Conclusie
Nr. 33.627 Mr Van Soest
Derde Kamer A Conclusie inzake:
Heffingsrente inz. Vpb. 1990 A q. q.
Parket, 29 januari 1999 tegen
de staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Beschrijving van de zaak.
1.1. Het beroep in cassatie is gericht tegen de schriftelijke
uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam (hierna te noemen
het Hof) van 27 mei 1997, nr. P93/3876. Het is ingesteld door
A als curator (hierna te noemen de Curator) in het op 26
januari 1994 uitgesproken faillissement van de belanghebbende,
X B.V. Van het beroep in cassatie is melding gemaakt in Vak
studie Nieuws 18 september 1997, blz. 3213, punt 1.2.
1.2. De belanghebbende heeft in oktober 1992 aangifte gedaan
voor de vennootschapsbelasting 1990. Het aangiftebiljet, dat
in fotokopie als bijlage 1<(1)Mijn nummering.
> bij het vertoogschrift van de inspecteur van de
Belastingdienst/Ondernemingen P (hierna te noemen de
Inspecteur) tot de stukken van het geding behoort, vermeldde
op blz. 9, onder 14 en 16, als belastbare winst en als belast
baar bedrag telkens:
"f29.5234375"
1.3. Met dagtekening 30 november 1992 is aan de belanghebbende
een voorlopige aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 met
aanslagnummer 111 opgelegd naar een belastbaar bedrag van
ƒ 295.234.370,-. De voorlopige aanslag bedroeg ƒ 103.344.529,-.
1.4. Bij brief van 28 november 1992, welke brief in fotokopie als
bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur tot de
stukken van het geding behoort, is van de zijde van de belang
hebbende verzocht de voorlopige aanslag te verminderen tot
nihil. Betoogd werd:
<- ? -
>
"(...) Tijdens het invoeren van de aangifte
computer zijn er centen, cq getallen achter de komma inge
voerd. Het belastbaar bedrag (...) werd hierdoor
f 4529,5234375 negatief i.p.v. neg. f 4530,-- Door het
wegvallen van de eerste cijfers resulteerde ogenschijn
lijk een zeer forse winst. Helaas is de werkelijkheid een
negatief bedrag van ƒ 4530,-- conform de bij de aangifte
bijgesloten jaarrekening. Een gecorrigeerd blad 9, van de
aangifte treft u hierbij aan. Tevens verzoek om uitstel
tijdens de behandeling van dit bezwaarschrift. (...)"
1.5. Het Hof heeft overwogen (ik geef nadere vindplaatsen
tussen haakjes aan):
"(blz. 3) (...) 2.3. Op 10 december 1992 zijn de aanslag
gegevens, die de aanslagregelend ambtenaar naar aanlei
ding van de aangifte van belanghebbende had vastgesteld,
ingetoetst in het geautomatiseerde systeem voor de ven
nootschapsbelasting. De ingetoetste gegevens zijn via een
netwerkverbinding door gegeven aan de Belastingdienst
Centrale Beheerseenheid Ondernemingen te Apeldoorn (hier
na: de CBO) ter berekening van de definitieve aanslag
vennootschapsbelasting 1990 en ter vervaardiging van het
dienaangaande aan belanghebbende te verzenden aanslagbil
jet. Na onderzoek in verband met het verzoek van belang
hebbende om vermindering van de voorlopige aanslag nam de
inspecteur op 4 januari 1993 telefonisch contact op met
de CBO ter blokkering van de verwerking van de definitie
ve aanslag. De CBO, die verwerkte gegevens doorgeeft aan
de Belastingdienst Centrale Belastingadministratie te
Apeldoorn (hierna: de CBA), zegde de inspecteur de ge
vraagde blokkering toe. 2.4. De CBO heeft een ten name
van belanghebbende gesteld aanslagbiljet vennootschapsbe
lasting 1990 vervaardigd met aanslagnummer 222, gedagte
kend 30 januari 1993, luidende voor zover van belang:
"Aanslag Vennootschapsbelasting 1. Bedrag van de aanslag
nihil 2. Verrekende voorlopige aanslagen 103344529
8. Vergoede heffingsrente 8853182
11. Te verrekenen of terug te ontvangen 112197711
12. Vastgestelde belastbare bedrag nihil 14. Belasting
(...) 0" Dit aanslagbiljet is niet verzonden. Bij brief
van 19 januari 1993 lichtte de CBO de CBA in als volgt:
(blz. 4) "Hierbij deel ik U mede dat de hieronder vermel
de tegenopdrachten* die zijn opgenomen in het bestand
vpbaansverm is teruggenomen. Jaar 1990 Aanslagnummer 222
Bedrag f 112.197.711,=" 2.5. Bij brief van 29 januari
1993 berichtte de CBA belanghebbende, voor zover hier van
belang, het volgende: "Hierbij deel ik u mede dat
terugbetaling op het aanslagnummer 222 ten bedrage van
f 112.197.711,= (...) als volgt is verwerkt:
f 103.344.529,= (te weten: hoofdsom f 103.344.529,=
(...)) is afgeboekt op aanslagnummer 111 f 8.853.182,=
wordt aan u terugbetaald" Bij brief van 18 februari 1993
deelde de CBA belanghebbende, voor zover hier van belang,
<- ? -
>
het volgende mede: "Van de Centrale Beheereenheid Onder
nemingen heb ik bericht ontvangen dat de teruggaaf Ven
nootschapsbelasting 1990 aanslagnummer 222 ten bedrage
van f 112.197.711.00 is teruggenomen. Op 3 februari 1993
werd een bedrag van f. 8.853.182.00 (...) overgeschreven.
Ik verzoek u het onverschuldigd aan u uitbetaalde bedrag
van f. 8.853.182.00 aan mij terug te betalen door middel
van storting of overschrijving op postrekening 244 55 88
of bankrekening 6001 05 059 van de Centrale betalingsad
ministratie te Apeldoorn." Het verzoek tot terugbetaling
werd herhaald bij brief van 16 maart 1993. (...)"
1.6. Uit de stukken van de thans te beslissen zaak blijkt dat
sedert voorjaar 1993 ook een civiele procedure tussen de
fiscus en de belanghebbende gevoerd wordt. Daarvan kunnen wij
ons uit het dossier evenwel slechts een zeer onvolledig beeld
vormen.
1.7. Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 4) (...) 2.6. Gedagtekend 30 juni 1993 zond
inspecteur belanghebbende een kennisgeving van ambtshalve
vermindering luidende, voor zover hier van belang: "gelet
op de onder nummer 111 vastgestelde aanslag; overwegende,
dat de aanslag wordt verminderd overeenkomstig de inge
diende aangifte; besluit ambtshalve een vermindering te
verlenen tot het in de kolom "verschil" vermelde bedrag.
De Inspecteur Verschil 103344529" Vervolgens zond
inspecteur belanghebbende een correctiebeschikking hef
fingsrente met dagtekening 23 juli 1993. De correctiebe
schikking luidt, voor zover van belang: (blz. 5) "Deze
beschikking is van kracht indien en voor zover de rechter
zou oordelen dat de belastingdienst aan de [belanghebben
de] een aanslag heeft opgelegd in de vennootschapsbelas
ting over 1990 althans de beschikking heeft genomen [de
belanghebbende] f. 8.853.182,= aan heffingsrente te
vergoeden over de door [de belanghebbende] uit kracht van
genoemde vermeende verschuldigde vennootschapsbelasting.
(...) Overwegingen (...) De beschikking heffingsrente
over 1990, waarbij [de belanghebbende] heffingsrente is
vergoed en ten gevolge waarvan [de belanghebbende] boven
genoemd bedrag aan heffingsrente is uitbetaald, is on
juist, omdat deze vergoeding van heffingsrente in strijd
zou komen met doel en strekking van de regeling de hef
fingsrente in de artt. 30a e.v. van de AWR. [De belang
hebbende] is immers uitsluitend ten gevolge van een fout
in haar aangifte en een daarmee corresponderende fout in
de vaststelling van de door de rechter veronderstelde
aanslag, heffingsrente vergoed. (...) Besluit De inspec
teur besluit hierbij op grond van hoofdstuk VA van de AWR
bovenomschreven beschikking heffingsrente van
f. 8.853.182,= te verminderen tot nihil." 2.7. Gedagtekend
31 augustus 1993 is belanghebbende een aanslagbiljet met
aanslagnummer 222 toegezonden, luidende voor zover van
belang: "Aanslag Vennootschapsbelasting Jaar 1990
Bedrag van de aanslag nihil 10. Te betalen nihil 11. Te
verrekenen of terug te ontvangen nihil 12. Vastgestelde
belastbare bedrag nihil 17. Niet tijdige aangifte Verho
ging 0 Beperking 0" Bij brief van 21 september 1993
maakte belanghebbende bezwaar tegen de definitieve aan
slag vennootschapsbelasting 1990. Het bezwaarschrift
luidt, voor zover van belang: "Tegen dit aanslagbiljet
heeft De [belanghebbende] bezwaren. Aan de [belanghebben
de] is reeds een definitieve aanslag vennootschapsbelas
ting over het jaar 1990 opgelegd (aanslagnummer
70.35.998.V06.0012). Het is derhalve niet mogelijk weder
om over hetzelfde jaar een definitieve aanslag vpb op te
leggen.""
1.8. Tegen de beschikking van 23 juli 1993 heeft de belangheb
bende beroep ingesteld<(2)Het was volgens de toen geldende tekst van art. 26, lid
4, Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) mogelijk
met toestemming van de betrokken inspecteur het bezwaar
stadium over te slaan. Het Hof heeft onder 1, blz. 1,
vastgesteld dat de bedoelde toestemming verleend was.>.
1.9. Het Hof heeft de beschikking vernietigd.
1.10. Het beroep in cassatie is in overeenstemming met de
desbetreffende vormvoorschriften ingesteld. Het steunt op
vijf, met Romeinse cijfers genummerde, grieven, waarvan grief
III uit vier, met kleine letters aangeduide, onderdelen be
staat.
1.11. Bij vertoogschrift in cassatie heeft de staatssecretaris
van Financiën (hierna te noemen de Staatssecretaris) het
beroep in cassatie bestreden.
1.12. De zaak is voor de Curator pro forma bepleit door mr J.
H. Sassen, advocaat te Arnhem.
1.13. De aanslag d. d. 31 augustus 1993 is aan de orde in de
bij Uw Raad aanhangige zaak nr. 33.626<(3)Vakstudie Nieuws 25 september 1997, blz. 3386, punt
1.3.>; in die zaak neem ik
geen conclusie.
2. Aanslagregeling.
2.1. HR 30 april 1930, Beslissingen in belastingzaken (B.) 4730, blz. 511, overwoog,
"(...) dat (...) de vaststelling van een aanslag tot
stand komt door de onderteekening van het betreffende
register door den inspecteur en nu wel een vertraagde
vaststelling aan de geldigheid van een aanslag in den weg
kan staan, zoodat dan alleen de mogelijkheid tot navorde
ren openblijft, doch het vertraagde uitreiken van het
billet door den ontvanger, evenmin als de dagteekening
van het billet, van invloed is op de geldigheid van den
aanslag (...)"
2.2. HR 20 februari 1935, B. 5800, blz. 372, overwoog,
"(...) dat de (...) grief niet betrof de juistheid van
aan belanghebbende opgelegde aanslagen, doch enkel de
wijze, waarop de administratie zich (...) had gekweten
van den haar (...) opgelegden plicht om aan den belas
tingplichtige een behoorlijk opgemaakt aanslagbiljet toe
te zenden; dat nu het toezenden van aanslagbiljetten aan
belastingplichtigen behoort tot de invordering der belas
ting, immers de eerste daad van invordering is, en ge
schillen, die over die invordering kunnen rijzen, niet
staan ter beoordeeling aan den raad van beroep, doch aan
den burgerlijken rechter (...)"
2.3. HR 23 november 1938, B. 6782, blz. 764, overwoog,
"(...) dat (...) het vaststellen van een aanslag
schiedt doordat de met de vaststelling belaste autoriteit
den aanslag te boek stelt en die teboekstelling ondertee
kent (...)"
(in gelijke zin HR 14 oktober 1953, nr. 11.441, BNB 1953/278).
2.4. HR 8 juni 1949, B. 8656, blz. 554, overwoog,
"(...) dat art. 73 I. B., bepalende dat hij die bezwaar
heeft tegen den hem opgelegden aanslag binnen twee maan
den na de dagtekening van het aanslagbiljet een bezwaar
schrift kan indienen (...), daarmede wel een voorschrift
geeft aangaande het einde van de reclametermijn, doch
niet beoogt te bepalen dat tegen een opgelegden aanslag
niet terstond zou kunnen worden opgekomen (...)"
2.5. Hof Amsterdam 27 december 1956, NJ 1957, 422, blz. 767,
overwoog,
"(...) dat (...) geïnt. de brief van 10 april 1953 niet
als geldige ter-kennis-brenging van het bedrag der belas
ting behoefde te beschouwen, weshalve hij ook de aanma
ning van 20 april 1953 naast zich mocht neerleggen en
terecht verzet deed tegen de tenuitvoerlegging van het
dwangbevel (...)"
