Conclusie
Conclusie :33933 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
IB/PH 1994 de staatssecretaris van Financiën
Parket, 13 augustus 1998 tegen:
X
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te
's-Gravenhage (hierna: het Hof) van 7 november 1997, nr. 96/0888. Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende heeft in april 1985 voor Can. $ 127.000,-- een woning in Canada gekocht. Vanaf 1 september 1985 wordt de woning bewoond door een zoon van de belanghebbende. De zoon betaalt aan de belanghebbende een huur van Can $ 150,-- per maand.
1.3. In zijn aangifte inkomstenbelasting 1994 heeft hij een bedrag aan huur van de woning aangegeven van ƒ 2.394,--. Als aftrekbare kosten ter zake van de woning voerde hij een bedrag op van ƒ 16.553,-- (onderhoudskosten, te weten de kosten van een nieuw dak, reality tax, verzekering en afschrijving).
1.4. De Inspecteur (het hoofd van de eenheid Belastingdienst Particulieren P) beperkte de aftrek van kosten tot het bedrag van de inkomsten. In zijn uitspraak op het door de belanghebbende ingediende bezwaarschrift gaf de inspecteur hiervoor als motivering:
“Daar de ontvangen huur niet is aan te merken als een reële huur, stel ik mij op het standpunt dat een gedeelte van de woning ‘om niet’ ter beschikking staat. Voor dit gedeelte is art. 42-A lid 5 [Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: Wet IB 1964] van toepassing. (…) Dat uw zoon in Canada woont, waardoor het huurwaardeforfait niet toegepast kan worden, is (…) niet relevant daar bepaald moet worden of volgens de (Wet IB 1964) het voordeel belast wordt. Dat er geen daadwerkelijke heffing plaatsvindt, of kan vinden, speelt geen rol. Daar art. 42-A lid 5 [Wet IB 1964] van toepassing is dienen op grond van art. 36 lid Pro 8 [Wet IB 1964] de aftrekbare kosten (…) beperkt te worden tot ten hoogste het bedrag van de genoten voordelen uit de woning.”
1.5. In zijn beroepschrift tegen deze uitspraak heeft de belanghebbende die zienswijze bestreden, daartoe - o.a. - aanvoerend dat de beperking die de wetgever in art. 36, lid 8 Wet IB 1964 ten aanzien van de aftrek van kosten door een eigenaar van een woning heeft opgenomen, alleen van toepassing is als de bewoner van de woning onder het huurwaardeforfait (art. 42a Wet IB 1964) valt. Zijn zoon viel volgens de belanghebbende niet onder die regeling. Hij wees er voorts op dat zijn zoon, zo hij al inkomsten uit die woning genoot, daarvoor gelet op art. 49 van Pro de Wet IB 1964 en art. 6, lid 1 van het tussen Nederland en Canada gesloten belastingverdrag in Nederland niet kon worden belast.
1.6. Voor het Hof stelde de Inspecteur zich primair op het standpunt dat de belanghebbende de opgevoerde kosten niet kon aftrekken omdat de woning, gezien de lage huur, voor de belanghebbende geen bron van inkomen vormde.
Subsidiair nam de Inspecteur het standpunt in dat de belanghebbende gelet op art. 36, lid 8 Wet IB 1964 slechts een deel van de kosten kon aftrekken (voor 1/7,5 gedeelte; gelet op de verhouding tussen de ontvangen huur en de volgens de Inspecteur reëel te achten huur). De Inspecteur ging er daarbij van uit dat het in art. 42a, lid 5 Wet IB 1964 gebruikte begrip ‘belastingplichtige’ ook slaat op personen als de zoon van de belanghebbende (uitspraak Hof, o. 4.6.2).
1.7. Het Hof heeft de primaire en de subsidiaire stelling van de Inspecteur verworpen. Het heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en alle opgevoerde kosten, ook voor zover zij de bruto inkomsten overtroffen, in aftrek toegelaten.
