Conclusie
Nr. 32.639 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1985 X Parket, 30 juni 1998 tegen:
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding.
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (het Hof) van 30 augustus 1996, kenmerk: P94/4974. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. Het Hof heeft zijn uitspraak gedaan op verwijzing van de zaak door HR 22 juli 1994, nr. 29.743 (BNB 1994/297, m.nt. D.Juch). In geding is een zgn. kasgeldconstructie. De verwijzingsopdracht betrof in de eerste plaats de vraag of met een deelneming tevens de beschikkingsmacht over het in de betreffende vennootschap aanwezige vermogen en de daarin begrepen reserves werd verkregen, alsmede of sprake was een samenwerkende groep aandeelhouders (o. 3.4.). Deze en andere kwesties dan in het navolgende besproken, blijven in deze conclusiebuiten beschouwing.
1.3. In de tweede plaats werd verwezen om alsnog te beslissen op (o. 3.7.) "een door belanghebbende ter zitting [van het hof eerste aanleg], in verband met de door hem gestelde schending door de inspecteur van het gelijkheidsbeginsel, gedaan bewijsaanbod met betrekking tot door de belastingdienst na 11 juli 1990 gesloten compromissen in vergelijkbare gevallen."
1.4. In de verwijzingsprocedure heeft de belanghebbende zich nader op het standpunt gesteld dat eigenlijk het vertrouwensbeginsel aan de orde is, aangezien volgens belanghebbende "de inspecteur hem heeft toegezegd zijn geval compromissoir af te doen, indien hij aan kon tonen dat vergelijkbare gevallen na 11 juli 1990 door de belastingdienst compromissoir afgedaan werden" (hofuitspraak, o. 5.2.5.).
1.5. Met "de inspecteur" werden kennelijk bedoeld: N, als leider werkzaam op de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen te S en voorheen optredend als inspecteur der directe belastingen te P<(1) De inspecteur te P legde de aanslag op en deed uitspraak op het bezwaarschrift. Zijn bevoegdheden gingen over op het hoofd van de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen te S. en L, die eveneens als teamleider verbonden was aan de eenheid Belastingdienst Grote ondernemingen te S.
1.6. Tijdens de procedure in eerste instantie was de bevoegde inspecteur: het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Grote ondernemingen S. Namens hem trad in die procedure op L.
1.7. Na cassatie en verwijzing was de wederpartij van de belanghebbende opnieuw: het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Grote ondernemingen S. L ondertekende "namens Belastingdienst/Grote ondernemingen S, de inspecteur" een maart 1995 ingediende memorie na verwijzing en een brief aan het Hof van 31 mei 1995.
1.8. Op de zitting van het Hof van 28 april 1995 verscheen volgens de uitspraak van het Hof (blz. 10) "als inspecteur" G. Bij de brief van L van 31 mei 1995 was een brief gevoegd van G, waarin deze reageerde op hetgeen de gemachtigde van de belanghebbende op de zitting van het Hof van 28 april 1995 naar voren had gebracht. De brief van G heeft als briefhoofd:
"Belastingdienst Grote ondernemingen T". De brief is als volgt ondertekend: "Coördinatiegroep Constructie Bestrijding, Projectgroep Kasgeld- en holdingconstructies, de inspecteur, G".
1.9. Op 22 maart 1996 heeft het Hof een tweede zitting gehouden, waarop opnieuw G optrad als inspecteur (uitspraak Hof,blz. 2).
1.10. Het Hof heeft daarna door een raadsheer-commissaris een aantal getuigen laten horen, onder anderen de heren L en N. De verhoren vonden plaats op 8 mei 1996. Aanwezig was daarbij, als inspecteur, de heer G.
1.11. Op 31 mei 1996 vond nogmaals een mondelinge behandeling van de zaak plaats, in aanwezigheid van - volgens de uitspraak van het Hof, blz. 2 - 'de inspecteur'. Uit de uitspraak van het Hof blijkt niet welke ambtenaar op die zitting als in specteur optrad, al kan uit de weergave in de uitspraak van het Hof van hetgeen de inspecteur op die zitting opmerkte, worden afgeleid dat dit in elk geval niet was: L of N.
