Conclusie
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Inkomstenbel./premie 1991 X
Parket, 29 januari 1999 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak. 1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (hierna te noemen het Hof) van 7 oktober 1997<(1)Ter vervanging van de mondelinge uitspraak van 29 mei 1997. >, nr. 95/0699. Het is ingesteld door de belanghebbende, X. 1.2. De belanghebbende verricht advieswerkzaamheden en wordt uit dien hoofde als ondernemer aangemerkt. Tot zijn onderne mingsvermogen behoort een personenauto. 1.3. Van de desbetreffende in 1991 gemaakte kosten heeft de belanghebbende een groot gedeelte op factuur doorberekend aan zijn opdrachtgever. Het verschil heeft hij als privé gebruik in mindering gebracht op de autokosten die ten laste van de winst zijn gebracht. 1.4. In geschil is of voor de heffing ten laste van de belang hebbende van inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen 1991 meer dan het genoemde verschil tot het belastbare inkomen behoort te worden gerekend. 1.5. Het Hof heeft het geschil in het nadeel van de belangheb bende beslecht. 1.6. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften ingesteld. Het steunt op twee, met Romeinse cijfers genummerde, middelen van cassatie. 1.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) heeft bij vertoogschrift in cassatie het middel bestreden.
<- ? -
> 2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd. 2.1. Van de door de belanghebbende ingediende aangifte behoort een kopie als bijlage VIII bij het beroepschrift tot de stuk ken van het geding. 2.1.1. Bijlage 3 bij de aangifte bevat de winst- en verliesre kening, inhoudende:
"(...) in guldens (...) Omzet 257.709 (...) bedrijfskosten Autokosten 29.934 [andere bedrijfskosten tezamen 17 .678] -47.612 Netto-resultaat 21 0.097 == ===== (...)"
2.1.2. De specificaties bij de aangifte vermelden als
"(...) Winst uit onderneming Winst volgens Winst- verliesrekening 21 0.079 Bij: Niet aftrekbaar deel "Oort" kosten 3.445 Bij: Privé-gebruik auto(20% x f. 57.800) 3.933 Af: [diversen - 1.854] 21 5.621 == ===== (...)"
2.2. Bij brief van 31 maart 1994 die in fotokopie als bijlage IX bij het beroepschrift tot de stukken van het geding behoort kondigde de inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de Inspecteur) een navorderingsaanslag aan naar:
"(...) De correctie (...): f 57.800 x 20% = f 11.560 Reeds geboekt privé-gebruik f 3.933 verschil = correctie f 7.627 (...)"
2.3. Het beroepschrift hield in (ik geef nadere vindplaatsen tussen haakjes aan):
"(blz. 2) (...) Artikel 42 tweede lid Wet IB heeft als ratio dat autokosten die voor privé doeleinden zijn gemaakt niet ten laste behoren te komen van de winst van de onderneming. Evenals bij de zogenaamde "Oortse kosten" zijn de kosten die worden geacht privé te zijn op een forfaitaire wijze bepaald. De aftrekbeperking op grond van Oort heeft dan ook dezelfde doel en strekking als artikel 42 tweede lid Wet IB. (...) Uit de wetsgeschiede nis bij de Oortse kosten blijkt duidelijk dat indien een ondernemer kosten doorberekent aan opdrachtgevers er bij hem geen aanleiding kan zijn om de aftrek van kosten te beperken. (...) (blz. 3) (...) Vergoedingen dienen eerst op de kosten in mindering te worden gebracht alvorens de <- ? -
> beperking wordt toegepast. De werkwijze van belanghebben de leidt ertoe dat de kosten van de auto die ten laste van de winst worden gebracht worden verminderd, doordat de zakelijke kilometers tegen kostprijs worden doorbere kend aan de opdrachtgevers. Op deze manier is duidelijk dat de werkelijke kosten die kunnen worden toegerekend aan het privé gebruik van de auto nooit hoger kunnen zijn dan de resterende autokosten. De correctie van artikel 42 tweede lid Wet IB wordt dan beperkt door deze resterende autokosten. (...) De door belanghebbende gehanteerde werkwijze leidt ertoe dat de autokosten van de onderne ming alleen de privé- en de niet doorberekende autokosten bevat. Hiermee is naar onze mening het maximum van de privé kosten, en dus ook van de correctie op grond van artikel 42 tweede lid Wet IB, gegeven. (...)"
2.4. Het vertoogschrift van de Inspecteur hield niet meer in dan een gemotiveerde conclusie tot niet-ontvankelijkverklaring van de belanghebbende in zijn beroep. 2.5. Ter zitting van 8 februari 1996 namen de partijen met elkaar overeenstemmende conclusies, strekkende tot ontvanke lijkheid van de belanghebbende in zijn beroep. 2.6. Een "aanvullend vertoogschrift" van de Inspecteur hield in (ik nummer de bladen):
"(blad 1) (...) 1. (...) 6. Op de resultatenrekening van de onderneming (...) zijn de totale autokosten ad f 29.934 opgenomen. Van deze autokosten is in 1991 f 26.005 doorberekend aan de opdrachtgever. (...) 4. (...) 1. (...) De kosten verbonden aan het houden van een personenauto zijn voor belanghebbende de totale autokos ten. Ook de autokosten die belanghebbende doorberekent zijn autokosten die gemaakt worden ten behoeve van zijn onderneming. Het is namelijk gebruikelijk, dat als kosten voor de onderneming de totaal gemaakte kosten gelden. Het is dan ook niet overeenkomstig de bedoeling van artikel 42, lid 2 Wet IB om de totale autokosten van de onderne ming te gaan salderen met de doorberekende autokosten. 2. (...) Deze kosten die belanghebbende doorberekent, beho ren allemaal tot zijn omzet. Op de resultatenrekening van de onderneming van belanghebbende komen de daadwerkelijk gemaakte kosten weer naar voren als kostenpost. (blad 2) De doorberekening van de autokosten vermeldt belangheb bende nu afzonderlijk op zijn factuur. Dit doet hij niet met de overige kosten. Deze doorberekende autokosten saldeert hij met de werkelijk gemaakte kosten. Zo beperkt belanghebbende de bijtelling privé gebruik auto (...) Door de fictie van 42, lid 2 Wet IB zo toe te passen wordt de strekking van het artikel gefrustreerd. 3. (...) Nu berekent belanghebbende een groot deel van zijn ge maakte autokosten door aan zijn opdrachtgever. Het karak ter van deze kosten blijft echter gewoon bestaan, ze zijn namelijk gemaakt om omzet te verwerven en blijven ook na de doorberekening autokosten voor de onderneming van belanghebbende. Op de autokosten gemaakt voor de uitoefe ning van de werkzaamheden voor de onderneming dient dan ook de bepaling van artikel 42, lid 2 Wet IB te worden toegepast. 5. (...) 5.1. (...) In artikel 42, lid 2 (...) is uitdrukkelijk opgenomen dat de bepaling een fictie is, hetgeen te herkennen is aan de woorden "worden ..... geacht". (...) Hieruit moge blijken dat de regelingen (...) niet met elkaar overeenstemmen, omdat artikel 42, lid 2 uitgaat van een fictie en artikel 8a niet. Dit betekent dat de bepalingen inzake het doorberekenen van kosten zoals ze voor artikel 8a Wet IB gelden niet van toepassing zijn voor artikel 42, lid 2 Wet IB. (...) De regeling van artikel 42, lid 2 kan buiten toepassing verklaard worden als artikel 42, lid 5 van toepassing is. (...) De bepalingen van artikel 8a Wet IB kunnen niet buiten toepassing verklaard worden. (...)"