1.8. Het beroep in cassatie van de Staatssecretaris betreft de beslissing van het Hof dat art. 36, lid 8 Wet IB 1964 de aftrek van het opgevoerde bedrag aan kosten niet kan verhinderen (dus: de beslissing ten aanzien van het subsidiaire standpunt van de Inspecteur). De beslissing ten aanzien van het primaire standpunt van de Inspecteur wordt in cassatie niet bestreden.
1.9. De belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
2. Art. 36, lid 8 en 42a, lid 5 Wet IB 1964
2.1. Art. 42a Wet IB 1964 geeft een forfait voor de zuivere inkomsten - het saldo van de voordelen en de aftrekbare kosten [onderhoudskosten, vaste lasten en afschrijvingen, met uitzondering van enkele bijzondere categorieën van kosten, zoals (hypotheek-)rente] - uit een eigen woning.
2.2. Het forfait geldt - als alle regelingen die in de Wet IB 1964 zijn opgenomen - slechts voor diegenen die binnen de werkingssfeer van die wet vallen, derhalve slechts voor de natuurlijke personen die in Nederland wonen (binnenlandse belastingplichtigen) en voor natuurlijke personen die niet in Nederland wonen maar binnenlands inkomen genieten (buitenlandse belastingplichtigen) (art. 1 Wet Pro IB 1964).
2.3. Waar in art. 42a, lid 5 Wet IB 1964 (tekst 1994; thans: art. 42a, lid 6 Wet IB 1964) wordt gesproken van
“(…) een woning waarvan de voordelen, de kosten en de lasten bestanddelen vormen van de onzuivere inkomens van twee of meer belastingplichtigen (…)”
gaat het derhalve om belastingplichtigen in de zojuist bedoelde zin. Aanwijzingen voor het tegendeel ontbreken en een andere opvatting zou ook onlogisch zijn.
2.4. Het huurwaardeforfait is - qua bedrag - afgestemd op de situatie waarin degene ten aanzien van wie het forfait wordt toegepast, alle voordelen uit de woning geniet en ook alle kosten, lasten en afschrijvingen ter zake van die woning draagt. Ook een bewoner die slechts voordelen uit de woning geniet, terwijl een ander (de eigenaar) de kosten, lasten en afschrijvingen moet dragen, kan onder het forfait vallen (art. 42a, lid 5 Wet IB 1964). Voor die gevallen is in art. 36, lid 8 Wet IB 1964 ten aanzien van die ander (de eigenaar) een beperking aangebracht ten aanzien van de (omvang van de) kosten, lasten en afschrijvingen die hij ten aanzien van de woning in mindering kan brengen. Die aftrek is beperkt tot het bedrag van de (bruto) inkomsten, die hij uit die woning geniet. Daarmee heeft de wetgever beoogd een dubbele aftrek van die posten, die al in de hoogte van de bij de bewoner in aanmerking te nemen forfaitaire huurwaarde zijn verwerkt, te voorkomen. Zie HR 30 november 1994, BNB1995/28 m.nt. J.E.A.M. van Dijck en mijn conclusie voor de zaak die onder nr. 33.023 bij Uw Raad aanhangig is.
2.5. Voldoet de bewoner niet aan de voorwaarden die art. 42a, lid 5 Wet IB 1964 stelt - valt hij met andere woorden buiten het huurwaardeforfait - dan treedt de in art. 36, lid 8 Wet IB 1964 neergelegde aftrekbeperking zowel gelet op de tekst van die bepaling als gelet op de strekking van de aftrekbeperking niet in werking.
2.6. Die situatie doet zich bij voorbeeld voor ten aanzien van een in het buitenland gelegen woning, die krachtens vruchtgebruik wordt bewoond door een buitenlander terwijl de blote eigendom van die woning in handen is van een natuurlijke persoon die in Nederland woont. De buitenlandse vruchtgebruiker valt niet onder de Nederlandse inkomstenbelasting (de woning behoort niet tot de in art. 49 Wet Pro IB 1964 opgesomde binnenlandse ‘bronnen’ van inkomen zodat de bewoner met betrekking tot de woning geen belastbaar binnenlands inkomen geniet en zodoende ter zake niet (buitenlands) belastingplichtig is). De Nederlandse bloot eigenaar kan de kosten die hij ten aanzien van die woning moet maken, volgens de hoofdregel van art. 35 Wet Pro IB 1964 in aftrek brengen.
