Conclusie
Nr. 33.357 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Vennootschapsbelasting 1987 X B.V.
Parket, 29 januari 1999 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke
uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen
het Hof) van 7 mei 1997, nr. P92/4848, Fiscaal up to date
(Futd) 3 juni 1997, blz. 6, punt 97-987. Het is ingesteld door
de belanghebbende, X B.V. Van het beroep in cassatie is mel
ding gemaakt in Futd 23 september 1997, blz. 12<(1)Vakstudie Nieuws 25 september 1997, blz. 3386, punt
1.4.
>.
1.2. De belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale
eenheid (in de zin van art. 15 Wet Pro op de vennootschapsbelas
ting 1969 (Wet Vpb. 1969)) met D N.V. Hierna gebruik ik de
term "belanghebbende" zonder onderscheid te maken tussen de
beide vennootschappen.
1.3. De belanghebbende oefent het ziektekostenverzekeringsbe
drijf uit.
1.4. In geschil is of er voor de heffing van vennootschapsbe
lasting 1987 bij de winstbepaling rekening mee mag worden
gehouden dat in latere jaren de door belanghebbende te ver
richten uitkeringen en verstrekkingen ten behoeve van verze
kerden zullen stijgen ten gevolge van de omstandigheid dat
oudere mensen meer ziektekosten hebben dan jongere.
1.5. Het Hof heeft het geschil ten nadele van de belanghebben
de beslecht.
1.6. Het beroep in cassatie is zonder motivering en voor het
overige in overeenstemming met de desbetreffende voorschriften
ingesteld. Na tijdige aanvulling steunt het op vier, in de
aanvulling van het beroepschrift in cassatie, onder 1, blz. 2
<- ? -
>
v., met Arabische cijfers genummerde, middelen van cassatie,
die zodoende aangeduid worden met 1.1, 1.2, 1.3 en 1.4 en
waarvan de gronden onder 3, blzz. 5 e. v., geformuleerd zijn
onder het opschrift (blz. 5)
"Toelichting (...)"
1.7. De staatssecretaris van Financiën (hierna te noemen de
Staatssecretaris<(2)Bedoeld is de staatssecretaris van Financiën die
bevoegd is met betrekking tot belastingzaken. In de
stukken van het thans te beoordelen geding is ook
sprake van een andere staatssecretaris van Financiën,
te weten degene die indertijd bevoegd was met
betrekking tot, onder meer, verzekeringszaken. In mijn,
toch al zo uitvoerige, conclusie speelt de laatstbe
doelde staatssecretaris verder geen rol.>) heeft bij vertoogschrift in cassatie de
middelen bestreden.
1.8. De zaak is voor de belanghebbende pro forma bepleit door
mr B. Emmerig en mr dr R. W. F. Hendriks, advocaten te
's-Hertogenbosch. Bij deze gelegenheid is - zo begrijp ik de
pleitnota, onder 6.1, blz. 13 - middel 1.4 ingetrokken.
2. De ontwikkeling van de rechtsstrijd.
2.1. Het beroepschrift was klaarblijkelijk "pro forma" bedoeld,
maar bevatte toch reeds (onder 6, blz. 2) een motivering,
inhoudend:
"(...) 6.1. Goed koopmansgebruik laat toe op stelselmati
ge wijze in de winstbepalende balans rekening te houden
met toekomstige verplichtingen c.q. kosten. Belanghebben
de deed zulks voor zover die verplichtingen/kosten naar
haar verwachting, rekening houdend met actuariële grond
slagen, hoger waren dan de premies die zij voor de bekos
tiging daarvan zou ontvangen. 6.2. Belanghebbende reser
veerde op stelselmatige wijze de aanvankelijk ontvangen
overschotpremie in een vergrijzingsreserve, waaruit op
een later tijdstip het tekort op de premie wordt geput.
Goed koopmansgebruik laat toe aldus baten toe te rekenen
aan het (latere) jaar waarin de daartegenover staande
kosten optreden. (...)"
2.2. De aanvulling van het beroepschrift hield in (ik vermeld
tussen haakjes nadere vindplaatsen),
"(blz. 2) (...) 2.1.1 (...) dat naar mate een verzekerde
ouder wordt de kans op schade (i.e. de kans op kwalen en
gebreken) toeneemt. Indien men deze schade van jaar tot
jaar in verzekering zou nemen, dan zou dit derhalve elk
jaar tegen een hogere premie dienen te geschieden. Een
zeer belangrijk gedeelte van de verzekeringen (...) die
belanghebbende - langlopend - afsluit kent echter een
gelijkblijvende premie die met het oog op de toekomstige
kostenstijging in aanvang hoger wordt vastgesteld dan die
voor een verzekering met een leeftijdsafhankelijke
(=stijgende) premie. (...) 2.1.2 Teneinde voor de premie
stelling van haar ziektekostenverzekeringen niet gebonden
<- ? -
>
te worden aan de leeftijdsopbouw van het verzekerdenbe
stand, werd (...) door belanghebbende het besluit genomen
een voorziening voor veroudering op te bouwen. [Zij]
heeft (...) daarom voor nieuw afgesloten ziektekostenver
zekeringen een kapitaaldekkingstelsel op actuariële basis
ingevoerd en (...) derhalve een zgn. vergrijzingsreserve
voor ziektekostenverzekeringen opgebouwd. De door belang
hebbende gevormde vergrijzingsreserve betreft een uit de
aanvankelijke overschotpremies gevormde voorziening
waaruit in een later stadium de tekorten op de alsdan
verschuldigde premie worden geput. Per verzekerde zijn
daartoe door de actuaris aan de hand van ervaringscijfers
van belanghebbende de verwachte schadeuitkeringen vastge
steld, alsmede de gelijkblijvende premie die nodig is om
deze schadeuitkeringen te dekken. De (tempo-)verschillen
tussen de werkelijke premie en de premie die correspon
deert met het leeftijdsafhankelijke schadeniveau worden
(als sprake is van een hogere werkelijke premie) aan de
vergrijzingsreserve toegevoegd en (als sprake is van een
lagere werkelijke premie) aan de vergrijzingsreserve
onttrokken. Bij beëindiging van een verzekering wordt een
eventueel nog bestaande vergrijzingsreserve opgeheven.
(blz. 3) Deze vergrijzingsreserve is in wezen niets
anders dan een actuarieel noodzakelijke "transitorische
post" in verband met reeds ontvangen premiebestanddelen
die op de toekomst betrekking hebben. (...) (blz. 9)
(...) 4.1 Vorming en verdere uitbouw van de door belang
hebbende opgevoerde vergrijzingsvoorziening is conform
goed koopmansgebruik. (...)"
2.3. Het vertoogschrift van de Belastingdienst/Grote onderne
mingen P (hierna te noemen de Inspecteur) hield in:
"(blz. 4) (...) 5.1.1. (...) Bij persoonsverzekeringen
(ziekte (...)) stijgt het risico (de kans op schade) voor
de verzekeraar bij toename van de leeftijd van de verze
kerde. (...) Bij het vaststellen van de premie kan de
verzekeraar (...) rekening houden met het risico geduren
de de gehele verzekeringsduur. Het gevolg hiervan is dat
een verzekerde de eerste jaren "te veel" premie betaalt
maar als hij ouder is geworden "te weinig". De verzeke
raar zal daarom gedurende de eerste jaren een deel van de
premie reserveren en die reserve later aanwenden om het
"tekort" op te vangen. (...) (blz. 5) (...) Fiscaal volgen
wij in dit vertoogschrift de gangbare benaming
"vergrijzingsreserve", ofschoon men hier zou moeten
spreken van een voorziening. (...) 5.1.3. (...) de Verze
keringskamer [heeft] de vorming van een vergrijzingsre
serve voorgeschreven in verband met het gevaar, dat de
verzekeraars in een "vergrijzingsspiraal" terecht zouden
kunnen komen hetgeen tot insolventie zou kunnen leiden.
De vergrijzingsspiraal ziet op de volgende situatie.
(...) De omslagpremie van een bepaalde verzekeraar wordt
bepaald door de totale te verwachten schade van de porte
feuille van deze verzekeraar gelijkelijk om te slaan over
alle verzekerden uit zijn portefeuille. Wanneer de pre
mieberekening op basis van de eigen portefeuille ge
schiedt, zal de premie voor verzekerden in een relatief
"jonge" portefeuille beduidend lager uitvallen dan de
premie voor verzekerden in een "oude" portefeuille. (...)
Het gevolg hiervan is dat de verzekeraar met een "oude"
portefeuille door zijn hoge premie onaantrekkelijk wordt
voor nieuwe (meestal jonge) verzekerden, wat een steeds
verdere vergrijzing van de "oude" portefeuille met
meebrengt (...) (blz. 6) (...) Duidelijk is dat de voor
schriften van de Verzekeringskamer zijn gebaseerd op de
omstandigheid dat ziektekostenverzekeraars met een om
slagfinancieringssysteem werken. (...) 5.2. (...) De
ziektekostenverzekering is een zuivere schadeverzekering,
waarbij een omslagstelsel en geen kapitaaldekkingstelsel
gehanteerd wordt. Deze constatering is van belang in
verband met de wijze waarop gereserveerd mag worden door
de verzekeraar. (...) (blz. 7) (...) 5.2.3.1. (...)
Aangezien de verzekeraar de feitelijke medische kosten
vergoedt en de kosten van ziekenhuisverpleging en medi
sche hulp voortdurend stijgen, zouden de verzekeraars op
den duur geen onbeperkte dekking meer kunnen bieden, als
er niet een mogelijkheid was de premie aan te passen aan
het gestegen kostenpeil (...) Die mogelijkheid bestaat
via de zogenaamde premie-aanpassingsclausule of herzie
ningsclausule die het de verzekeraars mogelijk maakt
premie en voorwaarden en bloc te herzien, daarom ook wel
en bloc-clausule genoemd. De verzekeringnemer heeft het
recht met een dergelijke verhoging respectievelijk wijzi
ging niet accoord te gaan. Wanneer hij dit (...) meldt
kan de verzekering worden beëindigd met restitutie van
premie. (...) (blz. 8) (...) 5.2.4.1. (...) Bij omslagfi
nanciering kan (...) géén wiskundige reserve (opgepotte
premies, verhoogd met rente) gevormd worden. (...)
5.2.4.2. (...) Moeilijkheid bij het hanteren van een
kapitaaldekkingsysteem voor ziektekostenverzekeringen is,
dat er geen sprake is van vaste uitkeringen maar van
variërende kosten die worden vergoed wanneer ze gemaakt
zijn. De opvatting die bijna altijd gehuldigd wordt bij
het vaststellen van de te innen premies is derhalve, dat
de meerschaden van de oudere verzekerden gefinancierd
moeten worden uit het premie-overschot (minder schaden)
van jongere verzekerden. (...) De veronderstelling is
onjuist, dat voor elke verzekerde uit de op jongere
leeftijd ontvangen premie een persoonlijke reserve ge
vormd moet worden om de te verwachten hogere schade op
latere leeftijd op te vangen. (...) (blz. 21) (...)
5.4.1. (...) Binnen een omslagstelsel is geen voorziening
voor veroudering mogelijk omdat alle kosten van jaar tot
jaar over alle verzekerden worden omgeslagen. (...) In
het omslagstelsel betaalt een jongere verzekerde een
premie die hoger ligt dan de bij zijn leeftijd te ver
wachten schade. Het verschil (...) wordt direct in het
zelfde jaar aangewend ten behoeve van de oudere verzeker
den in de portefeuille. (...) (blz. 22) 5.4.1.1. (...)
Wanneer door het toe- en uittreden (inclusief overlijden)
van verzekerden de leeftijdsopbouw vrijwel constant
blijft zal de premie nauwelijks vari-eren. (...) (blz.
23) (...) 5.4.1.5. (...) De gehele portefeuille als
zodanig moet (ook voor goed koopmansgebruik) in
ogenschouw worden genomen. (...) Een sluitende afbouw van
de voorziening is niet gegeven. (blz. 29) (...) 5.4.2.8.
(...) De realiteit gebiedt aan te nemen dat er altijd een
aanvoer van jonge verzekerden zal zijn. (...) De
vergrijzingsreserve moet in het omslagstelsel (...) op
nihil worden gesteld, gegeven het uitgangspunt dat elk
jaar zijn eigen lasten draagt. (...) (blz. 32) (...)
5.4.3.5. En bloc-clausule (...) (blz. 33) Er wordt geen
beperking aangebracht in de gevallen waarin de
verzekeraar de premie mag verhogen. Ook veroudering kan
derhalve de aanleiding zijn de premies te verhogen (...)
(blz. 35) (...) Door middel van de en bloc-clausule kan
de premie verhoogd worden in verband met de eventuele
veroudering van het bestand. (...) (blz. 44) (...) 5.4.5.
(...) De op basis van het Besluit reserves verzekeraars
gevormde egalisatiereserve dient onder meer om de
meerdere lasten van veroudering op te vangen. Een extra
reservering ter zake van veroudering is dan niet meer
mogelijk. De egalisatiereserve (...) is (...) een
verzekeringstechnische schommelreserve geworden. (...)
(blz. 46) (...) 5.4.5.7. (...) Naast de afstemming van
baten en lasten binnen omslagfinanciering door de
verzekeraar zelf en de egalisatiereserve, zou door middel
van een vergrijzingsreserve een derde buffer gevormd
worden ter zake van hetzelfde risico hetgeen strijdig is
met goed koopmansgebruik. (...)"
2.4. Conclusie van repliek.
2.4.1. De conclusie van repliek hield in:
"(blz. 1) (...) De en-bloc clausule is bedoeld voor
aanpassing van de premie aan stijging van het algemene
kostenpeil. Zij wordt niet gebruikt voor aanpassing van
de premie aan het individuele kostenpeil van een verzeke
raar. (blz. 4) (...) In elk geval financierde belangheb
bende op basis van kapitaaldekking. (...) De tarieven van
belanghebbende blijven vele jaren dezelfde. Aanpassing in
de hoogte vindt alleen plaats indien daartoe op grond van
algemene prijsontwikkelingen reden is. (...) De premiere
serve is het resultaat van het stelsel dat de verzeke
ringsmaatschappij voor de bepaling van zijn winst voert.