2.6. De AWR, Stb. 1959, 301.
2.6.1. De AWR houdt in de oorspronkelijke tekst in (ik nummer waar
daar aanleiding toe is, de volzinnen):
"(...) Art. 5. Als dagtekening van vaststelling van een
belastingaanslag geldt de dagtekening van het aanslagbil
jet waaruit van die aanslag blijkt. (...) Art. 11. 1. De
aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur. (...) Art.
16. 1. (1e volzin) Indien enig feit grond oplevert voor
het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is
gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel
dat een in de belastingwet voorziene vermindering of ont
heffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is ver
leend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting
navorderen. (2e volzin) Een feit, dat de inspecteur
bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan
geen grond voor navordering opleveren. (...) HOOFDSTUK V
Bezwaar en beroep (...) HOOFDSTUK VIII Bijzondere bepa
lingen (...)"
2.6.2. De Memorie van toelichting, Bijlagen Handelingen Tweede
Kamer, 1954-1955 - 4080, nr. 3, blz. 14, hield in:
"(linkerkolom, 10e en laatste al.) Artikel 5. In verband
met de termijnen (...) is het noodzakelijk, dat geen
twijfel mogelijk is omtrent het tijdstip, waarop (rech
terkolom, 1e al.) een belastingaanslag tot stand komt.
Volgens de arresten van de Hoge Raad (...) is dit het
tijdstip waarop de met het vaststellen van een belasting
aanslag belaste autoriteit de aanslag te boek stelt en
die teboekstelling ondertekent. Aangezien echter dit
tijdstip de aangeslagene onbekend blijft, wordt in afwij
king van de leer van de Hoge Raad voorgesteld, als dagte
kening van vaststelling van een belastingaanslag te doen
gelden de dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van
de aanslag blijkt. Daardoor zal het voor de aangeslagene
mogelijk zijn na te gaan, of de termijn waarbinnen de
belastingaanslag moet zijn opgelegd, is inachtgenomen."
2.6.3. Blijkens de Memorie van antwoord, 1955-1956, nr. 5,
blz. 5, rechterkolom, 2e al.,
"(...) wil de [Staatssecretaris] gaarne toezeggen, dat
aanslagbiljetten geen eerdere dagtekening zullen dragen
dan die van het tijdstip van uitreiking."
2.6.4. Het Verslag van het mondeling overleg, tevens eindver
slag, 1957-1958, nr. 7, punt 9, blz. 6, behelsde de vraag
(linkerkolom):
"Hoe wordt de situatie, als de dagtekening door een
omissie ontbreekt?";
en het antwoord (rechterkolom),
"(...) dat in dat geval een nieuw, ditmaal gedagtekend,
aanslagbiljet zal worden uitgereikt."
2.6.5. Minister Hofstra, Handelingen, blz. 869, rechterkolom,
4e al., zei:
"(...) De belastingadministratie zal een nieuw biljet
uitreiken met een dagtekening die (...) niet vroeger zal
liggen dan de dag, waarop dit tweede biljet wordt uitge
reikt. (...)"
2.6.6. De Memorie van antwoord, Bijlagen, Eerste Kamer, 1958-
1959, nr. 7a, blz. 7, linkerkolom, 3e al., hield in:
"(...) Zou het aanslagbiljet door een fout van de belas
tingadministratie en dus buiten de schuld van de belas
tingplichtige aan een verkeerd adres zijn gezonden en
dientengevolge de belastingplichtige niet in staat zijn
geweest tijdig een bezwaar- of beroepschrift in te die
nen, dan zal hem een nieuw aanslagbiljet worden uitge
reikt, dat niet eerder zal worden gedagtekend dan de dag
van uitreiking van het nieuwe biljet. (...)"
2.7. HR 6 juni 1973, nr. 17.106, BNB 1973/161 met noot J. P.
Scheltens.
2.7.1. Hof 's-Gravenhage bevestigde een navorderingsaanslag in
de inkomstenbelasting 1969.
2.7.2. Uw Raad overwoog,
"(blz. 588, van regel 29 af) dat (...) belanghebbende
(...) in de inkomstenbelasting (...) werd aangeslagen
naar een belastbaar inkomen van f 29.119 (...); dat zulks
daardoor is veroorzaakt dat een ambtenaar van het Cen
traal bureau administratie heffing rijksbelastingen te
Apeldoorn bij het ter verduidelijking opnieuw schrijven
van het bedrag van het belastbare inkomen op de door de
Inspecteur toegezonden elementennota ten bedrage van
f 291.119 abusievelijk een van de cijfers 1 wegliet; dat
(...), voor het geval (...) een aanslag tot een te laag
bedrag is vastgesteld, (...) de te weinig geheven belas
ting kan worden nagevorderd; dat hierop (...) deze uit
zondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend
was of redelijkerwijs bekend<(4)Hier zijn enkele woorden geschrapt die in BNB ten
gevolge van een drukfout dubbel waren afgedrukt (Lijst
van verbeteringen en aanvullingen, blz. 26).> had kunnen zijn, geen grond
tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering
bedoeld is voor - en mitsdien (...) beperkt tot - die
gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de
indruk kan wekken te berusten (...) op een - zij het
mogelijk onjuiste - vaststelling van het belastbare
inkomen door de inspecteur; dat onder deze uitzondering
echter niet kan worden begrepen een geval als het onder
havige, waarin bij het vaststellen van de aanslag het
belastbare inkomen (...) zonder enige denkbare reden werd
gesteld op ongeveer een tiende deel van het aangegeven
belastbare inkomen en waarin duidelijk was - en door
belanghebbende (...) ook onmiddellijk is begrepen - dat
zulks berustte op een schrijf- of tikfout of daarmee
gelijk te stellen vergissing (...)"
(in ongeveer gelijke zin HR 12 december 1979, nr. 19.252, met
mijn conclusie, BNB 1980/85 met noot Scheltens, betreffende
een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1972).
2.8. HR 1 december 1976, nr. 18.026, met mijn conclusie, BNB
1977/18 met noot Scheltens, betrof de heffing van inkomstenbe
lasting 1972.
2.8.1. Ik betoogde:
"(blz. 95, regels 45-54) Het door de fiscus als een
Zauberlehrling gehanteerde tovermiddel van de automatise
ring blijkt onder omstandigheden niet te stuiten in het
verrichten van de aanvankelijk verlangde diensten. Dien
tengevolge wordt Uw Raad in het onderhavige geval gecon
fronteerd met een omkering van een bekend probleem van
het administratieve recht: in plaats van een beschikking
die niet op rechtsgeldige wijze is medegedeeld (...),
geldt het hier de, nagenoeg perfecte, mededeling van iets
dat geen beschikking is. (blz. 96, regels 8-50) In het
onderhavige geval heeft (...) de belanghebbende uit de
uitreiking van het duplicaat-aanslagbiljet door personen,
voor wier handelingen de Inspecteur verantwoordelijk is
(...), in verband met andere feiten die onder de verant
woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vielen (de
toezending van de accept-girokaart en het niet terugboe
ken van de betaling), kunnen afleiden, dat een aanslag
was opgelegd. De combinatie van deze uiterlijke schijn en
de uitsluitende verantwoordelijkheid daarvoor bij de ter
zake bevoegde autoriteiten dient, naar het mij voorkomt,
voor wat de gunstige rechtsgevolgen van een aanslag voor
de belanghebbende betreft, tot de zelfde rechtsgevolgen
te leiden als de daadwerkelijke oplegging van een aanslag.
Ik meen derhalve, dat correctie van de "aanslag", indien
deze te laag was, niet alleen slechts kon geschieden
onder de omstandigheden waaronder navordering mogelijk
is, maar ook uitsluitend bij wege van navordering. (...)
Navordering naar aanleiding van een feit is (...) niet
mogelijk, indien dit feit de inspecteur bekend was ten
tijde van de oplegging van de aanslag. Naar de heersende
leer, die mij juist voorkomt, is voor de vaststelling van
dit tijdstip art. 5 AWR Pro van geen betekenis (...) en is
derhalve het tijdstip van ondertekening van het kohier
doorslaggevend (...)"
2.8.2. Uw Raad overwoog (blz. 100, regels 26-56),
"dat het Hof heeft vastgesteld: dat belanghebbende een
accept-girokaart van het Centraal Betaalkantoor Rijksbe
lastingen ontving, met vermelding dat hij f 3355 moest
betalen; dat belanghebbende, aangezien hij geen aanslag
biljet maar wel een accept-girokaart had ontvangen, op de
inspectie een duplikaat van het aanslagbiljet heeft
aangevraagd; dat hij daarop van de Inspecteur heeft
ontvangen een duplikaat-aanslagbiljet, vermeldende een
vastgesteld belastbaar inkomen van f 51.805 en een nog te
betalen bedrag van f 3355; dat het Hof heeft geoordeeld,
dat belanghebbende heeft moeten aannemen dat de aanslag
die volgens het door de Inspecteur toegezonden duplikaat-
aanslagbiljet aan hem was opgelegd, op regelmatige wijze
en in overeenstemming met de op het bedoelde biljet
vermelde gegevens was vastgesteld; dat het Hof voorts
heeft vastgesteld: dat het volgens het biljet vastgestel
de belastbare inkomen nagenoeg overeenkwam met het door
belanghebbende aangegeven belastbare inkomen ten bedrage
van f 51.071; dat belanghebbende, nadat hem het dupli
kaat-aanslagbiljet was uitgereikt, op 14 mei 1975 het
bedrag van f 3355 heeft betaald door middel van de ac
cept-girokaart; dat het betaalde bedrag door de Ontvanger
niet als onverschuldigd betaald is teruggegeven; dat het
Hof heeft geoordeeld, dat door de laatstvermelde vastge
stelde feiten belanghebbende in de gedachte dat hem een
rechtsgeldige aanslag was opgelegd, moet zijn gesterkt;
dat het Hof met voormelde vaststellingen en oordelen, die
wegens hun feitelijke karakter in cassatie niet op hun
juistheid kunnen worden getoetst, tot uitdrukking heeft
gebracht, dat de toezending van het duplikaat-aanslagbil
jet door personen voor wier handelingen de Inspecteur
verantwoordelijk is, in verband met andere, onder verant
woordelijkheid van de bevoegde Ontvanger vallende feiten,
belanghebbende in de overtuiging heeft gebracht dat de in
het duplikaat-aanslagbiljet vermelde aanslag was opge
legd; dat dientengevolge, ook al was een aanslag als in
het duplikaat-aanslagbiljet vermeld niet ten kohiere
gebracht, het de Inspecteur, behoudens zijn bevoegdheid
tot navordering zo daarvoor termen zouden zijn, niet meer
vrijstond alsnog een voor belanghebbende minder gunstige
aanslag ten kohiere te brengen (...)"
2.9. HR 12 oktober 1977, nr. 18.335, BNB 1978/4 met noot H. J.
Hofstra, blz. 31, regels 17-37, overwoog voor de heffing van
inkomstenbelasting 1971,
"dat een redelijke toepassing (...) zich ertegen verzet
een belastingplichtige, die ermee bekend is dat zijn
bezwaar bij uitspraak (...) is afgewezen en die van deze
uitspraak in beroep komt vóór de terpostbezorging (...)
van het afschrift daarvan, enkel vanwege die laatstge
noemde omstandigheid niet-ontvankelijk te achten; dat
niet anders dient te worden geoordeeld ingeval de belas
tingplichtige weliswaar in beroep komt vóór de totstand
koming van de (...) uitspraak (...), doch zulks doet in
het gerechtvaardigd vertrouwen dat de Inspecteur op het
bezwaarschrift (...) uitspraak (...) heeft gedaan; dat
zodanig geval zich te dezen voordoet; dat toch (...) aan
belanghebbende in verband met zijn bezwaarschrift uitstel
van betaling is verleend; dat (...) de Ontvanger (...)
aan belanghebbende (...) heeft bericht: "Het uitstel van
betaling wordt thans ingetrokken omdat volgens mededeling
van de Inspecteur het bezwaarschrift is afgewezen."; dat
(...) belanghebbende, gezien voormeld bericht van de
Ontvanger, erop mocht vertrouwen dat (...) de Inspecteur
(...) uitspraak op het bezwaarschrift had gedaan (...)"
2.10. HR 5 juli 1982, nr. 21.144, BNB 1982/296 met noot F. W.
G. M. van Brunschot, blz. 1478, regels 32-35, overwoog voor de
heffing van inkomstenbelasting 1975,
"dat (...) artikel 16, lid 1, laatste volzin, van
Algemene wet inzake rijksbelastingen met het voorschrift
dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijker
wijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering
kan opleveren, (...) het oog heeft op bekendheid met het
feit ten tijde van het vaststellen van de primitieve
aanslag (...)"