1.12. Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel c.q. het gelijkheidsbeginsel afgewezen. Het Hof heeft daartoe o.a. overwogen:
"5.2.7. Indien de [getuigen-]verklaringen en de verklaring van de belanghebbende (...) worden gewogen komt het Hof, waarbij de verklaring van de belanghebbende als gelijkwaardig is aangemerkt aan de onder ede afgelegde verklaringen, tot het oordeel dat het niet aannemelijk is geworden dat de inspecteur zich jegens belanghebbende heeft uitgelaten als gesteld. Evenmin is aannemelijk geworden dat belanghebbende dit zodanig mocht opvatten als door hem gesteld."
1.13. (De motivering van) het cassatieberoepschrift bevat een aantal als 'cassatiemiddelen' aangeduide klachten, genummerd I t/m V.
1.14. De eerste klacht betreft het optreden van de heer G als (vertegenwoordiger van) de inspecteur. De tweede klacht betreft het horen van de heren L en N als getuigen c.q. het bezigen van hun verklaringen als bewijs.
1.15. De staatssecretaris van Financiën (nader: de staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend.
1.16. De zaak is ter zitting van 9 april 1997 voor de belanghebbende toegelicht door mr Ch.J. Langereis, advocaat te Amsterdam.
2. (Proces)vertegenwoordiging.
2.1. Art. 2.1 Algemene wet bestuursrecht (Awb) houdt in:
"1. Een ieder kan zich (...) in het verkeer met bestuursorganen (...) door een gemachtigde laten vertegenwoordigen.
2. Het bestuursorgaan kan van een gemachtigde een schriftelijke machtiging verlangen."
Ter toelichting van het tweede lid werd gesteld<(2) MvT AWB, Kamerstukken II, 1988-1989, 21 221, nr. 3,blz. 49/50.
'De regeling komt overeen met de regelingen van administratief procesrecht. Het bestuursorgaan dient de moge lijkheid te hebben om na te gaan of degene die zich als gemachtigde van een bepaalde belanghebbende aandient daartoe werkelijk bevoegd is. Daarbij is een schriftelijk stuk gewenst, mede om de omvang van de vertegenwoordigingsbevoegdheid te bepalen. (...) Het bestuursorgaan is niet verplicht een schriftelijke machtiging te vragen en kan het verzoek erom dus achterwege laten indien het betrokkene(n) kent."
2.2. Art. 8.24 Awb (Hoofdstuk 8, Bijzondere bepalingen over beroep bij de rechtbank) houdt in:
"1. partijen kunnen zich (...) door een gemachtigde laten vertegenwoordigen.
2. De rechtbank kan van een gemachtigde een schriftelijke machtiging verlangen.
3. Het tweede lid is niet van toepassing ten aanzien van advocaten en procureurs."
2.3. Art. 13, lid 1, eerste volzin Wet administratieve rechtspraak belastingzaken (WARB) luidt:
"Vertegenwoordiging kan plaats hebben krachtens volmacht dan wel met vergunning van het gerechtshof."
2.4. De WARB eist niet dat van die machtiging een schriftelijk bewijs wordt overgelegd. In die zin ook HR 19 oktober 1955, BNB 1955/361 ten aanzien van het bezwaarschrift tegen een opgelegde aanslag, zij het met de toevoeging "al zal het tot de beslissing op het bezwaarschrift geroepen orgaan zich ervan moeten vergewissen, of degeen, die het bezwaarschrift indiende, inderdaad door den belastingplichtige daartoe was gemachtigd."
2.5. In de schriftelijke fase van de procedure (de indiening van het beroepschrift) pleegt de rechter - tenzij de indiener een beroepsgemachtigde bij uitstek is, zoals een advocaat - een schriftelijke machtiging te verlangen.
2.6. Is de rechter in die schriftelijke fase van het gedingbetreft ten aanzien van het bewijs van de machtiging nog aangewezen op schriftelijke stukken, ten aanzien van de (bevoegdheid tot) de vertegenwoordiging bij de mondelinge behandeling heeft hij ruimere mogelijkheden om zich ervan te overtuigen, dat degene die zich namens een partij stelt, die partij ook inderdaad in rechte kan vertegenwoordigen.
