986, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1986/354, m.nt. Hofstra<(5) FED 1987/47 m.nt. R.L.H. IJzerman. > bracht onder het artikel ook een vergoeding voor inkomsten uit een overeengekomen, maar uitein delijk niet tot stand gebrachte (rechts)betrekking. Overwogen werd: "Ingeval (...) vergevorderde onderhandelingen over totstandkoming van een dienstbetrekking worden afgebroken en zulks aanleiding geeft tot een dading op grond waarvan de beoogde werkgever aan zijn tegenpartij een schadever goeding uitkeert, moet, behoudens voor zover het tegen deel komt vast te staan, worden aangenomen dat deze vergoeding betrekking heeft op loon dat zou zijn genoten indien de dienstbetrekking wel zou zijn tot stand geko men. Alsdan dient de vergoeding te worden gerangschikt onder de inkomsten als bedoeld in [art. 31, lid 1, Wet IB]. Deze bepaling veronderstelt weliswaar dat de daarin genoemde 'gederfde of te derven inkomsten' verband houden met een of meer bronnen van inkomen die ingevolge de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belastbare inkomsten ople veren, maar dit betekent niet dat van de toepassing van die bepaling moeten worden uitgesloten inkomsten uit een dienstbetrekking die niet tot stand is gekomen, doch waarop de belastingplichtige een zodanige aanspraak kon maken dat hem wegens het gemis daarvan een schadeloos stelling is toegekend."<(6) Vgl. ook HR 6 januari 1971, BNB 1971/31 inzake een schadevergoeding wegens het niet nakomen van een toezegging van de benoeming van een adjunct-directeur tot directeur, welke werd betaald door de aandeelhouders van de vennootschap. De schadevergoeding werd aangemerkt als loon. > 3.4. Hofstra annoteerde: "(...) (ik) acht(...) de door de H.R. gekozen construc tie, die een niet tot stand gekomen, zij het verwachte dienstbetrekking als bron van inkomen gelijk stelt met wèl bestaande bronnen, in strijd met het wettelijke systeem, en door haar precedentwerking voor de verdere rechtsontwikkeling uitermate gevaarlijk (...) a. artikel 31 schept Pro naast de in artikel 4 der Pro wet ge- noemde inkomenscategorieën geen nieuwe 'bronnen', zodat voordelen die anders dan uit een onder artikel 4 vallende Pro 'bron' worden genoten geen bestanddeel van het te belas ten inkomen kunnen zijn; b. omstandigheden en verhoudingen die geen bron van inkomen in de zin van artikel 4 vormen Pro en dat evenmin kunnen worden - de niet tot stand gekomen dienstbetrek king (...) - mogen, anders dan de H.R. suggereert, niet als een (bestaande) bron van inkomen worden aangemerkt, noch daarmee worden gelijkgesteld". 3.5. Het door Hofstra onder b gebruikte argument ging echter in dat geval niet op. Het arrest betrof een benoeming tot directeur van een vennootschap, die niet doorging omdat de ondernemingsraad daar bezwaar tegen had. Een ondernemingsraad heeft op dit punt echter slechts een adviesrecht (art. 30 Wet Pro op de ondernemingsraden)<(7) Vgl. Asser-Maeijer 2, III, 1994, nr. 472.>, zodat het te ver gaat om te zeggen dat er geen bron van inkomen had kunnen ontstaan.<(8) Vgl. ook J. Rensema, Schadevergoeding en afkoopsom, 2e dr. 1994, blz. 109: "De beoogde dienstbetrekking was aanleg een bron van inkomen." > 3.6. Het laat zich ook denken dat door de toekomstige werkge ver, vooruitlopend op de officiële aanstelling, bij wege van voorschot een bedrag wordt betaald. In een dergelijk geval is naar mijn mening eveneens sprake van loon.<(9) Vgl. ook Mobach/Sillevis, a.w. par. 2.3.6.A.b.> 3.7. De tegenpool voor die laatste categorie inkomsten vormen in zekere zin de kosten die voor een toegezegde of anderszins te verwachten aanstelling in dienstbetrekking worden gemaakt. Zie HR 4 december 1991, BNB 1992/75 m.nt. J. Brunt dat de mogelijkheid voor aftrek van vooraf betaalde kosten toeliet "indien op grond van gevoerde onderhandelingen of anders zins redelijkerwijs moet worden aangenomen dat een be paalde dienstbetrekking zal worden aanvaard." Zie verder HR 16 december 1998, nr. 31.955, na een door mij genomen conclusie, VN 1998, blz. 5159, pt. 8, inzake kosten, gemaakt voor een onder voorwaarde toegezegde aanstelling. 