Conclusie
Nr. 34.170 Mr Van den Berge
Derde Kamer B Conclusie inzake:
Inkomstenbelasting 1991 X
Parket, 9 april 1999 tegen:
de staatssecretaris
van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Inleiding
1.1. Het cassatieberoep is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van het gerechtshof te Arnhem (het Hof) van 30 januari 1998, nummer 96/1890. Het beroep is ingesteld door de belanghebbende.
1.2. Op 26 april 1991 heeft de belanghebbende bij notarïele akte een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule verkocht aan B, die daarbij krachtens volmacht vertegenwoordigd werd door C en D. De koopsom bedroeg ƒ 131.635, welk bedrag B blijkens art. 2 van Pro de akte voorshands schuldig bleef aan de belanghebbende:
"De koopsom zal zo spoedig mogelijk na ontvangst door mij, notaris, van het daarvoor bestemde bedrag aan de verkoper worden voldaan."
1.3. Op 28 april 1991 heeft de betreffende notaris ter zake van afkoop van de polis ƒ 188.050 van de verzekeraar ontvangen. Op dezelfde dag heeft hij daarvan betaald aan:
- de belanghebbende: ƒ 131.635
- E BV: ƒ 12.928
- G: ƒ 17.731
- B: ƒ 11.753
1.4. De belanghebbende heeft erkend (hofuitspraak, 4.1.)
"dat hij de onderhavige transactie heeft afgesloten, enkel en alleen omdat hij beoogde de waarde van de polis in het zicht van de expiratie ervan te verzilveren zonder heffing van inkomstenbelasting."
1.5. Aan een en ander vooraf ging een overeenkomst van september 1990 tussen enerzijds B en anderzijds D en C,
"danwel een nader te noemen (rechts-)persoon, nader te noemen 'intermediair'".
Deze overeenkomst strekte tot medewerking van B aan de afkoop van lijfrentepolissen tegen een vergoeding van 5% van de bruto-opbrengst per polis.
1.6. Volgens een op 12 oktober 1990 gedateerd stuk heeft B een aantal volmachten in bewaring gegeven aan een belastingadviseur. Deze volmachten stonden C en/of D ter beschikking voor de aankoop van lijfrentepolissen.
1.7. De inspecteur van de Belastingdienst/Particulieren P (de Inspecteur) heeft onweersproken gesteld dat B zelf niet over geld beschikte, maar wel over 'een paar miljoen gulden aan compensabele verliezen' (hofuitspraak, 3.2).
1.8. De Inspecteur heeft bij de belanghebbende over het bedrag van ƒ 131.635 nagevorderd.
1.9. De Inspecteur heeft het bezwaar van de belanghebbende tegen de navorderingsaanslag afgewezen. In beroep heeft het Hof de betreffende uitspraak van de Inspecteur bevestigd.
1.10. In cassatie bestrijdt de belanghebbende de hofuitspraak met motiveringsklachten.
1.11. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een vertoogschrift ingediend.
1.12. Onder de nummers 33.830, 33.831, 34.245, 34.324, 34.362 en 34.440 zijn bij Uw Raad vergelijkbare zaken aanhangig. In één daarvan, nr. 33.830, zal ik vandaag eveneens concluderen.
2. De wettelijke regeling
2.1. Art. 31, leden 5 en 6 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964), tekst 1991 luidden:
"5. Tot de inkomsten uit vermogen behoort mede de waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend aan een stamrecht, zodra dit recht wordt (...) vervreemd. Deze bepaling geldt (...) niet, indien de verkrijger binnenlands belastingplichtige is en het verkregen stamrecht geen deel uitmaakt van het vermogen van een voor zijn rekening gedreven onderneming. (...).
6. Tot kapitaalsuitkeringen uit levensverzekering behoort mede de waarde welke in het economische verkeer kan worden toegekend aan een overeenkomst van levensverzekering waarbij een kapitaal is verzekerd, zodra de polis wordt vervreemd (...). Deze bepaling geldt niet, indien de verkrijger (...) binnenlands belastingplichtige is en de verkregen rechten uit de polis geen deel uitmaken van een voor zijn rekening gedreven onderneming."