(...) (blz. 5) (...) Voorzover een premie voor een verze
kerde hoger is vastgesteld dan het bedrag van de in het
premiejaar verwachte schade is (...) daarin een spaardeel
begrepen. Het staat de verzekeraar in principe vrij dit
gedeelte te reserveren voor de dekking van het toekomstig
risico van de betreffende verzekerde voorzover dat niet
door toekomstige premiebetalingen wordt gedekt, hetzij
dit gedeelte te gebruiken voor de dekking van schade die
is opgekomen bij andere verzekerden in hetzelfde jaar
(...) Een sluitende afbouw van de voorziening is bij be
langhebbende wel degelijk aanwezig. Belanghebbende heeft
dat eveneens gedaan. (...) (blz. 19) (...) 1 (...) Aan de
orde is (...) niet de vraag of al dan niet een omslag
stelsel werd gevoerd, maar of de vorm van kapitaaldekking
die werd gepleegd c.q. de wijze waarop de passiefpost was
berekend, de toets der kritiek kan doorstaan. (...) 2
(...) (blz. 20) (...) Ook commercieel bestaat de vergrij
zingsreserve. Het beleid van belanghebbende is nu juist
het risico van vergrijzing op te vangen uit de daarvoor
gevormde reserve, zodat deswege geen verhoging van pre
mies behoeft plaats te vinden. Dit geldt zowel voor de
vergrijzing van een enkele verzekerde als voor de ver
grijzing van een gehele portefeuille. Systematisch gezien
komt jaarlijks uit de gevormde vergrijzingsreserve dan
ook precies het bedrag vrij dat nodig is om de gestegen
kosten wegens vergrijzing op te vangen. (...) (blz. 21) 3
(...) Op basis van de schadecijfers van belanghebbende en
de premieontvangsten werd per leeftijdscategorie de
contante waarde bepaald van de te verwachten schadeuitke
ringen en de contante waarde van de te verwachten bate
premies. (...) Het verschil (...) vormde de vergrijzings
reserve. (...) (blz. 22) (...) 5 (...) Het karakter van
de reserve bij belanghebbende kan het beste omschreven
worden als een premiereserve. Door de toegepaste metho
diek geeft zij een stelselmatige benadering van de con
tante waarde van de verplichtingen jegens de verzekerden,
verminderd met de contante waarde van de (...) te ontvan
gen baten (...)"
2.4.2. Als bijlage 2<(3)Mijn nummering.> was bij de conclusie van repliek gevoegd een
opinie van prof. mr B. Wessels over de en-bloc-clausule.
2.5. Conclusie van dupliek.
2.5.1. De conclusie van dupliek hield in:
"(blz. 16) (...) Of veroudering optreedt moet voor
portefeuille in zijn geheel worden beschouwd. Indien men
uitgaat van de veroudering per contract negeert men de
werkwijze van belanghebbende. Dit is in strijd met het
realiteitsbeginsel van goed koopmansgebruik. Verzekeren
impliceert dat men naar de totale portefeuille kijkt en
daar zijn premie mede op afstemt. (...) (blz. 17) (...)
Belanghebbende staat niets in de weg om de premies te
verhogen ter zake van de component "veroudering". (...)
(blz. 19) (...) In casu is er geen sprake van een gelijk
blijvende premie maar van een premie die verhoogd kan
worden en verhoogd wordt. In zo'n geval kan in het geheel
geen voorziening gevormd worden. (...) Er zijn geen
belemmeringen om een premieverhoging door de (lees: te,
v.S.) voeren mits (blz. 20) verzekeringnemer in de gele
genheid wordt gesteld zijn verzekering te beëindigen.
(...)"
2.5.2. Als bijlage 1 was bij de conclusie van dupliek gevoegd een
notitie van mr De Kort - de Wolde, plaatsvervangend Rijks
advocaat<(4)Waar het Hof, onder 5.7.1, blz. 15, over de
Landsadvocaat spreekt, vergist het zich.> te 's-Gravenhage, over de problematiek.
2.6. Het Hof heeft de ter zitting van 31 mei 1994 van de zijde
van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de bestre
den uitspraak, onder 1, blz. 2, ingelast aangemerkt. Deze
pleitnota, onder 1, blz. 1, hield in:
"(...) Het gaat hierbij niet om het mogelijk ouder worden
van de gemiddelde Nederlandse bevolking, noch om de
toename van de kans op langer leven. (...) Met vergrij
zing wordt hier bedoeld het door het geleidelijk ouder
worden van een individuele verzekerde toenemen van de
ziektekosten, welke toename zich individueel altijd
voordoet en collectief voor de afzonderlijke maatschappij
indien de gemiddelde portefeuilleleeftijd stijgt. Naast
de omstandigheid dat de vergrijzingsreserve per contrac
tant is opgebouwd en dus een goede weergave geeft van de
rechten en verplichtingen van de maatschappij, waarborgt
zij tevens dat de maatschappij, wanneer door een relatie
ve achteruitgang van het aantal jonge toetreders de
gemiddelde portefeuilleleeftijd stijgt, in staat blijft
haar verplichtingen ten opzichte van al haar polishouders
na te komen."
2.7. Het Hof heeft de ter zitting van 31 mei 1994 door de
Inspecteur overgelegde pleitnota als in de bestreden uitspraak
t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota, blz. 1, hield in:
"(...) 1 (...) De vergrijzingsreserve is niet per con
tractant opgebouwd maar per leeftijdscategorie. (...) 2
(...) Belanghebbende heeft geen gelijkblijvend tarief
voor onbepaalde tijd afgesproken met haar verzekerden. Er
is ook geen gelijkblijvend tarief ten aanzien van een
component in de tarieven afgesproken. (...)"
2.8. Het proces-verbaal van het verhandelde ten overstaan van
de raadsheer-commissaris hield in (ik verwerk de opmerkingen
die van de zijde van de belanghebbende bij brief van 26 juni
1996 over het proces-verbaal gemaakt zijn, in het citaat; de
bedoelde brief is in de bestreden uitspraak t. a. p. vermeld):
"(blz. 1) (...) Partijen (...) hebben (...) verklaard:
gemachtigde: (...) (blz. 2) (...) 5. (...) bij belangheb
bende steeg de voorziening (...), maar alleen als gevolg
van een stijging van het aantal verzekerden binnen de
portefeuille. Als er geen nieuwe verzekerden bijkomen zal
op een gegeven moment de voorziening dalen. (...) (blz.
3) (...) 9. Bij belanghebbende werd de voorziening als
gevolg van de gevolgde methode automatisch aangewend; aan
de ene kant werd voor elke jongere gedoteerd, en aan de
andere kant werd de voorziening voor elke oudere aange
wend. (...) 11. De "en bloc"-clausule (...) is gemaakt
voor landelijke aanpassingen aan inflatie, algemene
kostenstijgingen etcetera. Het zou te ver voeren om de
clausule aan te passen aan de leeftijd van de verzekerde
personen, dit gebeurt dan ook niet. Het effect van de
vergrijzing op de risicopremie is namelijk heel ingrij
pend. (...)"
2.9. Het Hof heeft de ter zitting van 20 augustus 1996 van de
zijde van de belanghebbende overgelegde pleitnota als in de
bestreden uitspraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleit
nota, blz. 1<(5)De faxnummering is telkens 2 hoger, doordat zij het
schutblad en de begeleidende brief meetelt.>, hield in:
"(...) Waar het in deze procedure om gaat is de vraag
het aan [de belanghebbende] is toegestaan bij haar winst
bepaling op ziektekostenverzekeringen een voorziening te
treffen voor de schadeuitkeringen tengevolge van veroude
ring van de verzekerden welke zij in 1987 in portefeuille
heeft op basis van het wiskundig model als is toegepast.
Daarbij is als uitgangspunt genomen dat [de belanghebben
de] de premies berekent volgens een met de verzekerden
overeengekomen tarief dat geldt totdat de verzekerde is
overleden of totdat de polis om andere reden is beëin
digd. In dat tarief is reeds rekening gehouden met de
stijging van de schadeuitkeringen tengevolge van de
veroudering van de verzekerde, zodat gesproken kan worden
van een vast tarief. De ingevolge het tarief in rekening
gebrachte premie kan "en bloc" door [de belanghebbende]
naar boven worden aangepast. Dezerzijds wordt gesteld dat
de aanpassing zich slechts richt op landelijke stijgingen
van de kosten van de gezondheidszorg tengevolge van
stijgingen van de medische kosten. Het is mogelijk dat
zulk een stijging van de medische kosten mede wordt
veroorzaakt door een stijging van de leeftijdsopbouw van
de Nederlandse bevolking, doch als zulks al aan te tonen
is, dan is dit effect toch verwaarloosbaar klein ten
opzichte van het effect van een stijging van de leeftijd
van een individuele verzekerde, daar men landelijk gezien
te maken heeft met een gemiddelde stijging. (...)"
2.10. Het Hof heeft de ter zitting van 20 augustus 1996 door
de Inspecteur overgelegde pleitnota als in de bestreden uit
spraak t. a. p. ingelast aangemerkt. Deze pleitnota, onder 5,
blz. 6, hield in:
"(...) Belanghebbende is met haar verzekeringnemers géén
vast tarief overeengekomen. (...) Het is theoretisch en
praktisch onmogelijk premieverhogingen te scheiden in
"kosten van veroudering", "prijsstijgingen
heidszorg" en "voortschrijding van de stand van de
sche techniek". (...) De stelling van gemachtigde, dat
het effect van de stijging van de medische kosten slechts
voor een gering deel veroorzaakt wordt door de stijging
van de leeftijdsopbouw van de Nederlandse bevolking, is
op geen enkele wijze onderbouwd. Het is eerder aanneme
lijk dat het niet verwaarloosbaar klein is. (...) In een
afbouw van de reserve is niet voorzien. (...)"
3. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen,
"(blz. 3) (...) 2.1. (...) dat uitsluitend in geschil
of de vorming van een vergrijzingsreserve in het jaar
1987 (...) is toegestaan. Kennelijk zijn partijen van
oordeel dat bij bevestigende beantwoording van deze vraag
de correctie vervalt en dat bij ontkennende beantwoording
de uitspraak moet worden bevestigd. (...) (blz. 4) (...)
2.4. (...) (blz. 5) (...) In beginsel konden (...) tarie
ven niet gewijzigd worden en waren de verzekeringen niet
opzegbaar door belanghebbende. Wel werden de tarieven
regelmatig gewijzigd op grond van de zogenaamde en-bloc-
clausule. 2.5. Deze clausule (...) luidt (...): De maat
schappij heeft het recht de premie en/of voorwaarden van
bepaalde groepen verzekeringen en bloc te wijzigen. (...)
De verzekeringnemer wordt (...) geacht hiermee te hebben
ingestemd tenzij hij (...) het tegendeel (...) bericht.
De premie en/of voorwaarden zullen dan niet worden gewij
zigd, terwijl de na die datum gemaakte kosten zullen
worden vergoed in verhouding (...) (blz. 9) (...) 5.1.1.
Het Hof begrijpt dat [de belanghebbende] verzekeringen
afsluit (...), waarbij de hoogte van de premies veelal
wordt bepaald door de leeftijd (...) bij toetreding, [en]
dat in dat geval die premies naderhand niet worden ver
hoogd op grond van het ouder worden van de individuele
verzekerde (...) Op grond van de en-bloc-clausule kunnen
de premies wel worden verhoogd voor alle of voor bepaalde
groepen verzekerden. 5.1.2. Belanghebbende heeft (...)
een vergrijzingsreserve gevormd. Belanghebbende volgde
hierbij niet het systeem dat de Verzekeringskamer voor
schreef doch het systeem van haar actuaris welk systeem
tot een aanmerkelijk hogere reservering leidde. (blz. 11)
(...) 5.4.1. Aan hetgeen (...) is vastgesteld ontleent
het Hof het niet weerlegde vermoeden dat bij (...) be
langhebbende (...) het omslagstelsel wordt toegepast,
hetgeen in dit geval onder meer betekent dat de porte
feuille van een maatschappij op dit terrein min of meer
als een geheel wordt bezien en dat overschotten op jonge
verzekerden worden gebruikt ter dekking van tekorten op
oudere verzekerden. (...) Een dergelijk stelsel brengt
(...) mede dat per polis bezien het risico en de hoogte
van de premie niet steeds op elkaar afgestemd behoeven te
zijn. Voldoende is dat per portefeuille bezien de totale
premie is afgestemd op het totale risico. 5.4.2. (...) De
omstandigheid dat in een aantal polissen de premiestel
ling leeftijdafhankelijk was, hetzij per jaar hetzij
afhankelijk van de entreeleeftijd, doet daar (...) onvol
doende aan af. (...) (blz. 12) (...) 5.5.1. Goed koopmans
gebruik staat toe dat een schadeverzekeraar (...) premies
(...) passiveert (...) indien de verzekeraar na de
balansdatum terzake van de ontvangen premies nog risico
loopt. In het algemeen houdt een schadeverzekering in dat
de verzekeraar een bepaald risico, in dit geval het
ziektekostenrisico, voor een bepaald tijdvak verzekert
tegen een voor dat tijdvak geldende premie. Dit
impliceert dat na het verstrijken van het tijdvak de
premies voor een bepaalde tijdvak over dat tijdvak in
beginsel geheel zijn verdiend (...) (blz. 14) (...)
5.5.7. (...) uit hetgeen onder 2.4. en 2.5. (aangaande de
mogelijkheid tot premieverhoging) is vastgesteld [volgt]
dat de kosten voortvloeiend uit de veroudering van de
portefeuille als geheel in beginsel in toekomstige pre
mieverhogingen kunnen worden teruggevonden. (...) Niet
aannemelijk is dat bij algemene premieverhogingen wordt
onderscheiden tussen kostenstijgingen als gevolg van
loon- en prijsstijgingen en hogere kosten als gevolg van
een algehele vergrijzing van de Nederlandse bevolking.
5.5.8. Tenslotte heeft belanghebbende niet aannemelijk
gemaakt dat haar totale portefeuille een ongunstiger
samenstelling heeft dan overeenkomt met de gemiddelde
leeftijdsopbouw van de Nederlandse bevolking. (...) (blz.