3.8. Een onder art. 31 Wet Pro IB 1964 vallende schadevergoeding behoeft niet afkomstig te zijn van degene die de oorspronke lijke inkomsten zou hebben verschaft. De vergoeding kan ook afkomstig zijn van een derde, op grond van een op die derde rustende verplichting tot schadevergoeding, vergelijk o.a. HR 5 juni 1963, BNB 1963/302 inzake een schadeloosstelling wegens gederfde inkomsten ex art. 1407 (oud) BW in verband met een tijdelijke invaliditeit ten gevolge van een verkeersongeval.<(10) Idem HR (Burg. Kamer) 30 juni 1967, NJ 1968, 36. Zie ook Hofstra/Stevens, a.w. blz. 587-588. De arresten betroffen een vergoeding wegens inkomstenderving door tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Vergoedingen ter zake van blijvende arbeidsongeschiktheid worden gezien als een vergoeding voor schade aan de persoon van de belas tingplichtige en derhalve als een kwestie die niet tot belastingheffing aanleiding behoort te geven. Zie Hofstra/Stevens, a.w. blz. 588 en Van Dijck, Vervanging van inkomsten, 5e dr. 1996, blz. 99 e.v. Verdedigd wordt overigens wel dat ook vergoedingen voor tijdelijke arbeidsongeschiktheid tot die onbelaste sfeer zouden behoren, zie Van Dijck, a.w. blz. 102. Die kwestie is in dit verband echter niet van belang. > 3.9. Een dergelijke schadevergoeding heeft per definitie een andere oorzaak dan de inkomsten waarvoor de vergoeding in de plaats beoogt te treden. 3.10. Art. 31 Wet Pro IB 1964 stelt, als gezegd, als eis dat het gaat om een uitkering 'ter vervanging van gederfde (...) inkom sten'. Ook in de voorganger van art. 31 Wet Pro IB 1964, art. 36 van Pro het Besluit op de inkomstenbelasting 1941, werd die eis al gesteld. 3.11. In HR 30 januari 1952, B. 9162 werd ten aanzien van die bepaling overwogen: "dat (...) de omstandigheid, dat een beloning wordt uitgekeerd op een later tijdstip dan waarop dit bij een normale gang van zaken zou zijn geschied, niet voldoende is om deze als een schadeloosstelling ter vervanging van gederfde beloningen (...) te beschouwen; dat hiertoe nodig zou zijn, dat in plaats van de belo ning, welke de belastingplichtige onder normale omstan digheden had kunnen verwachten, hem ten titel van schade loosstelling een bate wordt verstrekt, welke dient om hem het gemis van die beloning te vergoeden". In vergelijkbare zin ten aanzien van art. 31 Wet Pro IB 1964 o.a. HR 24 april 1974, BNB 1974/142, overwegend: "dat een betaling achteraf van rente (...) niet geacht kan worden te zijn geschied ter vervanging van renten die bij een normale gang van zaken tot de inkomsten zouden hebben behoord". Zie voor een en ander voorts de conclusie van A-G Van Soest voor HR 4 januari 1989, BNB 1989/77 m.nt. Van Dijck, Hof stra/Stevens, blz. 588-589, Van Soest Belastingen, 19e dr. 1997, blz. 267 en Van Dijck, Vervanging van inkomsten, blz. 86 e.v. 3.12. De jurisprudentie betreft betalingen die afkomstig zijn uit dezelfde 'bron' als de - gestelde - gederfde inkom sten en het gaat steeds om de vraag of die betalingen andere inkomsten vervangen. Bij schadeloosstellingen voor inkomens schade, verstrekt door derden, gaat het per definitie om 'iets anders', omdat dergelijke schadeloosstelligen een andere oorzaak hebben dan de inkomsten waarvoor ze in de plaats treden. 