Conclusie
Nr. 34.691
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1990
Mr Van Kalmthout
Conclusie inzake
N.V. Nederlands Inkoopcentrum
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 21 december 1999
Edelhoogachtbaar college,
1. Inleiding
Het gaat in deze zaak om enkele kwesties welke verband houden met de fiscale openingsbalans van een staatsbedrijf dat is verzelfstandigd, alsmede om de vraag of bepaalde verliezen die zijn ontstaan vóór de datum van verzelfstandiging bij de nieuwe rechtspersoon fiscaal in aanmerking mogen worden genomen. Vooral de problematiek omtrent de openingsbalans doet zich vaker voor bij de verzelfstandiging van overheidsorganisaties. De betekenis van de onderhavige procedure overstijgt daarom vermoedelijk de zaak zelf.
2. Beschrijving van de zaak
2.1. Requirante tot cassatie, N.V. Nederlands Inkoopcentrum (hierna: belanghebbende), is opgericht bij notariële akte van 1 mei 1990. De oprichter was de Minister van Financiën, als vertegenwoordiger van de Staat, die daarbij handelde ter uitvoering van de Wet N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC)1 (hierna: de Wet NIC).
2.2. De Wet NIC strekte ertoe het toentertijd bestaande Rijksinkoopbureau (hierna: het RIB) te verzelfstandigen door het onder te brengen in een naamloze vennootschap. De wetgever beschouwde dit als een eerste stap op weg naar volledige privatisering van het RIB; de Staat zou voorlopig de enige aandeelhouder van de vennootschap zijn, maar te gelegener tijd zouden de aandelen worden afgestoten.
2.3. De overgang van de vermogensbestanddelen van het RIB op belanghebbende is geregeld in art. 4, lid 1, van de Wet NIC:
“Behoudens het bepaalde in artikel 9 gaan Pro de vermogensbestanddelen van de Staat welke aan het RIB worden toegerekend, op de overgangsdatum onder algemene titel over op de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC) tegen de waarde te bepalen met inachtneming van het bepaalde in artikel 94a van Boek 2 van het Burgerlijk Wetboek zonder dat daarvoor een nadere akte of betekening wordt gevorderd.”
2.4. De “overgangsdatum” bedoeld in art. 4, lid 1, is blijkens art. 1, letter d, van de Wet NIC de datum van oprichting van belanghebbende.
Art. 9 van Pro de Wet NIC, waarnaar in art. 4, lid 1, wordt verwezen, betreft de positie van het personeel van het RIB en is in deze zaak verder niet van belang.
2.5. Welke tegenprestatie belanghebbende verschuldigd is voor de verwerving van de vermogensbestanddelen van het RIB is in hoofdlijnen bepaald in art 5 van Pro de Wet NIC:
“De overgang van de vermogensbestanddelen, bedoeld in artikel 4, wordt tot het beloop van het nominale bedrag van de bij de oprichting geplaatste aandelen of tot een door Onze Minister te bepalen hoger bedrag aangemerkt als storting door de Staat op aandelen. Een dan nog blijkend verschil is de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC) uit hoofde van een of meer leningen, waarvan de voorwaarden door Onze Minister worden vastgesteld, verschuldigd aan de Staat.”
2.6. In de Wet NIC is voorts een paragraaf over “fiscale zaken” opgenomen: paragraaf 4 van hoofdstuk 1, bestaande uit de artikelen 7 en 8. Voor de onderhavige zaak is alleen art. 7 van Pro belang, dat luidt:
“1. In artikel 2, zevende lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Stb. 469) wordt in de laatste volzin, na onderdeel c, ingevoegd:
d. de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC);.
2. Voor de heffing van de vennootschapsbelasting wordt op de openingsbalans van de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC) geen goodwill opgevoerd met betrekking tot de in artikel 4 bedoelde Pro vermogensbestanddelen.
3. Met betrekking tot de overgang van de in artikel 4 bedoelde Pro vermogensbestanddelen van de Staat op de N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC) vindt hoofdstuk VA van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geen toepassing.”
2.7. De akte van oprichting van belanghebbende houdt een slotverklaring in die o.m. inhoudt:
“a. bij de oprichter, de Staat der Nederlanden, zijn twintigduizend aandelen geplaatst; het totaal geplaatste kapitaal bedraagt bij de oprichting twintigmiljoen gulden;
b. ingevolge de Wet N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC) wordt de overgang onder algemene titel op de vennootschap als bedoeld in artikel 4 van Pro die wet, van alle vermogensbestanddelen van de Staat welke aan het rijksinkoopbureau worden toegerekend, aangemerkt als storting op de sub a bedoelde aandelen, zulks tot een bedrag ten belope van twintig miljoen gulden.