Vergelijkbare bepalingen vindt men thans in art. 25, lid 3 onderdeel d en in art. 25, lid 10 Wet IB 1964. Omdat de polis was voorzien van een lijfrenteclausule, is in dit geval het bepaalde in art. 31, lid 5 en niet het bepaalde in art. 31, lid 6 van toepassing. De hierna te bespreken jurisprudentie ten aanzien van het zesde lid is echter ook van belang voor de toepassing van het vijfde lid.
2.3. Het vijfde lid werd ingevoerd bij Wet van 16 november 1972, Stb. 612, het zesde bij Wet van 23 november 1977, Stb. 647.Beide bepalingen waren bedoeld om claimverlies ten gevolge van sfeerovergang van rechten uit polissen waarbij een kapitaal of een lijfrente is verzekerd te voorkomen. De uitzondering van de tweede volzin berust op de volgende overwegingen (Memorie van toelichting inzake de Wet van 23 november 1977, Stb. 647, Kamerstukken II 1975-76, 14 053, nr. 3, blz. 23):
"Overeenkomstig de opzet van (art.) 31, (lid) (...) 5 blijft de uitbreidende bepaling van het zesde lid buiten toepassing indien de polis (de rechten daaruit) overgaat in het privé-vermogen van een andere binnenlandse belastingplichtige.Alsdan wordt namelijk in beginsel te zijner tijd bij [de andere binnenlandse] belastingplichtige de volle uitkering (...) belast. De latente belastingclaim (...) tot het tijdstip van overdracht (...) is aldus voldoende gewaarborgd."
2.4. HR 17 juni 1987, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1987/289, m.nt. J.E.A.M. van Dijck, gewezen inzake art. 31, lid 6 Wet IB 1964, overwoog:
"Gelet op (de) overwegingen die ten grondslag hebben gelegen aan de formulering van de in artikel 31, zesde lid, gemaakte uitzondering voor vervreemding aan een binnenlandse belastingplichtige, bestaat er onvoldoende reden om die uitzondering buiten toepassing te laten in een geval als het onderhavige, waarin de polis van levensverzekering is vervreemd aan een belastingplichtige die een compensabel verlies waarover hij beschikt, met het voor hem uit de polis voortvloeiende inkomensbestanddeel zou willen verrekenen. Daaraan doet niet af dat voor de betrokken partijen belastingverijdeling de uitsluitende beweegreden is geweest."
2.5. Idem HR 3 februari 1988 nr. 25.178, VN 1988, blz. 2847, pt. 19, FED 1988/650, betreffende vervreemding van een polis van levensverzekering
"aan een belastingplichtige die voor het bij expiratie van de polis in de uitkering begrepen rentebestanddeel naar een lager inkomstenbelastingtarief zou worden belast dan de [verkoper] indien deze de polis niet vervreemd zou hebben."
2.6. In gelijk zin voorts Hof Amsterdam 14 december 1988, BNB 1990/174; Hof 's-Hertogenbosch 15 november 1989, FED 1990/271.
2.7. In een gelijksoortig geval werd belastingheffing op grond van art. 22, lid 1 sub b Wet IB 1964 over hetgeen de koper ontving evenmin mogelijk geacht; zie HR 25 november 1987, met conclusie van A-G Van Soest, BNB 1988/101, m.nt. J. Hoogendoorn.
3. De realiteit van de vervreemding
3.1. In de in 2.4. en 2.5. genoemde zaken was kennelijk niet (meer) in geschil dat de betreffende vervreemdingen op zichzelf beschouwd inderdaad hadden plaatsgevonden; aan de orde was enkel het laatste van de drie navolgende standpunten van de fiscus (Resolutie van 1 juli 1883, nr. 282-7416, VN 1983, blz. 1378):
"- Overdracht aan een binnenlandse belastingplichtige van wie reeds vaststaat dat hij binnen korte tijd de polis zal afkopen, dient niet anders te worden behandeld dan afkoop van de polis. Ditzelfde standpunt kan worden ingenomoen in het geval de polis korte tijd na overdracht expireert.
- Uit de feiten en omstandigheden kan worden afgeleid, dat de overgedragen polis slechts is 'gestald' bij de overnemende polishouder. De koper treedt slechts op namens de verkoper: de gevolgen van de verkoop/expiratie dienen te worden toegerekend aan verkoper.