2.11. HR 6 juli 1983, nr. 21.052, met mijn conclusie, BNB
1984/30 met noot Scheltens, blz. 182, regels 37-50, overwoog
voor de premieheffing volksverzekeringen 1968 tot en met 1970,
"dat, ook indien op een aanslagbiljet de dagtekening
ontbreekt, de aangeslagene over de inachtneming van [de]
termijn niet in onzekerheid kan verkeren indien hij het
aanslagbiljet vóór de afloop van die termijn heeft ont
vangen; dat in het onderhavige geval (...) voor belang
hebbende geen twijfel kan hebben bestaan over de vraag of
[de] aanslagen zijn vastgesteld binnen de (...) termijn
(...); dat derhalve, gelet op de (...) strekking van
artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen,
het ontbreken van de dagtekening op het aanslagbiljet te
dezen geen gevolgen heeft voor de rechtmatigheid van de
daaruit blijkende aanslagen (...)"
2.12. HR 1 mei 1985, nr. 22.680, met conclusie van de advocaat-
generaal Moltmaker, BNB 1985/204 met noot Hofstra.
2.12.1. Hof Arnhem 21 december 1983 vernietigde een door het
zuiveringschap West-Overijssel gevorderd bedrag wegens veront
reinigingsheffing oppervlaktewateren 1979.
2.12.2. Naar Uw Raad, onder 5.2, blz. 1084, regels 13-22, overwoog,
"(...) heeft het Hof (...) het, ook voor een heffing als
de onderwerpelijke te maken, onderscheid tussen enerzijds
de - voor de toepassing van de Algemene wet inzake rijks
belastingen als vaststelling van de aanslag aan te merken
- vaststelling van het gevorderde bedrag en anderzijds de
- voor die toepassing als uitreiking van een aanslagbil
jet op te vatten - kennisgeving van het gevorderde bedrag
uit het oog verloren. Die kennisgeving (...) mag immers
niet worden vereenzelvigd met de vaststelling van het
gevorderde bedrag door het daartoe aangewezen orgaan van
het Zuiveringschap (...)"
2.13. R. M. P. G. Cobben, Weekblad voor fiscaal recht (WFR)
1989/5885, blz. 1206, onder 3.4, betoogt:
"(...) Een belastingaanslag wordt (...) ingevolge
Algemene wet bestuursrecht<(5)De lezer geve zich er rekenschap van dat mw. Cobben dit
schreef toen de Algemene wet bestuursrecht (Awb) nog in
het voorstelstadium verkeerde.> geldig bekend gemaakt indien
deze aan de belastingschuldige wordt toegezonden (...)
Dit is de praktijk, zodat geen verandering in het fiscale
recht is te verwachten (...)"
2.14. HR 6 december 1989, nr. 25.888, BNB 1990/176 met noot
Hofstra.
2.14.1. Hof 's-Gravenhage 15 januari 1988 vernietigde een
navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting 1978.
2.14.2. Uw Raad, onder 4, blz. 1267, regels 48-56, overwoog:
"Artikel 5 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen
beoogt (...) het voor de aangeslagene mogelijk te maken
na te gaan of de termijn waarbinnen de belastingaanslag
moet zijn opgelegd, is in acht genomen. Indien, zoals in
het onderwerpelijke geval, de dagtekening van het aan
slagbiljet wél, maar de terpostbezorging daarvan niet
binnen de voor navordering geldende wettelijke termijn
heeft plaatsgevonden, komt de waarborg die voor de belas
tingplichtigen is gelegen in evenvermelde strekking van
artikel 5 slechts Pro dan behoorlijk tot zijn recht wanneer
voor de toepassing van die bepaling wordt aangenomen dat
de terpostbezorging van het aanslagbiljet in de plaats
komt van de dagtekening daarvan. (...)";
en verwierp het beroep in cassatie.
2.14.3. Hofstra annoteerde, refererend aan (blz. 1270, regels 12-35)
"6. (...) De wat ongelukkige toezegging in de MvA (...)
De strekking van art. 5 AWR Pro is (...) aan de belasting
schuldige in twijfelgevallen een (bindende) aanwijziging
(lees: aanwijzing, v.S.) te verschaffen omtrent het
tijdstip waarop de aanslag werd vastgesteld. (...)"
2.15. HR 6 december 1989, nr. 25.909, BNB 1990/177 met noot
Hofstra, onder 4.1, blz. 1275, overwoog, inzake een nahef
fingsaanslag in de omzetbelasting 1980 - 1984, in gelijke zin
als hiervóór uit het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888,
geciteerd, en overwoog vervolgens (regels 25-41):
"Indien het aanslagbiljet als gevolg van een aan
belastingadministratie te verwijten onjuiste adressering
door de belastingplichtige niet binnen de termijn is
ontvangen, geldt als datum van terpostbezorging de datum
van verzending aan het juiste adres. Dit lijdt uitzonde
ring indien (...) de belastingplichtige niettemin binnen
de termijn op de hoogte was van de verzending van het
aanslagbiljet en mitsdien bij hem geen twijfel erover kan
hebben bestaan dat de aanslag was vastgesteld binnen die
termijn. 4.2. Nu (...) niet (...) zich te dezen de onder
4.1 vermelde uitzondering heeft voorgedaan (...), volgt
uit het onder 4.1 overwogene dat de aanslag, gelet op de
(...) termijn, ten onrechte is opgelegd voor zover de
daarin begrepen belasting betrekking heeft op het gedeel
te van het tijdvak dat is gelegen vóór 1 januari 1981.
(...)"
2.16. De Invorderingswet 1990, Stb. 221 (Inv.wet 1990), en de
Invoeringswet Inv.wet 1990, Stb. 222.
2.16.1. Art. 8, lid 1, Inv.wet 1990, oorspronkelijke tekst, luidt:
"De ontvanger bezorgt het door de inspecteur opgemaakte,
voor de belastingschuldige bestemde, aanslagbiljet ter
post of reikt het hem uit."
2.16.2. Art. 5, lid 1, AWR werd bij de Invoeringswet Inv.wet
1990 met ingang van 1 juni 1990 geredigeerd:
"(1e volzin) De vaststelling van een belastingaanslag
schiedt door het ter zake daarvan opmaken van een aan
slagbiljet door de inspecteur. (2e volzin) De dagtekening
van het aanslagbiljet geldt als dagtekening van de vast
stelling van de belastingaanslag. (3e volzin) De inspec
teur stelt het aanslagbiljet ter invordering van de
daaruit blijkende belastingaanslag aan de ontvanger ter
hand."
2.16.3. Ter toelichting van het nieuwe art. 5 AWR Pro werd opge
merkt (Memorie van toelichting, Tweede Kamer, 1988-1989 -
21.135, nr. 3):
"(blz. 9, 9e<(6)De opschriften niet afzonderlijk geteld.> en laatste al.) De redaktie van artikel 5 -
dat het tijdstip van vaststelling van een belastingaan
slag en de relatie tussen het vaststellen van een aanslag
en het opmaken van een aanslagbiljet regelt - is aange
past in verband met het vervallen van het kohier (...)
(blz. 10, 1e al.) (...) Het meest voor de hand liggend en
het meest praktisch is het om de inspecteur het aanslag
biljet te laten opmaken waarmee hij dan tevens de aanslag
vaststelt. Hiertoe strekt de eerste volzin van het eerste
lid. (2e al.) De tweede volzin van het eerste lid van
artikel 5 komt Pro overeen met de inhoud van het bestaande
artikel. (3e al.) Opmerking verdient dat het vervallen
van het kohier en de nieuwe wijze van vaststelling van de
belastingaanslag geen invloed heeft op de positie van de
belastingplichtige c.q. de belastingschuldige. Op grond
van het thans vervallen artikel 5 gold Pro immers ook al als
dagtekening van vaststelling van een belastingaanslag de
dagtekening van het aanslagbiljet waaruit van die aanslag
blijkt. Hieraan is onder meer voor de belastingplichtige
de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift
gekoppeld. Het vervallen van het kohier en de nieuwe
wijze van vaststelling van de aanslag hebben hierop geen
invloed. (...) (4e al.) De derde volzin van het eerste
lid markeert de overgang van de heffingsfase naar invor
deringsfase (vergelijk artikel 8, eerste lid, van de
Invorderingswet [1990]); de bepaling is vergelijkbaar met
de slotzinsnede van artikel 1 van Pro de Invorderingswet
1845, waarin werd bepaald dat de kohieren aan de ontvan
ger ter invordering ter hand werden gesteld."
2.16.4. De Leidraad Invordering 1990, oorspronkelijke tekst,
houdt in:
"(...) Artikel 8. § 1. (...) 1. Artikel 8 van Pro de wet
bevat de bepalingen die het begin van de invordering van
een belastingaanslag regelen. De inspecteur stelt het
bedrag van de aanslag vast en maakt ter zake daarvan een
aanslagbiljet op. Daarmede wordt de uit de wet voort
vloeiende materiële schuld geformaliseerd. Vervolgens
bezorgt de ontvanger het voor de belastingschuldige
bestemde aanslagbiljet ter post of reikt het hem uit,
waardoor voor de belastingschuldige een betalingsver
plichting ontstaat. (...) 2. Artikel 8, eerste lid, van
de wet verplicht de ontvanger het door de inspecteur
opgemaakte aanslagbiljet ter post te bezorgen of aan de
belastingschuldige uit te reiken. De terpostbezorging of
uitreiking vormt de eerste daad van invordering. Overi
gens zal de terpostbezorging van het aanslagbiljet veelal
namens de ontvanger door de Centrale heffingsadministra
tie rijksbelastingen (...) te Apeldoorn (...) geschieden.
(...) 3. Voor de verzending van de aanslagbiljetten (...)
maakt de ontvanger gebruik van de diensten van de P.T.T.-
post. (...) 4. Indien de ontvanger zulks wenselijk acht
bezorgt hij het aanslagbiljet niet per post, maar reikt
hij het biljet aan belastingschuldige (...) uit. (...)"
2.17. HR 17 oktober 1990, nr. 26.299, met mijn conclusie, BNB
1991/118 met noot Scheltens, onder 4.3, blz. 729, regels 20-
26, overwoog voor de heffing van inkomstenbelasting 1985:
"Op [het], aan het aanslagbiljet te ontlenen en in het
belang van de rechtszekerheid te beschermen vertrouwen
kan de belastingplichtige zich (...) niet met vrucht
beroepen indien hem ten tijde van de uitreiking van het
aanslagbiljet reeds vanwege de inspecteur was kenbaar
gemaakt dat de daarin opgenomen aanslag ten gevolge van
een door de Inspecteur nader aangeduide misslag van
feitelijke of rechtskundige aard onjuist was vastgesteld
en mitsdien in zoverre niet als definitieve vaststelling
van de belastingschuld kon gelden doch door een navorde
ring op dit punt zou worden gevolgd. (...)"
2.18. HR 21 november 1990, nr. 26.910, BNB 1991/132 met noot
Scheltens, onder 4.2, overwoog voor de heffing van inkomsten
belasting 1984:
"(blz. 813, van regel 56 af) Het Hof heeft (...) vastge
steld dat op het tijdstip waarop het renseignement ter
inspectie binnenkwam, de primitieve aanslag reeds was
vastgesteld en de Inspecteur niet meer in staat was de
verzending van het aanslagbiljet te verhinderen. (blz.
814, tot en met regel 3) Hiervan uitgaande heeft het Hof
zonder schending van het recht kunnen oordelen dat te
dezen geen sprake is van een feit als bedoeld in de
tweede volzin van artikel 16, lid 1, van de Algemene wet
inzake rijksbelastingen."
2.19. Naar Hof 's-Gravenhage, MK IV, 8 maart 1993, nr. 92/
0628, Vakstudie Nieuws 22 juli 1993, blz. 2320, punt 5, inzake
een geschil over omzetbelasting overwoog (blz. 2321),
"(...) 6.3. (...) kan de Inspecteur, indien belasting die
op aangifte behoort te worden voldaan (...) niet is
betaald, de te weinig geheven belasting naheffen. Met
(...) niet betaald zijn wordt (...) gelijkgesteld het
geval waarin, naar aanleiding van een ingevolge de belas
tingwet gedaan verzoek, ten onrechte teruggaaf van belas
ting is verleend. (...) 6.4. Voor terugvordering bij wege
van beschikking bestaat niet een wettelijke basis. De
Inspecteur heeft niet gesteld dat de onderwerpelijke
beschikking moet worden aangemerkt als een naheffingsaan
slag. Daargelaten of conversie van de beschikking in een
naheffingsaanslag juridisch mogelijk is, zou (...) in dit
geval voor conversie reeds geen plaats zijn, omdat (...)
de Inspecteur (...) mede ter zake van de onderhavige
aangelegenheid aan belanghebbende al een naheffingsaan
slag heeft opgelegd. (...)"
2.20. Met ingang van 1 januari 1994 is de Awb van kracht. Zij
houdt in de oorspronkelijke tekst in:
"(...) Art. 3:40. Een besluit treedt niet in werking
voordat het is bekendgemaakt. Art. 3:41. De bekendmaking
van besluiten die tot een of meer belanghebbenden zijn
gericht, geschiedt door toezending of uitreiking aan hen
(...)"