2.7. Een van de zijde van de belanghebbende aan het Hof ge richte brief d. d. 23 mei 1996, blz. 1, hield in:
"(...) Gaarne reageren wij hierbij op het door de Inspec teur ingediende aanvullend vertoogschrift. (...) 5.1 (...) bij de autokosten wordt eerst op basis van artikel 7 Wet IB beoordeeld of de autokosten in haar geheel gezien als zakelijk zijn aan te merken waarna vervolgens op basis van artikel 42 tweede lid Wet IB wordt bepaald wat het privé-element in deze kosten is. Systematisch werkt dit dus niet anders dan bij artikel 8a Wet IB. (...)"
2.8. Het Hof heeft de door de Inspecteur overgelegde pleitno tities als in de bestreden uitspraak, blz. 1, ingelast aange merkt. 2.8.1. Deze pleitnotities hielden in,
"(...) 1. (...) dat de wijze van declareren niet van belang is voor de toepasselijkheid van artikel 42, lid 2 Wet IB. De kosten zijn namelijk daadwerkelijk gemaakt tot een bepaald bedrag en worden niet minder door de wijze waarop belanghebbende zijn facturen opstelt. De bepaling van artikel 42, lid 2 ziet dan ook op de totale aan het houden van een personenauto verbonden kosten. (...) 3. (...) Hierbij wil ik uw Hof wijzen op de uitspraken van Hof Amsterdam van 22 maart 1995(nr. 94/2606) en 4 april 1996(nr. 96/0648) (...)"
2.8.2. De genoemde uitspraak van 4 april 1996 is, geanonimi seerd, in afschrift bijgevoegd. Ik vermeld deze hierna onder de gegevens. Van de uitspraak van 22 maart 1995 is mij niets bekend. 3. De bestreden uitspraak. Het Hof, blz. 1, heeft gezien
"(...) de (...) stukken, waaronder de door belanghebbende tijdens de eerste mondelinge behandeling overgelegde productie [en] de door de inspecteur overgelegde notities met bijlage van zijn bij de tweede mondelinge behandeling gehouden pleidooi (...)"
en overwogen:
"(blz. 2) (...) 1.2. Van de totale autokosten ƒ 29.934,00 heeft belanghebbende ƒ 26.005,--, zonder winstopslag, op factuur doorberekend aan zijn opdrachtge ver. Het verschil tussen beide bedragen ad ƒ 3.933,00 heeft hij als privégebruik gecorrigeerd op de autokosten die ten laste van de winst zijn gebracht (...) (blz. 3) (...) 4.4. De beperking van het forfait die belangheb bende bepleit is niet in overeenstemming met de tekst van genoemde wetsbepaling. Het Hof acht het voorts gelet op de wetsgeschiedenis van die bepaling niet aannemelijk, dat de wetgever een toepassing als door belanghebbende bepleit voor ogen heeft gestaan. De toepassing van de regeling van het autokostenforfait is niet afhankelijk van de wijze waarop de belastingplichtige - als onderdeel van de omzet of afzonderlijk - de autokosten aan zijn afnemer doorberekend (lees: doorberekent, v.S.). 4.5. Hetgeen belanghebbende met betrekking tot de toepassing van de artikelen 8a, 35 en 36 van de Wet naar voren heeft gebracht kan aan dit oordeel niet afdoen. (...)"
4. Enige opmerkingen ambtshalve van processuele aard. 4.1. Het "aanvullende vertoogschrift" bevindt zich in het dossier, zodat ik daaruit kon citeren. 4.1.1. Klaarblijkelijk heeft het Hof, na de zitting van 8 fe bruari 1996 de Inspecteur in de gelegenheid gesteld het "aan vullende vertoogschrift" in te dienen. 4.1.2. Bij de brief van 23 mei 1996, die zich eveneens in het dossier bevindt en waaruit ik eveneens citeerde, heeft de belanghebbende op het "aanvullende vertoogschrift" gereageerd en vervolgens is er een tweede mondelinge behandeling, op 15 mei 1997, geweest. 4.1.3. Dit alles is in de bestreden uitspraak niet of nauwe lijks uitgelegd en in het dossier bevindt zich ook geen desbe treffende correspondentie van het Hof met de partijen. 4.1.4. Naar streng recht (zie P. Meyjes, Fiscaal procesrecht, 4e druk door J. van Soest, J. W. van den Berge en J. H. van Gelderen, 1997, nr. 4.10, blz. 231 v.) behoren het "aanvullen de vertoogschrift" en de brief van 23 mei 1996 niet tot stukken waarvan Uw Raad kennis kan nemen. 4.1.5. Ik zou mij kunnen voorstellen dat de geschetste gang van zaken voor Uw Raad grond zou zijn tot cassatie, in welk geval de gehele zaak door een rechtscollege dat over de feiten kan oordelen, overgedaan zou moeten worden. 4.1.6. Ik meen evenwel, deformaliserenderwijs, te kunnen handelen alsof het hier een rechtsgeldige correspondentie van het Hof met de partijen betreft. 4.2. Overweging 1.2, blz. 2, van het Hof bevat een rekenfout. Mij dunkt dat in ieder geval de getallen 29.934 en 3.933 vaststaan, weshalve aangenomen kan worden dat het getal 26.005 op een vergissing van één van de partijen berust. 5. De middelen. De middelen houden in (ik vermeld de vindplaatsen in het beroepschrift in cassatie):
"(blz. 1) (...) ad I. (...) (blz. 2) (...) Niet duidelijk is op grond waarvan het Hof van oordeel is dat de in de tekst van artikel 42, lid 2, van de Wet gebezigde term "kosten" ziet op de totale kosten die verbonden zijn aan het houden van de ter beschikking gestelde personenauto. Waar sprake is van een bepaling betreffende de vaststel ling van de fiscale jaarwinst uit onderneming, is aanne melijk dat dit begrip "kosten" moet worden uitgelegd in overeenstemming met goed koopmansgebruik, het kernbegrip ter bepaling van de fiscale jaarwinst. Bij deze door belanghebbende voorgestane benadering moet dit begrip "netto" worden opgevat: beslissend is het bedrag van de aan het jaar 1991 toe te rekenen kosten die verbonden zijn aan het houden van de gebruikte personenauto, minus de autokosten die de ondernemer op zakelijke grondslag en tot het werkelijke bedrag aan zijn opdrachtgever terzake in rekening brengt. ad II. (...) Zoals overwogen door uw Raad in de arresten van 14 september 1988, nr. 24.952, BNB 1988/307 en 17 maart 1993, nr. 28.678, BNB 1993/166, kunnen doel en strekking van de wettelijke regeling van het autokostenforfait van artikel 42, lid 2, van de Wet wel degelijk tot een beperkte toepassing van die regeling nopen. Gegeven de tekst van de meergenoemde wetsbepaling, bezien in het licht van de systematiek van de fiscale winstberekening, dient het bedrag dat ingevolge artikel 42, lid 2 van de Wet wordt geacht niet ten behoeve van de onderneming te zijn gemaakt, ten hoogste te worden ge steld op het bedrag van de werkelijk gemaakte autokosten. Dat is het bedrag van de totale autokosten, verminderd met het op zakelijke grondslag en tot het werkelijke bedrag aan cliënten doorberekende autokosten. (...)"