3.13. Het in B. 9192 gebruikte criterium - komt de uitkering in de plaats van inkomsten die de belanghebbende had kunnen verwachten - is later aangescherpt, zie o.a. HR 17 juni 1992, BNB 1992/295 waarin werd overwogen: "Het Hof heeft geoordeeld dat het bedrag (...) het karak ter heeft van een achteraf vastgestelde en uitbetaalde beloning waarop belanghebbende rechtens geen aanspraak had en derhalve niet is genoten ter vervanging van ge derfde inkomsten (...). Aan deze gevolgtrekking ligt klaarblijkelijk tevens ten grondslag de juiste opvatting dat te dezen niet van belang is of belanghebbende ten aanzien van de uitkering een verwachting kon koesteren." In die zin ('rechtens geen aanspraak') ook HR 4 januari 1989, BNB 1989/77 m.nt. Van Dijck en conclusie van A-G Van Soest, die voor een ruimere opvatting pleitte en in par. 3.37 van die conclusie betoogde: "dat van vervanging van gederfde inkomsten sprake is, indien vanuit de bron beschouwd de vervangende uitkering de strekking heeft een (vermeend of werkelijk) tekort aan over verstreken jaren genoten inkomen te compenseren." 3.14. Nu biedt de slotzin van het arrest van 17 juni 1992 - 'te dezen' - nog wel een opening om buiten de gevallen waar het in dat arrest om ging een wat ruimere opvatting te hante ren. Dat lijkt mij met name geboden in situaties waarin de schadevergoeding berust op een dading. Van Soest betoogde in par. 2.4. van zijn conclusie voor HR 16 april 1986, BNB 1986/ 275 m.nt. Hofstra: "Naar het mij voorkomt, is art. 31, lid 1, I.B. '64 aan de orde, indien iemand verwachte (...) maar nog niet in de zin van art. 33 I.B.'64 genoten inkomsten in een transactie betrekt en door ervan af te zien andere gelds waardige voordelen weet te bedingen. Voor de aanwezigheid van een verwachting is niet doorslaggevend, of er een privaatrechtelijke aanspraak bestaat. Het gaat erom, dat in de onderhandelingen tussen de partijen bij de overeen komst het afzien van de - eventuele - inkomsten als een reële prestatie wordt opgevat, zodat daartegenover gelds waardige voordelen bedongen kunnen worden. Tot het onzui vere inkomen behoren dan niet de verwachte inkomsten, waarvan afgezien is,maar de geldswaardige voordelen die ter vervanging daarvan verkregen zijn." Die benadering heeft in dergelijke gevallen verre de voorkeur. Voor een beschouwing over een en ander verwijs ik verder naar Van Dijck, a.w. 86 e.v. 3.15. Ook ten aanzien van schadevergoedingen die door derden worden betaald lijkt mij de benadering van BNB 92/295 te beperkt. Wel zou dan in zoverre een grens kunnen worden ge steld, dat de gevallen waarin vaststaat dat de inkomsten waarvoor de vergoeding in de plaats moet treden, nooit konden worden genoten, buitengesloten worden. Dat betekent dat geval len waarin de berekening van de (schade)vergoeding op een vol strekt hypothetische grondslag berust, buiten het bereik van art. 31 Wet Pro IB 1964 vallen. Dat wil niet zeggen dat de schade of de schadevergoeding niet reëel zijn: ze vallen alleen buiten het fiscale bestek. 4. Toepassing van art. 31 Wet Pro IB 1964 t.a.v. periodieke uitke ringen voor koopwoningen. 4.1. In een mededeling van de Directie Particulieren van 13 januari 1994, nr. DGM 93/891, VN 1994, blz. 557, pt. 21 werd namens de Staatssecretaris het standpunt ingenomen dat een schadevergoeding "welke de eigenaar van een woning krijgt van de bouwer (...) omdat door te hoog uitgevallen stichtingskosten van de woning de periodieke rijksbijdrage eigen woningbezit wordt misgelopen" onder art. 31 Wet Pro IB 1964 moest worden gebracht. 4.2. Dat standpunt is o.a. bestreden door (de bewerkers van) Van Soest, Belastingen (blz. 267) die stellen: "Omdat de kopers gelet op de voor de toekenning geldende bepalingen nooit recht kregen op die premie, kan naar ons oordeel het bedrag dat zij van de aannemer ontvingen ook geen vervanging zijn van te derven inkomsten; in de relatie bron/gerechtigde kan niets opkomen omdat de kwaliteit van gerechtigde ontbreekt." 4.3. Afwijzend ook al Van Dijck in 1992 in de vierde druk van zijn brochure Vervanging van inkomsten (blz. 97): "Art. 30 (Wet IB 1964) roept de vraag op of de periodieke uitkeringen die uit een bijzondere relatie voortspruiten (publiekrecht, familierecht) tot een belastbare vergoe ding kunnen leiden indien de betaling van een derde afkomstig is.