2.21. Met ingang van 1 januari 1994 werd art. 8, lid 1,
Inv.wet 1990 geredigeerd:
"De ontvanger maakt de belastingaanslag bekend door
toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor
de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet."
2.22. G. J. van Leijenhorst, BNB 1995/12, blz. 109, regels 48-
51, betoogt inzake heffingen door lagere overheden:
"Voor het onderhavige geval is het subtiele onderscheid
tussen de vaststelling van de aanslag en de uitreiking
van het aanslagbiljet niet zo relevant. Niet in geschil
is dat de aanslag bevoegdelijk is vastgesteld en dat de
vaststelling van de aanslag aan belanghebbende is bekend
gemaakt door de uitreiking van het aanslagbiljet (...)"
2.23. J. W. Ilsink en I. M. Fliers, Fiscaal bestuursproces
recht, 1995, nr. 25, onder b, blz. 46, betogen:
"(...) De belastingaanslag is een hybride figuur. Dat
komt omdat onderscheid moet worden gemaakt tussen heffing
en invordering. De vaststelling van een aanslag - dat is
de laatste daad van heffing - geschiedt door de inspec
teur door het opmaken van het aanslagbiljet dat vervol
gens aan de ontvanger ter hand wordt gesteld; art. 5, lid
1, AWR. De bekendmaking van de belastingaanslag - dat is
de eerste invorderingsdaad - gebeurt door de ontvanger
door toezending (...) van het door de inspecteur opge
maakte aanslagbiljet; art. 8 Inv Pro.w. Voor het antwoord op
de vraag of een aanslag tijdig (...) is opgelegd, is in
beginsel niet de bekendmaking maar de vaststelling van de
aanslag doorslaggevend. Dat blijkt uit art. 5, lid 1,
tweede volzin, AWR (...) In zoverre geldt voor het belas
tingrecht dus een afwijking van de art. 3:40 en Pro 3:41 Awb.
De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen dat het
tijdstip van verzending van het aanslagbiljet ligt vóór
de dagtekening. Bij de parlementaire behandeling van de
AWR is dat (...) toegezegd. (...) De Hoge Raad (...)
heeft die toezegging zo opgevat dat, indien een aanslag
binnen de verjaringstermijn is vastgesteld maar pas
daarna ter post is bezorgd, de datum van terpostbezorging
geldt als datum van vaststelling. (...) Bij een belas
tingaanslag geldt dus: dagtekening of latere bekendma
king."
2.24. HR 25 oktober 1995, nr. 30.122, BNB 1996/35 met noot Van
Leijenhorst, onder 3.3, blz. 337, regels 38-41, overwoog voor
de heffing van vennootschapsbelasting 1987,
"(...) dat (...) de aanslag (...) in overeenstemming
met de aanslag zoals de Inspecteur die beoogde vast te
stellen. Dit brengt mee dat de Inspecteur een ambtelijk
verzuim heeft begaan, dat niet berust op een met een
schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. (...)"
3. Heffingsrente.
3.1. Blijkens Geschriften van de Vereniging voor Administratief
Recht XXIII, 1951,
"(blz. 23) (...) vraagt [H. D. van Wijk] zich af
voorwaarde niet (...) van drieërlei soort is (...):
opschortend, ontbindend, verplichtend? Stellig komen de
ontbindende en (blz. 24) de opschortende voorwaarde in
het administratieve recht veel minder voor dan de ver
plichtende, maar spreker (...) meent (...) dat dit een
gevolg is van structuurverschil tussen administratief
recht en privaatrecht: de eenzijdigheid van de beschik
king. Dit neemt echter niet weg dat ook de opschortende
en ontbindende voorwaarde bij administratieve beschikkin
gen zeer goed denkbaar zijn. (...)"
(zie voorts Van Wijk/W. Konijnenbelt/R. M. van Male, Hoofd
stukken van administratief recht, 10e druk, 1997, blz. 228,
noot 193, nr. 6.52).
3.2. De Wet van 26 maart 1987, Stb. 120.
3.2.1. In 1987 werd in de AWR ingevoegd:
"(...) HOOFDSTUK VA Heffingsrente Art. 30a. 1. Met betrek
king tot de (...) vennootschapsbelasting wordt rente -
heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag
tot een negatief bedrag [of] een aanslag (...) wordt
vastgesteld. (...) Art. 30b. 1. Heffingsrente wordt
vergoed over het negatieve bedrag van de voorlopige
aanslag, over het negatieve bedrag van de aanslag, alsme
de over het bedrag van de teruggaaf. (...) Art. 30c. 1.
(1e volzin) Heffingsrente wordt in rekening gebracht over
het bedrag van de aanslag voor zover dit bedrag uitgaat
boven het bedrag van de aanslag dat zou zijn verschuldigd
ingeval de aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de
aangifte (...) Art. 30d. 1. De inspecteur stelt het
bedrag van de heffingsrente vast bij beschikking. 2. (1e
volzin) Het bedrag van de heffingsrente wordt op het
aanslagbiljet (...) afzonderlijk vermeld. 3. De ontvanger
betaalt de te vergoeden heffingsrente uit (...)"
3.2.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting,
1985-1986 - 19.557, nr. 3):
"(blz. 3, 4e al.) De te vergoeden en de in rekening
brengen rente worden al naar gelang de situatie die het
betreft berekend door de inspecteur dan wel de ontvanger.
Enerzijds betreft het rente die wordt vergoed dan wel in
rekening wordt gebracht in verband met het late tijdstip
van het opleggen van de aanslag (...) Anderzijds gaat het
om rente die in rekening wordt gebracht in verband met de
te late betaling van een opgelegde aanslag alsmede te
vergoeden rente in verband met een betaalde aanslag die
later wordt verminderd. Bij het aanbrengen van dit onder
scheid hebben wij ons in de eerste plaats laten leiden
door de wens de regeling zowel voor de belastingplichti
gen als voor de belasting dienst zo eenvoudig mogelijk te
doen zijn. In verband daarmee hebben wij ons niet strikt
menen te moeten baseren op het bestaande onderscheid
tussen heffing en invordering c.q. op de bestaande taak
verdeling tussen inspecteur en ontvanger. (blz. 15, 5e
al.) (...) Artikel 30d bevat de formele aspecten van de
regeling van de heffingsrente."
3.2.3. De Memorie van antwoord, 1986-1987, nr. 6, hield in:
"(blz. 1, 1e al.) (...) Dit voorstel maakt (...) een eind
aan de bestaande onevenwichtigheid dat aan belasting
plichtigen wel rente in rekening kan worden gebracht bij
belastingschulden, zonder dat zij recht op rentevergoe
ding hebben bij terug te ontvangen belastingbedragen.
(...) (blz. 9, 3e al.) (...) Het indertijd<(7)Te weten ter gelegenheid van een eerder ingediend, maar
vervolgens ingetrokken, wetsvoorstel tot regeling van
deze problematiek.> aangevoerde
voordeel van het aanmerken van rente als belasting, te
weten het voorkomen dat de rente invloed heeft op het
fiscale inkomen, spreekt ons niet zo aan. Uitgaande van
het gegeven dat het daadwerkelijk rente is die betaald
dan wel ontvangen wordt, is het als zodanig in aanmerking
nemen ook volstrekt logisch. Wij zien geen reden om deze
rente anders te behandelen dan alle overige betaalde of
ontvangen rente. (...) (4e al.) (...) Het (...) is (...)
bij het in rekening brengen van heffingsrente irrelevant
of de door de inspecteur aangebrachte correctie de belas
tingplichtige kan worden aangerekend; de rente wordt in
rekening gebracht om te voorkomen dat er ten onrechte
rente-voordeel zou worden genoten. (...)"
3.2.4. De Memorie van antwoord, Eerste Kamer, nr. 154a, blz.
4, 6e al., hield in:
"Naar aanleiding van de vraag van (...) leden (...)
inzake [een] hun onduidelijke (...) alinea (...) merken
wij het volgende op. In de door deze leden bedoelde
passage gaat het erom in hoeverre kan worden afgeweken
van het uitgangspunt dat renteberekening plaatsvindt ter
wegneming van objectief economisch voor- of nadeel, in de
stukken hebben wij verdedigd dat zulks mogelijk, ja zelfs
geboden is, in situaties waarin de belastingplichtige van
zijn kant aktie heeft ondernomen om rentenadeel voor de
fiscus te voorkomen door - tijdig - een correcte aangifte
te doen. Als in zo'n geval de fiscus niet tijdig reageert
door het opleggen van een (voorlopige) aanslag, dient
naar onze mening renteberekening over het bedrag van de -
na 15 maanden - opgelegde aanslag achterwege te blijven,
ondanks het feit dat bij de belastingplichtige objectief
economisch rentevoordeel te constateren valt. Vloeit het
rentenadeel echter voort uit het feit dat de belasting
plichtige - al dan niet bewust - een te lage aangifte
heeft gedaan, dan is dit voor zijn rekening."
3.3. De resolutie van 28 december 1989, nr. AFZ89/6907, Vak studie Nieuws 11 januari 1990, blz. 98, punt 7, houdt in,
"(...) dat (...) geen berekening van heffingsrente plaats
vindt bij positieve voorlopige aanslagen (...) Met name
leidt dit tot ongewenste gevolgen indien de voorlopige
aanslag door een vergissing tot een te hoog bedrag is
vastgesteld. Indien, onder instandhouding van een (hoge)
voorlopige aanslag (...) de definitieve aanslag, leidende
tot een negatief saldo, wordt opgelegd, wordt heffings
rente vergoed over dat saldo vanaf het drempeltijdvak.
(...) Derhalve ontstaat een rentenadeel voor de Staat
(...) Aangezien de heffingsrentevergoeding als gevolg van
de tot nu toe gevolgde werkwijze niet in overeenstemming
is met de bedoeling van de wet verdient het aanbeveling,
alvorens de (definitieve) elementennota aan het CAB in te
zenden, voor elk middel na te gaan of een voorlopige
aanslag buiten het drempeltijdvak is opgelegd én, zo deze
hoger is dan de nog op te leggen definitieve aanslag, de
voorlopige aanslag aanstonds te verminderen. (...)"
3.4. De resolutie van 2 juli 1991, nr. CA91/78, Vakstudie
Nieuws 18 juli 1991, blz. 1996, punt 10, onder 3, houdt in:
"(blz. 1997) (...) De inspecteur zal (...) bij zijn
besluit om een voorlopige aanslag te verminderen of een
negatieve definitieve aanslag op te leggen de consequen
ties van de renteregeling in acht moeten nemen. (...)
Voorbeeld 2. (...) Als er een verbeterde aangifte ontvan
gen wordt na het drempeltijdvak dat een hoger belastbaar
inkomen bevat dan de eerdere aangifte en er wordt een
nadere voorlopige aanslag opgelegd dan leidt dat bij de
definitieve aanslag tot een per saldo te betalen bedrag
van nihil. En tot het niet in rekening brengen van hef
fingsrente. Bij de ontvangst van een verbeterde aangifte
zal moeten worden nagegaan of de aanslag niet direct
definitief geregeld kan worden. Indien dit niet mogelijk
is, dan toch zo snel mogelijk een voorlopige aanslag
opleggen. (...) Voorbeeld 4. Als na het drempeltijdvak
een te hoge voorlopige (ambtshalve) aanslag is op- (blz.
1998) gelegd en wordt gevolgd door een definitieve nega
tieve aanslag na het drempeltijdvak wordt heffingsrente
vergoed. (...) Het eventuele nadeel dat voor belasting
plichtige of Rijk ontstaat door deze handelwijze van de
inspecteur wordt voorkomen door het verminderen van de
(nadere) voorlopige aanslag."
3.5. H. Buter, WFR 1991/5979, betoogt onder de onderkop
"(blz. 1400) (...) INVORDERINGS- EN HEFFINGSRENTE NADER
BESCHOUWD 1 (...) (blz. 1401) De opzet van dit artikel
is, te benadrukken dat sprake is van een partiële<(8)Cursivering van Buter.> rege
ling, waarin zowel bewust als ongewild gaten zijn gela
ten. (...) (blz. 1403) 4.2 (...) Heffingsrente bij de
[vennootschapsbelasting] wordt vergoed over negatieve
voorlopige of definitieve aanslagen, en voorts over
verminderingen van aanslagen, voor zover een negatieve of
(indien de aanslag reeds negatief was) een meer negatieve
aanslag ontstaat. (...) (blz. 1404) (...) 5.2 (...) ter
illustratie (...) etaleer ik een aantal curiositeiten
(...): - (...) BV A dient op 1 juli 1991 een aangifte
vennootschapsbelasting over 1988 in, waarbij een verlies
van f 100.000 wordt aangegeven. Door een administratieve
fout wordt, voor de vaststelling van een voorlopige
aanslag een belastbaar bedrag van + f 100.000 verwerkt.