15) (...) 5.7.1. Nu [de belanghebbende] de voorwaarden
van de afgesloten verzekeringsovereenkomsten, waaronder
het bedrag van de verschuldigde premie, onder omstandig
heden kan wijzigen (...) is (...) niet aannemelijk dat
[de belanghebbende] gehouden is om na de balansdatum haar
(onopzegbare) portefeuille verzekeringsovereenkomsten
tegen een voor die portefeuille als geheel verliesgevende
of onvoldoende rendabele premie voort te zetten. (...)"
4. Belastingheffing ten laste van verzekeraars.
4.1. Art. 10 Besluit Pro op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB
1941), oorspronkelijke tekst, hield in:
"1. Bij het berekenen van het (...) bedrijfs- of beroeps
vermogen (...) worden de activa en passiva in aanmerking
genomen en gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik (...)
3. Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking ver
plichtingen, welke (...) bestaan of welke plegen te
ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen."
4.2. Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Besluit
Vpb. 1942), oorspronkelijke tekst, hield in:
"(...) Art. 6. (...) 2. De winst wordt berekend op den
voet van de artikelen 8 tot en met 12 (...) van het
Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (...) Art. 13. Bij
het bepalen van de winst worden de volgende posten als
bedrijfskosten beschouwd (...): (...) 3. bij verzeke
ringsondernemingen: (...) b. de, ter zake van loopende
verzekeringsovereenkomsten, door de techniek van het
verzekeringsbedrijf geboden vergrooting van reserves,
volgens (...) gestelde regelen; (...)"
4.3. Art. 1, lid 1, 1e volzin, Zesde Aanvullingsbeschikking
Vennootschapsbelasting 1942, Stcrt. 10 oktober 1944, nr. 190
(Zesde Aanv.besch. Vpb. 1942), hield in:
"Belastingplichtigen, die het verzekeringbedrijf uitoefe
nen, mogen een onbelaste reserve (egalisatiereserve)
hebben (...)"
4.4. Bij resolutie van 18 november 1944, nr. 59, Belastingbe
richten, oude reeks, Vpb. 72, werd een toelichting op de Zesde
Aanv.besch. Vpb. 1942 gegeven. § 1, lid 2, van de toelichting
hield in (blz. 2):
"Tot de verzekeringstechnische reserves, bedoeld in art.
13 Besluit Vennootschapsbelasting, behooren niet de
premiereserves (wiskundige reserves) van levensverzeke
raars. Immers deze premiereserves behooren tot de reeds
volgens art. 10, lid 3, van het Besluit op de Inkomsten
belasting 1941 aftrekbare passiva (...) Men kan zelfs in
het algemeen zeggen, dat voormeld art. 10, lid 3, reeds
een afdoende regeling treft voor alle (oneigenlijke)
reserves, die de verzekeraar ook dan in zijn vermogensop
stelling opnemen moet, indien voor hem het niveau van
alle maatschappelijke gebeurtenissen constant blijft in
verhouding tot den omvang van zijn verzekeringsportefeuil
le, m.a.w. indien voor den (...) levensverzekeraar de
sterfte, het beleggingsrendement en de kosten constant
zouden blijven op het niveau, dat bij de vaststelling van
de premie als gemiddelde werd verwacht. Een ieder weet
echter, hoezeer het onwaarschijnlijk is, dat verschijnse
len, welke verzekeraars bij hun premievaststelling in
aanmerking moeten nemen, van jaar tot jaar constante
uitkomsten geven. (...) De theorie van het bepalen van de
premiën heeft (...) nog geenszins een zoodanigen invloed
op de practijk ervan, dat het mogelijk is een tegelijk
theoretisch verantwoorde en practisch gemakkelijk han
teerbare regeling tot stand te brengen, waarbij tegemoet
wordt gekomen aan het verlangen tot erkenning van de
behoefte aan egalisatie, voorkomende (lees: voortkomende,
v.S.) uit de gevolgen van het wisselvallige verloop van
aan het verzekeringsbedrijf inhaerente factoren."
4.5. Art. 9 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964)
houdt in:
"De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald
volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een
bestendige gedragslijn (...)"
4.6. De Wet Vpb. 1969 houdt in de voor 1987 geldende tekst in:
"(...) Art. 8. 1. De winst wordt opgevat en bepaald
voet van de artikelen (...) 9 tot en met 14a (...) van de
Wet op de inkomstenbelasting 1964 (...) Art. 29. Wij
behouden Ons voor (...) regelen te geven met betrekking
tot bij verzekeringsondernemingen toelaatbaar te achten
reserves, (...)"
4.6.1. In het oorspronkelijke Ontwerp van wet, Bijlagen Handelingen
Tweede Kamer, 1959-1960 - 6000, nr. 2, kwam de regeling die ik
zojuist uit art. 29 Wet Pro Vpb. 1969 citeerde, nog niet voor.
4.6.1.1. De Memorie van toelichting, nr. 3, blz. 15, hield in:
"(linkerkolom, 3e al.) Wat betreft de levensverzekerings
ondernemingen zij erop gewezen dat in de loop van de tijd
bij deze ondernemingen de risicofactor geleidelijk zeer
belangrijk is beperkt en thans een vrijwel statisch
karakter heeft verkregen. (...) (4e al.) Voor schadever
zekeraars echter, waarbij (...) risico-beperkende elemen
ten niet of in veel mindere mate aanwezig zijn, draagt
het bedrijfsrisico een dynamisch karakter. Het financiële
risico dat deze verzekeraars lopen, onder meer door cala
miteiten, kan de schadeuitkeringen, welke zij gehouden
zijn te doen, dusdanig doen cumuleren dat zij in een
bepaald jaar tot excessieve verliezen van de maatschappij
leiden. (5e en laatste al.) Het vorenstaande leidt tot de
conclusie dat er slechts aanleiding bestaat voor de
schadeverzekeraars de bijzondere positie, welke zij in
het huidige fiscale bestel innemen, te blijven erkennen.
De ondergetekenden zijn van mening dat zulks niet zal
moeten geschieden door bestendiging van een fiscale
egalisatiereserve. (...) Wel zijn de ondergetekenden van
oordeel dat een bijzondere fiscale voorziening, beperkt
tot een vereffening van negatieve bedrijfsresultaten met
winsten, voor de schadeverzekeraars gerecht- (rechterko
lom, 1e al.) vaardigd is. (...) In het wetsontwerp wordt
daarom voorgesteld het aantal carry-backjaren (...) voor
schadeverzekeringsmaatschappijen te vermeerderen met vier
jaar."
4.6.2. Het Nader voorlopig verslag, 1968-1969, nr. 19, hield
de vraag in,
"(blz. 20, linkerkolom, 4e al.) (...) waarom niet de ver
plichte waarborg welke de wet op het schadeverzekerings
bedrijf eist, erkend zou kunnen worden als bedrijfslast.
(...) (blz. 21, rechterkolom, 3e al.) (...) leden (...)
waren (...) overtuigd (...) niet van de noodzaak om in
het bijzonder voor de schadeverzekeringsmaatschappijen
het instituut van de egalisatiereserve of een daarmede te
vergelijken fiscale tegemoetkoming (als zodanig kan huns
inziens niet een verlengde carry-back gelden) volledig af
te schaffen. (7e en laatste al.) (...) Een vordering tot
belastingteruggave in geval van verlies geeft aan de
schadeverzekeraar niet dezelfde positie als de solvabili
teitsreserve, die de Wet op het Schadeverzekeringsbedrijf
eist en die voor een verantwoorde bedrijfsvoering noodza
kelijk is."
4.6.3. Bij brief van de minister en de staatssecretaris van
Financiën, nr. 20, werd betoogd:
"(blz. 1, 4e al.) Met de Nederlandse Vereniging ter
Bevordering van het Levensverzekeringswezen hebben (...)
besprekingen plaatsgevonden (...) Als een uitvloeisel van
deze besprekingen zullen de levensverzekeringsmaatschap
pijen de wijze van winstberekening (...) veranderen (...)
(5e en laatste al.) (...) De ondergetekenden hebben in
het bereikte resultaat ten aanzien van de winstberekening
(...) aanleiding gevonden terug te komen op hun (...)
voornemen (...) de egalisatiereserve van levensverzeke
raars af te breken. Zij stellen zich voor (...) (blz. 2,
1e al.) (...) dit instituut (...) om te bouwen tot een
reserve, die meer is afgestemd op de aan het karakter van
het verzekeringsbedrijf eigen risico's."
4.6.4. Naar bij brief van de Staatssecretaris, nr. 21, werd
betoogd,
"(3e al.) (...) zal een enigszins andere bestemming van
de egalisatiereserve worden vastgesteld, waardoor deze
duidelijk het karakter van een verzekeringstechnische
reserve krijgt. Wanneer een omrekening van de premiere
serve (...) noodzakelijk is (...) zal een verhoging van
deze reserve voortaan ten laste van de egalisatiereserve
moeten komen. (...) Voorts zullen bepaalde beleggingsver
liezen op de egalisatiereserve in mindering worden ge
bracht. (4e al.) In het overleg tussen ondergetekende en
de Nederlandse Vereniging ter Bevordering van het levens
verzekeringswezen is voorts een regeling getroffen inzake
een gewijzigde berekening van de jaarlijkse fiscale winst
van levensverzekeringmaatschappijen, met name ten aanzien
van de berekening van de premiereserve en de verantwoor
ding van de kortingen op premies voor collectieve pensi
oencontracten."
4.6.5. De Nadere memorie van antwoord, nr. 22, hield in:
"(blz. 23, rechterkolom, 5e al.) Ten einde de schadever
zekeringsmaatschappijen een rechtvaardige behandeling
deelachtig te doen worden (...) en ter bevordering van
een zo evenwichtig mogelijk wettelijk systeem, dient naar
het oordeel van de ondergetekenden ook aan schadeverzeke
ringsmaatschappijen een egalisatiereserve volgens de
nieuwe opzet te worden toegestaan, waarmede dan de aan
vankelijk voorgestelde verruimde mogelijkheid tot achter
waartse verrekening van verliezen komt te vervallen.
(...) (6e al.) De ondergetekenden hebben zich de voor
schadeverzekeringsmaatschappijen te treffen regeling in
hoofdzaken als volgt gedacht. (blz. 24, rechterkolom, 4e
al.) (...) Daarbij is mede in de overwegingen betrokken,
dat de schadeverzekeraars een wettelijke plicht hebben te
reserveren. De ondergetekenden zijn overigens van oor
deel, dat die verplichting geenszins met zich brengt dat
de reservering ten laste van de fiscale winst dient te
geschieden."
4.6.6. Naar het Verslag van het mondeling overleg, nr. 25,
inhield,
"(blz. 1, 2e al.) (...) zijn (...) weergegeven (...)
de rechterkolom de (...) antwoorden en beschouwingen van
de zijde van de bewindsman. (blz. 18, punt 49, rechterko
lom, 4e en laatste al.) (...) De egalisatiereserve beoogt
zowel een stootkussen te zijn voor het opvangen van
negatieve technische resultaten voor zover deze in het
kader van de bedrijfsuitoefening normaal te achten zijn,
als rekening te houden met de omstandigheid, dat de
tarieven van de schadeverzekeraars meermalen tijdelijk
achterblijven bij het schadeverloop."
4.7. HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, met mijn conclusie, BNB
1981/85 met noot J. Verburg<(6)FED, Vpb.'69:Art.8:16 met Pro noot J. Hoogendoorn.>.
4.7.1. Ik betoogde,
"(blz. 440, regels 16-30) 5. (...) dat de betekenis van
goed koopmansgebruik voor de berekening van de jaarwinst
beoordeeld moet worden ongeacht het bestaan van een
egalisatiereserve en ongeacht de omvang daarvan. 6. (...)
(blz. 441, regels 17-42) goed koopmansgebruik gedoogt
geen maatstaf die een - in beginsel willekeurig - uitstel
van winstneming (...) medebrengt. (...) de reserve is
niet ongeoorloofd omdat de egalisatiereserve bestaat,
maar de reserve is naar goed koopmansgebruik ongeoorloofd
en daarom bestaat de egalisatiereserve."
4.7.2. Naar Verburg annoteerde (onder 3, blz. 462, regels 21-
39),
"valt het op dat het Hof de vraag of het systeem van
fiscale winstberekening in alle opzichten spoort met goed
koopmansgebruik, niet los heeft kunnen zien van de aanwe
zigheid van een egalisatiereserve. (...) Voor de A-G is
het klip en klaar (...) Toch blijven er onduidelijkheden
die een verklaring behoeven. (...) M.i. terecht heeft de
H.R. de gerezen geschillen binnen het raam van goed
koopmansgebruik tot een oplossing gebracht. (...)"
4.8. In zijn conclusie voor HR 29 oktober 1986, nr. 23.288,
BNB 1987/86 met noot G. Slot, betoogde de toenmalige advocaat-
generaal Verburg (onder 4, blz. 509):
"De egalisatiereserve (...) is bedoeld om te fungeren als
stootkussen (...) voor het opvangen van verliezen die het
gevolg zijn van het verschijnsel dat de typisch aan het
verzekeringsbedrijf gebonden factoren slechts tot op
zekere hoogte voorspelbaar en berekenbaar zijn. (...)"
4.9. Hoogendoorn, Maandblad belastingbeschouwingen (MBB),
november 1987, blz. 264, onder 1, betoogt,
"(...) dat de egalisatiereserve (...) gedacht is als
aanvulling - correctie, zo men wil - op de bestaande
regels voor de winstverantwoording op lopende<(7)Cursivering van Hoogendoorn.> verzeke
ringscontracten. Op de lopende contracten wordt winst
verantwoord. Dit, terwijl de werkelijke uitkomst op deze
contracten nog onzeker is. De opzet was om toevoegingen
aan een verzekeringstechnische egalisatiereserve te
erkennen als bedrijfskosten, terwijl onttrekkingen aan
deze reserve onder de baten zouden dienen te worden
gerangschikt. Zowel de toevoegingen als de onttrekkingen
zouden verband dienen te houden met de wisselvalligheden
in het schadeverloop (...) Kort gezegd: winst uit onder
schaden reserveren teneinde verliezen uit overschaden uit
de reserve te dekken. (...)"