6. Autokosten en inkomstenbelasting. 6.1. De Wet van 21 december 1950, Stb. K 595. 6.1.1. Naar luid van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Be sluit IB 1941), zoals in 1950 geredigeerd,
"(...) Art. 26. (...) 2. (...) worden als loon aange merkt: (...); 3o. in gevallen waarin een werknemer een hem (...) ter beschikking staande personenautomobiel, van welker kosten de werkgever meer draagt dan (...) tien ten honderd van de catalogusprijs van de automobiel, niet geheel of nagenoeg geheel voor de vervulling van zijn dienstbetrekking gebruikt: ten minste dat (...) meerdere. (...) Art. 37. Kosten met betrekking tot personenautomo bielen worden, tenzij blijkt dat die kosten geheel of nagenoeg geheel als bedrijfs- of beroepskosten (...) moeten worden aangemerkt, tot (...) een bedrag, gelijk aan tien ten honderd van de catalogusprijs van de automo biel als particuliere uitgaven aangemerkt. (...)"
6.1.2. In hoofdlijnen is de regeling afkomstig uit de Nota van wijzigingen, Bijlagen Handelingen Tweede Kamer, 1949-1950 - 1403, nr. 12. De desbetreffende Toelichting, blz. 3, 5e al., hield in:
"(...) Hoewel er (...) in de ten laste van de winst gebrachte kosten ook een element van particuliere aard schuilt, gaat het naar het oordeel van de ondergetekende toch te ver om als algemene regel een deel van de kosten reeds op die grond als privé-uitgaven te beschouwen. Moet dus vastgehouden worden aan de regel dat kosten van een personenauto, die uitsluitend voor een bedrijf of beroep wordt gebruikt, ten volle ten laste van de winst komen, in de overige gevallen, nl. als de auto wordt gebruikt zowel voor zakelijke als voor particuliere doeleinden, bestaat er aanleiding een bijzondere regeling te treffen, welke het element van privé-gebruik, dat in deze gevallen vaststaat, op een practisch uitvoerbare wijze bij de belastingheffing tot uitdrukking brengt. De nadruk valt hier op de woorden: op een practisch uitvoerbare wijze. Immers volgens de wettelijke bepalingen is het ook thans zo dat de ten laste van de winst gebrachte autokosten beperkt moeten blijven tot de uitgaven, nodig voor de uitoefening van het bedrijf of beroep of rechtstreeks daartoe betrekking hebbende; de overige kosten zijn privé-uitgaven. De feitelijke onmogelijkheid om de grootte van het privé-gebruik aan te tonen dwingt de inspecteurs evenwel bij de vaststelling van het inkomen genoegen te nemen met geringe bedragen wegens privé-gebruik van een auto, ook al bestaat de stellige indruk dat de schatting van het privé-gebruik onredelijk laag is."
6.2. De resolutie van 21 mei 1952, nr. 128, Belastingberich ten, oude reeks, I. 448, lid 8, hield in:
"De beperking van de aftrek wegens kosten van verwerving op de voet van artikel 37, tweede lid, van het besluit vindt ook plaats met betrekking tot de autokosten van een werknemer. Deze bepaling kan ook naast art. 26, tweede lid, 3o, in zoverre toepassing vinden dat de aftrek, waarop volgens art. 14 van het besluit aanspraak zou kunnen worden gemaakt, niet wordt verleend. Voorbeeld: Een werknemer ontvangt voor het gebruik van zijn auto (catalogusprijs ƒ 8000) een vergoeding van ƒ 2300. De totale kosten bedragen ƒ 3000, waarvan ƒ 2500 zijn ge maakt in de vervulling van de dienstbetrekking. Volgens art. 26, tweede lid, 3o, wordt tot het loon gerekend ƒ 2300 - (ƒ 3000 - ƒ 800) = ƒ 100. Volgens art. 14 van het besluit zou de aftrek wegens kosten van verwerving bedragen ƒ 2500 - ƒ 2300 = ƒ 200. Ingevolge art. 37 wordt echter van de uitgaven een bedrag van ƒ 800 als particu liere uitgaven aangemerkt, zodat de zakelijke kosten op ƒ 3000 - ƒ 800 = ƒ 2200 gesteld moeten worden en derhalve beneden de vergoeding blijven. Aftrek wegens verwervings kosten wordt dus niet verleend."
6.3. Bij Wet van 24 december 1953, Stb. 589, is art. 26, lid 2, onder 3, Besluit IB 1941 vernummerd tot art. 26a, letter b, Besluit IB 1941. 6.4. Hof 's-Gravenhage, Tweede Enkelv. Belastingk., 22 februari 1960, nr. 16/1960, BNB 1961/62, blz. 178, tot en met regel 14, overwoog:
"Art. 37, lid 2, laat, in het algemeen gesproken, in het midden hoe, wanneer een auto zowel voor zakelijke als voor privé-doeleinden wordt gehouden, de kosten moeten worden toegerekend. Het stelt slechts een minimum-grens voor de toerekening aan de particuliere sfeer, tevens een maximum-grens voor de toerekening aan de zakelijke. Met inachtneming van deze grenzen ligt een evenredige verde ling voor de hand. Toerekening van de vaste kosten aan de zakelijke verstoort de evenredigheid. (...) Uit het vorenoverwogene volgt dat de Insp. zich terecht op het standpunt heeft gesteld, dat de totale autokosten, met inbegrip dus van de vaste, moeten worden verdeeld over het zakelijke en het privé-gebruik. (...)"
6.5. Art. 42 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) hield in de oorspronkelijke tekst in:
"(...) 2. Bij het bepalen van winst uit onderneming van zuivere inkomsten worden de aan het houden van een personenautomobiel verbonden kosten (...) geacht tot een bedrag van ten minste tien percent van de catalogusprijs (...) niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming of tot het verwerven van inkomsten. 3. Ingeval een werk nemer voor de vervulling van zijn dienstbetrekking de beschikking heeft over een personenautomobiel waarvan de werkgever een groter deel van de kosten (...) draagt dan het bedrag dat voor de vervulling van de dienstbetrekking is of ingevolge het tweede lid geacht kan worden te zijn gemaakt, wordt het verschil tot het loon gerekend. (...) 5. Het bepaalde in het tweede en het derde lid blijft buiten toepassing, indien blijkt dat de automobiel uit sluitend of nagenoeg uitsluitend ten behoeve van een onderneming of tot het verwerven van inkomsten wordt gebruikt."
6.6. Hof 's-Hertogenbosch 31 oktober 1975, nr. 1183/1974, BNB 1976/104, blz. 401, regels 43-51, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1972,
"dat (...) ingevolge art. 42, tweede lid, van de Wet - zoals dit voorschrift met betrekking tot het jaar 1972 luidt - bij het bepalen van de winst uit onderneming de aan het houden van een personenauto verbonden kosten geacht worden tot een bedrag van tenminste 15% van de catalogusprijs van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming; dat derhalve in casu de als kosten van onderneming aan te merken autokosten niet meer kunnen bedrag dan f 4939,35 min 15% van f 14.560 is f 2755,35, zijnde f 1035,35 meer dan de Inspecteur aan vaardt; dat het belastbare inkomen van belanghebbende mitsdien verminderd moet worden (...)"
6.7. Hof Arnhem 29 augustus 1980, nr. 1357/1978, Vakstudie Nieuws 28 november 1981, blz. 2076, punt 13, overwoog (blz. 2077),
"(...) dat artikel 42, lid 2 van de Wet buiten zijn bedoeling en strekking zou worden toegepast, indien in enig jaar door toepassing van de daarin opgenomen fictie de winst uit onderneming met een groter bedrag zou worden verhoogd dan aan kosten van de personenauto ten laste van de winst van de onderneming zijn gebracht. (...)"