Een half jaar later wordt de definitieve aanslag vastge
steld op nihil. Door verrekening van de voorlopige aan
slag wordt over het verrekende bedrag de van 1 april 1990
af berekende heffingsrente (over f 100.000) "vergoed"
(...) - (...) (blz. 1406) 5.4 (...) Over negatieve (defi
nitieve) aanslagen wordt heffingsrente vergoed. Deze
ontstaan door verrekening van hogere voorheffingen (...),
of van te hoge voorlopige aanslagen. In het laatste geval
bestaat echter geen reden tot vergoeding van heffingsren
te. De negatieve aanslag die door de verrekening ont
staat, heeft geen andere betekenis dan dat de voorlopige
aanslag, voor zover die te hoog was, ongedaan wordt
gemaakt. Dat is in feite niets anders dan een mutatie in
de voorlopige aanslag. Datzelfde kan ook worden bewerk
stelligd door, voordat de definitieve aanslag wordt
vastgesteld, de voorlopige aanslag te verminderen. (...)
(blz. 1408) (...) 8 (...) Als ten gevolge van onjuiste
informatie of van administratieve fouten te weinig rente
is berekend of te veel is vergoed, is het moeilijk of
onmogelijk deze fouten te herstellen. (...) 10 (...)
gebreken zouden bijvoorbeeld op de volgende manier kunnen
worden weggenomen. (blz. 1409) (...) b. Het verdient
aanbeveling de bepalingen in art. 16 (...) AWR zodanig te
wijzigen dat elke onjuiste vaststelling van [heffingsren
te] door middel van navordering (...) kan worden gecorri
geerd. (...) c. Heffingsrente sluit aan bij de materiële
belastingschuld. Een vreemde eend in de bijt is echter de
vergoeding van heffingsrente ten gevolge van de verreke
ning van te hoge voorlopige aanslagen. Dit wordt zicht
baar wanneer de vervaldag van de voorlopige aanslag na
het drempeltijdvak ligt. In dat geval wordt over een
langere periode (heffings)rente vergoed dan waartoe
bedrijfseconomisch gezien aanleiding bestaat. (...)"
3.6. Wet van 12 december 1991, Stb. 697.
3.6.1. Met ingang van 1 januari 1992<(9)Het ingangstijdstip is aldus nader geregeld bij Wet van
12 december 1991, Stb. 698.> werd art. 30e AWR geredigeerd:
"1. (1e volzin) De inspecteur stelt het bedrag van
heffingsrente vast bij beschikking. (2e volzin) Met
betrekking tot deze beschikking zijn de bepalingen in de
belastingwet die gelden voor de belastingaanslag ter zake
waarvan heffingsrente wordt berekend, van overeenkomstige
toepassing, met dien verstande dat met betrekking tot
beschikkingen ter zake van voorlopige aanslagen die tot
een negatief bedrag zijn vastgesteld uitsluitend de
bepalingen van de hoofdstukken V en VIII van deze wet van
overeenkomstige toepassing zijn. 2. (1e volzin) Het
bedrag van de heffingsrente wordt op het aanslagbiljet of
op het afschrift van de uitspraak of van de kennisgeving
afzonderlijk vermeld. (2e volzin) Ingeval de eerste
volzin geen toepassing vindt, blijkt het bedrag van de
heffingsrente uit het afschrift van de beschikking. 3.
Ingeval de belastingplichtige bezwaar heeft tegen de
beschikking waarbij de heffingsrente is vastgesteld, kan
hij, in de gevallen waarin hij tevens bezwaar maakt tegen
de aanslag (...) onderscheidenlijk beroep instelt tegen
de navorderingsaanslag, het bezwaar vervatten in het
bezwaarschrift waarbij bezwaar wordt gemaakt tegen de
aanslag (...) onderscheidenlijk in het beroepschrift
waarbij het beroep wordt ingesteld tegen de navorderings
aanslag. (...)"
3.6.2. Ter toelichting werd betoogd (Memorie van toelichting,
Tweede Kamer, 1988-1989 - 21.198, nr. 3, blz. 114):
"(5e al.) Artikel 30e bewerkstelligt in de eerste plaats
een zekere stroomlijning van de bezwaar- en de beroeps
procedure voor de gevallen waarin naast een belastingaan
slag een beschikking inzake [heffingsrente] is opgelegd.
Hiertoe strekt de tweede volzin van het eerste lid. Met
deze bepaling wordt bereikt dat de bepalingen van de
belastingwet, waaronder ook de Algemene wet inzake rijks
belastingen wordt begrepen, die gelden voor de belasting
aanslag ter zake waarvan heffingsrente wordt berekend,
van overeenkomstige toepassing zijn op de beschikking
waarbij de heffingsrente wordt vastgesteld. Hierdoor
volgt een beschikking inzake heffingsrente het regime van
de aanslag ter zake waarvan de heffingsrente wordt bere
kend. (7e en laatste al.) Deze opzet maakt het vervolgens
mogelijk de afzonderlijke bezwaren en beroepen in één
geschrift te verenigen (...)"
3.7. Bij Wet van 30 september 1992, Stb. 508, zijn nadere
wijzigingen in deze materie aangebracht, maar deze hebben voor
de thans te beslissen zaak geen betekenis.
3.8. HR 22 juni 1994, nr. 29.830, BNB 1994/255 met noot
Scheltens<(10)FED 1994/509 met noot J. J. Vetter.>, betrof bij de heffing van inkomstenbelasting 1988
in rekening gebrachte heffingsrente.
3.8.1. Hof Amsterdam 29 juni 1993, nr. 91/6028, overwoog:
"(blz. 1936, regels 44-56) 5.4. Pas na de vaststelling
van de aanslaggegevens en de verzending daarvan naar
"Apeldoorn" is de uitgereikte aangifte, ver na het ver
strijken van de indieningstermijn, ter inspectie binnen
gekomen. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is de
aanslag vastgesteld overeenkomstig het alsnog ontvangen
aangiftebiljet. Onder deze omstandigheden kan niet worden
gezegd dat de aanslag is "vastgesteld overeenkomstig
aangifte", zoals bedoeld in artikel 30c, eerste lid, AWR.
Onder de vaststelling van de aanslag overeenkomstig de
aangifte in bedoelde zin moet worden verstaan de vast
stelling ter inspectie door de aanslagregelende ambtenaar
aan de hand van een ter inspectie aanwezig aangiftebil
jet. Het bepaalde in artikel 5, eerste lid, AWR dat de
dagtekening van het aangiftebiljet geldt als dagtekening
van de vaststelling van de belastingaanslag, doet daaraan
niet af. De strekking van die bepaling is het voor de
aangeslagene mogelijk te maken na te gaan of de termijn
waarbinnen de belastingaanslag moet zijn opgelegd, in
acht is genomen. (...) (blz. 1937, regels 10-13) 5.5. Het
in rekening brengen van heffingsrente is niet juist in de
situatie waarin het de fiscus zelf is aan te rekenen dat
het nadeel ontstaat, omdat hij, hoewel hem daartoe de
benodigde gegevens ter beschikking stonden, geen gebruik
heeft gemaakt van de mogelijkheid een voorlopige aanslag
op te leggen (...)"
3.8.2. De Staatssecretaris, blz. 1938, regels 21-23, voerde in
cassatie aan:
"Voor de bepaling van de verschuldigdheid van heffings
rente, alsmede de berekening daarvan is naar mijn mening
niet beslissend of een voorlopige aanslag kon worden
opgelegd (...), maar uitsluitend of een voorlopige aan
slag is opgelegd."
3.8.3. Uw Raad overwoog (onder 3, blz. 1934, regels 16-25):
"Het Hof heeft - terecht ervan uitgaande dat voor
toepassing van artikel 30c van de Algemene wet inzake
rijksbelastingen (...) de aanslag is opgelegd zonder dat
aangifte was gedaan - geoordeeld dat (...) slechts
heffingsrente mag worden berekend over het bedrag van de
aanslag, verminderd met het bedrag van de voorlopige
aanslag die de Inspecteur (...) had kunnen opleggen (...)
Dit oordeel kan echter (...) niet als juist worden aan
vaard. De (...) wetsgeschiedenis (...) is onvoldoende
grond om de wettekst terzijde te stellen. (...)"
3.8.4. Vetter annoteerde (onder 2):
"(blz. 2297) (...) Noch de wettekst of de wetsgeschiede
nis van de heffingsrenteregeling, noch de wettekst of de
wetsgeschiedenis van (...) art. 5, eerste lid, AWR geven
aanleiding te veronderstellen dat dit artikel niet van
toepassing zou zijn in heffingsrentevraagstukken. Het
(...) lijkt erop dat het gerechtshof (en de Hoge Raad) om
praktische redenen naar een doel toe hebben geredeneerd.
(...) (blz. 2298) (...) De doelredenering (...) levert
een praktische oplossing. In de wettekst is niet verdis
conteerd dat de inspecteur na verzending van de diskette
met gegevens naar "Apeldoorn" blijkbaar niet in het
proces van het aanmaken van een aanslagbiljet meer kan
ingrijpen en dat het (blijkbaar) op technische problemen
stuit om de verwerkingstijd van de gegevens door
"Apeldoorn" te verkorten (...) Gegeven de (...) stelling
dat ingrijpen in het "Apeldoornse" proces na verzending
van de gegevens door de aanslagregelend ambtenaar niet
meer mogelijk is, lijkt het redelijk om art. 5, AWR
beperkt uit te leggen. Ook voor de toepassing van de
heffingsrenteregeling moet het tijdstip waarop de aan
slagregelend ambtenaar de gegevens naar "Apeldoorn" zendt
in het licht van dat gegeven worden gezien als het tijd
stip waarop de heffingsrentebeschikking is vastgesteld.
(...)"
3.9. HR 30 november 1994, nr. 29.232, met mijn conclusie, BNB
1995/30, onder 3.3, overwoog inzake bij de heffing van ven
nootschapsbelasting 1985 in rekening gebrachte heffingsrente,
"(blz. 307, van regel 54 af) (...) dat (...) voor het
verschuldigd worden van heffingsrente beslissend is of de
(definitieve) aanslag uitgaat boven het bedrag van de
aanslag dat verschuldigd zou zijn geweest in geval de
aanslag zou zijn vastgesteld overeenkomstig de aangifte
met inbegrip van de aanvullingen daarop voor zover deze
zijn gedaan binnen het drempeltijd- (blz. 308, tot en met
regel 5) vak. De (...) wetsgeschiedenis biedt (...) geen
grond deze wettelijke regeling terzijde te stellen door
voor het verschuldigd worden van heffingsrente beslissend
te achten of de fiscus, los van de aangifte en binnen het
drempeltijdvak gedane aanvullingen daarop, op enig tijd
stip vóór het opleggen van de (definitieve) aanslag over
de juiste gegevens kon beschikken. (...)"
3.10. Bij besluit van de Staatssecretaris van 17 februari
1995, Vakstudie Nieuws 23 maart 1995, blz. 1067, punt 5, zijn
vragen en antwoorden over de heffingsrente vastgesteld. Zij
houden in:
"(blz. 1068) (...) 2. Casus: een voorlopige aanslag
opgelegd conform het aangegeven belastbaar inkomen. Als
gevolg van een administratieve fout is de aanslag te laag
vastgesteld (f 30.000 in plaats van f 300.000) waarbij
een aanzienlijk bedrag aan heffingsrente wordt vergoed.
De belastingplichtige verzoekt vervolgens om een navorde
ringsaanslag. Vraag: is het mogelijk deze heffingsrente
terug te vorderen? Antwoord: Ja, op grond van art. 30e
dient er een nieuwe beschikking heffingsrente opgemaakt
te worden waarbij het bedrag van de heffingsrente op
nihil wordt gesteld met daarin vermeld het terug te
betalen bedrag aan heffingsrente. (...) (blz. 1069) (...)
4. Vraag: is er een mogelijkheid tot herziening van de
beschikking betreffende heffingsrente, indien te weinig
heffingsrente in rekening is gebracht? Antwoord: Heffings
rente wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschik
king waarbij de berekening van de heffingsrente wordt
beheerst door een eigen regime. Normaal gesproken wordt
het bedrag van de heffingsrente vermeld op het aanslag
biljet, maar het is ook mogelijk dat deze beschikking bij
aparte kennisgeving wordt bekendgemaakt (art. 30e, lid 1
en 2 AWR). Gelet op deze omstandigheden is het zeer goed
verdedigbaar dat de inspecteur het bedrag van de hef
fingsrente bij aparte beschikking kan herzien. Deze
beschikking dient wel genomen te worden met inachtneming
van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Voor
wat betreft de termijn waarbinnen dit moet geschieden kan
aansluiting gezocht worden bij de termijn waarbinnen de
aanslag kan worden opgelegd (art. 11 AWR Pro) of kan worden
nagevorderd (art. 16 AWR Pro) omdat krachtens art. 30e,
eerste lid AWR de regels van de AWR van overeenkomstige
toepassing zijn. Bij de berekening van de heffingsrente
in geval van herziening van de beschikking betreffende de
heffingsrente kan de heffingsrente uiteraard niet meer
bedragen dan bij een juiste gang van zaken in rekening
gebracht had moeten worden. (...) (blz. 1072) (...) 16.