2.7. Zijn beslissing, dàt een persoon als vertegenwoordigervan een procespartij kan optreden, is een feitelijke. Is die kwestie tussen partijen niet in geschil, dat zal hij kunnen volstaan met de constatering dat een partij bij wege van vertegenwoordiging is verschenen.<(3) Anders, ten aanzien van het in hoofdstuk 8 Awb geregelde procesrecht, H.Ph.J.A.M. Hennekens, noot onder CRvB 6 oktober 1994, AB 1995, 534, die aanneemt dat de rechter verplicht is om dit soort kwesties ambtshalve te onderzoeken.
2.8. In art. 19, leden 1, 2 en 3 Uitvoeringsregeling Belastingdienst(4) Vakstudie Algemeen deel, onderdeel AWR, Band 5, Bijlagen, blz. Bijl. I-306.> zijn de hoofden van de eenheden van de Belastingdienst aangewezen als 'inspecteur' in de zin van art. 2, lid 3, onder b, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Art. 19, lid 4 Uitvoeringsregeling Belastingdienst houdt in:
"De (...) hoofden kunnen binnen hun eenheid ambtenaren aanwijzen die namens hen de bevoegdheid van inspecteur (...) uitoefenen. De aanwijzing geschiedt schriftelijk."
2.9. De ratio van dat laatste zal zijn, dat desgevraagd op eenvoudige wijze bewijs van de bevoegdheid kan worden geleverd.(5) Vgl. het rapport Vertegenwoordiging in het belasting recht, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap No 206, 1997, blz. 37.> Of aan overlegging van dat schriftelijk bewijs behoefte bestaat, zal door de rechter van geval tot geval kunnen worden beoordeeld.
2.10. Dàt de inspecteur - het hoofd van de eenheid - zich in een procedure door een andere ambtenaar kan laten vertegenwoordigen is naar mijn weten nimmer betwist.(6) Idem ten aanzien van mandaat aan ambtenaren i.h.a. (art. 10:1 e.v. Awb) o.a. H.J. Simon, Handboek bestuurs(proces)recht volgens de Awb, 1997, blz. 281 (met verwijzingen naar jurisprudentie). Anders Hennekens, de Gemeentestem, 1992, nr. 6956, blz. 643.> Art. 19, lid 4 Uitvoeringsregeling Belastingdienst sluit naar mijn mening niet uit, dat de volmacht tot vertegenwoordiging in een procedure wordt verleend aan een ambtenaar die op een andere eenheid werkzaam is; zie ook art. 10:4, lid 1 Awb (mits met instemming van diens directe chef). Zie ook de pleitnotities van mr Langereis, blz. 3/4 [die van mening is dat het hoofd van de eenheid dan eerst een collega moet machtigen (art. 37 Uitvoe Pro ringsregeling Belastingdienst), die vervolgens een van zijn ambtenaren zou kunnen aanwijzen].
3. Partij als getuige; burgerlijk procesrecht.
3.1. Tot 1 april 1988 was het partijen niet toegestaan, in de (civiele) procedure die zij tegen elkaar voerden, zelf als getuige op te treden. Het verbod werd afgeleid uit de 'algehele opzet van het Nederlandse burgerlijk procesrecht' - met name uit het feit dat de positie van partijen en getuigen daarin op verschillende wijze was geregeld<(7) Asser-Anema-Verdam, Van Bewijs, 5e dr. 1953, blz. 245-246; - en uit art. 1947 (oud) BW (waarin de echtgenote en de naaste familieleden van een partij onbekwaam werden verklaard om te getuigen)<(8) F.G. Scheltema, Het Nederlandsch burgerlijk bewijsrecht, 1939, blz. 414.