6.8. Vakstudie Nieuws 14 september 1985, blz. 1872, punt 47, behandelt een
"(blz. 1872) (...) Vraag [over] de in privé aangeschafte personenauto van een vennoot van een maatschap of van een vennootschap onder firma (...) moet er rekening gehouden worden met de fictie van 20% voor privé-gebruik, ook indien alleen de zakelijke kilometers worden gedecla reerd? Antwoord: De autokostenfictie van art. 42, tweede lid, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (blz. 1873) geldt (...) Het gegeven dat slechts de zakelijke kilometers in rekening worden gebracht aan de onderneming doet daar onzes inziens niet aan af. (...) Wij merken nog op dat de autokostenfictie in de onderhavige omstandigheden rela tief ongunstig werkt voor belanghebbende. De feitelijke kosten van de privé-kilometers komen immers ook te zijnen laste. Een redelijker resultaat zou worden bereikt indien het saldo van de totale autokosten en de autokostenfictie bij de winstbepaling in aanmerking zou kunnen worden genomen. (...) Hof 's-Hertogenbosch biedt daartoe naar onze mening wel enige aanknopingspunten."
6.9. De Staatssecretaris heeft blijkens een aan Infobulletin 87/285 ontleende publicatie in Vakstudie Nieuws 20 juni 1987, blz. 1270, punt 18, opgemerkt,
"(...) dat toepassing van de autokostenfictie niet leidt tot het in aanmerking nemen van een hoger bedrag aan het totaal van de autokosten in een bepaald jaar<(2)De zinsnede loopt niet helemaal. Wellicht is "aan" een fout voor "dan".>. (...)"
6.10. HR 14 september 1988, nr. 24.952, BNB 1988/307<(3)Vakstudie Nieuws 22 oktober 1988, blz. 2485, punt 10.>, onder 4, blz. 2043, regels 28-43, overwoog:
"De middelen gaan uit van de opvatting dat ingeval het bedrag der bij het bepalen van de winst uit onderneming in aanmerking te nemen, ten behoeve van de onderneming gemaakte, aan het houden van een personenauto verbonden kosten niet uitkomt boven het bedrag dat ingevolge de regeling van artikel 42, lid 2, van de Wet op de inkom stenbelasting 1964 geacht wordt niet als kosten ten behoeve van de onderneming te zijn gemaakt, toepassing van deze regeling in strijd zou zijn met de tekst en strekking van deze wetsbepaling dan wel met hogere rechtsbeginselen en dat derhalve in een dergelijk geval de werkelijk gemaakte bedrijfskosten ten laste van de winst dienen te komen. Deze opvatting kan evenwel niet als juist worden aanvaard, aangezien met haar aanvaarding afbreuk zou worden gedaan aan de<(4)Dat dit woord in BNB ontbreekt, is blijkens de mij ambtshalve bekende oorspronkelijke tekst van het arrest een drukfout. > strekking van de onder werpelijke regeling, te weten op eenvoudige wijze vast te stellen welk<(5)BNB heeft "welke", maar ook dit is een drukfout.> gedeelte van de aan het houden van een tot een onderneming behorende personenauto verbonden kosten geacht moet worden niet ten behoeve van die onderneming te zijn gemaakt, terwijl evenmin gezegd kan worden dat algemene, dan wel meer in het bijzonder de aan de Wet ten grondslag liggende rechtsbeginselen zouden toelaten in het hiervoor bedoelde geval toepassing van die regeling achterwege te doen blijven."
6.11. Vakstudie Nieuws 27 april 1989, blz. 1195, punt 13, betoogt (blz. 1196),
"(...) dat de 20%-bijtelling niet verder mag gaan dan het bedrag van de totale kosten (...)"
6.12. J. Brunt, BNB 1990/121, onder 2, blz. 938, regels 36-39, betoogt,
"(...) dat de Hoge Raad (...) de autokostenfictie wezen bedrijfseconomisch benadert. Het criterium wordt dan dat het dragen van alle kosten van een auto (...) door ondernemer of werkgever voldoende is om hen op één lijn te stellen met de eigenaar. (...)"
6.13. HR 20 november 1991, nr. 27.782, BNB 1992/32, onder 3.1, blz. 169, regels 11-18, overwoog voor de heffing van inkom stenbelasting 1984:
"Het Hof heeft vastgesteld dat de vergoeding van de door belanghebbende met zijn auto voor zakelijke doeleinden gereden kilometers aldus was geregeld dat vergoed werden alle in een boekjaar daadwerkelijk gemaakte kosten voor de auto, alsmede een - door het Hof ruim voldoende geacht - bedrag wegens afschrijving, verminderd met een aan het aantal privékilometers in verhouding tot het totale aantal kilometers evenredig deel van de op deze wijze bepaalde kosten. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat artikel 42, lid 3, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook in het onderhavige geval van toepassing is." 6.14. HR 17 maart 1993, nr 28.678, BNB 1993/166, onder 3.3, blz. 1257, regels 15-24, overwoog voor de heffing van inkom stenbelasting 1987:
"In het algemeen moet ervan worden uitgegaan dat de aan het houden van een personenauto verbonden kosten die ingevolge artikel 42, lid 2, van de Wet worden geacht niet ten behoeve van de onderneming te zijn gemaakt, in enig jaar niet hoger kunnen worden gesteld dan de in dat jaar te dezer zake werkelijk gemaakte kosten. Dit strekt echter niet zo ver, dat, indien in dat jaar bij de ver vreemding van de auto een boekwinst tot uitdrukking komt, bij de toepassing van deze regel het bedrag van de boek winst op de kosten in mindering dient te worden gebracht, aangezien de aanwezigheid van een dergelijke incidentele bate geen aanwijzing inhoudt dat de kosten van het privé- gebruik dienovereenkomstig beperkt zijn gebleven. Evenzo zou een boekverlies bij vervreemding niet tot die kosten dienen te worden gerekend."
6.15. De Wet IB 1964 houdt in de voor 1991 geldende tekst in:
"(...) Art. 8a. (...) 2. Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten voor 75 percent in aftrek: a. voedsel, drank en genotmiddelen (...) Art. 8b. (...) 2. Bij het bepalen van de winst komen (...) kosten en lasten die verband houden met de volgende posten tot het bij die posten aangegeven gedeelte in aftrek: (...) b. tot het privévermogen van de ondernemer behorende (...) personen auto's (...): een (...) vast te stellen bedrag per kilo meter. (...) Art. 36. (...) 2. Het gezamenlijke bedrag van de kosten die verband houden met een hierna genoemde post wordt in aanmerking genomen met inachtneming van de bij die post aangegeven normering: (...) c. vervoer per auto (...): een (...) vast te stellen bedrag per kilome ter; (...) Art. 42. (...) 2. Bij het bepalen van winst uit onderneming worden de aan het houden van een perso nenauto verbonden kosten geacht tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs (...) niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. (...) 5. Het tweede tot en met vierde lid zijn niet van toepassing indien blijkt dat de auto op jaarbasis voor minder dan 1000 kilometer voor privédoeleinden wordt gebruikt. (...)"