(...). Het volgende geval lijkt een goede toetssteen. Een huiseigenaar lijdt schade doordat een aannemer zo duur bouwt dat hij geen recht heeft op premie A maar slechts op premie B. De aannemer betaalt aan de huiseigenaar een schadevergoeding. Is de vergoeding een inkomst ter vervanging van gederfde publiekrechtelijke uitkeringen? De privaatrechtelijke schadevergoeding is een vergoeding voor een schade, te baseren op het netto- nadeel dat de huiseigenaar lijdt ten belope van het verschil tussen premie B en premie A. Als men meent dat het privaatrechtelijke karakter geen bezwaar is, moet men zich vervolgens afvragen of de huiseigenaar de premie A wel gederfd heeft. Hij heeft er geen recht op. Indien men aanneemt dat voor het begrip 'derven' nodig is dat een aanspraak op de gederfde inkomst bestond (...) kan men kort zijn. De schadevergoeding is dan onbelast. Indien men aanneemt dat een verwachting genoeg is om van 'der ven' te spreken is de huiseigenaar inderdaad in zijn verwachting bedrogen uitgekomen." In de in 1996 verschenen vijfde druk vindt men het citaat (iets aangepast) op blz. 119-120. 5. Beoordeling van het middel. 5.1. Volgens het Hof kan de schadevergoeding niet worden aangemerkt 'als te zijn genoten ter vervanging van een door belanghebbende gederfde premie A', omdat 'de schadevergoeding haar grond vindt in de wanprestatie van de verkopers.' 5.2. De Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel, betogend dat de schadevergoeding juist in verband met die wanprestatie strekt tot vergoeding van de gederfde uitkeringen en belang hebbende die uitkeringen bij een normale gang van zaken - zonder die wanprestatie - zou hebben genoten. In de toelich ting op het middel wijst de Staatssecretaris er daartoe op (cassatieberoepschrift, blz. 1, eerste alinea), dat voor het project waartoe het huis behoorde een zgn. toelatingsbeschik king was afgegeven 'zodat de kopers van de woningen uitzicht hadden op toekenning van een premie A' en dat (cassatieberoep schrift, blz. 2, eerste al.) 'de procedurele fasen die moeten worden doorlopen om uiteindelijk tot individuele toekenningen van de premies aan de kopers van de woningen te kunnen komen' waren afgerond. De Staatssecretaris verwijst daarbij naar het vertoogschrift van de inspecteur. Aan een en ander verbindt de Staatssecretaris de conclusie, dat 'belanghebbende (...) in beginsel recht (had) op de premies en (dat) dit recht is teloor gegaan door een tekortkoming van de zijde van de verko pers.' 5.3. De Inspecteur heeft inderdaad gesteld (vertoogschrift Inspecteur blz. 2, par. 6) dat de Staatssecretaris van VROM voor het plan waartoe de woning behoorde, een zgn. toelatings beschikking had afgegeven. Dat betekende volgens de Inspecteur dat het plan voldeed 'aan de algemene regels voor de toeken ning van de premie'. Uit de gedingstukken blijkt niet dat de belanghebbende een en ander heeft weersproken, zodat wij daar in cassatie vanuit kunnen gaan. De opmerking van de Staatsse cretaris, dat 'de procedurele fasen die moeten worden doorlo pen om uiteindelijk tot individuele toekenningen van de pre mies aan de kopers van de woningen te kunnen komen' waren afgerond, vond ik in dat vertoogschrift niet terug. Het gaat hier kennelijk om een nieuwe (feitelijke) stelling. 5.4. Wat daarvan overigens zij: die voorgeschiedenis lijkt mij niet van belang. 5.5. Het Hof heeft vastgesteld (o.2.2., zie hiervoor, par. 1.2.) dat de stichtingskosten van de woning op het moment dat de belanghebbende die woning kocht, de grens voor toekenning van een premie A al overtroffen. 5.6. Die vaststelling dwingt tot de conclusie dat de be langhebbende nimmer aanspraak heeft kunnen maken op een derge lijke premie. 5.7. Dat betekent, dat de schadevergoeding niet tot de in art. 31 Wet Pro IB 1964 bedoelde baten behoort (zie hiervoor, par.3. 15). 5.8. Het middel faalt derhalve. 6. Conclusie Het middel ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)