3.2. Het verbod betrof niet alleen de partijen zelf - in de zin van de formele en materiële procespartijen - maar ook de procesvertegenwoordigers en degenen die om andere redenen met een partij (bij voorbeeld een rechtspersoon) moesten worden vereenzelvigd.(9) Het (niet ingevoerde) ontwerp art. 187a Rv luidde:
"Als getuige kan niet optreden een persoon die zelf als partij gebonden wordt door de afloop van het geding, noch degene die krachtens wet of statuten bevoegd is voor de partij te beslissen of mede te beslissen over het voeren van het geding." Zie t.a.v. die bepaling ook A-G Asser, conclusie voor HR 22 december 1995, NJ 1997,22 m.nt. H.J.Snijders, par. 2.9.> Die laatste groep van met een partij te vereenzelvigen personen was beperkt. Het moest gaan om personen, die op grond van een wettelijk of statutair voorschrift bevoegd waren de procespartij (een rechtspersoon) te vertegenwoordigen. Een bevoegdheid tot vertegenwoordiging op grond van een andere afspraak, zoals een uit de arbeidsverhouding af te leiden bevoegdheid tot vertegenwoordiging, was geen reden om een zodanige verwevenheid van belangen van werkgever en werknemer aan te nemen, dat de werknemer met zijn werkgever moest worden vereenzelvigd [en daarom in een procedure waarin de werkgever partij was, niet zou kunnen optreden als getuige].<(10) Vgl. HR 26 oktober 1979, NJ 1979, 486, na conclusie A-G Franx en m.nt. W. H. Heemskerk.
3.3. De ratio voor de beperkte toepassing van die vereenzelviging is uiteengezet in de conclusies van A-G Van Soest voor HR 24 december 1976, NJ 1977, 286 m.nt. W.H. Heemskerk en van A-G Ten Kate voor HR 18 november 1983, NJ 1984, 256 m.nt. Heems kerk. Ten Kate stelde (conclusie voor HR 18 november 1983, NJ 1984, 256, par. 63 e.v.): "63. de vraag is (...) in hoeverre en wanneer de regels omtrent de onbekwaamheid van de partij als getuige, welke regels zijn opgetrokken op een procedure tussen natuurlijke personen,van toepassing zijn in het geval dat eender pp. een rechtspersoon is.
64. Het antwoord zal moeten zijn dat het in een zodanig geval een natuurlijke persoon moet betreffen, die door zijn funktie in de rechtspersoon en zijn daaraan verbonden bevoegdheden er in feite in het proces voor staat althans nagenoeg ervoor staat als ware hij zelf in privé partij in het geding.
65. Want dan geldt ook voor hem op gelijke wijze het motief voor de uitzondering op het vooropstaande beginsel (art. 1946 lid Pro 1, BW) een ieder te doen medewerken tot het aan het licht brengen van de waarheid - ik citeer uit de conclusie van Mr. Van Soest p. 993 r.k. (HR 24 dec.1976, NJ 1977, 286 m.nt. WHH) - "... de wens iemand niet te brengen in gewetensnood voor geval zijn kennis van de waarheid in strijd komt met zijn persoonlijke belangen of die van zijn naaste betrekkingen dan wel openbaring van die kennis in strijd zou zijn met de hoedanigheid waarin hem die is toevertrouwd".
66. Het is in dit licht dat deze vraag naar de "vereenzelviging" moet worden beantwoord. Het gaat om een zeer eng te nemen begrip.
67. Niet voldoende is een vorm van vereenzelviging,hierdoor gekenmerkt dat de handeling van de een aan de ander als een eigen gedraging moet worden toegerekend.
als getuige in het geding tussen de principaal (werkgever) en een derde kan optreden de tussenpersoon (werknemer) die voor de principaal (werkgever) (...) het handelen in kwestie in feite geheel bepaalt en heeft bepaald.
68. Voor onbekwaamheid is nodig, dat de vereenzelviging zover gaat dat de als getuige voorgebrachte persoon als in feite de rechtspersoon zelf, die partij is, is te beschouwen."