Vraag: dient heffingsrente in rekening te worden ge
bracht, indien een ondernemer geen of te weinig omzetbe
lasting in rekening brengt en de Belastingdienst de (...)
omzetbelasting naheft? (...) Antwoord: Ingevolge art.
30a, lid 2, letter a AWR dient heffingsrente in rekening
te worden gebracht, indien de verschuldigd belasting meer
bedraagt dan die welke is aangegeven. (...) de omstandig
heid dat de Staat wellicht geen rentenadeel heeft, is
niet relevant. (...) Volgens deze tekst en de toelichting
daarop (...) is niet het complex van leverancier, afnemer
en de Belastingdienst van belang, maar de relatie die de
leverancier met de Belastingdienst heeft. In deze relatie
is sprake van rentenadeel, omdat de leverancier te weinig
belasting aangeeft en voldoet. (...)"
3.11. L. A. de Blieck, P. J. van Amersfoort, J. de Blieck en
E. A. G. van der Ouderaa, Algemene wet inzake rijksbelastin
gen, 4e druk, 1995, nr. 10.7.1, blz. 334, betogen:
"(...) Uit de omstandigheid dat de heffing van heffings
rente een geheel eigen regime kent - de heffing bij
beschikking - waarbij de bepalingen inzake navordering
(...) niet van (overeenkomstige) toepassing zijn ver
klaard en eigen herstelbepalingen (...) ontbreken, kan
worden afgeleid dat herstel van een beschikking heffings
rente zelf niet mogelijk is. (...)"
3.12. C. A. Goosen, WFR 1996/6181, blz. 69, onder 4.4, be
toogt:
"(...) Een enigszins uitzonderlijke situatie doet zich
voor als tot een te hoog bedrag heffingsrente is vergoed.
De staatssecretaris is van mening (...) dat in een derge
lijk geval, op grond van art. 30e, AWR, een nieuwe be
schikking heffingsrente met een bedrag "nihil" kan worden
afgegeven, waarmede de eerste beschikking heffingsrente
wordt verrekend. Feitelijk betekent zulks een navordering
van heffingsrente. (...) Uit de wetsgeschiedenis blijkt
(...) dat met art. 30e AWR met name een stroomlijning in
bezwaar- en beroepsprocedures werd beoogd (...) Er wordt
geen blijk gegeven van de bedoeling om bijvoorbeeld op
enige wijze navordering van heffingsrente mogelijk te
maken. In de AWR is overigens nergens voorzien in de
mogelijkheid om te weinig geheven heffingsrente na te
vorderen. Art. 16 AWR Pro spreekt zeer nadrukkelijk over "te
weinig geheven belasting<(11)Cursivering van Goosen.>". (...) Ik acht de opvatting
van de staatssecretaris dan ook een zeer extensieve
interpretatie van de wet (...)"
3.13. Hof 's-Gravenhage, MK I, 26 maart 1996, nr. 95/4211,
Vakstudie Nieuws 5 september 1996, blz. 3219, punt 1, onder
6.2, overwoog inzake bij de heffing van vennootschapsbelasting
1983 in rekening gebrachte heffingsrente (blz. 3223):
"De Inspecteur had de mogelijkheid voordat het drempel
tijdvak afliep, een nadere voorlopige aanslag op te
leggen, welke in overeenstemming had kunnen zijn met zijn
opvatting over de toepasselijkheid van de deelnemings
vrijstelling. Hij heeft (...) ook beoogd een dergelijke
nadere voorlopige aanslag op te leggen. Dat hij door een
fout ter inspectie daarin niet is geslaagd, dient voor
rekening te komen van de fiscus. Het verzoek namens
belanghebbende (...) tot vernietiging van de nadere
voorlopige aanslag heeft in deze geen effekt gehad, nu
(...) het intoetsen (...) van de cijfers van de aangifte
in het computerbestand van de belastingdienst, los van
elk verzoek en los van - zoals hier - elke wetenschap bij
de Inspecteur over in zijn ogen noodzakelijke correcties
op de aangifte, onontkoombaar leidt tot verlaging van de
voorlopige aanslagen tot een niveau in overeenstemming
met de aangifte. De effekten van deze administratieve
procedure dienen eveneens voor rekening van de fiscus te
komen. Het toepassen van heffingsrente is derhalve niet
terecht. (...)"
3.14. Hof 's-Gravenhage, MK I, 23 april 1996, nr. 95/0908,
Vakstudie Nieuws 12 september 1996, blz. 3284, punt 5, over
woog inzake heffingsrente in verband met de heffing van inkom
stenbelasting 1988 (blz. 3286):
"(...) 6.5.1. Volgens de tweede volzin van artikel 30e,
AWR, waarbij tevens wordt gelet op de in de bijzin ver
vatte uitzondering, zijn van overeenkomstige toepassing
de bepalingen van de AWR, voor zover zij op de oorspron
kelijke aanslag, ter zake waarvan heffingsrente in reke
ning wordt gebracht, zien. Dit brengt naar 's Hofs oor
deel mee dat eveneens van toepassing is de voor het
opleggen van de aanslag geldende termijn van drie jaar ex
artikel 11 AWR Pro. Deze termijn was op 31 december 1993
verstreken. 6.5.2. Naar het oordeel van het Hof kan deze
toepassing tevens worden gegrond op het rechtszekerheids
beginsel dat aan vermeld artikel 11 AWR Pro ten grondslag
ligt, namelijk dat een belastingplichtige niet geruime
tijd na het verstrijken van het belastingjaar nog met een
aanslag kan worden geconfronteerd. Datzelfde beginsel
geldt ten aanzien van het in rekening brengen van hef
fingsrente evenzeer, zij het dat een belastingplichtige
heffingsrente verschuldigd wordt vanwege de omstandigheid
dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke
hij heeft aangegeven. 6.5.3. Het in 6.5.1 en 6.5.2 over
wogene heeft voorts tot gevolg dat wanneer de termijn van
artikel 11 AWR Pro is verstreken het in rekening brengen van
heffingsrente alleen nog mogelijk is met dienovereen
komstige toepassing van artikel 16 AWR Pro. (...)"
3.15. HR 19 juni 1996, nr. 30.241, met conclusie van
Moltmaker, BNB 1996/302 met noot Scheltens, betrof een vergoe
ding van invorderingsrente in verband met een vermindering van
successierecht.
3.15.1. Naar Moltmaker betoogde,
"(blz. 2497, regels 39-44) -2.1.4. (...) kan (...) het
verschil tussen heffingsrente en invorderingsrente,
alsmede de samenhang tussen beide het best worden ge
5illustreerd met enkele voorbeelden (...) (blz. 2498,
regels 9-21) -2.2.2. [Er] is (...) een voorlopige aanslag
van ƒ 9000 opgelegd (...) Vervolgens wordt (...) een
definitieve aanslag opgelegd ten bedrage van (na verreke
ning van de voorlopige aanslag) ƒ 3000 negatief. Hef
fingsrente wordt vergoed over ƒ 3000 (...) -2.2.3. Indien
in het voorbeeld onder 2.2.2 de inspecteur, in plaats van
een negatieve definitieve aanslag op te leggen, deze
(...) had vastgesteld op nihil en de voorlopige aanslag
had verminderd met ƒ 3000, zou vergoeding van heffings
rente niet aan de orde komen (...) (blz. 2499, regels 6-
35) -2.2.6. (...) Het onbevredigende hiervan is dat de
verschuldigdheid van rente in belangrijke mate kan afhan
gen van de vraag of de inspecteur al dan niet een voorlo
pige aanslag oplegt (...) Echter nog onbevredigender is
het feit, dat de omvang van de rentevergoeding afhangt
van de beslissing van de inspecteur op het moment van de
definitieve aanslag (c.q. op het moment van de verminde
ringsbeschikking) over de weg waarlangs hij tot de juiste
heffing komt (...) De vraag is, of er (...) voor het
verschil een redelijke rechtvaardiging is te vinden.
-2.2.7. Voor de beoordeling van deze vraag kan het van
belang zijn of de inspecteur (...) werkelijk de bevoegd
heid heeft de voorlopige aanslag te vernietigen. Die
vernietiging is namelijk overbodig als de inspecteur
materieel hetzelfde resultaat kan bereiken door het
vaststellen van de definitieve aanslag op een terug te
betalen bedrag. Uit art. 15 AWR Pro zou kunnen worden afge
leid, dat de laatstbedoelde methode de "normale" methode
is. M.a.w. de andere methode: vaststelling van de defini
tieve aanslag op nihil met vernietiging van de voorlopige
aanslag heeft iets kunstmatigs. Dit neemt echter niet
weg, dat ook een voorlopige aanslag (...) een belasting
aanslag is (...) en de inspecteur derhalve de bevoegdheid
heeft deze ambtshalve te verminderen, tenzij het tegen
deel uitdrukkelijk zou zijn bepaald. Nu dit laatste niet
het geval is, neem ik aan, dat in beginsel beide methoden
aan de inspecteur ter beschikking staan."
3.15.2. Uw Raad overwoog (onder 3.4, blz. 2493, regels 38-45):
"Nu bij letterlijke toepassing van (...) de Wet als
gevolg van de door de Inspecteur gevolgde werkwijze het
door belanghebbende geleden rentenadeel slechts zeer ten
dele zou worden vergoed, en voor het dan onvergoed blij
vende rentenadeel ook niet op andere wijze in een tege
moetkoming is voorzien (...) strookt het met de strekking
(...), het ongedaan maken van rentenadeel bij teveel
betaalde belasting, aan de door de Inspecteur gevolgde
werkwijze dezelfde gevolgen te verbinden als zouden zijn
ingetreden indien hij de (...) andere mogelijkheid zou
hebben benut."
3.16. In de thans te beslissen zaak is nog niet van toepassing de
bij Wet van 13 december 1996, Stb. 655, gewijzigde redactie
van het inmiddels in plaats van art. 30a, lid 1, AWR gekomen
art. 30f, lid 1, AWR.
3.16.1. Deze redactie houdt in:
"Met betrekking tot de (...) vennootschapsbelasting wordt
rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige
aanslag [of] een aanslag (...) wordt vastgesteld."
3.16.2. Naar ter toelichting werd betoogd (Memorie van toe
lichting, 1996-1997 - 25.051, nr. 3, blz. 10, 5e al.),
"(...) wordt een onevenwichtigheid in de oude regeling
met betrekking tot de heffingsrente weggenomen. Deze
onevenwichtigheid is dat wel heffingsrente wordt vergoed
over voorlopige aanslagen tot een negatief bedrag, maar
dat geen heffingsrente in rekening wordt gebracht over
voorlopige aanslagen tot een positief bedrag."
3.17. Van Wijk/Konijnenbelt/Van Male, a. w., hoofdstuk 8,
betoogt:
"(blz. 420) (...) 2. (...) De begunstigende beschikking
die ziet op een aflopende handeling is na afloop van de
handeling in beginsel niet meer vatbaar voor opzegging:
voor terugneming of wijziging ex tunc is dan alleen
plaats als de wettelijke regeling er uitdrukkelijk in
voorziet of als de beschikking ten onrechte blijkt te
zijn verleend en de gemaakte fout te wijten is aan de
houder van de beschikking. (...) (blz. 421) (...) 3.
(...) Gebonden beschikkingen kunnen in beginsel uitslui
tend worden ingetrokken voorzover de wettelijke regeling
dat uitdrukkelijk toelaat; afgezien daarvan is het alleen
wanneer iemand een gebonden begunstigende beschikking
heeft verkregen door onjuiste of onvolledige informatie
te verschaffen, aanvaardbaar dat ook wanneer de wet deze
situatie niet heeft voorzien, intrekking of wijziging kan
volgen zodra het "bedrog" wordt ontdekt: anders zou
immers een situatie die én in strijd met de wet is én
strijdig met het gelijkheidsbeginsel blijven bestaan. Het
gaat hier trouwens om wijziging of intrekking als sanctie
(...) In andere gevallen is wijziging of intrekking van
een gebonden beschikking echter alleen toelaatbaar voor
zover de wettelijke regeling daarin voorziet. (...)"
3.18. HR 12 september 1997, nr. 16.405, met conclusie van de
advocaat-generaal Mok, NJ 1998, 145 met noot J[.] B[.] M[.]
V[ranken].