6.16. De artt. 8a en 8b Wet IB 1964 enerzijds en art. 36 Wet IB 1964 anderzijds zijn afkomstig uit de wetten van 27 april 1989, Stb. 124, onderscheidenlijk 123<(6)Deze wetten werden tot de zogenoemde Oort-wetgeving gerekend. Zij werden wel aangeduid als Oort-III, onderscheidenlijk Oort-II.>. 6.16.1. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting (Oort- III), 1988-1989 - 29.874, nr. 3, onder 2, blz. 2),
"(2e al.) (...) dat de (...) artikelen [8a en 8b] een limitatieve opsomming bevatten van bij de winstbepaling niet langer als kosten in aanmerking te nemen uitgaven. Daarbij moet echter wel worden bedacht dat het bestaande systeem voor de fiscale winstbepaling onaangetast blijft. Dit betekent dat kosten met een overwegend privékarakter en zogenaamde standsuitgaven ook na de inwerkingtreding van dit wetsvoorstel niet ten laste van de winst kunnen worden gebracht. (3e al.) Dit wetsvoorstel leidt er slechts toe dat aftrek die thans in beginsel is toege staan toch wordt uitgesloten of wordt beperkt vanwege het andere gewicht dat in het kader van de onderhavige voor stellen wordt toegekend aan het privé-element in de uitgave. (...) (4e al.) De samenhang met de in wetsvoor stel-Oort-II gedane voorstellen inzake de beperking van de aftrekbaarheid van gemengde kosten in de privésfeer en het onderhavige voorstel verloopt langs twee lijnen. (5e al.) Enerzijds zijn er de ten aanzien van de ondernemer zelf gemaakte zogenoemde gemengde kosten. Het gaat dan (...) om uitgaven die naast een zakelijk karakter vaak tevens een persoonlijk karakter hebben en waarvan het beloop in de praktijk daardoor in veel gevallen mede afhankelijk is van de mate waarin de fiscale systematiek leidt tot lagere nettokosten. (...) De desbetreffende beperking is opgenomen in het nieuwe artikel 8b van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. (6e al.) Anderzijds zijn er in ruimere zin - dus zonder de restrictie dat het gaat om ten aanzien van de ondernemer zelf gemaakte kosten - kosten en lasten die in het kader van de onder neming opkomen, maar waarin toch doorgaans een privé- element te onderkennen valt hetgeen dan zowel de onderne mer zelf kan betreffen als degenen die bij hem in loon dienst zijn dan wel degenen met wie hij zakelijke contac ten onderhoudt. Deze categorie kosten, opgenomen in het voorgestelde artikel 8a van de Wet op de inkomstenbelas ting 1964 wil ik nader onderverdelen in kosten die in het geheel niet meer aftrekbaar zijn en kosten die nog slechts 75% aftrekbaar zijn. (...)"
6.16.2. De Memorie van antwoord (Oort-II), 20.873, nr. 5, onder 6.6.2, hield in:
"(blz. 67, laatste al.) (...) Het autokostenforfait geeft op praktische wijze aan hoe hoog het natura-voordeel is indien aan een werknemer door de inhoudingsplichtige een auto voor privé-vervoer ter beschikking wordt gesteld. Bij een beperking van de gemengde kosten gaat het juist om zakelijk vervoer met een auto van de werknemer zelf. (blz. 68, 1e al.) Het autokostenforfait is naar onze mening een ongeschikt middel om een eventueel privé- element in vergoedingen voor zakelijke autokosten te benaderen. (...)"
6.16.3. De Nota naar aanleiding van het eindverslag (Oort-II, nr. 9), bijlage 7, hield in:
"(1e al<(7)Het opschrift niet afzonderlijk geteld.>.) Met betrekking tot de fiscale behandeling van autokosten (...) vragen (...) leden (...) voor onder staande situaties de fiscale regeling vanaf de invoering van de Oort-wetgeving te willen aangeven (...) (2e al.) 1. De ondernemer die onder de inkomstenbelasting valt met een personenwagen die tot het ondernemingsvermogen is gerekend. (7e al.) Daarbij dient (...) te worden uitge gaan van de volgende veronderstellingen: (...) b. privé- ritten in alle gevallen 10.000 km en zakelijke ritten 5.000 km respectievelijk 20.000 km; (...) (8e al.) In het hierna volgende overzicht zijn de gevraagde berekeningen opgenomen. (...) De uitkomsten zijn gebaseerd op (...) de (...) veronderstellingen dat (...) het een auto betreft met een cataloguswaarde van f 30.000 en dat (...) de werkelijke kosten overeenkomen met de door de ANWB gecal culeerde kosten, te weten f 12.015 bij een jaarkilometra ge van 15.000 en f 16.590 bij een jaarkilometrage van 30.000 (...) (blz. 85) JAARKILOMETRAGE 15.000 TOTALE KOSTEN f 12.015 ad 1 A niet aftrekbaar van winst 10.000/15.000 van f 12.015 (omdat dit meer is dan 29<(8)Ik kan het alleen begrijpen als dit een drukfout is voor 20.>% van f 30.000) f 8.010 (...) JAARKILOMETRAGE 30.000 TOTALE KOSTEN f 16.590 niet aftrekbaar van winst 20 % van 20.000 (werkelijke kosten privégebruik zijn lager t.w. 10.000/30.000 van f 16.590 = f 5.530) f 6.000 (...)"
6.16.4. De Memorie van antwoord (Oort-III), Eerste Kamer, nr. 173a, hield in:
"(blz. 2, 4e al.) (...) Kosten moeten als zakelijke kosten worden aangemerkt, willen zij in mindering op de winst kunnen worden gebracht. Privékosten zijn geen zakelijke, aftrekbare kosten. Het onderhavige wetsvoor stel brengt in deze systematiek geen verandering, al sluit het op forfaitaire wijze het privé-element uit dat in sommige aftrekbare kosten met een gemengd karakter valt te onderkennen. Daarbij is de opzet zodanig dat de gehele of gedeeltelijke uitsluiting van aftrekbaarheid neerslaat bij degene die de kosten draagt en is het niet van belang wie aan de gemengde kosten een privégenot ontleent. (...) (blz. 4, 4e al.) (...) Naar aanleiding van de vraag van (...) leden (...) merk ik op dat, indien de factuur slechts één bedrag vermeldt, deze specificatie behoeft. Aan een dergelijke specificatie bestaat met name behoefte in de gevallen waarin ongelijksoortige aftrekbeperkingen binnen één factuurbedrag een rol spelen. Indien er even wel sprake is van een situatie waarin de kosten van voedsel en drank een te verwaarlozen onderdeel uitmaken van de prijs voor een andere prestatie en het gebruike lijk is ter zake een all-in prijs te berekenen (bij voorbeeld het (...) vliegticket), dan kan een afsplitsing van de kosten van voedsel en drank achterwege blijven. (blz. 8, 3e al.) De forfaitaire fixering van de ten laste van de winst te brengen kilometervergoeding voor zakelijk gebruik van de privé-auto van de ondernemer (de bij ministeriële regeling vast te stellen 44 cent per km), elimineert het deel van de vergoeding dat als privé- element kan worden aangemerkt. Indien het zakelijke oogmerk bij de aanschaf van de auto de doorslag heeft gegeven, zou de auto immers tot het ondernemingsvermogen zijn gerekend. Alsdan is de aftrekbeperking niet van toepassing. Met de voorgestelde regeling worden de werk nemer die zijn privé-auto wel eens voor zijn dienstbe trekking gebruikt en daarvoor een vergoeding van zijn werkgever ontvangt, en de ondernemer die zijn privé-auto wel eens voor zijn zaak gebruikt, op gelijke wijze behan deld."
6.16.5. Staatssecretaris Koning, Handelingen 18 april 1989, blz. 27-1047, linkerkolom, 2e al., onder 15, betoogde:
"(...) Alleen belastingplichtigen voor de Nederlandse inkomsten- of vennootschapsbelasting die bedoelde kosten zelf dragen, zullen met aftrekbeperkingen worden gecon fronteerd. Doorbelaste kosten zijn per saldo geen kosten in de zin van de onderhavige bepalingen en kunnen dus niet aan beperkingen onderhevig zijn."