3.4. De (on)bekwaamheid om op te treden als getuige werd afgemeten naar de hoedanigheid van de betrokkene op het moment dat het getuigenverhoor werd gehouden.(11) Vgl. o.a. HR 24 december 1976, NJ 1977, 286 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. W.H. Heemskerk; HR 19 februari 1988, NJ 1988, 725 na conclusie van A-G Biegman-Hartogh en m.nt. Heemskerk en HR 22 december 1995, NJ 1997, 22 en 23 na conclusie van A-G Asser en m.nt. H.J. Snijders. Wie inmiddels bestuurder-af was, kon dus wel optreden als getuige, tenzij het ontslag schijn was.<(12) Vgl. HR 19 februari 1988, NJ 1988, 725, na conclusie A-G Biegman-Hartogh en m.nt. Heemskerk.
3.5. De vereenzelviging gold ook ten aanzien van publiekrechtelijke rechtspersonen. De burgemeester - die op grond van de wet bevoegd is de gemeente 'in en buiten rechte' te vertegenwoordigen (art. 171, lid 1, Gemeentewet) - kon dus in een geding waarin de gemeente partij was, niet optreden als getuige.<(13) HR 3 januari 1913, NJ 1913,369.> Een gemeenteambtenaar die voor de kantonrechter als procesgemachtigde voor de gemeente was opgetreden, kon in hoger beroep wèl als getuige worden gehoord (HR 24 december 1976, NJ 1977, 286 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. Heemskerk<(14) Dat ook een door de burgemeester als vertegenwoordiger aangewezen ambtenaar (art. 171, lid 2 Gemeentewet) met de gemeente moet worden vereenzelvigd zal slechts gelden als die ambtenaar optreedt als procesvertegenwoordiger van de gemeente.
3.6. Het sinds april 1988 geldende art. 190 Rv Pro geeft partijen (en de met partijen te vereenzelvigen personen) wel de mogelijkheid om te getuigen. De bewijskracht van de verklaring van een partij-getuige is echter, voor zover die voor een partij voordelig is, beperkt (art. 213, lid 1 Rv). De vraag of een persoon met een partij moet worden vereenzelvigd zodat hij niet kan optreden als 'getuige in gewone zin'<(15) De term is van Asser-Anema-Verdam, a,w, blz. 247 heeft dus zijn belang behouden.
3.7. Dat aan de verklaring van een partij-getuige een geringere bewijskracht is toegekend houdt verband met het gegeven dat een partij-getuige belang heeft (of kan hebben) bij de procedure, hetgeen zijn geloofwaardigheid kan beïnvloeden.<(16) G.R. Rutgers/R.J.C. Flach/G.J. Boon, Parlementaire geschiedenis van de nieuwe regeling van het bewijsrecht in burgerlijke zaken, 1988, blz. 289-290. Zie over een en ander ook de conclusie van A-G Asser voor HR 22 december 1995, NJ 1997, 22 en 23, m.nt. H.J. Snijders. Inmiddels (maart 1996) is voorgesteld die beperking te laten vervallen.(17) Wetsvoorstel tweede fase herziening rechterlijke organisatie, Kamerstukken II, 24 651, nr. 3, art. 2.8.4., lid 2 en toelichting, blz. 133 en 135. Dit is een reactie op EHRM 27 oktober 1993, NJ 1994, 534 (Dombo Beheer BV/Nederland), waarin de uitsluiting als getuige van aan een rechtspersoon gelieerde personen in een bepaald geval (HR 19 februari 1988, NJ 1988, 725) in strijd werd geacht met art. 6 EVRM Pro.> De rechter blijft echter vrij in de waardering van het bewijs (art. 179 Rv Pro).
4. Partij-getuigen in de administratieve rechtspraak.
4.1. Ook in de WARB is de positie van partijen c.q. van getuigen verschillend geregeld. Kenmerkend voor getuigenverklaringen is dat zij ter verzekering van hun waarheidsgehalte onderede worden afgelegd, waarmee de getuige toezegt dat hij 'de gehele waarheid en niets dan de waarheid zal zeggen' (art. 15, lid 4, eerste volzin, WARB). Als getuige opgeroepenen zijn verplicht om te verschijnen en getuigenis af te leggen, behoudens eventuele verschoningsgerechtigden. Niet verschenen getuigen kunnen zonodig door 'de openbare macht' worden opgebracht; zie art. 15, lid 2, WARB. Een en ander is bovendien strafrechtelijk gesanctioneerd (vgl. de artt. 192, 207 en 444 Wetboek van strafrecht).<(18) Zie ook P. Meyjes/J. van Soest/J.W. van den Berge/J.H.van Gelderen, Fiscaal procesrecht, 4e dr. 1997 (hierna: Meyjes), nrs. 3.23. en 3.26.