De hiervoor bedoelde vermogensbestanddelen worden gewaardeerd per eenendertig december negentienhonderdnegenentachtig.
Het bedrag waarmee de waarde van de in de eerste zin bedoelde vermogensbestanddelen het nominale bedrag van de geplaatste aandelen overtreft, is tot een beloop van tienmiljoen gulden agio; voor een eventueel resterende meerwaarde wordt de Staat der Nederlanden gecrediteerd.
Indien de waarde van de in te brengen vermogensbestanddelen geringer is dan het nominaal bedrag van de onder a bedoelde aandelen, zal het verschil in geld worden voldaan.
(…)”
2.8. Aan de oprichtingsakte is een beschrijving van de inbreng gehecht (door de Inspecteur overgelegd als bijlage 7 bij het vertoogschrift). Deze vermeldt de volgende posten en waarden (in duizenden guldens):
Materiële vaste activa 46.000
Vlottende activa voorraden vorderingen liquide middelen 14.000 29.000 31.000 _____ 74.000 _____
Totaal activa 120.000
Voorzieningen 15.000
Schulden op korte termijn 49.000 _____
Totaal passiva 64.000 _______
Totaal activa minus totaal passiva 56.000
De activa en passiva zijn in de inbrengbeschrijving opgenomen naar de toestand per 31 december 1989.
2.9. Uit de slotverklaring in de akte van oprichting vloeit voort dat het saldo van de ingebrachte activa en passiva voor f 20 miljoen heeft te gelden als een storting op het nominaal geplaatste kapitaal van belanghebbende en voor f 10 miljoen als een storting van agio. Voor een meerwaarde boven f 30 miljoen diende de Staat in beginsel te worden gecrediteerd.
2.10. Eveneens op 1 mei 1990 is tussen de Staat en belanghebbende een convenant tot stand gekomen. Daarin zijn o.m. opgenomen de voorwaarden van een lening van f 15.000.000 van de Staat aan belanghebbende. Voorts is in punt 18 van het convenant overeengekomen:
“18.Voorzieningen
Als voorziening in de openingsbalans zal een bedrag opgenomen worden in de openingsbalans van de N.V. NIC ten bedrage van 11,15 mln. (…) ter dekking van de volgende kosten en verplichtingen: kapitaalbelasting, onderhoud, verkoop, externe adviezen, automatisering, opleidingen, contracten.”
2.11. Het eerste boekjaar van belanghebbende liep van de oprichtingsdatum, 1 mei 1990, tot en met 31 december 1990. De winst- en verliesrekening over dit eerste boekjaar sluit met een winst van f 9.000.
2.12. Voor de vennootschapsbelasting heeft de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen Almelo] (hierna: de Inspecteur) over het eerste boekjaar van belanghebbende een verlies berekend van f 211.881. Dit verlies is een aanloopverlies als bedoeld in art. 20, lid 3, Wet Vpb. 1969 (tekst 1990). Het is door de Inspecteur op de voet van art. 20, lid 4, Wet Vpb. 1969 bij beschikking vastgesteld.
De Inspecteur heeft het bedrag van het verlies bepaald door de commerciële winst van belanghebbende ad f 9.000 te vermeerderen met een “Oort-bijtelling” van f 91.267 en te verminderen met een bedrag aan kapitaalsbelasting van f 300.000 en met een bedrag aan nageheven omzetbelasting van f 12.148.
2.13. Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur het verlies over haar eerste boekjaar op een te laag bedrag heeft vastgesteld. Zij is daarom in bezwaar gekomen. De Inspecteur heeft de beschikking evenwel gehandhaafd.
2.14. Tegen de uitspraak op het bezwaarschrift heeft belanghebbende beroep ingesteld. Voor het Hof heeft zij verdedigd dat het verlies moet worden verhoogd met
(i) een bedrag aan verliezen over de periode 1 januari 1989 - 30 april 1990 van in totaal f 10.632.254,
(ii) kosten tot een totaal beloop van f 2.555.000 welke commercieel niet ten laste van het resultaat zijn gebracht, maar ten laste van de voorziening in de inbrengbalans, en
(iii) een - door belanghebbende niet gekwantificeerde - afschrijving op door de Staat ingebrachte goodwill.