6.17. J. C. J. van Merri-enboer, Accountant-Adviseur, mei 1989, betoogt:
"(blz. 45) (...) 10. De opzet van art. 8a Wet IB 1964 zodanig, dat de aftrekbeperking neerslaat bij diegene, die de kosten draagt. Normaal is, dat ieder zijn eigen kosten draagt, tenzij sprake is van (blz. 46) uitgaven, "die door de boekhouding lopen", van intermediaire kos ten, waarbij een kassiersfunctie wordt vervuld of van een tussen partijen gesloten andersluidende overeenkomst. Indien bijvoorbeeld een vrije beroepsbeoefenaar met zijn cliënt overeenkomt, dat hij naast zijn honorarium de verschotten - gespecificeerd - in rekening zal brengen, heeft de cliënt tevens de eventueel daarop van toepassing zijnde aftrekbeperkingen voor zijn rekening genomen. (...)"
6.18. Fiscale Nieuwsdienst Fiscafax, Stcrt. 11 september 1989, blz. 2, betoogt:
"(...) De hoofdregel is dat een eventuele aftrekbeperking geldt voor degene die de kosten draagt. Het moet voor zowel de fiscus als de handelende partijen duidelijk zijn wie dat zal zijn. Op de uitgaande nota's is daarom meest al een splitsing nodig in "gewoon" aftrekbare bedragen, beperkt aftrekbare bedragen en bedragen die van aftrek zijn uitgesloten. Als een ondernemer een uitgaande nota niet specificeert dan kan het zijn dat hij de bedoeling heeft om de aftrekbeperking van bepaalde kosten zelf te dragen. Een afnemer zal daarover echter zekerheid moeten hebben. Het is het beste tevoren een afspraak te maken - liefst op schrift - dan wel op de factuur duidelijk aan te geven wie de aftrekbeperking moet dragen. Duidelijk heid is in deze zaken veel waard, want we weten ook nog niet hoe de belastinginspecteur zich zal opstellen in situaties waarin twijfel kan bestaan over de vraag wie de beperking draagt. We kunnen er evenwel gevoeglijk van uitgaan dat de inspecteur weinig zin heeft het risico te lopen dat geen van beide partijen voor de aftrekbeperking opdraait. Dan zal de fiscus nog liever in eerste instan tie bij beiden van de beperkte aftrek uitgaan, om later die zaak weer recht te trekken. Alle problemen die hier mee samenhangen kan men voorkomen door goede afspraken en duidelijk gespecificeerde facturen. (...)"
6.19. Praktijkvragen Werkgroep Oort, Vakstudie Nieuws 30 mei 1990, blz. 1622, houden in:
"(...) Vraag 28. Een ondernemer die kosten maakt voor voedsel en drank heeft in principe te maken met een aftrekbeperking van 25%. Bij wie komt de aftrekbeperking te liggen indien de ondernemer de betreffende kosten doorberekent aan zijn opdrachtgevers? Antwoord 28. Uit gangspunt is dat de aftrekbeperking komt te liggen bij degene die de kosten uiteindelijk betaalt. (...) Wanneer een ondernemer op de factuur de kosten van voedsel en drank expliciet vermeldt, wordt daarmee expliciet aange geven dat de kostenbeperking bij de opdrachtgever komt te liggen. Indien een rekening niet is gespecificeerd, is het in het algemeen niet aannemelijk dat de betreffende kosten zijn doorberekend. De kosten blijven dan in begin sel drukken op de opdrachtnemer tenzij deze het doorbe lasten op andere wijze aannemelijk maakt. (...)" 6.20. H. P. A. M. van Arendonk, P. Kavelaars en L. G. M. Stevens, Eenvoud in praktijk, Oort-wetgeving, 2e druk, 1991, blz. 179, betogen:
"(...) Doorbelasten van kosten Ondernemers die kosten maken die gerangschikt kunnen worden onder de gemengde kosten van art. 8a Wet IB 1964, hebben te maken met de (...) beperking. De ondernemer kan deze kosten echter doorberekenen aan opdrachtgevers, cliënten e.d. De ondernemer brengt bijvoorbeeld maaltijdkosten in rekening aan de afnemer. Hiermede wentelt hij de nadelen van deze kostenbeperking af op zijn afnemers. Wanneer (...) sprake is van buitenlandse afnemers die deze kostenbeperkingen in eigen land niet kennen, leidt deze afwenteling niet tot nadeel bij de afnemer. Wanneer op de factuur de in art. 8a genoemde kosten expliciet vermeld worden, wordt daarmede duidelijk aangegeven dat de kostenbeperking bij de afnemer komt te liggen. Hij betaalt uiteindelijk deze kosten. De belastingdienst stelt zich op het standpunt dat indien een rekening niet is gespecificeerd het niet aannemelijk is dat de art. 8a-posten zijn doorberekend en dat deze kosten blijven drukken op de opdrachtnemer. Het blijft echter mogelijk dat de opdrachtnemer de doorbelas ting op andere wijze aannemelijk maakt. Hoewel specifica tie niet verplicht is, wordt door de bewijslast op de opdrachtnemer te leggen in feite toch een specificatie afgedwongen. (...) In een procedure is het aan de fiscale rechter om uit te maken op wie de bewijslast rust. (...)" 6.21. Hof Leeuwarden 6 augustus 1993, nr. 1357/92, Infobulletin, december 1993, blz. 41, punt 93/752<(9)Vakstudie Nieuws 31 maart 1994, blz. 1054, punt 15.>, betrof de heffing van inkomstenbelasting 1990. 6.21.1. Hof Leeuwarden bevond dat art. 42, lid 3, Wet IB 1964 niet van toepassing was. 6.21.2. Naar de Staatssecretaris blijkens Infobulletin aantekende,
"(...) kunnen de feiten slechts leiden tot de slotsom dat de werkgeefster (slechts) de zakelijke kilometers heeft vergoed en niet een vergoeding heeft verstrekt voor alle autokosten, eventueel verminderd met de aan het privé- gebruik toe te rekenen kosten. Het in art. 42, derde lid IB bepaalde is niet van toepassing, zodat geen cassatie wordt ingesteld."
6.22. Naar Hof Amsterdam 11 november 1993, nr. 92/2567, FED 1993/921, overwoog: "(blz. 3434) (...) 5.2. (...) zijn op de inkomsten van belanghebbende drukkende kosten slechts de congreskosten die voor zijn rekening zijn gekomen. Daartoe behoren met name niet de congreskosten voor zover die rechtstreeks door derden zijn gedragen dan (blz. 3435) wel aan belang hebbende zijn vergoed en welke vergoeding niet tot de inkomsten uit arbeid dient te worden gerekend. 5.3. De op belanghebbende drukkende aftrekbare kosten worden blij kens het bepaalde in art. 36, tweede lid, aanhef en letter g, onder meer met betrekking tot congressen be perkt tot een aftrek van f 3250 of, zo dit minder is, f 1000 vermeerderd met 75 percent van het gedeelte van het bedrag dat boven f 1000 uitgaat. Nu (...) de ten laste van belanghebbende gekomen congreskosten f 4010 hebben bedragen, is mitsdien aftrekbaar het maximale bedrag van f 3250. (...)"
6.23. Hof Leeuwarden 28 juni 1994, nr. 93/1098, Vakstudie Nieuws 22 december 1994, blz. 3941, punt 20, overwoog:
"(blz. 3941) (...) 2. De belanghebbende is dierenarts; tot zijn beroepsvermogen behoort een personenauto die hij tevens voor privédoeleinden gebruikt, zodat de kosten daarvan bij het bepalen van de winst op grond van artikel 42, tweede lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) tot een bedrag van f 8712 niet zijn meegeteld. 3. Het voormelde privégebruik maakte hij ook als jurylid (...), een functie die (...) geheel losstaat van zijn beroepsuitoefening en ook anderszins niet als bron van inkomen kan gelden. De inspecteur heeft een door de belanghebbende als jurylid ontvangen autokostenvergoeding van f 1889 tot diens winst gerekend (...) 4. (...) Door bij het bepalen van belanghebbendes beroepswinst daaraan de onderwerpelijke f 1889 toe te voegen verhoogt de inspecteur met dat bedrag de op artikel 42, tweede lid, van de Wet (blz. 3942) berustende forfaitaire bijtelling van f 8712 (...) ten nadele van de belanghebbende (...) Nu deze daarmede niet instemt dient de inspecteur aanne melijk te maken dat het privégebruik van de auto omvang rijker is dan de bijtelling van f 8712 dekt (...)"