3.18.1. Uw Raad overwoog:
"(blz. 734, rechterkolom) (...) 3.2.1. In de onderhavige
procedure vordert de Ontvanger een bedrag van f 143.988
(...) op grond van onverschuldigde betaling (...) Daartoe
heeft de Ontvanger gesteld dat de Inspecteur bij het
opstellen van de kennisgeving van ambtshalve vermindering
een vergissing heeft gemaakt door (...) als "eerder
vastgesteld bedrag" een bedrag van f 257.583 te vermelden
(...) Nu het bij wege van compromis vastgestelde inkomen
(...) leidde tot een verschuldigde belasting ten bedrage
van f 99.914, had R. slechts aanspraak op restitutie van
een bedrag van f 13.681. Hem is derhalve een bedrag van
f 143.988 (...) te veel uitbetaald. (...) 3.2.3. Het Hof
heeft (...) geoordeeld dat het in de kennisgeving (...)
vermelde bedrag (...) een met een kennelijke verschrij
ving gelijk te stellen administratieve misslag vormt, die
voor R. gemakkelijk kenbaar was, dat die verschrijving
onvoldoende rechtsgrond voor de betaling door de Ontvan
ger oplevert en dat in zoverre het door R. gedane beroep
op de formele rechtskracht van beschikking van de Inspec
teur als grondslag voor de betaling van de Ontvanger niet
opgaat. (...) Voorts heeft het Hof (...) geoordeeld dat
de omstandigheid dat de misslag niet langs formeel admi
nistratiefrechtelijke weg (door middel van een navorde
ringsaanslag) kon worden hersteld, aan (...) terugvorde
ring niet in de weg staat (...) (blz. 735, linkerkolom)
(...) 3.4. Middel II (...) betoogt dat (...) het Hof
heeft miskend dat in het onderhavige geval [de] navorde
ringsmogelijkheid is vervallen, omdat de termijn (...) is
verstreken. Het middel kan echter bij gebrek aan feite
lijke grondslag niet tot cassatie leiden, nu het Hof
(...) ervan is uitgegaan dat navordering niet mogelijk
was."
3.18.2. JBMV annoteerde:
"(blz. 735, rechterkolom) (...) 1. Het recht is degene
die wil profiteren van een kenbare<(12)Cursivering van JBMV.> vergissing van een
ander niet gunstig gezind. Terecht niet. (...) (blz. 737,
linkerkolom) (...) 6. (...) De Hoge Raad heeft (...) de -
wat ik zou willen noemen - harde hoofdregel toegepast dat
degene die wil profiteren van een kenbare vergissing van
een ander niet beschermd wordt en dat degene die zich
vergist heeft een vordering uit onverschul- (rechterko
lom) digde betaling voor de civiele rechter kan instel
len. Alleen wanneer de kwestie bestuursrechtelijk is
geregeld (met alle complicaties die dat kan hebben),
treedt de civiele rechter terug. (...)"
3.19. HR 8 mei 1998, nr. 16.553, met conclusie van Mok, Recht
spraak van de Week 1998, 104<(13)FED 1998/792 met noot F. J. Streppel.>, overwoog:
"(blz. 678 (...) 3.1. (...) (iv) (...) Bij de voorlopige
aangifte (...) is opgegeven dat het belastbaar inkomen
van Lenger over het jaar 1989 naar schatting niet meer
dan f 50.000 bedroeg. De belastingdienst heeft Lenger op
grondslag van deze voorlopige aangifte geen voorlopige
aanslag opgelegd. (v) Bij (...) onderzoek is in de loop
van 1991 gebleken dat de voorlopige aangifte onjuist was.
Aan Lenger (blz. 679) is vervolgens op 31 maart 1992
alsnog een voorlopige aanslag opgelegd tot een bedrag van
ruim f 5.700.000. (...) (vi) Volgens de in de betrokken
periode geldende belastingwetgeving kan de belasting
dienst aan Lenger over het bedrag van f 5.700.000 (...)
geen heffingsrente in rekening brengen. (...) In dit
geval liep (...) het drempeltijdvak (...) af op 1 april
1991. Over de periode daarna kan volgens art. 30c (oud)
AWR slechts heffingsrente in rekening worden gebracht,
indien de definitieve aanslag in positieve zin afwijkt
van de aangifte. Dat is hier niet het geval. In de defi
nitieve aangifte van Lenger is de aanmerkelijk belang
winst over het jaar 1989 wèl opgegeven. (...) 3.3. (...)
de regeling van de AWR, voor zover hier van be- (blz.
680) lang, [leent] zich naar haar aard niet voor aanvul
ling door de gewone rechter met privaatrechtelijke in
strumenten, die dan aan de Staat ten dienste zouden staan
zonder dat daarvoor de voorschriften betreffende heffing
en haar gevolgen zouden gelden. (...)"
3.20. HR 23 december 1998, nr. 32.754, met mijn conclusie,
Vakstudie Nieuws 7 januari 1999, afl. 2, blz. 128, punt 7.
3.20.1. Hof Amsterdam 6 november 1996 stelde de volgende feiten vast
(blz. 129):
"(...) 1.2. Belanghebbende heeft in 1990 zijn (...)
onderneming gestaakt. In zijn aangifte inkomstenbelasting
voor dat jaar vroeg hij in verband daarmee om toepassing
van het bijzonder tarief voor f 354.702. In de bij de
aangifte meegezonden specificatie (...) is dit bedrag
aangemerkt als "liquidatiewinst". (...) 1.6. De (...)
aanslag (...) is berekend naar een belastbaar inkomen van
f 403.393. Op het bedrag van de liquidatiewinst (...) was
(...) een tarief van 20% toegepast. (...) Saldo te verre
kenen/terug te ontvangen belasting f 97.339 met inbegrip
van f 8664 te vergoeden heffingsrente."
3.20.2. Naar ik betoogde,
"(blz. 130) (...) 8.1 (...) kan in het met ingang van
1992 geldende art. 30e, lid 1, 2e volzin, AWR geen rege
ling gelezen worden van de eventuele herzienbaarheid van
beschikkingen inzake heffingsren- (blz. 131) te. Zowel
naar de wetsgeschiedenis als naar de tekst strekt de
overeenkomstige toepassing van de belastingwet niet zo
ver dat daarin een regeling valt te lezen die zou inhou
den dat de beschikking onder omstandigheden voor herzie
ning vatbaar is, al dan niet. 8.2. Temeer geldt dat voor
het jaar 1990, waarvoor nog het veel summierdere art. 30d
AWR geldt, een dergelijke regeling ontbreekt. 8.3. (...)
de jurisprudentie van Uw Raad over fouten als schrijf- en
tikfouten (...) 8.4. (...) berust erop dat een aanslag
die een als zodanig kenbare fout in de bedoelde zin
bevat, in zoverre door de inspecteur niet bedoeld is als
een ambtelijke beslissing en door de geadresseerde zo ook
niet opgevat mocht worden. 8.5. Het herstel van de fout
kan dan geschieden in de vorm van een navorderingsaan
slag. 8.6. Ik merk hierbij op dat op het zojuist bedoelde
punt Uw Raad tot op zekere hoogte rechtsscheppend te werk
heeft moeten gaan. Het uitgangspunt - dat de aanslag niet
serieus gemeend was - had ook kunnen leiden tot de oplos
sing dat alsnog een verbeterde (primitieve) aanslag
opgelegd had kunnen worden. En het had ook kunnen leiden
tot een verwijzing naar de mogelijkheden van het privaat
recht. 8.7. Nu Uw Raad eenmaal de navorderingsaanslag
heeft verkozen, komt het ook voor de verbetering van de
beschikking inzake heffingsrente in aanmerking dit bij de
oplegging van de navorderingsaanslag te doen. (...)"
3.20.3. Uw Raad, onder 3.2, blz. 131, overwoog:
"Nu de navorderingsaanslag niet in afwijking van
aangifte is vastgesteld, kan geen heffingsrente in reke
ning worden gebracht (...)"
4. De bestreden uitspraak.
Het Hof heeft overwogen:
"(blz. 10) 5.5. (...) Een biljet (...) dat niet is uitge
reikt en ook niet is beoogd te worden opgemaakt ter
uitreiking, maar zijn ontstaans- en bestaansgrond slechts
vindt in een (...) interne, praktische reden van uitvoe
ringstechnische aard, kan (...) niet worden aangemerkt
als een ter zake van de vaststelling van de aanslag
opgemaakt aanslagbiljet. Zulks ligt ook voor de hand
omdat aldus wordt bereikt, enerzijds dat de inspecteur
zijn werkproces te dezer zake naar eigen inzicht en
vrijheid kan inrichten zonder daarbij te worden gehinderd
door de vraag wanneer precies wat is vastgesteld, en
anderzijds dat de belastingplichtige wordt gevrijwaard
van gebondenheid aan rechtsbetrekkingen waarvan het
ontstaan voor hem niet of nauwelijks valt na te gaan.
Hiermede in overeenstemming is in artikel 3:40 van Pro de
Algemene wet bestuursrecht bepaald dat een besluit - in
casu de vaststelling van de aanslag - niet in werking
treedt voordat het is bekend gemaakt. Het Hof verwerpt de
stelling van belanghebbende dat zij mocht aannemen dat
uiterlijk 30 januari 1993 een aanslag vennootschapsbelas
ting 1990 was vastgesteld. De brief van de CBA van 29
januari 1993 kan, gelet op zijn inhoud en herkomst, door
belanghebbende redelijkerwijs niet zijn opgevat als de
vaststelling van een belastingaanslag door de inspecteur.
5.6. Mutatis mutandis heeft voor de formaliteit van de
vaststelling van de heffingsrente hetzelfde te gelden als
voor de vaststelling van de aanslag vennootschapsbelas
ting. Voor de materiële vaststelling van de heffingsrente
komt daar nog bij dat bij gebreke van een aanslag ven
nootschapsbelasting tot een negatief bedrag in het geheel
geen heffingsrente kan worden vergoed. (blz. 11) Het
vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de correctiebe
schikking heffingsrente van 23 juli 1993, hoezeer ook
genomen onder voorwaarden, moet worden vernietigd, nu
daarbij een niet vastgestelde en derhalve niet bestaande
beschikking heffingsrente wordt verminderd tot nihil.
(...)"
5. De middelen.
5.1. Middel II bevat een rechtsklacht, en middel III motive
ringsklachten, tegen het oordeel dat niet in januari 1993 een
(definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990 aan de
belanghebbende is opgelegd.
5.2. De middelen I en IV bevatten klachten over de oordelen
inzake de correctiebeschikking.
5.3. Middel V bevat een klacht over de proceskosten.
6. Beoordeling van middel II.
6.1. De AWR tot 1 juni 1990.
6.1.1. Met art. 5 AWR Pro heeft het formele belastingrecht uit
drukkelijk afscheid genomen van de voordien geldende vaste
jurisprudentie, ingevolge welke de totstandkoming van de
belastingaanslag bepaald werd doordat de inspecteur zijn
handtekening plaatste. Deze ondertekening, voor de burger niet
kenbaar, mocht naar het oordeel van de wetgever niet beslis
send zijn voor de beantwoording van de vraag of de belasting
aanslag binnen de daarvoor geldende termijn opgelegd was.
6.1.2. Beslissend werd in plaats daarvan de dagtekening van
het aanslagbiljet.
6.1.3. Loste deze keuze problemen op, zij liet niet na nieuwe
problemen te scheppen.
6.1.4. De ene zijde van de problematiek werd door de wetgever
van 1959 onderkend: het is mogelijk dat de aangeslagene van de
datum van het aanslagbiljet pas kennisneemt na verloop van
tijd en dat de termijn voor de oplegging van de belastingaan
slag inmiddels verstreken is.
6.1.4.1. Dienaangaande heeft Uw Raad in beginsel streng vast
gehouden aan de eis dat voor de aangeslagene kenbaar moet zijn
dat de belastingaanslag binnen de termijn vastgesteld, gedag
tekend en toegezonden of uitgereikt is.
6.1.4.2. Uit dien hoofde werden: (het arrest van 1983) aansla
gen gehandhaafd, waarvan bleek uit een aanslagbiljet dat tij
dig, zij het ongedagtekend, ter kennis van de aangeslagene was
gebracht; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.888) een
navorderingsaanslag vernietigd, waarvan bleek uit een aanslag
biljet dat binnen de termijn wel gedagtekend, maar niet ver
zonden was; (het arrest van 6 december 1989, nr. 25.909) een
naheffingsaanslag verminderd met het bedrag dat betrekking had
op aangelegenheden waarvoor de termijn verstreken was op het
moment waarop het desbetreffende aanslagbiljet rechtsgeldig
verzonden was.
6.1.4.3. Reeds hieruit volgt dat Uw Raad niet meer vasthoudt
aan de strenge scheiding tussen heffing en invordering in die
zin dat de uitreiking van het aangiftebiljet bij uitsluiting
zou behoren tot het domein van de invordering, waarover niet
de belastingrechter, maar de burgerlijke rechter zou hebben te
oordelen: op grond van feilen in de uitreiking kan onder
omstandigheden de belastingaanslag in de belastingprocedure
vernietigd of verminderd worden.
6.1.4.4. Inderdaad is dit de consequentie van art. 5 AWR Pro,
oorspronkelijke tekst, zoals dit voorschrift blijkens de
wetsgeschiedenis moet worden opgevat.
