Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid X B.V. te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 7 mei 1997 betreffende na te melden aanslag in de vennoot schapsbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof Aan belanghebbende is voor het jaar 1987 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 38.014.750,--, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is ge handhaafd. Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep geko men bij het Hof, dat deze uitspraak heeft bevestigd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr B. Emmerig en mr dr R.W.F. Hendriks, advocaten te 's- Hertogensbosch. De Plaatsvervangend Procureur-Generaal Van Soest heeft op 29 januari 1999 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar bedrag van ƒ 6.538.168,--, met dienovereenkomstige vermindering van de heffingsrente.
3. Beoordeling van de middelen van cassatie 3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is de moedermaatschappij in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 met D N.V. (hierna ook aangeduid met belanghebbende). Laatstgenoemde vennootschap oefent het ziektekostenverzekerings-bedrijf uit. Belanghebbende heeft een zogenoemde vergrijzings- reserve gevormd (hierna: de vergrijzingsreserve). De vergrijzingsreserve is een voorziening die ertoe strekt dat bij de winstbepaling rekening wordt gehouden met de omstandigheid dat in latere jaren de door belanghebbende te verrichten uitkeringen en verstrekkingen ten behoeve van verzekerden zullen stijgen ten gevolge van de omstandigheid dat oudere mensen meer ziektekosten plegen te hebben dan jongere. Het gaat daarbij om toekomstige verplichtingen voorzover niet gedekt door toekomstige premies, die plegen voort te vloeien uit verzekerings- overeenkomsten die belanghebbende niet kan opzeggen en met betrekking tot welke zij de premie slechts kan wijzigen, indien en voorzover zij de premies van alle of van een bepaalde groep verzekeringen wijzigt op grond van de zogenoemde en-bloc-clausule, die deel uitmaakt van haar Algemene voorwaarden ziektekostenverzekering. Met betrekking tot een aantal verzekeringen is de premie afhankelijk van de leeftijd van de verzekerde, waarop de verzekering bij belanghebbende is gesloten. Bij de bepaling van de hoogte van de premies houdt belanghebbende in beginsel rekening met een opslag die is bestemd voor toevoeging aan de vergrijzingsreserve.
3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat de vorming van de vergrijzingsreserve niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik. Het heeft daartoe overwogen dat goed koopmansgebruik niet toestaat enig bestanddeel van de door belanghebbende over verstreken verzekeringstijd- vakken ontvangen premies als nog niet verdiend te passiveren, alsmede dat niet is voldaan aan de voor- waarden voor de vorming van een voorziening. Evenmin is naar 's Hofs oordeel voldaan aan de voorwaarden voor de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, als bedoeld in artikel 13 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Tegen deze oordelen richten zich de middelen 1.1, 1.2 en 1.3.
3.3. Bij de beoordeling van de middelen 1.1 en 1.2 moet het volgende worden vooropgesteld. De opbrengsten van een in het kader van een onderneming verrichte levering of dienst moeten volgens goed koopmansgebruik tot uitdrukking worden gebracht uiterlijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 8 september 1993, nr. 28871, BNB 1994/92). Goed koopmansgebruik laat toe dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (HR 26 augustus 1998, nr. 33417, BNB 1998/409).
3.4. In rechtsoverweging 5.5.1 van 's Hofs uitspraak ligt besloten het oordeel dat belanghebbende het ziekte- risico per tijdvak van een jaar verzekert tegen een voor dat tijdvak geldende premie. Dit oordeel wordt zelf- standig gedragen door 's Hofs verwijzing naar de Algemene voorwaarden ziektekostenverzekering van belang-hebbende. Daarbij heeft het Hof klaarblijkelijk artikel 9 op Pro het oog, waarin - voorzover van belang - is bepaald dat de verzekering is gesloten tot de in het polisblad aange- geven einddatum en zij stilzwijgend wordt geacht te zijn verlengd voor de in het polisblad genoemde termijn, met dien verstande dat de verzekeringnemer het recht heeft de verzekering per de einddatum op te zeggen en belang- hebbende dat recht niet heeft. Uitgaande van dit oordeel heeft het Hof terecht geoordeeld dat de over enig tijdvak voor een polis in rekening gebrachte premie na afloop van dat tijdvak geheel is verdiend. De omstandigheden dat belanghebbende de verzekeringen niet per de einddatum kan opzeggen en dat in de premies een opslag is begrepen, die is bestemd voor toevoeging aan de vergrijzingsreserve, doen er niet aan af dat de premies van jaar tot jaar worden genoten als vergoeding voor door belanghebbende in die jaren verrichte prestaties.
3.5. De omstandigheid dat belanghebbende de verzeke- ringsovereenkomsten niet kan opzeggen, zou een reden kunnen zijn voor het vormen van een passiefpost op de wijze als hiervóór in 3.3 bedoeld. In de rechtsover- wegingen 5.7.1, 5.7.2 en 5.7.3 van 's Hofs uitspraak ligt evenwel besloten dat het Hof niet aannemelijk heeft geacht dat per balansdatum een redelijke mate van zeker- heid bestond dat uitgaven als hiervóór in 3.3 bedoeld zich zullen voordoen. Hierbij mocht het Hof betekenis toekennen aan de naar 's Hofs oordeel aannemelijke omstandigheid dat belanghebbende niet is gehouden om na de balansdatum haar (onopzegbare) portefeuille verzeke- ringsovereenkomsten tegen een voor die portefeuille als geheel verliesgevende of onvoldoende rendabele premie voort te zetten. Laatstbedoeld oordeel geeft met betrek- king tot de mogelijkheden tot premieverhoging op grond van de zogenoemde en-bloc-clausule niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Dit oordeel berust voor het overige op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen en is niet onvoldoende gemotiveerd, zodat het in zoverre in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
3.6. Uit het hiervóór in 3.3, 3.4 en 3.5 overwogene volgt dat de middelen 1.1 en 1.2 falen.
3.7. Middel 1.3 faalt eveneens. De enkele omstandig- heid dat de ziektekosten van een verzekerde stijgen naar- mate deze verzekerde ouder wordt, rechtvaardigt niet de vorming van een reserve tot gelijkmatige verdeling van kosten en lasten.
3.8. Bij de hiervóór in 2 vermelde toelichting heeft belanghebbende zich nader op het standpunt gesteld dat uitsluitend in geschil is of de vergrijzingsreserve als zodanig kan worden gevormd. Middel 1.4 behoeft derhalve geen behandeling.
4. Proceskosten De Hoge Raad acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
5. Beslissing De Hoge Raad verwerpt het beroep.
Dit arrest is op 20 juli 1999 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter, en de raadsheren Van Brunschot, Hammerstein, Van Amersfoort en Lourens, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.