6.24. E. Pechler, Auto en fiscus, 6e druk, 1994, betoogt:
"(blz. 75) (...) D. ONDERNEMER EN PERSONENAUTO 1. Auto kostenfictie Voor een ondernemer (...) behoort de voor de zaak gebruikte personenauto doorgaans tot het onderne mingsvermogen. Alle kosten in verband met de auto vormen bedrijfskosten en mogen daarom ten laste van de winst worden gebracht. Daartoe behoren ook de (...) kosten van privé-ritten. Kortom, alle autokosten (...) mogen in mindering worden gebracht op de winst. (...) Gaat het om een personenauto, dan zal vanwege de autokostenfictie een bedrag van ten minste 20% (...) van de catalogusprijs (blz. 76) van de auto - de bijtelling - niet als aftrek bare bedrijfskosten kunnen gelden. Anders gezegd, nadat eerst alle autokosten ten laste van de winst zijn ge bracht, wordt de winst vervolgens weer verhoogd met een bedrag ter grootte van de bijtelling. (...)"
6.25. HR 5 april 1995, nr. 30.207, BNB 1995/165 met noot J. W. Zwemmer. 6.25.1. Uw Raad, blz. 1300, regels 7-47, overwoog:
"3.3. In het middel wordt uitgegaan van de juiste opvat ting dat ter zake van de kosten van woon-werkverkeer van de werkgever ontvangen vergoedingen niet eerst in minde ring worden gebracht op de werkelijke kosten alvorens die kosten worden getoetst aan het forfaitair aftrekbare bedrag, maar rechtstreeks in mindering komen op dat forfaitair aftrekbare bedrag. (...) 3.4. Echter (...) brengt het vorenstaande niet mede dat dit wettelijke systeem met ingang van 1990 ook is gaan gelden voor alle overige kosten waarvoor in artikel 36, lid 2, nadere regelingen zijn gegeven. (...) 3.5. Gelet op het in 3.4 overwogene ligt het voor de hand om voor de bepaling van het bedrag dat ter zake van andere aftrekbare kosten dan de kosten van woon-werkverkeer voor aftrek in aanmerking komt, zoveel mogelijk aan te sluiten bij hetgeen voor die andere aftrekbare kosten gold in de tot 1990 geldende regeling. Zulks brengt voor de kosten als bedoeld in artikel 36, lid 2, letter g, mee dat - nu de werkelijk gemaakte kosten volledig belastingvrij mogen worden vergoed - belastingvrije vergoedingen in mindering moeten worden gebracht op de werkelijk gemaakte kosten waarop zij betrekking hebben en dat het bedrag van de niet-ver goede kosten wordt getoetst aan het maximaal aftrekbare bedrag. (...) 3.6. Bij aftrekbare kosten die slechts tot een bepaald bedrag aftrekbaar zijn en ook slechts tot dat bedrag belastingvrij kunnen worden vergoed, zoals het geval is bij autokosten, zal een vergoeding tot gevolg hebben dat de aftrek niet hoger kan zijn dan het verschil tussen het genormeerde bedrag en de vergoeding."
6.25.2. Zwemmer, onder 1, blz. 1303, regels 10-14, annoteerde (blz. 1303):
"(...) Opmerkelijk is dat de Hoge Raad ongevraagd ook zijn mening geeft over de behandeling van de vergoeding van autokosten. Bij deze kosten doen de werkelijke kosten evenmin ter zake. Daarmee zijn deze kosten vergelijkbaar met die van woon-werkverkeer met als gevolg dat de vergoe ding in aftrek komt van het genormeerde aftrekbedrag."
6.26. Hof Amsterdam 4 april 1996, nr. 96/0648, waarvan de tekst door de Inspecteur bij zijn pleitnota gevoegd is, over woog, onder 4:
"(blz. 1) (...) In artikel 42, tweede lid, van de Wet bepaald (...) dat bij het bepalen van winst uit onderne ming de aan het houden van een personenauto (blz. 2) verbonden kosten geacht worden tot een bedrag van ten minste twintig percent van de catalogusprijs van de auto niet te zijn gemaakt ten behoeve van de onderneming. Naar het oordeel van het Hof ziet evengenoemd artikellid op de totale aan het houden van een personenauto verbonden kosten. De visie van belanghebbende brengt mede dat het forfait buiten toepassing dient te blijven indien de kosten van zakelijke ritten worden doorberekend aan cliënten. Daargelaten dat belanghebbende (...) niet aannemelijk heeft gemaakt dat evenbedoelde kosten tot het juiste bedrag zijn doorberekend, is een dergelijke beper king van de toepassing van het forfait naar 's Hofs oordeel niet in overeenstemming met de tekst van meerge noemde wetsbepaling en is ook niet aannemelijk dat de wetgever een dergelijke beperking van de toepassing van het forfait voor ogen heeft gestaan. (...)"
6.27. HR 10 april 1996, nr. 30.741, met mijn conclusie, BNB 1996/182 met noot Zwemmer<(10)Vakstudie Nieuws 25 april 1996, blz. 1519, punt 14; FED 1996/393 met noot P. van der Wal. >. 6.27.1. Ik betoogde (blz. 1452):
"(...) 5.1. Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de aftrek beperking niet toegepast wordt op de ondernemer die de desbetreffende uitgaven doet, indien hij deze "doorbe last" (...) aan een relatie, die ze dientengevolge "draagt". (...) 5.3. Het gaat er (...) bij deze termen duidelijk om dat de doorbelasting enz. betrekking heeft op de uitgaven als zodanig. (...)"
6.27.2. Uw Raad, onder 3.3, blz. 1446, regels 10-13, overwoog:
"(...) Een redelijke uitlegging van [art. 8a, lid aanhef en letter a, Wet IB 1964] brengt mee dat slechts ter zake van uitgaven die als zodanig en daartoe speci fiek aangeduid door de ondernemer aan diens afnemers in rekening worden gebracht, de aftrekbeperking achterwege kan blijven. (...)"
6.27.3. Zwemmer, onder 1, annoteerde:
"(blz. 1452, van regel 48 af) De beperking in art. 8a Wet IB van de aftrek van bepaalde kostensoorten maakt het noodzakelijk dat kosten waarvoor een aftrekbeperking geldt, in de administratie worden gespe- (blz. 1453, tot en met regel 14) cificeerd. Als de desbetreffende kosten bij een derde worden gedeclareerd, is het de derde die de kosten draagt en die dan ook met de aftrekbeperking wordt geconfronteerd. (...) In het onderhavige geval stond vast dat de kosten niet als zodanig werden doorberekend, doch geacht werden te zijn begrepen in de kostprijs van het produkt. Dat is echter niet voldoende. Ook niet voldoende is (...) om op de facturen het totaalbedrag te vermelden van de doorbelaste kosten die onder de aftrekbeperkingen van de Nederlandse belastingwetgeving vallen. De enige oplossing in dit geval is een doorbelasten van de kosten als zodanig, toegesneden op de opdrachtgever. Slechts dan immers is het de opdrachtgever duidelijk welke kosten worden doorbelast. Het standpunt zoals verwoord in de Praktijkvragen werkgroep Oort (V-N 30 mei 1990, blz. 1622/1623) dat het doorbelasten ook op andere wijze aannemelijk gemaakt kan worden, lijkt hiermee te zijn achterhaald."