3. Beoordeling van het beroep in cassatie
3.1. Het Hof heeft overwogen (o. 6.3.1):
“Het subsidiaire standpunt van de inspecteur, inhoudende dat de aftrekbaarheid van de kosten en lasten wordt beperkt door (…) artikel 36, lid 8 (Wet IB 1964), is (…) onjuist. Immers, nu (…) belanghebbendes zoon voor de (Wet IB 1964) noch als binnenlandse belastingplichtige, noch als buitenlandse belastingplichtige kan wor-den aangemerkt, vindt artikel 42a, lid 5 (Wet IB 1964) ten aanzien van hem geen toepassing.”
3.2. De aanvulling van het beroepschrift in cassatie van de Staatssecretaris (het beroep-schrift zelf is een zgn. ‘pro-forma beroepschrift’) bevat twee gronden op grond waarvan de uitspraak van het Hof volgens de Staatssecretaris niet in stand kan blijven:
a. De wetgever zou met art. 36, lid 8 Wet IB 1964 hebben beoogd “voor gevallen waarin de juridische eigendom berust bij een ander dan de bewoner” de kostenaftrek te mati-gen en
b. De belanghebbende heeft, door ‘woonlasten’ van zijn zoon voor zijn rekening te nemen, een bijdrage verstrekt in de kosten van het levensonderhoud van zijn zoon.
Aftrek van die kosten zou, zo begrijp ik het betoog van de Staatssecretaris, in strijd zijn met art. 46 van Pro de Wet IB 1964.
3.2. Ter ondersteuning van de eerste grond wordt verwezen naar een passage uit de wetsgeschiedenis van art. 36, lid 8 Wet IB 1964, namelijk een opmerking van mevrouw Vriens-Auerbach, een van de ondertekenaars van het amendement dat tot de regeling heeft geleid, waarin zij stelde dat het amendement gebaseerd was op (Handelingen II, 14 mei 1987, 76 - 3880, mk. laatste al.):
“de wens om de aftrekmogelijkheid van de kosten bij de bloot eigenaar te schrap-pen.”
Voorts betoogt de Staatssecretaris:
“Uit de wetsgeschiedenis valt niet op te maken dat de beperking van de kostenaf-trek slechts voor binnenlandse situaties geldt. Ook bij grensoverschrijdende situa-ties is naar mijn mening naar de bedoeling van de wetgever de beperking van de kostenaftrek van toepassing.”
3.3. De in art. 36, lid 8 Wet IB 1964 opgenomen beperking van de aftrek van kosten voor de (juridische) eigenaar geldt - de tekst van de regeling is op dat punt duidelijk - slechts voor het geval waarin de bewoner van de woning onder het huurwaardeforfait valt. Met de in 3.2 geciteerde uitlating heeft het Kamerlid Vriens-Auerbach kennelijk in het kort de kern van de gedachte waarop de regeling stoelt, willen weergeven. Ik zie geen aanleiding om te veronderstellen dat zij daarmee heeft willen betogen dat de aftrekbeperking, in weerwil van de tekst en strekking, volgens haar ook zou moeten gelden in situaties waarin het forfait ten aanzien van de bewoner niet van toepassing is.
3.4. Derhalve faalt dit onderdeel van de klacht.
3.5. Het tweede onderdeel van de klacht is gebaseerd op de veronderstelling, dat de belanghebbende 'woonlasten’ van zijn zoon voor zijn rekening heeft genomen. Het gaat in dit geval echter niet om woonlasten in de zin van kosten en lasten die normaliter worden gedragen door de bewoner, maar om aftrekbare kosten. Partijen verschilden op dat punt voor het Hof niet van mening en het Hof heeft partijen op dat punt gevolgd. De regeling inzake de aftrek van buitengewone lasten (art. 46 Wet Pro IB 1964) kan een recht op aftrek dat voortvloeit uit art. 35 Wet Pro IB 1964, niet teniet doen.
3.6. Derhalve faalt ook dit onderdeel van de klacht.
4. Conclusie
De klacht ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)