4.2. Partijen zijn weliswaar verplicht om desgevorderd te verschijnen en inlichtingen te verstrekken (art. 13, lid 1, en art. 14, lid 1, WARB<(19) Zie ook art. 8.27, lid 1 en 8:28 AWB die spreken van een verplichting om de gevraagde inlichtingen te verstrekken), maar op nalaten staat geen andere sanctie dan dat het gerechtshof daarmee 'zodanig rekening [zal] houden als het zal menen te behoren' (art. 14, lid 3, WARB).<(20) Vgl. Meyjes, blz. 185.
4.3. Dit procesrisico betekent niet direct dat de informatieplicht van partijen 'in wezen een plicht is tot bewijslevering, zo nodig tegen zichzelf'.(21) Aldus - voor het algemene bestuursprocesrecht - wel A.Q.C. Tak, Hoofdlijnen van het Nederlands bestuursprocesrecht, 1995, blz. 218. > In het fiscale procesrecht doet de informatieplicht op zichzelf niet af aan de normale bewijslastverdeling. Aan niet-nakoming van een informatie plicht kan dus niet zonder méér bewijs tegen de betreffende partij ontleend worden.<(22) Vgl. Meyjes, blz. 185 (nt. 146).
4.4. Ook de Awb geeft voor het horen van partijen c.q. getuigen aparte regels (art. 8:28 t/m 8:31; art. 8:33; 8:44 e.v. Awb).<(23) Zie over e.e.a. ook M.S.E. Wulffraat-van Dijk, Feiten onderzoek door de bestuursrechter, 1995, blz. 201 e.v.
4.5. HR 17 juni 1992, BNB 1992/295, overwoog:
"3.2. De klacht van belanghebbende waarin aan het Hof wordt verweten ervan te hebben afgezien belanghebbende als getuige te horen, faalt. Anders dan artikel 190 (Rv), geeft de (WARB) geen voorziening die het horen van een van de partijen als getuige mogelijk maakt. Uit de artikelen 14 en 15 van die wet, gelezen in onderling verband en samenhang, blijkt daarentegen dat de wetgever ervan is uitgegaan dat een partij niet als getuige kan worden gehoord. In die bepalingen wordt immers onderscheid gemaakt tussen het horen van partijen en van getuigen.
3.3. Er bestaat ook geen aanleiding om, zonder daartoe strekkende wettelijke bepaling, aan te nemen dat een partij in belastingzaken als getuige kan worden gehoord. Anders dan in het burgerlijk proces bestaat in belastingzaken in mindere mate de behoefte aan het horen van een der partijen als getuige omdat de rechter die over de feiten oordeelt, bevoegd is een ter zitting afgelegde verklaring van een der partijen als bewijs te bezigen indien hij die verklaring aannemelijk acht.(24) Eerder in die zin gerechtshof 's-Hertogenbosch, oktober 1965, BNB 1966/100 en J.A. Smit, WFR 1985/5667, blz. 95-96.