4.10. A. J. van Soest Belastingen, 19e druk, 1997, nr. 3.9.4,
blz. 609, betoogt:
"Artikel 29 (...) Het gaat hier niet om het geven van
aanwijzingen omtrent de grootte van bepaalde door goed
koopmansgebruik reeds vereiste passiefposten, die men bij
verzekeringsmaatschappijen wel pleegt aan te duiden als
reserves, met name om de premiereserve, maar om de bedra
gen die, na de berekening van het belastbare bedrag
volgens hoofdstuk II, fiscaal (voorlopig) onbelast kunnen
worden gelaten. (...)"
5. Toekomstige lasten en goed koopmansgebruik.
5.1. HR 12 december 1934, Beslissingen in belastingzaken (B.)
5743, blz. 265, overwoog,
"(...) dat in belanghebbendes voorstelling hier aanwezig
is een transactie, die zich over meer dan één jaar uit
strekt, immers hij voor een aantal jaren verplichtingen
als borg op zich nam, terwijl hij voor het loopen van het
daaraan verbonden risico ƒ 11.111,10 ontving; dat voor de
berekening van de opbrengst eener dergelijke in een
bedrijf gesloten transactie iedere methode toelaatbaar
is, die niet strijdig is met goed koopmansgebruik; dat
als zoodanig bij een transactie als de onderhavige,
zoowel toelaatbaar is een methode, waarbij geenerlei
opbrengst aangenomen wordt, voordat door het afloopen van
de borgtocht gebleken is, welk resultaat de transactie
heeft opgeleverd, als een methode, waarbij voor ieder
jaar, dat de borgtocht zal duren, een evenredig deel van
de ontvangen risicopremie als bate wordt aangenomen,
terwijl eindelijk onder bijzondere omstandigheden niet
ontoelaatbaar zou kunnen zijn om de premie aanstonds na
ontvangst als bate te verantwoorden (...)"
5.2. HR 27 mei 1936, B. 6120, overwoog,
"(blz. 212) (...) dat de raad (blz. 213) van beroep
beschikking van den inspecteur heeft vernietigd (...) op
de navolgende gronden: dat belanghebbende (...) het
stelsel kon kiezen, dat hij, waar de transactie in haar
geheel door den onbepaalden duur van de borgtocht zich
over een aantal jaren kon uitstrekken, afwachtte, wat
daarvan de einduitkomst zou zijn om alsdan zijn even
tueele betaling als borg met de ontvangen uitkeeringen en
regresmogelijkheden te verrekenen en het saldo als winst
of verlies in de bedrijfsboekhouding te verantwoorden;
dat bij dit stelsel de noodzakelijkheid niet bestaat om
telken jare het bij den borgtocht geloopen risico te
waardeeren (...) (blz. 214) (...); O. dat (...) uit het
zinsverband van 's raads uitspraak volgt, dat (...)
belanghebbende het door den raad aangeduide, en niet in
strijd met goed koopmansgebruik geachte stelsel inderdaad
gekozen heeft; Verwerpt het beroep."
5.3. HR 8 oktober 1952, nr. 11.042, B. 9260, blz. 169, over
woog,
"(...) dat er (...) voor belanghebbende een verplichting
tot uitkering van een pensioen aan haar gewezen directeur
ontstond en belanghebbende alstoen (...) hetzij deze
verplichting op haar fiscale balans als schuld kon kapi
taliseren, hetzij - als zijnde dit niet in strijd met
goed koopmansgebruik - de pensioenuitkeringen van jaar
tot jaar ten laste van haar verlies- en winstrekening kon
brengen (...)"
5.4. HR 8 april 1953, nr. 11.257, BNB 1953/146 met noot H. J.
Hellema, blz. 378, regels 24-34, overwoog,
"dat (...) voor belanghebbende (...) jegens H onherroepe
lijke pensioensverplichtingen zijn ontstaan, die regelma
tig op het bedrijf zijn blijven drukken; O. dat het met
goed koopmansgebruik strookt dergelijke verplichtingen
gedurende den tijd, dat de werknemer zijn dienstbetrek
king vervult, van jaar tot jaar te passiveren (...); dat
echter goed koopmansgebruik ook toelaat passivering van
de pensioenverplichtingen<(8)Op het ogenblik waarop ik dit schrijf, heb ik niet de
beschikking over de originele tekst van het arrest en
kan ik dus niet nagaan of inderdaad de term "pensi
oenverplichtingen" de ene keer wel en de andere keer
niet met een tussen-s is ge speld.> na te laten in afwachting of
zij daadwerkelijk tot uitkeringen zullen leiden en eerst,
indien zulks het geval is, de gedane uitkeringen ten
laste te brengen van de winst van de jaren, waarin zij
zullen plaats vinden (...)"
5.5. HR 4 januari 1956, nr. 12.572, BNB 1956/59, blz. 135,
regels 28-32, overwoog,
"(...) dat een stelsel van voorraadwaardering, waarbij
den kostprijs een aftrek van 10% wordt toegepast met het
oog op de mogelijkheid in het algemeen, dat zich ten
aanzien van de waar, welke gedurende geruimen tijd moet
worden opgelegd, een prijsdaling zal voordoen, niet in
overeenstemming is met goed koopmansgebruik (...)"
5.6. HR 25 april 1956, nr. 12.765, BNB 1956/180, blz. 391,
regels 39-42, overwoog,
"dat goed koopmansgebruik er zich tegen verzet voor
winstberekening over enig jaar (...) tot uiting te bren
gen een niet in dat jaar geleden doch pas bij het opmaken
van de balans van dat jaar voor een volgend jaar verwacht
nadeel (...)"
5.7. HR 16 mei 1956, nr. 12.733, BNB 1956/205 met noot E.
Tekenbroek, blz. 468, regels 24-27, overwoog voor de heffing
van inkomstenbelasting 1948,
"dat aan verplichtingen, welke uit een reeds bestaande
rechtsverhouding plegen te ontstaan, eerst kan worden
gedacht, indien niet alleen de mogelijkheid aanwezig is
dat de verplichtingen ontstaan, doch ook een behoorlijke
kans bestaat op de verwerkelijking van die mogelijkheid
(...)"
5.8. HR 24 april 1957, nr. 13.145, BNB 1957/207 met noot M. J.
H. Smeets, blz. 532, regels 41-49, overwoog,
"dat, toen de vennootschap (...) pensioenverplichtingen
op zich nam tegenover haar personeel, deze ten aanzien
van de wijze, waarop die verplichtingen tot uitdrukking
zouden worden gebracht voor haar jaarlijkse winstbereke
ning, heeft gekozen voor een stelsel, waarbij de jaar
lijkse passivering van die verplichtingen werd nagelaten
en de te verstrekken uitkeringen ten laste zouden komen
van de jaren, waarin deze zouden plaatsvinden; dat zulk
een stelsel (...) met goed koopmansgebruik niet in strijd
is (...)"
5.9. HR 8 mei 1957, nr. 12.931, BNB 1957/208 met noot Smeets,
blz. 537, regels 34-42, overwoog,
"(...) dat weliswaar als regel kan worden aangenomen, dat
een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belas
tingheffing als strokende met goed koopmansgebruik be
hoort te worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond
op hetgeen de bedrijfseconomie omtrent de juiste wijze
van winstbepaling leert, doch deze regel uitzondering
moet lijden niet alleen ingeval het volgen van het be
drijfseconomische inzicht tot strijd met enig voorschrift
der belastingwetgeving zou voeren, maar evenzeer indien
daardoor aan den algemenen opzet of een beginsel van de
belastingwet (...) te kort zou worden gedaan (...)"
5.10. HR 2 oktober 1957, nr. 13.220, BNB 1957/300 met noot
Smeets, blz. 763, regels 3-13, overwoog,
"dat (...) het niet in overeenstemming is met goed koop
mansgebruik om voor de winstberekening voor enig jaar
(...) tot uitdrukking te brengen verliezen, welke zullen
kunnen ontstaan als gevolg van factoren, die eerst in het
volgende jaar kunnen optreden - in dit geval de mogelijk
afwijzende reactie van het publiek ten aanzien van be
paalde stoffen in het komende verkoopseizoen - ook al zou
de ervaring leren, dat de betreffende factor telkenjare
met betrekking tot enig gedeelte van den voorraad pleegt
op te treden (...)"
5.11. Hof 's-Hertogenbosch 8 november 1957, nr. 130/1956 R,
BNB 1958/266, blz. 658, regels 35-52, overwoog,
"dat de onderhavige uitkering ad f 30.000 diende ter
vervanging van de vergoeding, welke de N.V. jaarlijks aan
belangh. betaalde in verband met de hogere bedrijfskos
ten, welke hij had tengevolge van het door mijnverzakking
wegvallen van de voor zijn bedrijf benodigde waterkracht;
dat (...) genoemde uitkering in feite een vergoeding door
derden vormt van toekomstige bedrijfskosten van belangh.;
dat het bedrijfseconomisch juist moet worden geacht, dat
de uitkering door belangh. wordt verdeeld over de jaren,
waarop de kosten, ter vergoeding waarvan de uitkering
geschiedde, betrekking hebben; dat een dergelijke verde
ling derhalve evenzeer in overeenstemming met goed koop
mansgebruik, dat de basis vormt voor de bepaling van de
jaarwinst, moet worden geacht (...)"
(5.12. HR 16 december 1959, nr. 14.108, BNB 1960/24, is in de
stukken van de thans te beslissen zaak ter sprake gebracht,
maar het is hiervoor niet van belang, aangezien het niet
betrekking heeft op goed koopmansgebruik, maar op de uitleg
ging van de gevolgde bestendige gedragslijn.)
5.13. Hof 's-Hertogenbosch 24 mei 1962, nr. 658/1961, BNB 1963/55,
blz. 150, regels 37-45, overwoog,
"dat de ontvangen afkoopsommen (...) zijn uitgekeerd
wegens kosten of te verwachten kosten van herstel van
zoutschade (...), derhalve wegens gemaakte of nog te
maken bedrijfskosten; dat het bedrijfseconomisch juist
moet worden geacht, dat de afkoopsommen worden toegere
kend aan de jaren, waarin de kosten tot herstel van de
zoutschade - ter vergoeding waarvan deze afkoopsommen
werden ontvangen - zijn of worden gemaakt; dat een derge
lijke toerekening evenzeer in overeenstemming met goed
koopmansgebruik, dat de basis voor de bepaling van de
jaarwinst vormt, moet worden geacht"
5.14. Th. S. IJsselmuiden, De fiscale balans, 1963<(9)Het jaartal is niet in het boek vermeld, maar het kan
uit de vakliteratuur, met name J. J. Hof, Maandblad
voor Belastingrecht (M.v.B.), januari 1964, jaargang
32, nr. 3, blz. 54, opgemaakt worden.>, blz. 104, onder 1, betoogt:
"(...) Om een voorziening in de fiscale balans te treffen
moeten de risico's, lasten, verliezen en uitgaven, beoor
deeld naar de gegevens op de balansdatum, zijn: a. naar
aard bepaald; b. naar omvang en tijd genoegzaam meetbaar;
c. waarschijnlijk; d. veroorzaakt door de bedrijfsuitoe
fening van het jaar ten laste waarvan de voorziening
wordt gevormd. (...)"
5.15. Hof Amsterdam 8 maart 1966, nr. 255/1965, BNB 1967/20,
overwoog,
"(blz. 51, regel 58) (...) dat in het algemeen het slui
ten van schadeverzekeringsovereenkomsten de (blz. 52, tot
en met regel 20) verzekeraar geen aanleiding vermag te
geven tot het vormen van fiscaal aftrekbare reserves,
anders dan die geregeld in de Zesde Aanv. besch. Ve.B.;
dat toch toekomstige schaden gedekt plegen te worden door
toekomstige premies, zodat elk jaar zijn eigen lasten
draagt; O. dat belangh. aanspraak maakt op het passiveren
van een verplichting (...) - ook wel aangeduid als "ver
grijzingsreserve" - omdat bij gelijkblijvende premie het
risico dat zij ten opzichte van haar verzekerden lijdt,
bij het klimmen der jaren toeneemt; O. dat echter niet is
aangetoond, dat de samenstelling van de onderhavige
verzekeringsportefeuille - bestaande uit uitgestelde
invaliditeitsverzekeringen (...) - in de loop der jaren
ongunstiger wordt in die zin, dat de gemiddelde leeftijd
van de verzekerden aan een stijging zou zijn onderworpen;
dat toch, indien de gemiddelde leeftijd der verzekerden
ongeveer gelijk blijft, bij een vaste premie als in casu,
het toenemende risico op de met de oudere verzekerden
lopende contracten gecompenseerd wordt met het lagere
risico op die, gesloten met jongere contractanten; dat
voorts, indien al bedoelde samenstelling ongunstiger zou
worden, belangh. het (...) in de hand had de jaarpremie
te verhogen en dusdoende het evenwicht te herstellen; dat
immers juist met het oog op deze mogelijkheid de contrac
ten van jaar tot jaar zijn aangegaan (...)"
5.16. Hof Amsterdam 24 april 1967, nr. 345/1966, BNB 1967/236,
overwoog,
"(blz. 725, regels 28-33) dat belangh. (...) met artsen
(...) overeenkomsten aanging, waarbij zij (...) het
risico dekte van invaliditeit (...); (blz. 727, van regel
15 af) dat (...) het risico wegens uitkeringen ingevolge
de onderhavige invaliditeitsverzekeringen voor belangh.
stijgt met het ouder worden van elke verzekerde; dat
(...) met ingang van 1962 de toen lopende contracten voor
belangh. de verplichting inhielden een per contract
stijgend risico te verzekeren tegen een gelijkblijvende
premie, zodat g.k.g. zo al niet gebood dan toch toeliet
dit tot uiting te brengen bij de winstberekening over
1962 en derhalve een deel van de premie te beschouwen als
staande tegenover het in latere jaren te dragen risico;
dat hieraan niet afdoet, dat, indien telkens een voldoen
de aantal jongeren zal toetreden, belangh. hetgeen zij
ingevolge haar verplichtingen tegenover de in 1962 verze
kerde personen in toekomstige jaren zal hebben te vol
doen, zou kunnen betalen uit de in die jaren ontvangen
premiën, daar g.k.g. in het algemeen niet eist, dat men
uit lopende contracten in de toekomst voortvloeiende
verplichtingen buiten aanmerking laat bij de winstbereke
ning wegens de verwachting, dat uit toekomstige transac
ties met andere personen, genoeg zal worden ontvangen
boven de in die jaren ten aanzien van die personen na te
komen verplichtingen om eerstgenoemde verplichting na te
leven, terwijl het Hof geen grond ziet voor het stand
punt, dat hier een uitzondering op de voormelde in het
algemeen geldende regel aanwezig zou zijn; dat het voren
staande temeer klemt, omdat op het toetreden van jongeren
in een mate van enig belang (...) niet mocht worden
vertrouwd, daar (...) belangh. niet streeft naar het
toetreden van nieuwe gegadigden tot deze niet (blz. 728,
tot en met regel 2) lonende verzekeringsvorm en jongere
artsen verzekeringen plegen te sluiten bij de maatschap
pijen van welke zij geld kunnen lenen (...)"