- Doel en strekking van de fiscale wetgeving zouden worden miskend indien afkoop/expiratie door/bij de koper niet zou worden aangemerkt als afkoop/expiratie door/bij de verkoper."
3.2. De realiteit van de vervreemding was daarentegen wel aan de orde in HR 9 november 1988, nr. 25.720 (niet gepubliceerd) en in HR 6 juni 1990, nr. 26.705 (evenmin gepubliceerd).In HR 9 november 1988 nr. 25.720 werd overwogen:
"Het Hof heeft op grond van de in zijn overwegingen omtrent het geschil geformuleerde, niet weerlegd geachte vermoedens geoordeeld dat de rechten uit de onderwerpelijke verzekeringsovereenkomst in werkelijkheid niet aan [de overnemer] zijn verkocht maar door belanghebbende zijn behouden.
Dit oordeel berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen, waaronder de verklaring van [de overnemer], en van de overige omstandigheden van feitelijke aard. Het is niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering. Het wordt in cassatie dan ook tevergeefs bestreden."
De overwegingen in het arrest HR 6 juni 1990 nr. 26.705 bevatten een zelfde beslissing.
3.3. De casus van het arrest HR 9 november 1988 nr. 25.720 lijkt sterk op die van het arrest van 3 februari 1988 (zie pt. 2.5.). In beide gevallen werd (beweerdelijk) een polis vervreemd aan een laag-belaste koper, met zekerheidstelling van diens tegenprestatie door middel van (retro-)cessie van zijn aanspraken uit de polis aan een bank. In de zaak nr. 25.720 had het hof evenwel overwogen:
"5.1. Voor de belastingheffing komt het aan op wat in werkelijkheid tussen partijen is geschied.
(...)
5.5. Uit [de gang van zaken], een en ander bezien in onderlinge samenhang, put het Hof het vermoeden dat [de overnemer] in feite de aan een koper toekomende rechten niet heeft kunnen uitoefenen en - overeenkomstig de bedoeling van belanghebbende en diens adviseurs - nimmer de vrije beschikking heeft gehad over het door de expiratie van de polis in beginsel beschikbaar gekomen geldbedrag, dat [de overnemer] slechts, in ruil voor een relatief bescheiden beloning, als stroman zijn naam heeft geleend en dat hij de hem voorgelegde stukken desverzocht van zijn handtekening heeft voorzien, dat de wil van [de overnemer] die een laag inkomen genoot en daarbij in benarde financiële omstandighden verkeerde, enkel gericht was op het behalen van de hem in het vooruitzicht gestelde provisie en dat [de overnemer] niet de wil heeft gehad de polis te kopen.
Voorts dat de belanghebbende uitsluitend ter besparing van inkomstenbelasting met [de overnemer, een bank en een bemiddelaar] een aantal afspraken maakte die er tezamen op neerkwamen dat belanghebbende de beschikking over het bij expiratie van de polis beschikbaar komende bedrag zou houden zij het na aftrek van allerlei kosten van [de bank] en [de bemiddelaar] alsmede van de door [de overnemer] over het rentebestanddeel te betalen belasting en de aan deze in het vooruitzicht gestelde vergoeding.
Deze vermoedens zijn niet weerlegd.
Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen dat belanghebbende de polis niet heeft verkocht doch behouden, en voorts dat belanghebbende het bij expiratie van de polis vrijkomende bedrag heeft genoten."
3.4. Van Dijck betoogde naar aanleiding van die uitspraak :
"Het - door de staatssecretaris bij resolutie VN 1983/1378 aanbevolen - verweer dat de polis alleen maar bij de binnenlander 'gestald' zou zijn [zie het citaat in par. 3.1., tweede streepje, v.d.B.], dient in het algemeen niet gehonoreerd te worden. Hiervan zal alleen sprake zijn in geval van een schijnhandeling, zoals bijvoorbeeld het geval was in Hof Amsterdam FED 1988/572" (dat is de in pt. 3.3. bedoelde uitspraak, v.d.B.).