4.6. Ook de CRvB heeft een aantal malen het horen van een partij of van daarmee te vereenzelvigen personen als getuige afgewezen. De uitspraken van de CRvB sluiten (min of meer) aan bij de civiele rechtspraak, zie o.a. CRvB 23 juli 1936, AB 1936, 794 (minister, in de wet aangewezen om de Kroon te vertegenwoordigen, geldt als partij); CRvB 27 april 1944, AB 1944, 498 (leden van de Raad van Arbeid die aan het bestreden besluit hadden meegewerkt kunnen niet optreden als getuige); CRvB 6 mei 1960 RSV 1960, 133 (voorzitter van de betrokken bedrijfsvereniging is partij) en CRvB 6 januari 1971, AB 1971, 128 (leden van het algemeen bestuur van een partij - een stichting - kunnen slechts als partij worden gehoord); CRvB 4 januari 1980, AB 1981, 15 (gemeentesecretaris, in het geding optredend namens het College van B&W als partij, mag in beginsel niet als getuige worden gehoord).<(25) Zie ook Wulffraat-van Dijk, a.w. blz. 202-203. Anders ten aanzien van de gemachtigde nog E.P. de Jong e.a. Het administratieve procesrecht volgens de Beroepswet, 1984, blz. 184, die betoogde dat een gemachtigde weliswaar bij voorkeur niet in de "eigen zaak" als getuige of deskundige diende op te treden, maar dat de Beroepswet dat niet verbood.
4.7. Het arrest HR 17 juni 1992, BNB 1992/295 brengt naar mijn mening mee dat ook in een fiscale procedure degene die voor een partij optreedt, in die procedure niet als getuige kan worden gehoord. Anders nog A-G Van Soest, conclusie voor HR 17 januari 1979, BNB 1979/59 (blz. 305, r. 2. e.v.) die betoogde "dat er in het kader van de vrije bewijsleer geen bezwaar tegen bestaat de persoon die als gemachtigde van een partij optreedt, tevens als getuige te horen." Idem, met verwijzing naar Van Soest, A-G Verburg, conclusie voor HR 11 december 1991, BNB 1992/63, par. 8. In die zin ook Langereis(26) Ch.J. Langereis, Belastingprocedures, 4e dr. 1994, blz. 122. die zich daartoe o.a. op laatstbedoeld arrest beroept. Uit dat arrest blijkt echter niet dat de gemachtigde (de belastingconsulent van de belanghebbende) die als getuige kon worden gehoord, ook in de procedure als gemachtigde voor de belanghebbende was opgetreden.
4.8. Ook in andere gevallen zou de gedachte dat degenen die met een partij moeten worden vereenzelvigd niet kunnen optreden als getuige, in het fiscale procesrecht naar mijn mening wel kunnen worden toegepast. Er is echter geen reden om die vereenzelviging in fiscale zaken ruimer te nemen dan in het civiele recht. De uitsluiting als getuige dient dus, wat de belanghebbende betreft, slechts te gelden voor degenen die bevoegd zijn de belanghebbende krachtens wet of statuten te vertegenwoordigen, alsmede voor degene die in het proces voor de belanghebbende als gemachtigde optreedt.
4.9. Aan de zijde van de fiscus dient de uitsluiting slechts te gelden voor de inspecteur - het hoofd van de eenheid - en voor degene die namens hem in het geding optreedt.
4.10. De ambtenaar die de aanslag namens de inspecteur heeft opgelegd of namens de inspecteur de uitspraak op het bezwaar schrift heeft gedaan, maar in de procedure niet optreedt 'als inspecteur', dat wil zeggen: namens het hoofd van de eenheid - kan als getuige worden gehoord. Deze ambtenaar ontleent zijn bevoegdheid om (bij de aanslagregeling of het doen van uitspraak op het bezwaarschrift) 'als inspecteur' op te treden slechts aan het mandaat van het hoofd van de eenheid. Een dergelijke bevoegdheid op grond van mandaat is op zich geen reden om hem met het ambt te vereenzelvigen (zie par. 3.2.).<(27) Dat is anders als hij - op grond van dat mandaat - in de procedure namens het hoofd van de eenheid optreedt en om die reden met het hoofd moet worden vereenzelvigd.
Hij kan zich nog zo met de zaak verbonden voelen, zijn positie is geen andere dan die van de personeelschef die door de werkgever gemachtigd is om personeel aan te nemen en te ontslaan. Hij kan gewoon als getuige optreden. De rechter kan, als daar reden voor is, met zijn betrokkenheid rekening houden bij de waardering van zijn verklaring als bewijsmiddel.