5.17. HR 29 januari 1969, nr. 16.064, BNB 1969/80 met noot J.
E. A. M. van Dijck, blz. 227, van regel 48 af, overwoog,
"dat het met goed koopmansgebruik strookt, dat een werk
gever verplichtingen tot (...) uitkering van pensioenen,
voortvloeiende uit onherroepelijke toezeggingen aan (...)
werknemers, van jaar tot jaar passiveert (...); dat
echter ook met goed koopmansgebruik overeenstemt zodanige
passivering achterwege te laten en de met de (...) uitke
ring van pensioenen gemoeide bedragen te brengen ten
laste van de winst van het jaar, waarin die (...) uitke
ring plaatsvindt (...)"
5.18. Hof Amsterdam 24 september 1970, nr. 282/70, BNB 1971/ 197,
overwoog<(10)Naar mijn indruk zijn bij de redactie van de uitspraak
enkele misslagen begaan, die aan de begrijpelijkheid
afbreuk doen. Ik hoop de strekking van het betoog
optimaal weer te geven met behulp van enkele
bekortingen. Ik heb er evenwel geen goed lopende
(bij)zinnen van kunnen maken. >,
"(blz. 703, van regel 46 af) (...) dat de aan belangh.
(...) door de gemeente Z ter zake van de ontruiming van
het bij hem voor bedrijfsdoeleinden in gebruik zijnde
gehuurde perceel en de verplaatsing van het bedrijf naar
een ander huurpand bepaalde schadeloosstelling (...)
kennelijk mede was bestemd als tegemoetkoming in die
verplaatsing samenhangende met toekomstige hogere be
drijfskosten, welke in feite ook moesten worden gemaakt
(...); O. dat het deel der schadeloosstelling, dat geacht
kan worden te staan tegenover toekomstige hogere uitgaven
niet is een in het onderwerpelijke jaar behaald voordeel,
dat uit de onderneming wordt verkregen en mitsdien niet
een bestanddeel van de winst van dat jaar (...); (blz.
704, regels 3-6) dat het (...) zowel met bedrijfseconomi
sche inzichten, als met het winstbegrip der (...) wet in
overeenstemming is om ten bedrage van [genoemd] deel op
de balans (...) een passiefpost - een zogenaamde
transitoire post - op te voeren (...)"
5.19. Hof Arnhem 18 december 1970, nr. 341/1970, BNB 1971/220,
overwoog,
"(blz. 769, regels 5-7) dat in de pensioenbrieven welke
aan de beide directeuren zijn uitgereikt m.b.t. de ver
plichtingen voortvloeiende uit de verhoging, is vermeld
dat op de balans een aparte post pensioenreserve zal wor
den opgenomen; (...) (blz. 770, regels 30-47) O. omtrent
het geschil: dat in de aangiften voor de heffing van de
venn.bel. (...) niet (...) ter zake van de verhoging van
de pensioenrechten welke (...) aan de beide directeuren
werden toegekend een stelsel van winstberekening werd
gekozen waarbij de in eigen beheer gehouden pensioenver
plichtingen van jaar tot jaar zouden worden gepassiveerd;
dat g.k.g. voor de jaarlijkse winstberekening niet dwingt
tot een stelsel waarbij de in eigen beheer gehouden
pensioenverplichtingen worden gepassiveerd; dat ook met
g.k.g. overeenstemt een passivering achterwege te laten
en de met de uitkering van pensioenen gemoeide bedragen
te brengen ten laste van de winst van het jaar, waarin de
uitkering plaatsvindt; dat (...) de zinsnede in de pensi
oenbrieven m.b.t. de te vormen pensioenreserve hieraan
niet in de weg staat, daar het bij het bepalen van de
jaarlijkse winst voor de heffing van de venn.bel. niet
ongeoorloofd is een dergelijke toezegging met betrekking
tot passivering buiten aanmerking te laten (...)"
5.20. HR 8 december 1971, nr. 16.610, BNB 1972/26 met noot H. J.
Hofstra, blz. 89, regels 20-36, overwoog voor de heffing van
vennootschapsbelasting 1967<(11)De lezer bedenke dat art. 9a Wet IB 1964 eerst met
ingang van 1973 geldend recht is.>,
"dat (...) bij de onderhavige pensioenregeling de werkne
mer voor elk jaar dat hij bij de onderneming werkzaam is
geweest, niet alleen verkrijgt een recht op toekomstig
pensioen berekend naar zijn salaris op het einde van het
jaar, maar tevens een pensioenaanspraak berekend naar het
bedrag waarmede de pensioengrondslag bij het einde van de
dienstbetrekking als gevolg van de maatschappelijke
ontwikkeling - welvaartstoename en/of inflatie - de bij
het einde van het desbetreffende jaar aanwezige pensioen
grondslag zal overtreffen (...); dat (...) het niet in
strijd is met g.k.g. om bij<(12)Dit woord is bij latere verbetering in BNB ingevoegd
(Lijst van verbeteringen en aanvullingen, blz. 24).> de jaarlijkse winstbepaling
ook met laatstbedoelde pensioenaanspraak rekening te
houden, daar ook deze pensioenaanspraak het karakter
heeft van beloning voor in het desbetreffende jaar door
de werknemer verrichte arbeidsprestaties en dienvolgens
als bedrijfslast van dat jaar; dat hieraan (...) niet
afdoet, dat deze pensioenaanspraak verband houdt met
omstandigheden, die zich ná het desbetreffende jaar
voordoen (...)"
5.21. Hof 's-Gravenhage, Eerste Meerv. Belastingk., 11 oktober
1972, BNB 1973/215, blz. 815, regels 15-26, overwoog voor de
heffing van inkomstenbelasting van een glashandelaar,
"dat (...) het snijverlies als regel bij levering aan
afnemers wordt doorberekend, zodat de mogelijke waarde
vermindering van de voorraad tengevolge van de aanwending
in het bedrijf van de belangh. terstond pleegt te worden
goedgemaakt door de aan de afnemers in rekening gebrachte
prijzen; dat onder deze omstandigheden g.k.g. niet toe
laat het mogelijke snijverlies reeds bij de aanschaffing
van de voorraad in mindering te brengen op de aanschaf
fingskosten door een gedeelte van de voorraad op nihil te
waarderen; dat het immers niet in overeenstemming is met
g.k.g. om (...) tot uitdrukking te brengen verliezen - te
minder wanneer deze, zoals in het onderhavige geval,
terstond plegen te worden goedgemaakt -, welke zullen
kunnen ontstaan als gevolg van factoren, die eerst in een
volgend jaar kunnen optreden (...)"
5.22. HR 28 maart 1973, nr. 17.038, BNB 1974/30 met noot Slot,
betrof de heffing van vennootschapsbelasting ten laste van een
kredietinstelling.
5.22.1. Hof Amsterdam 8 juni 1972, blz. 115, regels 23-28, overwoog,
"dat (...) hetgeen belanghebbende voorstaat niet neerkomt
op een lagere waardering van vorderingen, doch op de
vorming van een reserve of waarborgfonds met het oog op
het krediettoezicht door de Nederlandsche Bank, die
immers kan ingrijpen bij onvoldoende dekkingen voor
verstrekte voor verstrekte kredieten; dat echter de
wettelijke voorschriften de vorming van een zodanige
reserve voor de berekening van de belastbare winst niet
toelaten (...)"
5.22.2. Het hiertegen gerichte middel van cassatie hield in:
"(blz. 115, van regel 54 af) Art. 11 van Pro de Wet toezicht
kredietwezen (...) geeft de Nederlandsche Bank de be
voegdheid de (...) kredietinstellingen richtlijnen voor
hun bedrijfsvoering te geven in het belang van de solva
biliteit en liquiditeit dezer instellingen. (blz. 116,
tot en met regel 21) De dekkingsvoorschriften van voor
noemde Bank voor verstrekte kredieten vormen een onder
deel van genoemde, op de wet steunende richtlijnen. Een
waardering van uitstaande kredieten, zodanig, dat is
voldaan aan deze dekkingsvoorschriften, kan, wegens het
dringende karakter van deze voorschriften, niet anders
dan in overeenstemming zijn met het fiscale goed koop
mansgebruik. De door het Hof bedoelde reserve of waar
borgfonds mist dan ook zelfstandige betekenis en stelt
uitsluitend voor een uit de Wet toezicht kredietwezen
voortvloeiende correctie van de (nominale) waarde van de
debiteuren. (...) Welk gebruik bij een effecten-krediet
instelling goed is, kan de Nederlandsche Bank beter dan
wie ook bepalen. Aangezien de bank de wettelijke plicht
heeft de belangen van de schuldeisers van de kredietin
stelling te beschermen, zijn haar voorschriften bepalend
voor het ondernemersbeleid en dus ook voor het (fiscale)
goed koopmansgebruik van deze instelling. (...)"
5.22.3. Uw Raad overwoog (blz. 116, regels 23-32),
"dat het middel (...) berust op de stelling, dat
richtlijnen, door de Nederlandsche Bank ingevolge artikel
11 van de Wet toezicht kredietwezen aan de (...) instel
lingen voor hun bedrijfsvoering gegeven, bepalend zijn
voor het goede koopmansgebruik (...); dat evenwel inge
volge (...) genoemd artikel 11 de Pro Nederlandsche Bank N.V.
deze richtlijnen kan geven in het belang van de solvabi
liteit en liquiditeit van bedoelde instellingen; dat
mitsdien deze richtlijnen andere maatstaven kunnen aan
leggen dan de maatstaf van goed koopmansgebruik (...)"
5.22.4. Slot, blz. 117, regels 8-11, annoteerde:
"(...) Men kan (...) de conclusie verdedigen dat
voorschriften van de Verzekeringskamer voor de berekening
van de winst van verzekeringsondernemingen niet bepalend
zijn voor het fiscale goed koopmansgebruik. (...)"
5.23. HR 1 oktober 1975, nr. 17.700, BNB 1976/194 met noot J.
P. Scheltens, blz. 807, regels 28-50, overwoog voor de heffing
van vennootschapsbelasting 1971,
"dat, zo een ondernemer ter dekking van de door hem
jegens zijn personeel aangegane pensioenverplichtingen
verzekeringsovereenkomsten sluit ingevolge welke hij
jaarlijks premie(s) betaalt, het niet met goed koopmans
gebruik in strijd is ter zake van de aldus gedekte pensi
oenverplichtingen te volstaan met de in een jaar aan de
verzekeraar betaalde premie(s) ten laste van de winst
over dat jaar te brengen, ook al betreft een deel van de
premie(s) aanspraken op nog niet ingegaan pensioen over
dienstjaren, welke reeds waren verstreken op het moment
van het sluiten van de verzekeringsovereenkomsten; dat
immers niet in strijd is met goed koopmansgebruik de
lasten, verbonden aan laatstbedoelde pensioenaanspraken,
door middel van een zogenaamde "inhaalpremie" (gelijke
lijk) te verdelen over de jaren, verlopende tussen het
sluiten van de verzekeringsovereenkomsten en het jaar van
het ingaan van het desbetreffende pensioen; dat wel in
strijd zou zijn met goed koopmansgebruik om - zoals
belanghebbende blijkens de uitspraak van het Hof wil -
niet alleen de in 1971 verschuldigd geworden premie, maar
ook de contante waarde van de in latere jaren te betalen
premies ten laste van de winst van het jaar 1971 te
brengen; dat immers aldus ten laste van de winst van dat
jaar mede zouden worden gebracht premies, welke eerst na
dat jaar verschuldigd worden; dat (...) de Wet op de
jaarrekening van ondernemingen niet dwingt tot een andere
fiscale winstberekening dan de door belanghebbende met
betrekking tot de "backserviceverplichtingen" tot
gevolgde (...)"
5.24. HR 20 april 1977, nr. 1017, met mijn conclusie, BNB 1978/195
met noot P. den Boer<(13)NJO 1977, 7 met noot R. A. Mörzer Bruijns.>, blz. 1048, regels 17-20, overwoog,
"dat (...) volgens goed koopmansgebruik (...) vergoedin
gen (...), voor zover zij betrekking hebben op behoorlijk
aanwijsbare, in de komende jaren ten laste van de winst
uit onderneming te brengen bedrijfskosten, kunnen worden
gepassiveerd (...)"
5.25. In mijn conclusie voor HR 8 november 1978, nr. 18.980, BNB
1978/326, blz. 1650, regels 37-42, betoogde ik als volgend uit
de wet en de jurisprudentie<(14)De lezer bedenke dat ik toen uiteraard geen rekening
kon houden met latere ontwikkelingen in de
jurisprudentie.>,
"(...) dat voor het opvoeren van een passiefpost (...)
vereist is: a. een rechtsverhouding; b. de "behoorlijke"
kans dat daaruit verplichtingen ontstaan; c. die naar
goed koopmansgebruik ten laste behoren te komen van het
desbetreffende jaar."
5.26. HR 15 oktober 1980, nr. 19.707, BNB 1981/85 met noot
Verburg, blz. 459, regels 18-26, overwoog,
"dat (...) de prestaties van een schadeverzekeraar -
weten het overnemen van schaderisico's - tijdens de
gehele duur van de premietijdvakken worden verricht; dat
dit (...), gezien de werking van de wet van de grote
getallen, met zich brengt dat de winst in beginsel tijds
evenredig aan de premietijdvakken dient te worden toege
rekend; dat dit anders zou kunnen zijn indien het schade
verloop gedurende de premietijdvakken anders dan tijds
evenredig zou zijn (...)"