Ook het beroep is vruchteloos gebleven; het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.2
2.15. Belanghebbende heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld. Bij aanvullend beroepschrift in cassatie heeft zij zeven middelen voorgedragen. De cassatiemiddelen I, II en III hebben betrekking op de verliezen van vóór 1 mei 1990 die belanghebbende bij haar in aanmerking genomen wil zien. De middelen IVa, IVb en V betreffen de kosten die commercieel ten laste van de voorziening in de inbrengbalans zijn gebracht. Middel VI ten slotte ziet op de verlangde afschrijving op goodwill.
3. De middelen I, II en III
3.1. Voor het Hof heeft belanghebbende via twee verschillende redeneringen verdedigd dat verliezen van vóór 1 mei 1990 - de in de Wet NIC bedoelde overgangsdatum waarop het RIB in belanghebbende is omgezet - voor de heffing van de vennootschapsbelasting bij haar in aanmerking behoren te worden genomen. De eerste redenering komt erop neer, dat belanghebbende een zgn. voorperiode heeft gehad waarin de activiteiten van het RIB voor haar rekening kwamen. In deze gedachtegang heeft belanghebbende de hier bedoelde verliezen rechtstreeks gedragen.
3.2. De tweede redenering gaat er van uit dat het RIB de verliezen heeft geleden. Volgens belanghebbende was het RIB belastingplichtig op grond van art. 2, lid 3, sub 4°, Wet Vpb. 1969, zodat de verliezen over de perioden 1 januari - 31 december 1989 en 1 januari - 30 april 1990 zijn aan te merken als fiscaal verrekenbare verliezen van het RIB. De aanspraken op verrekening van deze verliezen zijn vervolgens - naar belanghebbende betoogt - op 1 mei 1990 op belanghebbende overgegaan.
De juridische grondslag daarvoor is - in de gedachtegang van belanghebbende - primair art. 4 van Pro de Wet NIC, waarin immers is bepaald dat alle vermogensbestanddelen van het RIB op belanghebbende overgaan behoudens door de Minister van Financiën gemaakte uitzonderingen. Voor de verrekenbare verliezen van het RIB is een uitzondering niet gemaakt.
Subsidiair acht belanghebbende de grondslag voor de overgang van de verliezen gelegen in het gelijkheidsbeginsel; belanghebbende heeft zich beroepen op beleid van de fiscus met betrekking tot gevallen van juridische fusie en met betrekking tot fiscale eenheden met nieuw opgerichte dochtervennootschappen.
3.3. De stelling dat belanghebbende een voorperiode heeft gehad, heeft het Hof onderzocht in de rechtsoverwegingen 4.2. t/m 4.6. van zijn uitspraak. De slotsom van dat onderzoek is, dat de stelling ongegrond is. Die beslissing is van feitelijke aard en komt mij niet onbegrijpelijk voor. Zij kan in cassatie niet op haar juistheid worden getoetst.
3.4. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet een voorperiode heeft gehad, wordt door middel II bestreden met een rechtsklacht. Volgens het middel heeft het Hof miskend dat vanaf 28 december 1989, de dag waarop de Wet NIC is aangenomen, vaststond dat een naamloze vennootschap zou worden opgericht en dat eventuele winsten of verliezen van het RIB voor rekening en risico van die vennootschap zouden zijn. De hier bedoelde vennootschap is belanghebbende geworden.
Ik kan het middel niet volgen. Weliswaar stond sinds 28 december 1989 vast dat belanghebbende zou worden opgericht. Maar dat de winsten en verliezen van het RIB over perioden tot de datum van oprichting van belanghebbende rechtstreeks door belanghebbende zouden worden genoten, vloeide bepaald niet uit de Wet NIC voort, ook niet uit art. 4, lid 1, daarvan.
3.5. Middel III is slechts voorwaardelijk voorgesteld, namelijk voor het geval de beslissing van het Hof over de voorperiode geen stand zou houden. Nu deze voorwaarde niet is vervuld, behoeft het middel geen bespreking.
3.6. Het Hof heeft de stelling dat het RIB belastingplichtig was en dat de aanspraken op verrekening van door het RIB geleden verliezen op belanghebbende zijn overgegaan behandeld in de rechtsoverwegingen 4.1. en 4.7. Rechtsoverweging 4.1. houdt het oordeel in dat het RIB niet belastingplichtig is. Rechtsoverweging 4.7. behelst dat art. 4 van Pro de Wet NIC niet meebrengt dat eventuele aanspraken van het RIB op compensatie van fiscale verliezen op belanghebbende zijn overgegaan. In die rechtsoverweging is ook belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel verworpen.