4.11. De bekwaamheid tot het afleggen van een getuigenis kan, evenals in een civiele procedure, worden getoetst op het moment waarop de getuigenis wordt of moet worden afgelegd. Daarbij zal ook hier dienen te gelden dat een ontslag van een bestuurder dat slechts schijn is, geen bekwaamheid kan scheppen (zie par. 3.4.). Een zelfde benadering zou zo nodig kunnen worden gevolgd ten aanzien van het zonder aanwijsbare reden vervangen van de procesvertegenwoordiger.
5. Beoordeling van de klachten I en II.
5.1. Klacht I.
5.1.1. De eerste klacht houdt in dat "het hof ten onrechte heeft aangenomen dat c.q. heeft nagelaten om ambtshalve te onderzoeken of G in de verwijzingsprocedure bevoegdelijk namens de inspecteur kon optreden c.q. de inspecteur was."
5.1.2. Nu niet wordt gesteld dat de belanghebbende de bevoegd heid van G om tijdens de mondelinge behandeling van de zaak voor het Hof namens de inspecteur op te treden, voor het Hof heeft betwist (terwijl uit de uitspraak en de stukken evenmin van een dergelijke betwisting blijkt), behoefde het Hof zijn vaststelling, dat ter zitting 'als inspecteur' was verschenen:
G, niet nader te motiveren. Het Hof was niet verplicht de bevoegdheid van G om de inspecteur te vertegenwoordigen ambtshalve nader te onderzoeken.<(28) In zijn vertoogschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris op, "dat de inspecteur hem heeft bericht dat G op de zitting van 28 april 1995 een machtiging van de bevoegde eenheid heeft overgelegd." Die machtiging zit echter niet bij de stukken.
5.1.3. Derhalve faalt de klacht.
5.2. Klacht II.
5.2.1. De tweede klacht houdt in dat het Hof "L en N ten onrechte als getuigen en niet als partij heeft aangeduid c.q. heeft behandeld en [ten onrechte] zijn beslissing mede heeft gebaseerd op de door de heren L en N als getuigen afgelegde verklaringen."
5.2.2. De toelichting op klacht II houdt in (pleitnotities mr Langereis, blz. 4-5):
"(...). De heer N is de inspecteur die uitspraak heeft gedaan op het bezwaarschrift dat namens de [belanghebbende] is ingediend tegen de tegen de bestreden aanslag inkomstenbelasting 1985. Door de reorganisatie van de Belastingdienst werd de heer L in een later stadium de competente inspecteur. De heer L heeft het in het kader van de procedure voor het Hof Leeuwarden ingediende vertoogschrift ondertekend.Het enkele feit dat tijdens de verwijzingsprocedure de heer G als inspecteur is geïntroduceerd, neemt niet weg dat de heer L hier als partij dient te worden aangemerkt en door het Hof ook als zodanig had moeten worden behandeld. Ditzelfde geldt ten aanzien van de heer N. De verklaringen van de heren N en L zijn partijverklaringen of staan daarmee althans op één lijn. Om die reden hadden beide heren helemaal niet als getuigen mogen worden gehoord, mede gelet op de processuele gelijkheid van partijen die met zich meebrengt dat de [belanghebbende] zelf ook niet kan getuigen. (...)"
5.2.3. Zoals ik hiervoor (par. 4.11.) heb betoogd, kan ook in belastingzaken de bevoegdheid van een persoon om te getuigen worden beoordeeld op basis van de hoedanigheid van die persoon op het moment dat de verklaring is afgelegd c.q. wordt of moet worden afgelegd. Op het moment dat de heren N en L hun verklaringen aflegden, traden zij niet (meer) voor de inspecteur op.
Misschien waren zij op dat moment op grond van een mandaat van het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen S wel bevoegd om namens hem op te treden - dat wordt overigens niet aangevoerd en het blijkt ook niet uit de stukken -, maar een bevoegdheid tot vertegenwoordiging op grond van mandaat vormt op zichzelf geen reden om hen met de inspecteur (het hoofd van de eenheid Grote ondernemingen S) te vereenzelvigen (zie par. 3.2. en 4.10).
5.2.4. Derhalve faalt ook deze klacht.
6. Conclusie
Ik concludeer dat de klachten I en II niet tot cassatie kunnen leiden.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)