6.28. HR 9 oktober 1996, nr. 30.726, met mijn conclusie, BNB 1996/404 met noot Zwemmer. 6.28.1. Uw Raad overwoog: "(blz. 3234, regels 42-44) -3.1.1. Belanghebbende dreef in (...) 1990 (...) een onderneming. In (...) 1990 kocht hij een personenauto (...) welke auto (...) hij vervol gens tot zijn privé-vermogen heeft gerekend. (blz. 3235, regels 22-45) -3.3.2. (...) het Hof [is] terecht ervan uitgegaan dat het bepaalde in artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, van de Wet jo. artikel 3 van de Uitvoerings regeling meebrengt dat, nu (...) niet is gebleken dat belanghebbende met een hoger bedrag dan het bij ministe riële regeling vastgestelde bedrag per kilometer (...) heeft rekening gehouden, het door belanghebbende bij het bepalen van de winst - als aftrekbare autokosten - in aanmerking genomen bedrag van ƒ 12.890 niet te hoog is en dat de Wet geen grond biedt voor een beperking van dit bedrag tot (...) de werkelijk gemaakte kosten (...) - 3.3.3. Bij eerdervermeld oordeel is het Hof echter ten on rechte ervan uitgegaan dat te dezen mede van toepassing is de zogenoemde autokostenfictie van artikel 42, lid 2, van de Wet. De in artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, neergelegde regeling, volgens welke de ten laste van de winst te brengen kilometervergoeding voor zakelijk ge bruik van een tot het privé-vermogen van een ondernemer behorende personenauto forfaitair wordt gesteld op een bij ministeriële regeling vast te stellen bedrag per kilometer, houdt immers in dat daarmee de aan het houden van de personenauto verbonden kosten die niet ten behoeve van de onderneming zijn gemaakt, geacht worden te zijn geëlimineerd. Ten gevolge van de invoering van artikel 8b, lid 2, aanhef en letter b, geldt derhalve met ingang van 1 januari 1990 voor gevallen als het onderhavige een bijzondere regeling, die voor toepassing van het bepaalde in artikel 42, lid 2, anders dan voordien, geen ruimte laat. -3.4. Het hiervóór overwogene brengt mee dat het middel, dat berust op de opvatting dat volgens artikel 42, lid 2, van de Wet in geen geval een hoger bedrag dan het bedrag van de werkelijke autokosten in aftrek kan worden gebracht, niet tot cassatie kan leiden."
6.28.2. Zwemmer, blz. 3246, regels 16-40, annoteerde:
"-1. De Wet IB 1964 kent twee verschillende forfaitaire regelingen voor de vaststelling van de kosten van een personenauto die zowel voor privé als voor bedrijfsdoel einden worden gebruikt<(11)De volzin loopt niet helemaal, maar is ook zonder wijzi ging wel duidelijk.>. (...) -2. De Hoge Raad kiest [als] Uitgangspunt (...) dat voor auto's die tot het ondernemingsvermogen behoren, uitsluitend de niet-aftrek bare kosten van privé-gebruik moeten worden vastgesteld. Daarvoor geldt de regeling van art. 42, tweede lid. De overige kosten zijn als ondernemingskosten aftrekbaar. Voor auto's die tot het privé-vermogen behoren, behoeven uitsluitend de aftrekbare kosten van het zakelijke ge bruik te worden vastgesteld. Daarvoor geldt de regeling van art. 8b, tweede lid, onderdeel b. De overige kosten zijn als privé-kosten niet aftrekbaar. Daarmee is een eenvoudig en duidelijk systeem geschapen dat recht doet aan de bedoelingen van de wetgever. (...)"
6.29. H. Mobach/L. W. Sillevis, Cursus Belastingrecht (Inkom stenbelasting), 2.2.8.A. onder d (Suppl. 276 (augustus 1998)) betogen:
"(blz. 233) (...) Het kan hierbij alleen maar gaan expliciet doorbelaste kosten. Een stelling dat in een gefactureerd bedrag alle onderliggende kosten zijn begrepen en dat dus die kosten zijn doorbelast, is niet houdbaar. Van de ondernemer mag worden verwacht dat hij aannemelijk maakt dat in de door hem voor zijn prestaties ontvangen betaling zowel de prijs voor die prestaties als een afzonderlijke ver- (blz. 234) goeding voor bepaalde bijkomende kosten is begrepen. (...) Van de ondernemer wordt gevergd dat hij in zijn factuur een specificatie opneemt van de in rekening gebrachte bijkomende kosten. Het naar geschatte bedragen in rekening brengen van de desbetreffende kosten is niet voldoende (...)" 7. Beoordeling van de middelen. 7.1. De in 1950 totstandgekomen regeling van het autokosten forfait strekte ertoe degene die een personenauto ten gebruike bij zijn werkzaamheden ter beschikking heeft, waarover hij (anders dan bijkomstig) mede voor particuliere doeleinden kan beschikken, voor het uit hoofde daarvan genoten voordeel op een forfaitaire, dat is eenvoudig vast te stellen en toe te passen, wijze in de inkomstenbelasting te betrekken. 7.2. Reeds uit hoofde van deze strekking is het niet aanneme lijk dat de doorberekening door een ondernemer van autokosten aan zijn opdrachtgevers het totaal van de bij de ondernemer in aanmerking te nemen autokosten - dat het bedrag van de aftrek, en dus ook het maximum van de bijtelling, vormt - zou beper ken. 7.3. De doorberekening zou immers niet de werkelijke autokos ten kunnen betreffen, maar noodzakelijkerwijs op basis van een voorcalculatie bepaald moeten worden, en aan het door te berekenen bedrag zouden qua kilometrage even grote onzekerhe den aankleven als die welke de wetgever in 1950 nu juist heeft willen vermijden. 7.4. De winst- en verliesrekening vertoont ook geen ander beeld dan dat enerzijds de werkelijke autokosten in hun totaal als uitgaven verschijnen en anderzijds de doorberekende auto kosten klaarblijkelijk tot de omzet gerekend worden. 7.5. Ik meen dan ook dat voor het recht, zoals dat van 1951 tot en met 1988 gold, het standpunt van de belanghebbende faalt. 7.6. Voor 1989 en volgende jaren verandert daaraan niets omdat de wetten Oort-II en Oort-III de heffing van inkomstenbelas ting ten aanzien van personenauto's die tot het ondernemings vermogen behoren, niet gewijzigd hebben. 7.7. Daarbij is voorts nog van belang dat de door de belang hebbende bepleite overeenkomstige strekking van de artt. 8a en 42 Wet IB 1964 niet opgaat: het verschil is dat het bij art. 42, lid 2, Wet IB 1964 gaat om privé gebruik door de onderne mer zelf en bij art. 8a Wet IB 1964 om gemengd gebruik ten laste van degene die de kosten draagt en die niet dezelfde behoeft te zijn als degene die het voordeel van het privé gebruik geniet. 7.8. De problematiek ligt dan ook vóór en na 1989 gelijk: zij wordt beheerst door art. 42, lid 2, Wet IB 1964 en niet (mede) door de artt. 8a en 8b Wet IB 1964. 7.9. De middelen zijn, in hun geheel of voor een deel, gefor muleerd als motiveringsklachten. In zoverre gaan zij niet op aangezien het gaat om rechtsoordelen, die slechts op hun juist heid, niet op hun redengeving kunnen worden getoetst. 7.10. Maar ook voorzover men ze opvat als rechtsklacht, meen ik dat beide middelen falen aangezien zij van een onjuiste rechtsopvatting uitgaan. 8. Conclusie. De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep. De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,