3.7. De beslissingen die het Hof in rechtsoverweging 4.7. heeft gegeven worden in cassatie niet aangevochten. Dat lijkt mij terecht. Allereerst zie ik niet het belang voor het onderhavige boekjaar van de stelling dat het recht op verrekening van verliezen van het RIB op belanghebbende is overgegaan. Door het RIB geleden verliezen - die betrekking hebben op perioden vóór 1 mei 1990 - kunnen in geen geval worden begrepen in het verlies dat over het boekjaar 1 mei - 31 december 1990 ten aanzien van belanghebbende wordt vastgesteld. Dergelijke verliezen kunnen hooguit een rol spelen bij de bepaling van het belastbare bedrag van belanghebbende over een later jaar waarin geen verlies is geleden.
Maar dit daargelaten, een aanspraak van een belastingplichtige op compensatie van verliezen uit andere boekjaren, als onderdeel van de berekening van het belastbare bedrag voor de vennootschapsbelasting, is niet een vermogensrecht dat vatbaar is voor overgang op, dan wel overdracht aan, een andere belastingplichtige. Dat het in sommige gevallen - bijvoorbeeld bij een fiscale eenheid of bij een juridische fusie - aan een belastingplichtige wordt toegestaan bij de bepaling van het voor hem geldende belastbare bedrag rekening te houden met de verliezen van een andere belastingplichtige, is iets anders en doet aan het voorgaande niet af. Het Hof heeft derhalve met juistheid geoordeeld dat art. 4 van Pro de Wet NIC geenszins meebrengt dat een aanspraak van het RIB op compensatie van verliezen moet overgaan naar belanghebbende.
De beslissing van het Hof dat belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel niet opgaat omdat de privatisering van een staatsbedrijf een geheel andere feitelijke situatie is dan het aangaan van een fiscale eenheid of een juridische fusie, lijkt mij evenzeer juist. Ik zou er nog aan willen toevoegen: het is ook rechtens een andere situatie.
3.8. Middel I is gericht tegen rechtsoverweging 4.1. van de bestreden uitspraak, waarin het Hof zoals gezegd heeft geoordeeld dat het RIB niet belastingplichtig was. Gezien hetgeen ik heb opgemerkt onder punt 3.7. hiervoor, heeft belanghebbende mijns inziens geen belang bij middel I. Ook indien het RIB belastingplichtig was, kunnen de verliezen van vóór 1 mei 1990 niet bij belanghebbende in aanmerking worden genomen.
4. Middel IVa
4.1. In de bij de akte van oprichting van belanghebbende behorende inbrengbeschrijving
- welke is opgesteld naar de toestand per 31 december 1989 - figureert een post voorzieningen van f 15.000.000. In de openingsbalans van belanghebbende per 1 mei 1990 zijn de voorzieningen echter gesteld op f 11.150.000. Waardoor het verschil van f 3.850.000 is veroorzaakt is mij niet geheel duidelijk geworden. Maar van belang is dat niet; het bedrag van
f 3.850.000 heeft in de procedure voor het Hof geen rol gespeeld.
4.2. De post voorzieningen in de openingsbalans van belanghebbende heeft voor een bedrag van f 1.750.000 betrekking op te verwachten kosten van groot onderhoud, en voor een bedrag van f 9.400.000 op te verwachten kosten van herstructurering.
4.3. Belanghebbende was voor het Hof primair van mening dat de post voorzieningen in haar openingsbalans voor de heffing van de vennootschapsbelasting als informeel gestort kapitaal moet worden aangemerkt. De voorzieningen behoren derhalve in de zienswijze van belanghebbende voor de heffing van de vennootschapsbelasting tot het eigen vermogen te worden gerekend. De consequentie van die opvatting is, dat kosten van groot onderhoud ten belope van f 250.000, alsmede kosten van herstructurering ad f 2.305.000, die belanghebbende in haar eerste boekjaar heeft gemaakt en die commercieel op de voorziening in mindering zijn gebracht, bij de fiscale winstbepaling in aftrek behoren te komen.