4. De uitspraak van het Hof
4.1. Het Hof leidt uit de hiervoor in 1.4. en 1.5. vermeldde overeenkomst en volmachten af, dat de koper nimmer 'de bedoeling heeft gehad om in het genot te raken van de onderhavige polis' (ro. 5.3.). 'Een sterke aanwijzing voor de juistheid van deze conclusie' vindt het Hof in de inhoud van de hiervoor in 1.3. vermelde koopovereenkomst (ro. 5.4). Het Hof acht verder onaannemelijk dat de belanghebbende niet wist dat de koper onmiddellijk tot afkoop zou overgaan (ro. 5.5).
4.2. Vervolgens oordeelt het Hof dat de belanghebbende geen verklaring heeft voor het feit dat hij 70% van de afkoopwaarde van de polis accepteert als verkoopprijs (ro. 6.3).
4.3. Een en leidt volgens het Hof (ro. 7)
"tot geen andere conclusie dan dat belanghebbende, zij het met behulp van een of meer tussenpersonen, de onderhavige polis heeft afgekocht en dat de afkoopsom, zijnde
ƒ 188.050,-, als inkomste bij hem in aanmerking moet worden genomen. Het hof ziet geen reden om de inspecteur niet te volgen in diens - door de belanghebbende op zichzelf niet bestreden - opvatting, dat het door de bemiddelaars ontvangen bedrag van ƒ 56.415,- als aftrekbare kosten voor belanghebbende kan worden aangemerkt."
5. Bespreking van de klachten
5.1. De eerste (concrete) klacht houdt in dat de koper de mogelijkheid had om de polis aan te houden en de belanghebbende anders dan uit de afkoopopbrengst te betalen, zodat diens bedoeling om niet het genot van de polis te krijgen niet aan de wil tot overdracht van de belanghebbende af kan doen.
5.2. Deze klacht berust slechts op een andere (feitelijke) lezing van de omstandigheden en voorwaarden van de polisoverdracht dan die van het Hof, zodat hij niet kan slagen.
5.3. Volgens de tweede klacht is onduidelijk op grond waarvan het Hof overweegt dat bij de onderhavige transactie van een van de hiervoor, in 1.6. bedoelde volmachten gebruik is gemaakt (ro. 5.2).
5.4. Gelet op de vermelding in de in 1.2. bedoelde notariële akte dat C en D optraden als 'schriftelijk gevolmachtigde' van de koper (zie de hofuitspraak, 1.3), heeft het Hof kennelijk aangenomen - en kunnen aannemen - dat de betreffende volmacht behoorde tot de in 1.6 bedoelde volmachten; de belanghebbende heeft dat immers op zichzelf niet betwist. Overigens valt niet in te zien wat het er toe doet of juist van deze, dan wel van een andere volmacht van de koper aan genoemde heren gebruik is gemaakt. De klacht faalt dus reeds wegens gebrek aan belang.
5.5. De derde klacht houdt in dat het Hof niet had mogen aannemen dat de koper onvoldoende geld had om de belanghebbende zelf te betalen. Ook deze klacht faalt, omdat de betreffende stelling van de Inspecteur door de belanghebbende blijkens de gedingstukken niet is betwist.
5.6. De vierde, vijfde en zesde klacht betreffen achtereenvolgens de gang van zaken rond de koopovereenkomst, de wetenschap van de belanghebbende omtrent de bedoelingen van de koper, en de gedeeltelijk afdracht van de afkoopsom aan derden. De betreffende oordelen van het Hof zijn echter feitelijk en overigens niet onbegrijpelijk gemotiveerd, zodat ook deze klachten alle falen.
5.7. De laatste klacht is gericht tegen het hiervoor, in par. 4.2. weergegeven oordeel omtrent het verschil tussen afkoopwaarde en overdrachtprijs:
"Belanghebbende heeft immers overtuigend gesteld dat hij genoegen heeft genomen met een lager bedrag dan circa
ƒ 188.000 omdat hij dit lagere bedrag belastingvrij zou kunnen incasseren" (beroepschrift in cassatie, blz. 3).
5.8. Deze klacht gaat er aan voorbij dat het betreffende oordeel van het Hof kennelijk niet de beoogde fiscale gevolgen, maar de werkelijkheid van de transactie betrof, zulks in het kader van de betwisting door de belanghebbende van de reeds op zichzelf aannemelijk gebleken stelling van de inspecteur dat de belanghebbende de polis zelf heeft afgekocht. Derhalve faalt ook deze klacht.
6. Conclusie
De klachten ongegrond bevindend, concludeer ik tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)