5.27. HR 9 juni 1982, nr. 21.120, BNB 1982/200, blz. 877, van
regel 53 af, overwoog,
"dat het (...) in overeenstemming is met goed koopmansge
bruik om vergoedingen, die een ondernemer in verband met
de verplaatsing van zijn bedrijf ontvangt als tegemoetko
ming in hogere huisvestings- en financieringskosten, te
passiveren indien en voor zover deze vergoedingen betrek
king hebben op behoorlijk aanwijsbare, in de komende
jaren ten laste van de winst uit onderneming te brengen
bedrijfskosten (...)"
5.28. HR 9 juni 1982, nr. 21.210, BNB 1982/231 met noot
Verburg, weigerde een notaris een voorziening voor zijn toe
komstige verplichtingen jegens het Notarieel Pensioenfonds, nu
deze geheel afhankelijk waren van toekomstige winst.
5.29. C. T. M. Wolters, Voorzieningen in het verzekeringsbedrijf,
1984, betoogt:
"(blz. 245) VII. (...) De verwachte ziektekosten nemen
toe met de leeftijd van de verzekerde. (...) Wanneer een
ziektekostenverzekeraar een portefeuille heeft met een
relatief hoge gemiddelde leeftijd - dit impliceert een
grote verwachte schade en dus een hoge premie - is hij
niet aantrekkelijk voor jonge verzekerden. Het gevolg
hiervan is dat de portefeuille verder vergrijst en er een
nog hogere premie berekend moet worden. (...) (blz. 247)
7.1.1. (...) Een van de moeilijkheden bij de hantering van
het kapitaaldekkingssysteem voor financiering van de
ziektekostenverzekering is dat (...) geen sprake is van
vaste uitkeringen, maar dat hier kosten vergoed moeten
worden die bij ziekte daadwerkelijk gemaakt zijn. Deze
kosten (kosten van de gezondheidszorg) zijn, zoals be
kend, aan sterke veranderingen onderhevig. Het overgrote
deel van de ziektekostenverzekeraars financiert de verze
keringen van ziektekosten dan ook via het omslagstelsel.
(...) In het omslagstelsel betaalt een jongere een premie
die hoger ligt dan de bij zijn leeftijd behorende ver
wachte schade. Het verschil tussen premie en verwachte
schade wordt direkt, dat wil zeggen in hetzelfde jaar,
gebruikt ten behoeve van de oudere verzekerden in de
portefeuille. Dezen betalen immers een premie die lager
ligt dan de bij hun leeftijd behorende verwachte schade.
(...) (blz. 261) 7.2. (...) In het omslagstelsel is een
oudere (...) afhankelijk van het feit of er voldoende
jongeren in de portefeuille aanwezig zijn om de premie
voor hem draagbaar te houden. In het voorgaande is duide
lijk gemaakt dat - zeker voor een portefeuille met een
ongunstige leeftijdsopbouw - het gevaar bestaat dat een
portefeuille vergrijst (vergrijzingsspiraal). Het is
immers de vraag of toekomstige jongere generaties in
voldoende mate kunnen en willen bijdragen in de hoge
lasten van de dan oudere verzekerden (...) Het omslag
stelsel kan voor een ziektekostenverzekeraar die in deze
vergrijzingsspiraal terechtkomt, tot insolventie leiden
indien de benodigde (steeds hogere!) premie niet meer
opgebracht kan worden. Om dit vergrijzingsgevaar voor een
portefeuille te kunnen opvangen zijn voorzieningen nodig.
De Verzekeringskamer verplicht sinds 1973 de ziektekos
tenverzekeraars dan ook tot het beschikken over een zgn.
vergrijzingsreserve. (...)"
5.30. Hoogendoorn, MBB, maart 1986, blz. 63, ziet
"(...) de egalisatiereserve als een noodzakelijke aanvul
ling op de fiscaal aanvaarde technische voorzieningen,
zoals (...) vergrijzingsreserve (...) Feitelijk verricht
dan de egalisatiereserve de functie van een extra techni
sche voorziening boven de conventionele voorzieningen.
(...)"
5.31. A. Oosenbrug, MBB, oktober 1986, blz. 240, onder 6,
betoogt:
"(...) Het opvoeren van een vergrijzingsreserve is binnen
het kader van goed koopmansgebruik noodzakelijk. (...)
Tenslotte kan worden opgemerkt, dat het voorgaande niet
exclusief voor ziektekostenverzekeringen geldt, maar m.m.
opgaat voor alle vormen van persoonsgebonden schadeverze
keringen."
5.32. HR 4 juli 1990, nr. 25.804, BNB 1990/264, overwoog:
"(blz. 1879, regel 52) 4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat
(...) (blz. 1880, tot en met regel 16) (...) de onzeker
heden die zich voordoen bij de schatting van de kans dat
een vennootschapsdirecteur over 23 jaar gebruik kan en
zal maken van zijn recht op vervroegde uittreding met
behoud van een deel van zijn salaris, zo groot zijn dat
de in het onderhavige geval daarop aanwezig te achten
kleine kans onvoldoende is om enig bedrag ter zake van de
op belanghebbende rustende verplichting ten laste van de
winst over 1979 te brengen. 4.2. Goed koopmansgebruik
laat toe dat bij de bepaling van de uit een onderneming
in enig jaar genoten winst in de balans per einde van het
jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen
die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechts
verhouding, mits op de verwezenlijking van die mogelijk
heid een behoorlijke kans bestaat. Een zodanige behoor
lijke kans heeft het Hof hier niet aanwezig geoordeeld.
(...) Van dit oordeel uitgaande heeft het Hof terecht
beslist dat goed koopmansgebruik niet toestaat op de
balans per ultimo 1979 ter zake van de onderhavige ver
plichting enig bedrag te passiveren."
5.33. HR 10 oktober 1990, nr. 26.662, BNB 1990/332, overwoog:
"(blz. 2376, regels 40-51) 4.1. (...) De uitvoering van
de VUT-regeling van werknemers in het horeca- en aanver
wante bedrijf, waartoe belanghebbendes onderneming be
hoort, is opgedragen aan een bedrijfsfonds. (...) Op
belanghebbende als individuele ondernemer rust geen
andere verplichting dan die van de jaarlijkse betaling
van een loonsompremie. (...) 4.2. (...) (blz. 2377, tot en
met regel 4) (...) deze verplichting tot premiebetaling
[vindt] haar grondslag (...) in de bedrijfsuitoefening
van toekomstige jaren, en goed koopmansgebruik [laat]
niet [toe] voor een zodanige verplichting een
passiefpost te vormen."
(vergelijk Hof Amsterdam 13 augustus 1991, nr. 1999/89, Vak
studie Nieuws 19 september 1991, blz. 2499, punt 2.1).
5.34. L. G. M. Stevens, Pensioen in de winstsfeer, FED Fiscale
brochures, IB, 3e druk, 1993, betoogt:
"(blz. 69) (...) 4.2 (...) (blz. 70) (...) gangbare dek
kingstelsels voor de pensioenverplichtingen zijn: a.
omslagstelsel (par. 4.3); (...) c. kapitaaldekkingstelsel
(par. 4.5). 4.3 Het omslagstelsel (...) (blz. 71) (...)
tijdens de periode waarin nog geen pensioenuitkeringen
verschuldigd zijn, wordt de verlies- en winstrekening
niet door het bestaan van een pensioenverplichting be
roerd. Pas wanneer de uitkeringen beginnen te vloeien
worden deze ten laste van de verlies- en winstrekening
gebracht. (...) (blz. 73) (...) 4.5 Het kapitaaldekking
stelsel 4.5.1 (...) Uitgangspunt van dit dekking- en
waarderingstelsel is dat de pensioenverplichtingen tij
dens de opbouwperiode systematisch op de balans tot
uitdrukking worden gebracht. (...)"
5.35. Oosenbrug, Levensverzekeraar en vennootschapsbelasting,
1993, betoogt:
"(blz. 229) (...) 15.4.3.5. (...) Om uitspraken te kunnen
doen over de met een bepaalde portefeuille behaalde
resultaten, moet er inzicht zijn in de verwachte verdere
ontwikkeling van die portefeuille. Alleen door het af
schatten van de toekomstige rechten en verplichtingen,
kan worden vastgesteld welk deel van de baten al als
winst kan worden verantwoord. Dit afschatten van de
toekomstige rechten en verplichtingen geschiedt op basis
van de Wet van de grote aantallen. Hiertoe dienen dan
uiteraard wel de verdelingsfuncties inzake die toekomsti
ge rechten en verplichtingen bekend te zijn. Die verde
lingsfuncties zijn samengestelde<(15)Cursivering van Oosenbrug.> verdelingsfuncties die
zijn opgebouwd uit: - verdelingsfuncties voor sterfte; -
verdelingsfuncties voor kosten, en - verdelingsfuncties
voor intrest. Kunnen de op korte termijn geldende verde
lingsfuncties inzake de leeftijd- en geslachtgebonden
sterfte al slechts bij benadering wordt vastgesteld; voor
de verder in de toekomst geldende verdelingsfuncties
vormt dit een nog groter probleem. In welke richting en
in welke mate de actuele verdelingsfuncties - onder
invloed van opkomst en ondergang van ziekten (aids,
asbestosis), van welvaartsveranderingen e.d. - verschui
ven is zeker over de langere termijn maar met een uiter
mate beperkte graad van betrouwbaarheid in te schatten.
(...) (blz. 231) (...) 15.4.5. (...) Zoals uit de voor
gaande paragrafen blijkt, kleven er (voor levensverzeke
raars) nogal wat speculatieve elementen aan de actuariële
benadering van het realisatiebeginsel. Wordt er voor de
fiscale resultaatbepaling uitgegaan van de actuariële
benadering, dan bevat dus ook die fiscale resultaatbepa
ling nogal wat speculatieve elementen. (...) (blz. 254)
18.3.2.3. (...) Blijkens de door A-G Verburg (...) gegeven
omschrijving van het doel van de egalisatiereserve (...)
(blz. 255) (...) bestaat de rol van de egalisatiereserve
ook juist uit het mitigeren van de bezwaren die kleven
aan het toepassen van de actuariële benadering (...)"
5.36. HR 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336 met noot Slot,
blz. 2405, regels 5-30, overwoog,
"3.4.4. (...) dat vanaf het tijdstip waarop ten aanzien
van een bepaalde werknemer een behoorlijke kans is ont
staan dat hij aan de VUT-regeling zal deelnemen, de
verplichtingen tegenover deze werknemer worden opgeroepen
door de uitoefening van de dienstbetrekking, voor zover
deze na bedoeld tijdstip wordt voortgezet. Alsdan laat
goed koopmansgebruik toe de uit deze verplichtingen
voortvloeiende lasten te verdelen over de jaren waarin de
dienstbetrekking na dit tijdstip voortduurt. (...) 3.5.2.
(...) dat de jaarlijkse dotatie aan de VUT-voorziening
geen invloed behoort te ondergaan van de werknemersbij
dragen. Deze werknemersbijdragen in de financiering van
de VUT-regeling behoren tot de winst te worden gerekend
in het jaar van inhouding. (...)"
5.37. HR 8 september 1993, nr. 28.871, BNB 1994/92 met noot E.
Aardema<(16)Vakstudie Nieuws 21 oktober 1993, blz. 3183, punt 10.>, onder 3.3, blz. 664, regels 5-14, overwoog:
"(...) Goed koopmansgebruik gebiedt (...) dat de opbreng
sten van een in het kader van een onderneming verrichte
levering of dienst tot uitdrukking wordt gebracht uiter
lijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten
uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding
voor het leasen van een auto brengt dit mee dat deze
vergoeding wordt genoten naar gelang van het tijdsverloop
van het leasecontract. De uit een zodanig contract voort
vloeiende kosten dienen in aanmerking te worden genomen
in het jaar waarin zij worden gemaakt. (...) goed koop
mansgebruik [staat] niet toe dat de volgens een voorcal
culatie te behalen winst gelijkmatig wordt toegerekend
aan de periode waarin het contract loopt. (...)"
5.38. D. Brüll, J. W. Zwemmer en R. P. C. Cornelisse, Goed
koopmansgebruik, FED Fiscale brochures, IB, 5e druk, 1994, nr.
4.3.1, blz. 46, betogen:
"(...) In de vorige druk merkten wij op dat in de op dat
moment geldende rechtspraak vrijwel overal de grens van
het voorzichtige bereikt is. Zelfs merkten wij op dat een
stap verder ons bij het hypochondrische zou brengen. Naar
onze opvatting is echter een zekere kentering opgetreden
in de in recente jaren gewezen rechtspraak. (...)"
5.39. Hof Amsterdam 20 september 1994, nr. 93/1109, FED 1996/ 63<(17)Vakstudie Nieuws 2 februari 1995, blz. 463, punt 1.4,
meldde dat de belanghebbende beroep in cassatie had
ingesteld. Uw Raad heeft, naar mij ambtshalve bekend
is, bij ongepubliceerd arrest van 7 februari 1996, nr.
30.718, op dat beroep beslist. Evenwel had zowel het
beroep in cassatie als het arrest uitsluitend betrek
king op de proceskosten.>, overwoog,
"(blz. 237) (...) 5.10.4. (...) dat premies die moeten
worden toegerekend aan na de balansdatum doorlopende
premietijdvakken en schades (...) waaruit na de balansda
tum betalingsverplichtingen zijn voortgevloeid of zullen
voortvloeien, in voldoende mate in andere passiefposten
dan de vergrijzingsreserve zijn verdisconteerd. 5.10.5.