4.4. Subsidiair heeft belanghebbende voor het Hof gesteld dat de post voorzieningen in de openingsbalans badwill (negatieve goodwill) representeert. In dat geval zou de balanspost volgens belanghebbende op grond van een redelijke uitleg van art. 7 van Pro de Wet NIC voor de heffing van de vennootschapsbelasting buiten beschouwing moeten blijven, met als gevolg dat het bedrag van f 11.150.000 slechts als eigen vermogen kan worden beschouwd. De consequentie is dezelfde als in het primaire standpunt; de in het eerste boekjaar gemaakte kosten van groot onderhoud en herstructurering zouden voor de vennootschapsbelasting aftrekbaar zijn.
4.5. Het Hof heeft zowel het primaire, als het subsidaire standpunt van belanghebbende verworpen, zie de rechtsoverwegingen 5.1. t/m 5.12. Middel IVa, zoals ik het versta, komt alleen op tegen de verwerping van het primaire standpunt.
4.6. De voorzieningen waarom het hier gaat hadden geen betrekking op juridische of economische verplichtingen die op 1 mei 1990 reeds bestonden en waren voortgevloeid uit de bedrijfsuitoefening door het RIB. Evenmin stelden zij transitoire posten voor welke verband hielden met de vroegere bedrijfsuitoefening door het RIB.
4.7. Ik lees de bestreden uitspraak zo, dat het Hof niet aannemelijk gemaakt acht dat de post voorzieningen in feite een in belanghebbende ingebrachte badwill voorstelt. Dat oordeel komt mij in het licht van de Wet NIC en de stukken van het geding alleszins begrijpelijk voor. Gezien art. 7 van Pro Wet NIC heeft de wetgever veeleer aangenomen dat op belanghebbende een positieve goodwill zou overgaan. En belanghebbende heeft in haar conclusie van repliek ook uitvoerig getracht aan te tonen dat belanghebbende inderdaad een positieve goodwill heeft verworven;3 zij wil immers op die goodwill afschrijven. Dat van de in belanghebbende ingebrachte onderneming een tekortschietende rentabiliteit moest worden verwacht, blijkt uit niets.
4.8. Naar ik meen kan er in cassatie van worden uitgegaan dat de voorzieningen in de openingsbalans bestemd waren om kosten te dekken welke zouden ontstaan uit de bedrijfsuitoefening door belanghebbende zelf nà 1 mei 1990.4 De Staat heeft belanghebbende dus middelen verschaft, als onderdeel van de vermogensbestanddelen van het RIB welke zijn overgegaan, om bedrijfskosten van na de “ overgangsdatum” te kunnen bestrijden. Voor het verstrekken van die middelen is de Staat niet gecompenseerd in de vorm van een vordering.
Voor de beoordeling van het standpunt van belanghebbende lijkt mij beslissend de vraag in welke hoedanigheid de Staat bij het ter beschikking stellen van de hier bedoelde middelen is opgetreden, als oprichter/aandeelhouder van belanghebbende dan wel in een andere hoedanigheid.
4.9. Het komt op zich wel voor dat een ondernemer van een derde een vergoeding ontvangt voor door hem nog te maken kosten. Men denke bijvoorbeeld aan een schadelooststelling bij onteigening, een verzekeringsuitkering voor bedrijfsschade of een bedrijfsschadevergoeding wegens een door de betreffende derde gepleegde wanprestatie of onrechtmatige daad. In een dergelijk geval ontvangt de ondernemer de vergoeding normaliter op strikt zakelijke gronden.
4.10. Maar in de processtukken in deze zaak vind ik geen enkele aanwijzing dat de Staat tegenover belanghebbende in een andere hoedanigheid is opgetreden dan als oprichter/aandeelhouder, behalve voorzover hij voor de op belanghebbende overgegane vermogensbestanddelen van het RIB een vorderingsrecht heeft bedongen. Art. 5 van Pro de Wet NIC en de slotverklaring in de oprichtingsakte wijzen er op dat de Staat voorzover hij niet een vorderingsrecht heeft bedongen uitsluitend als oprichter/aandeelhouder van belanghebbende heeft gehandeld. Over enige andere hoedanigheid wordt in het geheel niet gerept.
4.11. Rechtsoverweging 5.1. van het Hof strookt met hetgeen ik onder 4.10. hiervoor heb opgemerkt. In die rechtsoverweging heeft het Hof uit de parlementaire geschiedenis van de Wet NIC afgeleid dat de Staat als oprichter van belanghebbende van het standpunt is uitgegaan dat bepaalde kosten en uitgaven die na de overgangsdatum ten laste van belanghebbende zouden komen, voor zijn rekening dienden te zijn.