6.1.5. De andere zijde van de problematiek werd door de wetge
ver van 1959 niet of nauwelijks onderkend: de omstandigheid
dat een belastingaanslag inhoudelijk - en trouwens ook naar de
vorm - de nodige tijd vóór de dagtekening van het aanslagbil
jet tot stand moet komen, a fortiori als men vasthoudt aan het
vereiste van verzending niet later dan op de door die dagteke
ning aangegeven dag.
6.1.5.1. Voor deze problematiek legt Uw Raad op grond van de
geschiedenis en de strekking van art. 5 AWR Pro, oorspronkelijke
tekst, het voorschrift beperkt uit.
6.1.5.2. Zo aanvaardt Uw Raad: (vergelijk de arresten van 1949
en 1977) dat tegen een aanslag bezwaar gemaakt kan worden
voordat het aanslagbiljet is gedagtekend en uitgereikt; (het
arrest van 1973 en vele andere) dat voor de kwalificatie van
een misslag als schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te
stellen vergissing, beslissend is hoe de feitelijke situatie
was op het tijdstip waarop de misslag begaan werd; (vergelijk
de arresten van 1982 en 21 november 1990, zoals ze hoogstwaar
schijnlijk opgevat mogen worden) dat voor de "nieuw"-heid van
een feit (als bedoeld in art. 16, lid 1, 2e volzin, AWR) het
tijdstip beslissend is, waarop de inspecteur met het feit nog
daadwerkelijk iets kon doen; (het arrest van 17 oktober 1990)
dat een correctie die de burger bereikt vóór het aanslagbil
jet, prevaleert boven de inhoud van het aanslagbiljet; (het
arrest van 22 juni 1994) dat voor het in rekening brengen van
heffingsrente de aangifte alleen betekenis heeft indien de
inspecteur er bij de aanslagregeling daadwerkelijk gebruik van
heeft kunnen maken.
6.1.6. Ik constateer dat reeds vóór 1 juni 1990 de uitreiking
van het aanslagbiljet niet over de grens van heffing en invor
dering lag, maar op die grens<(14)Ik meen mijn mening, bij uitzondering, met behulp van
cursiveringen te mogen beklemtonen.>. Met andere woorden: de uitrei
king behoort zowel tot de heffing als tot de invordering.
6.2. De AWR en de Inv.wet 1990 van 1 juni 1990 tot 1 januari
1994.
6.2.1. De wetgever van 1990 heeft de consequentie getrokken
van de in 1959 gemaakte keuze (en van de technische ontwikke
ling) in die zin dat van ondertekening door de inspecteur nu
helemaal geen sprake meer is.
6.2.2. Toch bestaat nog steeds een onderscheid tussen de taak
van de inspecteur en die van de ontvanger; de inspecteur maakt
het aanslagbiljet op en stelt het aan de ontvanger ter hand;
en vervolgens bezorgt de ontvanger het ter post of reikt hij
het uit.
6.2.3. Indien men hier, als vanouds, de grens tussen heffing
en invordering strikt wil definiëren, dan ligt deze waar de
inspecteur het gedagtekende aanslagbiljet, nadat hij dat
opgemaakt heeft, aan de ontvanger ter hand stelt.
6.2.4. Ik meen evenwel dat Uw Raad zich zo strikt niet zal
opstellen. Met name meen ik dat Uw Raad ook na 1 juni 1990
belastingaanslagen waarvan blijkt uit te laat of verkeerdelijk
geadresseerd ter post bezorgde aanslagbiljetten, die dientenge
volge niet binnen de termijn ter kennis van de aangeslagene
komen, tot vernietiging - in de belastingprocedure - zal
doemen, ongeacht of de misslag voor verantwoordelijkheid van
de inspecteur of van de ontvanger komt. Zulks wordt gerecht
vaardigd door de wetsgeschiedenis van 1959, die van belang
gebleven is, nu het oorspronkelijke art. 5 AWR Pro gehandhaafd is
in het nieuwe art. 5, lid 1, 2e volzin, AWR<(15)Bij de raadpleging van het betoog van Ilsink en mw.
Fliers lette men erop dat zij weliswaar "in beginsel
niet de bekendmaking maar de vaststelling van de
aanslag doorslaggevend" achten, maar meteen laten
volgen: "De Belastingdienst moet er dan wel voor zorgen
dat het tijdstip van verzending van het aanslagbiljet
ligt vóór de dagtekening.">.
6.2.5. Derhalve neem ik ook voor de periode van 1 juni 1990
tot en met 1993 aan dat de uitreiking van het aanslagbiljet
zowel tot de heffing behoort als tot de invordering.
6.2.6. Voor het onderhavige geval betekent dit, dat het aan
slagbiljet dat, naar uit 's Hofs uiteenzetting volgt, onder
verantwoordelijkheid van de Inspecteur tot stand is gekomen,
maar is "teruggenomen" voordat het aan de ontvanger c. q.
degenen die onder diens verantwoordelijkheid werken, ter hand
werd gesteld, geen vastgestelde aanslag representeert.
6.3. Nu zou onder omstandigheden (vergelijk het arrest van
1976) de belanghebbende uit de ontvangst van bijna ƒ 9 miljoen
en de voordien ontvangen brief van de CBA wellicht hebben
kunnen afleiden dat te haren opzichte een aanslag/beschikking
was uitgevaardigd, waaruit een haar toekomende betaling in die
orde van grootte zou voortvloeien.
6.4. Maar klaarblijkelijk heeft het Hof niet aangenomen dat
zulke omstandigheden zich voordeden.
6.5. Ik meen dat van dit oordeel, als van feitelijke aard, in
cassatie moet worden uitgegaan.
6.6. Op grond van een en ander meen ik dat middel II faalt.
7. Beoordeling van middel III.
7.1. Middel III komt erop neer dat de vaststaande feiten geen
andere gevolgtrekking toelaten dan dat uiterlijk op 30 januari
1993 een definitieve aanslag in de vennootschapsbelasting 1990
en een beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot stand
zijn gekomen.
7.2. Naar ik meen, kon en mocht het Hof anders oordelen en
behoefde het zijn oordeel niet nader te motiveren dan het
heeft gedaan.
7.3. Naar mijn gevoelen scharnieren de motiveringsklachten in
middel III om de stelling in middelonderdeel III, c (beroep
schrift in cassatie, blz. 11):
"(...) Beoogd werd de aanslag en de daarin opgenomen
beschikking niet ter kennis van de belanghebbende te
brengen door de verzending daarvan te blokkeren. (...)"
7.4. Terecht beschouwt de Curator deze stelling als essentieel.
7.5. Zij leidt echter tot een andere uitkomst dan de Curator
betoogt: doordat de Inspecteur dit oogmerk had en doordat aan
dit oogmerk door de Belastingdienst uitvoering is gegeven, is
de aanslagregeling onvoltooid gebleven.
7.6. Dat de belanghebbende geruime tijd later met een beroep
op de Wet openbaarheid van bestuur kennis heeft kunnen nemen
van het opgemaakte document - met een kruis erdoor - kan in
geen enkel opzicht in de plaats treden van terpostbezorging of
uitreiking vanwege de ontvanger.
7.7. Ik meen dat middel III faalt.
8. Beoordeling van de middelen I en IV.
8.1. Nu uit 's Hofs overwegingen volgt dat in januari 1993
geen (definitieve) aanslag in de vennootschapsbelasting 1990
en ook geen beschikking tot vergoeding van heffingsrente tot
stand is gekomen, werd niet voldaan aan de opschortende voor
waarde, waaronder de correctiebeschikking volgens haar eigen
bewoordingen van kracht is.
8.2. Uitgaande van de m. i. juiste opvatting dat aan een
bestuursrechtelijke beschikking een opschortende voorwaarde
verbonden kan worden, volgt dus uit het rechterlijke oordeel
dat de correctiebeschikking niet van kracht is.
8.3. Het Hof had dit tot uiting kunnen brengen door op het
beroep tegen de correctiebeschikking die, onder opschortende
voorwaarde genomen, beschikking te bevestigen, welk dictum zou
betekenen dat de correctiebeschikking, nu de opschortende
voorwaarde niet vervuld is, niet van kracht is.
8.4. Mij dunkt dat dit dictum een aanzienlijk risico voor
verwarring zou hebben opgeroepen.
8.5. Ik acht het daarom gerechtvaardigd, zo nodig "op gronden
van proceseconomie", dat het Hof er de voorkeur aan heeft
gegeven de correctiebeschikking zonder meer te vernietigen.
8.6. Daardoor werd het juiste resultaat bereikt, dat de correc
tiebeschikking van ieder rechtsgevolg ontdaan werd, en zulks
zonder kans op verwarring.
(8.7. In verband daarmee meen ik te kunnen afzien van de
behandeling van de vraag of correctiebeschikkingen inzake
heffingsrente in haar algemeenheid geoorloofd zijn, al dan
niet, en van de betekenis die het arrest van 1998 voor de
beantwoording van die vraag wellicht zou kunnen hebben.)
8.8. Ik meen daarom dat de middelen I en IV niet tot cassatie
kunnen leiden.
9. Beoordeling van middel V.
9.1. Het Hof heeft overwogen (onder 8, blz. 11):
"(...) Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur
veroordelen in de kosten (...) De aanwezige samenhang
tussen de zaken (...) wordt hierbij in aanmerking geno
men. (...) In verband met de samenhang tussen de (...)
zaken wordt de kostenveroordeling per zaak beperkt (...)"
9.2. Middel V betwist dat van "samenhangende zaken" sprake is.
9.3. Het vertoogschrift in cassatie houdt in (blad 1<(16)Mijn nummering.>):
"(...) 's Hofs oordeel dat de zaken (...) samenhangende
zaken vormen (...) is van feitelijke aard en niet onbe
grijpelijk. Hierbij merk ik op dat beide zaken voorvloei
en uit dezelfde feiten (...) In het beroepschrift tegen
de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de aanslag (...)
heeft de curator verzocht beide zaken te voegen (...) Het
feit dat het ene beroep bij het Hof is ingediend door de
belastingadviseur van belanghebbende en het andere beroep
door de curator, heeft alles te maken met het feit dat de
belanghebbende in staat van faillissement is verklaard.
(...) Het enkele feit dat een periode van bijna twee jaar
is gelegen tussen het indienen van de twee beroepschrif
ten is een gevolg van het feit dat belanghebbende in de
ene zaak (...) rechtstreeks beroep heeft ingesteld en dat
in de andere zaak eerst een bezwaarprocedure is doorlo
pen. (...)"
9.4. Art. 3 Besluit Pro proceskosten fiscale procedures (Besluit
PFP) houdt in:
"1. Samenhangende zaken worden (...) beschouwd als één
zaak. 2. Samenhangende zaken zijn: gelijktijdig of nage
noeg gelijktijdig door een [belanghebbende] tegen nage
noeg identieke besluiten op vergelijkbare gronden inge
stelde beroepen waarin rechtsbijstand (...) is verleend
door één of meer personen die deel uitmaken van hetzelfde
samenwerkingsverband en van wie de werkzaamheden in elk
van de zaken nagenoeg identiek konden zijn."
9.5. HR 15 juli 1997, nr. 32.588, BNB 1997/316, blz.2572,
regels 13-21, overwoog inzake een naheffingsaanslag parkeerbe
lastingen en een beschikking betreffende kosten voor het
aanbrengen en verwijderen van een wielklem:
"-3.3. De naheffingsaanslag en de beschikking betreffen
hetzelfde belastbare feit en hangen ook overigens zo zeer
met elkaar samen dat de uitspraken op de daartegen ge
richte bezwaarschriften moeten worden beschouwd als
nagenoeg identieke besluiten in de zin van artikel 3, lid
2, van het Besluit. -3.4. Nu die besluiten voorts in de
beide op 23 mei 1995 gedateerde beroepschriften - (...)
het resultaat van splitsing van een eerder ingediend
beroepschrift - op vergelijkbare gronden werden bestre
den, laat het voorgaande geen andere gevolgtrekking toe
dan dat hier sprake is van samenhangende zaken in de zin
van artikel 3 van Pro het Besluit."
9.6. Naar het mij voorkomt, heeft de Staatssecretaris er terecht
op gewezen dat het tijdsverloop tussen het ene beroepschrift
en het andere voortvloeit uit de omstandigheid dat de
belanghebbende er in de ene zaak voor gekozen heeft het be
zwaarstadium over te slaan.
9.7. Deze keuze speelt in het Besluit PFP geen rol, hetgeen
begrijpelijk is nu zij onder vigeur van het formele belasting
recht voor 1994 en volgende jaren niet meer open staat.
9.8. Ik meen daarom dat het Hof ondanks dit tijdsverloop en
ongeacht de overige verschillen tussen de beide zaken, kon en
mocht beslissen dat van samenhangende zaken sprake is.
9.9. Ik meen dan ook dat middel V niet tot cassatie kan lei
den.
10. Conclusie.
De middelen alle ongegrond
bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De
Procureur-Generaal
bij de Hoge
Raad der Nederlanden,