Het voorgaande brengt mede dat goed koopmansgebruik niet
toestaat enig bestanddeel van over verstreken verzeke
ringstijdvakken ontvangen premies als nog niet verdiend
te passiveren. 5.11. Vervolgens zal het hof bezien of
goed koopmansgebruik toestaat per de balansdatum op
andere gronden een voorziening (...) te vormen ter zake
van een te verwachten toeneming van schades bij vergrij
zing van de verzekerden. Goed koopmansgebruik staat zulks
toe indien op de balansdatum objectief bezien juridisch
afdwingbare verplichtingen bestaan. Dit is mede het geval
indien op de balansdatum een rechtsverhouding bestaat en
er op die datum een behoorlijke kans aanwezig is dat
daaruit in de toekomst betalingsverplichtingen zullen
voortvloeien, die door de bedrijfsuitoefening van ver
streken jaren zijn opgeroepen. In dit verband stelt
belanghebbende (...) dat Schade<(18)Hof Amsterdam onderscheidt de moedermaatschappij in de
betrokken fiscale eenheid ("belanghebbende") en de
dochtermaatschappij ("Schade") die met de
vergrijzingsproblematiek te maken heeft. > gehouden zou zijn na de
balansdatum verzekeringen te continueren tegen een niet
kostendekkend of niet of minder rendabele premie, daar
deze verzekeringen niet door haar kunnen worden opgezegd
en in feite premieverhoging niet of niet volledig moge
lijk is. 5.12. Nu Schade de voorwaarden van de afgesloten
verzekeringsovereenkomsten, waaronder het bedrag van de
verschuldigde premie, onder omstandigheden kan wijzigen
is niet aannemelijk dat Schade gehouden is om na de
balansdatum haar (onopzegbare) portefeuille verzekerings
overeenkomsten tegen een voor die portefeuille als geheel
verliesgevende of onvoldoende rendabele premie voort te
zetten. Van een verplichting in bovengenoemde zin, laat
staan van een behoorlijke kans dat daaruit betalingsver
plichtingen zouden voortvloeien, is derhalve geen sprake.
(...) Niet is aannemelijk gemaakt dat op de balansdatum
een behoorlijke kans aanwezig was dat de portefeuille van
belanghebbende meer zou vergrijzen dan de Nederlandse
verzekerde bevolking als geheel. (...) (blz. 238) (...)
5.14. De omstandigheid dat de Verzekeringskamer om rede
nen van solvabiliteit de vorming van een vergrijzingsre
serve heeft geëist, is voor het goede koopmansgebruik
(...) niet bepalend. (...)"
5.40. Bij de voorbereiding van de Wet toezicht natura-uit
vaartverzekeringsbedrijf, Stb. 1995, 368, werd het volgende
gezegd (Handelingen Eerste Kamer, 4 juli 1995):
"(blz. 36-1426, rechterkolom, 1e al.) De heer Van Dijk
(...): (...) (blz. 1427, middenkolom, 5e en laatste al.)
(...) De wet verplicht de verzekeraar om toereikende
technische voorzieningen aan te houden, die prudent zijn
vastgesteld. (...) Deze technische voorzieningen hebben
(...) het karakter van een wettelijk verplichte voorzie
ning ter hoogte van de berekende of geschatte verplich
tingen van de verzekeraar tegenover zijn polishouders. Op
de balans vormen zij daarmee geen onderdeel van het eigen
vermogen van de verzekeraar maar van zijn toekomstige
verplichtingen. Deelt de minister mijn mening dat de
jaarlijkse mutaties in deze voorzieningen in de verlies-
en winstrekening ten volle mogen worden afgetrokken voor
de berekening van de vennootschaps- (rechterkolom, 1e
al.) belasting? (...) (3e al.) Minister Zalm: (...) (blz.
1428, linkerkolom, 4e en laatste al.) (...) Wij moeten
een goed onderscheid maken. Zo ziet de Verzekeringskamer
vooral op de soliditeit van de verzekeraar. Dus de toe
voegingen aan de reserves kunnen in de ogen van de (mid
denkolom, 1e al.) Verzekeringskamer nooit groot genoeg
zijn. Dat is altijd goed voor de soliditeit en de conti
nuïteit. (2e al.) De belastingdienst (...) moet ook bekijken
of de winst niet te veel gedrukt wordt door grote
toevoegingen aan de reserves. Dus de belastingdienst
heeft uit een andere invalshoek een afzonderlijk oordeel
met als basis het goed koopmansgebruik. (...) Overigens
is in de jurisprudentie dit zelfstandige beoor
delingsrecht van de fiscus op de redelijkheid van de
getroffen voorziening erkend. (...) (3e al.) De heer Van
Dijk (...): (...) (6e en laatste al.) (...) Als blijkt
dat die technische voorzieningen op goede gronden, geba
seerd op een actuariële verklaring, zijn vastgesteld en
een goede afspiegeling zijn van de toekomstige verplich
tingen van het verzekeringsbedrijf, is de minister dan
niet met mij van mening dat die niet als eigen kapitaal
beschouwd moeten worden, maar de vorm van een schuld
hebben en zodanig in de verlies- en winstrekening ver
werkt dienen te worden dat zo'n bedrijf over een deel van
die voorzieningen geen vennootschapsbelasting betaalt?
(rechterkolom, 2e al.) Minister Zalm: (...) Het antwoord
hierop is mijns inziens zonder meer bevestigend. (3e al.)
De kwesties met de fiscus gaan over de onmatigheid, dus
over de vraag of het inderdaad een redelijke voorziening
is. Daarbij kan niet gevaren worden op het oordeel van de
Verzekeringskamer, omdat deze louter minimale eisen
stelt. Als een bedrijf meer wil reserveren, is dat in de
optiek van de Verzekeringskamer winst. Maar de belasting
dienst kan de mening zijn toegedaan dat het grenzen
overschrijdt. Uiteindelijk is een beroep op de rechter
mogelijk. Het gaat erom of de vraag die wij in abstracto
met "ja" beantwoorden in concreto in die zin wordt beant
woord dat er van prudente voorziening sprake is dan wel
van een overmatige voorziening."
5.41. HR 8 juli 1996, nr. 31.422, met mijn conclusie, BNB
1997/37 met noot Slot, onder 3.3, blz. 239, regels 38-44,
overwoog:
"Indien de uitoefening van een onderneming noodzakelij
kerwijze leidt tot kosten die worden opgeroepen door de
productie in enig jaar van de in de onderneming voortge
brachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een
uitgaaf leiden (...) handelt een belastingplichtige niet
in strijd met goed koopmansgebruik door die kosten toe te
rekenen aan de productie van bedoelde zaken, en zonodig
daartoe in de eindbalans van het desbetreffende jaar tot
het bedrag van die kosten een voorziening op te nemen."
5.42. Fiscale encyclopedie De Vakstudie, deel 2, art. 9 Wet Pro IB
1964, aant. 152, blz. 165 (Suppl. 1017 (juli 1996)), betoogt<(19)Cursiveringen van De Vakstudie.>:
"(...) Zijn (...) pensioenverplichtingen aangegaan
worden deze in eigen beheer gehouden (...), dan kan de
werkgever verschillende stelsels volgen om de pensioen
last ten laste van zijn winst te brengen. Te weten: - het
omslagstelsel, waarbij de pensioenlast wordt gebracht ten
laste van het jaar waarin de pensioenuitkeringen werke
lijk plaatsvinden. (...); - het kapitaaldekkingstelsel,
waarbij tijdens de actieve periode van de werknemer
jaarlijks de aangroei van de verplichtingen door passive
ring ten laste van de winst wordt gebracht, zodat een
kapitaal wordt opgebouwd dat voldoende is om de werkne
mers te zijner tijd het hun toekomende pensioen te kunnen
uitkeren. (...)"
5.43. HR 4 september 1996, nr. 31.077, BNB 1996/356, onder
3.4, blz. 2918, regels 8-12, overwoog,
"(...) dat de onderhavige tantièmes werden toegekend bij
de vaststelling van de definitieve jaarrekening over het
jaar 1991. Hieruit volgt dat - nu (...) de tantièmes
betrekking hadden op werkzaamheden verricht in het jaar
1991 - belanghebbende niet handelde in strijd met goed
koopmansgebruik door die tantièmes ten laste van de winst
van dat jaar te brengen."
5.44. HR 26 februari 1997, nr. 31.803, met mijn conclusie, BNB
1997/218 met noot Aardema.
5.44.1. Ik betoogde (blz. 1655, regels 7-22):
"-7.9. Het gaat er (...) om dat de ondernemer gelijkmatig
vloeiende betalingen ontvangt voor een prestatie of
prestaties die hem normaliter met het tijdsverloop stij
gende bedragen kosten. -7.10. In die situatie vindt de
ondernemer in de eerdere betalingen mede de vergoeding
voor de latere uitgaven. -7.11. (...) Wat goed koopmans
gebruik voor de belanghebbende betekent, moet afgemeten
worden aan haar eigen bedrijfshuishouding. -7.12. Het
dunkt mij derhalve naar goed koopmansgebruik, minst
genomen, geoorloofd met het hiervóór onder 7.10 bedoelde
verband rekening te houden op een wijze die een ongelijk
matigheid in de periodieke winstbepaling zo goed mogelijk
voorkomt dan wel corrigeert."
5.44.2. Uw Raad overwoog (onder 3.4.2, blz. 1647, tot en met
regel 6):
"Indien een ondernemer een vergoeding ontvangt, die (...)
niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde pres
taties, doch mede in de toekomst nog te verrichten pres
taties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake
van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel
van die vergoeding een voorziening te vormen en aldus de
met laatstbedoelde prestaties te behalen winst pas te
verantwoorden naarmate deze worden verricht."
5.45. A. J. van Soest, a. w., nr. 1.3.10.10, blz. 116, be
toogt:
"(...) Worden verplichte pensioenen ten laste van het
ondernemingsvermogen (...) uitgekeerd (...), dan zal men
een keuze hebben uit twee methoden (...): men kan eenvou
dig elk jaar de uitgekeerde pensioenen ten laste van de
winst brengen (het zogenaamde omslagstelsel (...)), ofwel
men kan op het ogenblik waarop de verplichting ontstaat,
ter zake een post onder het passief opnemen (...); deze
post moet aangroeien naarmate de verplichting op een
hoger bedrag moet worden geschat, en afnemen naarmate
door de uitbetaling van pensioen en het ouder worden van
gepensioneerden de verplichting een lagere schatting
rechtvaardigt; deze toenemingen en afnemingen zullen dan
respectievelijk ten laste en ten bate van de winst moeten
komen (het zogenaamde kapitaaldekkingsstelsel). (...)"
5.46. Hofstra en Stevens, Inkomstenbelasting, 5e druk, 1998,
nr. 294, betogen:
"(blz. 281) Bij de waardering van de (...) pensioenver
plichtingen komen (...) vragen aan de orde. De eerste is
welke systemen - ter keuze van de belastingplichtige -
kunnen worden toegelaten. (...) toegelaten systemen
worden onderscheiden in het omslagstelsel [en] het kapi
taaldekkingsstelsel (...) (blz. 282) Het omslagstelsel
houdt in dat tijdens de diensttijd niet wordt gereser
veerd, maar dat de pensioenuitkeringen worden gebracht
ten laste van het jaar waarin zij worden uitbetaald. De
Hoge Raad erkende dit stelsel als (fiscaal) goed koop
mansgebruik (...)"
5.47. HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 98/409<(20)Futd 20 oktober 1998, blz. 5, punt 98-1676; De
naamlooze vennootschap, november 1998, blz. 262, met
noot H. G. M. Dijstelbloem; Weekblad voor fiscaal recht
1998/6318, blz. 1723 met noot P. F. Goes; MBB, december
1998, blz. 399 met noot P. H. M. Flipsen; Fiscaal
ondernemingsrecht, december 1998, blz. 247 met noot P.
H. J. Essers.>, onder 3.6, blz. 3384, regels 17-24, overwoog,
"(...) dat (...) moet worden toegestaan dat bij de bepa
ling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toe
komstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien
die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandig
heden, die zich in de periode voorafgaande aan de balans
datum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode
kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een rede
lijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen
voordoen."
6. Middel 1.1 en de beoordeling ervan.
6.1. De belanghebbende heeft gesteld dat zij ziektekostenver
zekeringscontracten afsluit, waarbij de ziektekosten van een
ouder wordende verzekerde gedekt worden tegen een jaarlijkse,
niet met de leeftijd van de verzekerde stijgende, premie.
6.2. De Inspecteur heeft daartegenover aangevoerd dat bij
zulke contracten premieverhoging op grond van veroudering niet
is uitgesloten.
6.3. Het Hof is op dit geschilpunt niet ingegaan met betrek
king tot afzonderlijke contracten, maar slechts met betrekking
tot "de portefeuille als geheel", de "totale portefeuille" van
de belanghebbende en "een algehele vergrijzing van de Neder
landse bevolking".
6.4. Voorzover de inhoud van de afzonderlijke contracten ter
beoordeling van middel 1.1 van belang is, zal er dus veronder
stellenderwijs van uitgegaan moeten worden dat de stellingen
van de belanghebbende juist zijn.
6.5. Het aldus opgevatte contract zal, op zichzelf beoordeeld,
bij overigens evenwichtige verhoudingen naar verwachting in de
eerste jaren de belanghebbende meer premie dan schade opleve
ren (onderschade) en in latere jaren meer schade dan premie
(overschade).
6.6. Goed koopmansgebruik zal, toegepast op dit ene contract,
toestaan dat uit de onderschade een voorziening wordt gevormd:
aan het eind van elk van de eerste jaren moet de belanghebben
de erop rekenen dat zij in de toekomst schade moet vergoeden
waar geen even hoge premie tegenover staat.
6.7. De gevormde voorziening zal alsdan opgeheven moeten
worden, naar gelang de latere jaren verstrijken, uiteindelijk
voor het geheel bij de beëindiging van het contract voor
hetgeen alsdan nog mocht resteren.
6.8. Dienaangaande voert de belanghebbende in middel 1.1 aan
(blz. 10),
"(...) dat ná de balansdatum de schade-uitkeringen ten
gevolge van de door [de belanghebbende] afgesloten verze
keringsovereenkomsten zullen toenemen tengevolge van het
ouder worden van de betreffende verzekerden. Uit de
berekeningen (...) blijkt dat de verwachte toename van de
premies die ter zake van de betreffende verzekeringsover
eenkomsten nog zullen worden betaald, zal achterblijven
ten opzichte van de verwachte toename van de schade-
uitkeringen. Het optredend tekort betreft een verlies dat
zijn oorsprong vindt in de bestaande rechtsverhouding
tussen [de belanghebbende] en haar verzekeringsnemers.
(...)"