4.12. Dit in aanmerking nemend komt mij rechtsoverweging 5.8. onbegrijpelijk voor. Daarin wijst het Hof de stelling dat de Staat belanghebbende ter gelegenheid van haar oprichting heeft willen bevoordelen af. Naar het oordeel van het Hof wordt zoëven bedoelde stelling gelogenstraft door de omstandigheid dat over de hoogte van de voorzieningen in de openingsbalans is onderhandeld door belanghebbende en de Staat.
4.13. Laatstbedoelde gevolgtrekking is mijns inziens niet concludent. Het Hof heeft in rechtsoverweging 5.8. miskend waarom het in de onderhandelingen over de hoogte van de voorzieningen in wezen ging. De toelichting op het middel beschrijft dit als volgt:
“Het bedrag van het aandelenkapitaal plus agio dat bij de oprichting van NIC zou worden gestort (f 30 miljoen) was een min of meer vaststaand gegeven (zie bijlage 7 bij de conclusie van repliek, blz. 41). Om het verschil tussen het saldo aan bezittingen en schulden van het RIB en dit bedrag aan eigen vermogen sluitend te maken, zou in de openingsbalans van NIC in theorie gedacht kunnen worden aan een voorziening en aan creditering van de inbrenger (de schuld aan het Rijk).Voor iedere gulden die aan voorziening zou worden opgevoerd in de commerciële openingsbalans, zou de - rentedragende - schuld van NIC aan het Rijk met een gulden worden gereduceerd (vgl. punt 39 van de conclusie van repliek). Uit het convenant, geciteerd in punt 1.12 van de uitspraak van het Hof, blijkt ook dat het bedrag van de voorzieningen en van de achtergestelde lening van het Rijk tegelijkertijd werden gefixeerd. Het ging hier als het ware om communicerende vaten. Dit beïnvloedde de onderhandelingspositie van beide partijen. De toekomstige directie van NIC had belang bij een zo hoog mogelijk bedrag aan voorzieningen, en dus aan een zo laag mogelijke rentedragende lening. Het financiële belang van de Staat (het Ministerie van Financiën) was op dit punt tegengesteld. In wezen onderhandelde men dus over de omvang van de achtergestelde lening.”
4.14. Dit betoog is in overeenstemming met art. 5 van Pro de Wet NIC, de slotverklaring in de akte van oprichting van belanghebbende en het bepaalde in het convenant tussen belanghebbende en de Staat. Daaruit kan slechts worden afgeleid dat voorzover de waarde van de vermogensbestanddelen van het RIB die op belanghebbende zijn overgegaan niet wordt vergolden aan de Staat in de vorm van een vordering uit geldlening, het meerdere als een storting in belanghebbende heeft te gelden. De onderhandelingen gingen inderdaad in wezen om de hoogte van de geldlening. Voorzover de Staat zich geen vorderingsrecht heeft voorbehouden - of beter gezegd: voorzover hij van een vorderingsrecht heeft afgezien (vgl. de slotverklaring in de oprichtingsakte) - handelde hij als oprichter/aandeelhouder van belanghebbende en niet in enige andere hoedanigheid.
4.15. Het voorgaande betekent dat ik middel IVa gegrond acht. Uw Raad kan dit geschilpunt zelf afdoen. De kosten van groot onderhoud ad f 250.000 en van herstructurering ad f 2.305.000 verhogen belanghebbendes verlies over het eerste boekjaar.
5. Middel IVb en middel V.
De middelen IVb en V zijn voorgesteld voor het geval middel IVa niet opgaat. Nu dit laatste naar mijn mening wel het geval is, zie ik af van een bespreking van de middelen IVb en V.
6. Middel VI
6.1. Belanghebbende herhaalt in middel VI haar voor het Hof gehouden betoog dat het bepaalde in art. 7, lid 2, van de Wet NIC - dat de activering van goodwill in de fiscale openingsbalans van belanghebbende verbiedt - buiten toepassing moet blijven omdat het in strijd is met art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro in samenhang met art. 1 van Pro het Eerste Protocol bij laatstgenoemd verdrag.
6.2. Belanghebbendes standpunt is door het Hof op de volgende gronden afgewezen:
“7.1. Het bepaalde in artikel 7, lid 2, van de Wet NIC bepaalt - kort gezegd - dat op de openingsbalans van belanghebbende geen goodwill mag worden opgevoerd.
6.3. In de wetten die de privatisering van andere staatsbedrijven regelen is eveneens bepaald dat de op te richten N.V. op haar openingsbalans geen goodwill mocht activeren.