6.9. De Staatssecretaris stelt daartegenover (vertoogschrift
in cassatie, blz. 1):
"(...) Onjuist is belanghebbendes mening dat de schade-
uitkeringen na balansdatum door het ouder worden van de
verzekerden zullen toenemen (...) Elk jaar zullen er
immers nieuwe jonge verzekerden bijkomen en oudere verze
kerden overlijden. De gemiddelde leeftijd zal ongeveer
gelijk blijven (...) en daarmee zal ook het schadebedrag
behoudens bijzondere omstandigheden jaarlijks ongeveer
gelijk zijn. (...)"
6.10. Het Hof acht in dit opzicht klaarblijkelijk beslissend hoe
de belanghebbende van jaar tot jaar haar premie op de gehele
categorie van contracten bepaalt. Het stelt vast dat dit het
omslagstelsel is en maakt daaruit de gevolgtrekking dat goed
koopmansgebruik niet gedoogt de methodiek van het
kapitaaldekkingstelsel toe te passen.
6.11. Naar het mij voorkomt, is het goede koopmansgebruik, dat
de belastingrechtelijke jaarwinstbepaling beheerst, niet
afhankelijk van het bedrijfsbeleid dat de onderneming in haar
prijsstelling volgt.
6.12. Met andere woorden: ook al regelt de schadeverzekerings
onderneming haar premietarieven naar het omslagstelsel, dan
nog is het haar toegestaan voor de winstbepaling op haar
afzonderlijke contracten het kapitaaldekkingstelsel te volgen.
6.13. Zou men daartegenover de redenering van de Staatssecre
taris volgen, dan zou de belanghebbende gedwongen worden
bestaande verplichtingen te verwaarlozen op grond dat andere
contracten haar op dat ogenblik lagere lasten bezorgen.
6.14. Indien goed koopmansgebruik een dergelijke verevening al
gedoogt, ertoe dwingen doet het naar mijn oordeel zeker niet.
6.15. Immers is deze verevening afhankelijk van het blijven
binnenkomen van zulke andere contracten, een veronderstelling
die uitgaat van een optimisme dat aan goed koopmansgebruik
niet inherent is.
6.16. Nu hebben de partijen ook gestreden over het antwoord op
de vraag of de door de belanghebbende getroffen voorziening
voorzag in afbraakregels die met goed koopmansgebruik stroken.
6.17. Ook in dit opzicht heeft het Hof in het midden gelaten
hoe de feitelijke situatie was.
6.18. Naar ik meen, volgt uit het vorenstaande dat de erken
ning van de voorziening noodzakelijkerwijs meebrengt op welke
wijze zij wordt afgebroken.
6.19. Ik meen daarom dat middel 1.1 in beginsel opgaat.
6.20. Nu bestrijdt de belanghebbende in middel 1.1 mede dat
zij het omslagstelsel zou hebben toegepast.
6.21. Mij dunken 's Hofs overwegingen in dit opzicht niet
afdoende met redenen omkleed.
6.22. Met name zie ik niet in waarom hetgeen het Hof onder
5.4.2 overweegt, op zou gaan: indien aangenomen wordt dat in
een aantal polissen de premiestelling leeftijdafhankelijk was,
te weten afhankelijk van de entreeleeftijd, dan is toch al
thans voor die polissen het kapitaaldekkingstelsel gevolgd.
6.23. Naar mijn oordeel gaat derhalve middel 1.1 op.
7. Middel 1.2 en de beoordeling ervan.
7.1. Middel 1.2 heeft betrekking op de en-bloc-clausule.
7.2. Naar het mij voorkomt, gaat middel 1.2 in zoverre op dat
ook in dit opzicht niet relevant is wat met de portefeuille
als geheel kan gebeuren.
7.3. Ik meen dan ook dat het voor de beslissing op het thans
aanhangige beroep in cassatie niet van belang is in te gaan op
al hetgeen voor het Hof dienaangaande is aangevoerd, en ik zal
er derhalve mee volstaan middel 1.2 gegrond te bevinden.
7.4. Mocht Uw Raad daaromtrent nadere beschouwingen op prijs
stellen, dan zal het Openbaar Ministerie zich daartoe met
genoegen zetten.
8. Reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.
8.1. Art. 5, lid 4, Besluit op de Winstbelasting 1940 hield in:
"Tot de passiva (...) behooren reserves tot (...) gelijk
matige verdeeling van kosten en lasten."
8.2. Raad van Beroep (R.v.B.) Alkmaar 9 maart 1942, B. 7638,
overwoog,
"(blz. 90) (...) dat het risicofonds is gevormd door
exploitatieoverschotten in goede jaren te reserveeren
(...); dat dit fonds (...) dient om eventueele tekorten
en buitengewone bedrijfsuitgaven op te vangen, teneinde
dan in staat (blz. 91) te zijn den melkleveranciers
steeds een prijs te betalen (...), die aan de marktnotee
ringen beantwoordt (...)",
en verwierp de kwalificatie van dit risicofonds als reserve
tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.
8.3. R.v.B. Arnhem 15 december 1942, M.v.B., jaargang 12, nr.
2, blz. 31, overwoog<(21)Naar mijn indruk zijn bij de redactie van de uitspraak
enkele misslagen begaan. Deze doen evenwel, ook zonder
correctie, aan de begrijpelijkheid nauwelijks afbreuk.>,
"(blz. 31) (...) dat appellante het bedrijf uitoefent van
verzekeraar tegen (...) schaden (...); dat appellante
stelt het noodig te hebben geoordeeld een voorziening te
treffen tegen den invloed van mogelijk abnormale schade
in eenig jaar en, teneinde te bereiken dat in den loop
der jaren de verhouding van de schaden tot de premiën zoo
gelijkmatig mogelijk blijven, een reservefonds heeft
gevormd, waaraan worden toegevoegd de bedragen waarmede
de in eenig jaar betaalde en per ultimo December van dat
jaar nog onvereffende schaden onder het gemiddelde scha
debedrag der voorafgaande 20 jaren blijven, terwijl op
deze reserve in mindering zullen worden gebracht de
bedragen waarmede die schaden in eenig jaar het gemiddel
de bedrag overtreffen. (...) (blz. 32) (...) Overwegende,
dat de (...) reserve door appellante is gevormd met de
bedoeling de uit toekomstige onzekere gebeurtenissen
voortvloeiende, ieder jaar sterk wisselende schaden te
egaliseeren, nu een dergelijke bedoeling naar een techni
sche en wetenschappelijke maatstaf beoordeeld, in het
belang van den goeden gang van appellant's verzekerings
bedrijf kan worden geacht en daarom aanvaardbaar is en
aanvaard moet worden (...)"
8.4. HR 5 oktober 1955, nr. 12.401, BNB 1955/346, blz. 786,
regels 10-18, overwoog,
"(...) dat een reserve tot gelijkmatige verdeling van
kosten en lasten (...) dient om kosten en lasten, die
door de bedrijfsuitoefening over enig jaar noodzakelijk
zijn geworden, ten laste van dat jaar te brengen ook al
zijn zij daarin niet in uitgaaf gekomen; dat echter de in
de jaren na 1946 te betalen bijslagen op pensioen, die
belanghebbende door middel van een reserve tot gelijkma
tige verdeling van kosten en lasten ten laste van het
jaar 1946 wil brengen, niet door de bedrijfsuitoefening
van dat jaar noodzakelijk zijn geworden (...)"
8.5. Art. 13, lid 1, Wet IB 1964 houdt in de voor 1987 gelden
de tekst in:
"Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst
kan worden gereserveerd tot gelijkmatige verdeling van
kosten en lasten (...)"
8.6. HR 8 juni 1977, nr. 18.110, met mijn conclusie, BNB 1979/5,
betrof een middel van cassatie waarin Hof Amsterdam 20
februari 1976 schending of verkeerde toepassing van art. 13
Wet IB 1964 werd verweten.
8.6.1. Ik concludeerde tot verwerping van het middel en tot
vernietiging ambtshalve van de bestreden uitspraak op grond
van schending of verkeerde toepassing van art. 9 Wet Pro IB 1964.
8.6.2. Uw Raad verwierp het beroep op basis van overwegingen
die uitsluitend betrekking hadden op de toepassing van art. 13
Wet IB 1964.
8.7. HR 20 augustus 1980, nr. 19.897, BNB 1981/1 met noot
Verburg, blz. 9, regels 5-8, overwoog,
"dat een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten
lasten, zoals bedoeld in artikel 13 van Pro de Wet op de
inkomstenbelasting 1964, slechts kan worden gevormd voor
zover het gaat om kosten welke zijn opgeroepen door de
bedrijfsuitoefening van een bepaald jaar doch die eerst
in een later jaar tot een piek in de uitgaven leiden
(...)"
8.8. HR 11 juli 1984, nr. 22.146, met mijn conclusie, BNB
1985/1 met noot Slot, onder 4.3, blz. 21, regels 7-18, over
woog:
"Indien en voor zover ultimo 1979 met betrekking tot
1979 vallende jaren de stellige verwachting bestond dat
voor werknemers van belanghebbende de mogelijkheid zal
blijven bestaan bij het bereiken van een bepaalde leef
tijd gebruik te maken van een regeling welke voorziet in
periodieke uitkeringen na vrijwillig vervroegd uittreden
(hierna aan te duiden als een VUT-regeling), is het
belanghebbende toegestaan op de voet van artikel 13 van Pro
de Wet op de inkomstenbelasting 1964 een reserve tot
gelijkmatige verdeling van kosten en lasten te vormen
voor de in bedoelde jaren aan een VUT-regeling verbonden
uitgaven. Een dergelijke reserve wordt opgebouwd door
voor ieder der werknemers, die in de jaren waarop een
stellige verwachting als hiervoor omschreven betrekking
heeft de leeftijd zullen bereiken waarop zij van de VUT-
regeling gebruik kunnen maken, jaarlijks een gedeelte van
de totale kosten van de VUT-regeling te reserveren.
(...)"
(vergelijk Hof Amsterdam 27 februari 1985, nr. 3097/84, Vak
studie Nieuws 25 mei 1985, blz. 1055, punt 15).
8.9. HR 6 november 1991, nr. 27.602, BNB 1992/9, blz. 71, regels
12-40, overwoog:
"3.1. (...) Volgens (...) de regeling (...) dienen
werkgevers aan B een bijdrage te betalen van 0,6 percent
van de loonsom. Deze gelden dienen ter financiering van
de kosten in verband met vrijwillig vervroegd uittreden
van werknemers die van de regeling gebruik willen maken.
(...) 3.4. (...) belanghebbende [heeft] door de betaling
van een percentage van de loonsom volledig aan de uit de
bedrijfsuitoefening van het betrokken jaar voortvloeiende
verplichting (...) voldaan, en aldus [vindt] de verplich
ting tot toekomstige premiebetalingen haar grondslag
(...) in de bedrijfsuitoefening van toekomstige jaren.
Hieruit vloeit voort dat het belanghebbende niet is
toegestaan te dier zake een reserve tot gelijkmatige
verdeling van kosten en lasten te vormen."
8.10. HR 25 augustus 1993, nr. 28.872, BNB 1993/338 met noot
Slot, onder 3.3, blz. 2427, regels 42-51, overwoog:
"(...) De betalingen van belanghebbende aan de Stichting
worden (...) aldus bepaald dat zij een benadering vormen
van de bedragen die jaarlijks ter zake van de ingegane
VUT-verplichtingen door de Stichting worden uitgekeerd.
Aldus blijven verplichtingen die voor belanghebbende naar
stellige verwachting in de toekomst zullen ontstaan ter
zake van in het onderhavige jaar nog niet ingegane VUT-
uitkeringen haar zelve aangaan, hetgeen meebrengt dat het
haar vrijstaat een reserve tot gelijkmatige verdeling van
kosten en lasten, als bedoeld in artikel 13 van Pro de Wet op
de inkomstenbelasting 1964, te vormen voor deze verplich
tingen, voor zover zij worden opgeroepen door de be
drijfsuitoefening in het onderhavige jaar, doch pas in de
toekomst tot uitgaven zullen leiden."
8.11. Het Hof heeft overwogen (onder 5.8, blz. 16):
"(...) Een dergelijke reserve kan worden gevormd voor
toekomstige uitgaven die door de bedrijfsuitoefening in
enig jaar zijn opgeroepen en die in de toekomst tot een
piek in de uitgaven zullen leiden. Niet is aannemelijk
gemaakt dat deze situatie zich voordoet."
8.12. Middel 1.3 houdt in (blz. 15),
"(...) dat dit oordeel onbegrijpelijk is in het licht van
de omstandigheid dat de ziektekosten van een verzekerde
stijgen naar mate deze verzekerde ouder wordt (...)
Alsdan valt niet in te zien dat geen sprake is van een
piek in de uitgaven (...)"
8.13. Naar het mij voorkomt, gaat het middel niet op: al zou juist
zijn dat de uitgaven de premie overtreffen, dan nog gebeurt
dat niet bij wijze van "piek".
9. De inzake het materiële geschil te nemen beslissing.
9.1. Ik bevind de middelen 1.1 en 1.2 gegrond.
9.2. Dit impliceert dat een "vergrijzingsreserve" in de
brede betekenis die de partijen aan dit begrip hebben toege
kend, bij de winstbepaling van de belanghebbende over 1987
gevormd mag worden.
9.3. Over de uitgangspunten en berekeningen, die aan die
vorming ten grondslag gelegd zouden moeten worden, zouden nog
vele beschouwingen gehouden kunnen worden.
9.4. Ik begrijp echter overweging 2.1 van het Hof, alsmede de
terugneming van middel 1.4 door de belanghebbende, aldus dat
de partijen bewust voor het geval dat enige vergrijzingsreser
ve erkend wordt, hebben afgezien van verdere geschilpunten
over de uitwerking daarvan.
9.5. Zulks brengt mee dat Uw Raad, middel 1.1 gegrond bevin
dende, ten principale recht kan doen in de door de belangheb
bende nader voorgestane zin.
9.6. Dienovereenkomstig zal ik concluderen.
10. Conclusie.
De middelen 1.1 en 1.2 gegrond
bevindende, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden
uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot
vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag
van ƒ 6.538.168,-, met dienovereenkomstige vermindering van de
heffingsrente.
De
Procureur-Generaal
bij de Hoge
Raad der Nederlanden,