6.4. De wetgever is gerechtigd een dergelijke regeling te treffen voor een groep in dezelfde omstandigheden verkerende rechtspersonen die als geprivatiseerde staatsbedrijven in een bijzondere positie verkeren ten opzichte van andere belastingplichtigen.
6.5. Belanghebbendes beroep op het non-discriminatieverbod is tevergeefs. (…)”
6.6. Het middel voert hiertegen aan dat niet valt in te zien waarom de inbreng van vermogensbestanddelen in een NV door een niet belastingplichtig overheidslichaam een andere situatie zou vormen dan de inbreng door een andere aandeelhouder die niet belastingplichtig is, in welk geval een ingebrachte goodwill - conform hetgeen in het algemeen geldt - wèl mag worden geactiveerd. Volgens het middel zijn er evenmin goede gronden om bij belanghebbende alleen ten aanzien van de goodwill activering en afschrijving te verbieden en niet ten aanzien van de overige stille reserves van het RIB.
6.7. Bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een ongelijke behandeling welke door voornoemde verdragen wordt verboden
“(…) moet worden vooropgesteld dat zij niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij komt aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen.” (HR 15 juli 1998, BNB 1998/293).5
6.8. De geschiedenis van de belastingheffing van overheidsbedrijven is kort beschreven door Verburg, Vennootschapsbelasting, Kluwer, 1984, hoofdstuk 4, paragrafen 13 en 14. Van Soest heeft er aandacht aan besteed in zijn conclusie voor HR 18 februari 1998, BNB 1998/178.6
Uit de rechtsgeschiedenis blijkt dat de wetgever met de fiscale problematiek van de overheidsbedrijven nogal heeft geworsteld. Zo is een poging - bij de invoering van het Besluit Vpb. 1942 - om in beginsel alle overheidsbedrijven aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen op een mislukking uitgelopen. Sinds de Wet van 28 juni 1956, Stb. 356, is een direct of indirect overheidsbedrijf hier te lande niet belastingplichtig, tenzij het, of de categorie waartoe het behoort, in de wet uitdrukkelijk belastingplichtig is verklaard.
6.9. Sedert de Wet van 28 juni 1956 is het uitgangspunt van de wetgever (het motief, zo men wil, vgl. HR 25 januari 1961, V-N 15 februari 1961, punt 13) die overheidsbedrijven welke in concurrentie treden met particuliere bedrijven te belasten, op gelijke wijze als die particuliere bedrijven. Voorts streeft de wetgever ernaar de directe en de indirecte overheidsbedrijven fiscaal gelijk te behandelen.
6.10. Zodra een direct staatsbedrijf door de wetgever belastingplichtig wordt gemaakt, treedt een sfeerovergang op. Deze brengt in beginsel mee dat de bezittingen en schulden van het staats-bedrijf op het moment van het ontstaan van de belastingplicht worden gesteld op de waarden in het economische verkeer. Dat geldt ook voor een eventueel aanwezige goodwill. Alleen zo kan de totale winst van het staatsbedrijf gedurende de periode dat de belastingplicht bestaat in de vennootschapsbelasting worden betrokken, en niet meer of niet minder dan die winst.
6.11. Een strikte doorvoering van het in 6.7. bedoelde beginsel heeft evenwel een nadeel. Het belastingplichtig maken van het staatsbedrijf heeft ten doel zijn fiscale concurrentievoorsprong op particuliere bedrijven weg te nemen. Indien het staatsbedrijf ten laste van zijn belastbare winst zou mogen afschrijven op een bij het intreden van de belastingplicht aanwezige goodwill, wordt dit doel voorlopig niet (ten volle) bereikt. Zolang de afschrijvingen plaatsvinden is de belastingdruk op de winsten van het staatsbedrijf nog steeds lager dan bij concurrerende particuliere bedrijven.
6.12. Het is overigens de vraag of een staatsbedrijf bij een sfeerovergang als hiervoor geschetst zijn goodwill inderdaad zou mogen activeren. Uw Raad heeft de mogelijkheid zelf gekweekte goodwill te activeren ontzegd aan een stichting welke belastingplichtig werd doordat zij een winstvoornemen opvatte (HR 21 november 1990, BNB 1991/90). Ik zou menen dat een belastingplichtig geworden direct overheidsbedrijf zijn zelf gevormde goodwill evenmin in zijn fiscale openingsbalans kan opvoeren.
6.13. Wordt een direct staatsbedrijf verzelfstandigd door omzetting in een NV of BV, terwijl de betreffende vennootschap belastingplichtig wordt gemaakt, dan doet zich geen sfeerovergang voor, althans niet bij hetzelfde lichaam. De NV of BV verwerft vermogensbestanddelen die zij - behoudens een afwijkende wettelijke regeling - ter realisering van het totaal-winstideaal voor de waarden in het economische verkeer in haar fiscale balans mag opnemen. Dit geldt mede voor eventueel ingebrachte goodwill. Een uitzondering zoals die in BNB 1991/90 is aanvaard voor de sfeerovergang bij eenzelfde lichaam, laat zich hier moeilijk denken.
6.14. Bij de omzetting van een staatsbedrijf in een NV of BV zoals hiervoor bedoeld doet zich niettemin hetzelfde bezwaar gevoelen als bij het belastingplichtig worden van een direct staatsbedrijf. Ook dan wordt de fiscale concurrentievoorsprong niet onmiddellijk weggenomen, indien de NV of BV zou mogen afschrijven op de goodwill.
6.15. De wetgever stond ten aanzien van de omzetting van overheidsbedrijven in belastingplichtige vennootschappen derhalve voor een keuze. Hij kon enerzijds het fiscale totaal-winstbegrip geheel respecteren. Hij moest dan aanvaarden dat de concurrentievoorsprong van de betreffende overheidsbedrijven niet onmiddellijk werd weggenomen en bovendien een verschil in positie zou ontstaan tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. De wetgever kon ook - omgekeerd - ervoor zorgdragen dat de beoogde gelijke concurrentiepositie met het particuliere bedrijfsleven onmiddellijk zou intreden en de gelijkheid tussen directe en indirecte overheidsbedrijven zoveel mogelijk bewaard zou blijven.
6.16. Niet slechts in het geval van belanghebbende, maar evenzeer in een reeks van gevallen daarvoor,7 heeft de wetgever voor het laatste gekozen. Hij heeft door een wettelijke ingreep verhinderd dat het belastingplichtig geworden indirecte overheidsbedrijf zijn belastbare winsten kan drukken door afschrijving op ingebrachte goodwill.8 Het komt mij voor dat de wetgever bij deze keuze gebleven is binnen de ruimte die art. 26 IVBPR Pro en art. 14 EVRM Pro in samenhang met art. 1 van Pro het Eerste Protocol hem laten. De wetgever heeft in redelijkheid kunnen menen dat een indirect staatsbedrijf als belanghebbende rechtens en feitelijk in een andere positie verkeert dan NV’s en BV’s in particuliere handen. En mocht dit al anders zijn, dan heeft de wetgever mogen menen dat er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor een verschil in fiscale behandeling.
6.17. Het voorgaande impliceert dat mijns inziens ’s Hofs oordeel juist is en het middel faalt.
7. Conclusie
Middel IVa gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede tot vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de beschikking tot vaststelling van belanghebbendes verlies, zodanig dat dit verlies f 2.766.881
(f 211.881 + f 250.000 + f 2.305.000) komt te bedragen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad
A-G
1 Wet van 28 december 1989, houdende regelen met betrekking tot de oprichting van de naamloze vennootschap N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC) (Wet N.V. Nederlands Inkoopcentrum (NIC), Stb. 1990, 25.
2 Uitspraak van Hof Arnhem van 4 augustus 1998, nr. 94/1502.
3 Zie in het bijzonder de punten 47 t/m 49 op blz. 17 en 18.
4 Mijns inziens is dat voor de kosten van het groot onderhoud niet anders. De materiële vaste activa zijn in belanghebbende ingebracht voor de waarden in het economisch verkeer. Men mag toch in beginsel aannemen dat eventueel achterstallig onderhoud in die waarden is verdisconteerd. Het tegendeel is hier niet gebleken.
5 In dezelfde zin, zij het alleen ten aanzien van het IVBPR, luidde reeds HR 27 september 1989, BNB 1990/61.
6 Voor wat betreft de toekomst verwijs ik naar de brief van de Staatssecretaris van Financiën van 12 mei 1999, nr. AFP 99/190, V-N 1999/25.14, de contourenschets verruiming vennootschapsbelastingplicht overheidslichamen.
7 Zie de opsomming in de Vakstudie, onderdeel vennootschapsbelasting, aantekening 42a op art. 2.
8 Zie over deze problematiek S.J.C. Hemels, Goodwillverbod zonder de totaalwinstberekening kwaad te doen, WFR 1999/6367, blz. 1737 e.v..