Conclusie
Nr. 35.246
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1991
Mr Van Kalmthout
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 31 maart 2000
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Belanghebbende behoort tot het internationaal werkzame B concern, dat als hoofdactiviteit heeft het produceren en verkopen van kartonnen verpakkingen voor vloeibare producten. Belanghebbende houdt alle aandelen in een andere Nederlandse vennootschap, D BV, waarmee zij een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting vormt. D wordt voor de heffing van de vennootschapsbelasting geacht in belanghebbende te zijn opgegaan. Daarom zal ik hierna slechts spreken van “belanghebbende”, ook waar ik in feite D bedoel.
1.2. In de jaren t/m 1990 bestonden de activiteiten van belanghebbende, voorzover in cassatie van belang, uit het aankopen van onbewerkt karton (“raw board”), het aanbrengen van een coating op het karton, en het weer verkopen van het aldus bewerkte karton (“coated board”); dit alles voor eigen rekening. Belanghebbende betrok het raw board van E AG, een eveneens tot het B concern behorende vennootschap, gevestigd in Zwitserland. Het coated board behield belanghebbende voor een deel zelf, ten behoeve van haar overige activiteiten. Het deel dat zij niet zelf nodig had, verkocht zij aan E AG. Laatstgenoemde vennootschap verkocht het coated board op haar beurt door aan andere bedrijven binnen het B concern.
1.3. Sinds 1991 omvatten de activiteiten van belanghebbende nog slechts het tegen vergoeding aanbrengen van coating op raw board. De opdrachtgever is E AG. Deze vennootschap blijft nu eigenaresse van het aan belanghebbende ter beschikking gestelde board, dat zoals gezegd vóór de bewerking raw board is en na de bewerking coated board.
1.4. T/m 1990 bracht belanghebbende voor het coated board een verkoopprijs in rekening die gelijk was aan de voorcalculatorische kostprijs vermeerderd met een winstopslag van 1%. Tot de voorcalculatorische kostprijs waarover de winstopslag werd berekend, behoorden ook de kosten van het raw board. De totale voorcalculatorische kostprijs bestond voor 80% uit de kosten van het raw board en voor 20% uit de kosten van het coaten.
1.5. Buiten geschil is dat de verkoopprijs die belanghebbende tot 1991 aan E AG in rekening bracht, op een zakelijke grondslag berustte.
1.6. Vanaf 1991 rekent belanghebbende een bewerkingsvergoeding welke gelijk is aan de voorcalculatorische kostprijs van alleen het coaten, vermeerderd met een winstopslag van 2%.
1.7. Als gevolg van de wijziging in de bedrijfsvoering heeft het feitelijke winstniveau van belanghebbende een aanzienlijke structurele daling ondergaan. De voorcalculatorische winstmarge is in de jaren vanaf 1991 60% lager dan in de jaren daarvoor.
1.8. De inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (hierna: de Inspecteur) heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende en E AG vanaf 1991 niet meer op louter zakelijke gronden met elkaar handelen en dat als gevolg daarvan de door belanghebbende sindsdien verantwoorde belastbare winsten te laag zijn. Hij heeft daarom belanghebbendes belastbare winst over 1991 verhoogd met een bedrag van f 969.000
1.9. Het Hof ’s-Hertogenbosch heeft het standpunt van de Inspecteur gegrond bevonden.
1.10. Belanghebbende is (tijdig) in cassatie gekomen. Zij heeft vier middelen van cassatie voorgesteld.
1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
1.12. Belanghebbende heeft de zaak pro forma doen bepleiten door Mr. P.J. van Hagen, advocaat te Rotterdam.
2. De omvang van de rechtsstrijd en het oordeel van het Hof
2.1. Voordat de Inspecteur de aanslag vennootschapsbelasting over 1991 aan belanghebbende heeft opgelegd, heeft hij een onderzoek doen instellen naar de aanvaardbaarheid van een tweetal onderdelen van de door belanghebbende ingediende aangifte. Het rapport van dit onderzoek behoort tot de gedingstukken.1 Het ene van de onderzochte onderdelen van de aangifte - de omvang van de ijzeren voorraad coated board - is hier verder niet van belang. Om het andere onderdeel gaat het in deze procedure. Het is in de “Verantwoording” van het rapport omschreven als:
“De prijsstelling tussen enerzijds D B.V. (…) en anderzijds E AG (…) met betrekking tot het coaten van raw board door D.”
2.2. De conclusie van het onderzoek, opgenomen in par. 3d van het rapport, luidde:
“Men heeft niet aannemelijk gemaakt dat op een zakelijke wijze is onderhandeld over de prijsstelling. Een niet tot het concern behorende vennootschap zou getracht hebben de in het verleden behaalde winst te behouden (…).
Wanneer de grondslag wordt gereduceerd tot 1/5 van de oorspronkelijke grondslag zal de procentuele marge - de werkzaamheden blijven immers gelijk - in zakelijke verhoudingen worden vermenigvuldigd met 5. Voor leveringen aan E AG zou dit leiden tot een opslag van 5% over de nieuwe grondslag.
De financieringslasten zijn door de gewijzigde opzet in wezen niet gedaald: immers de lichte daling van de financieringslasten kan worden toegeschreven aan het lagere vermogensbeslag ten gevolge van de afschrijvingen op gebouwen/machines, terwijl anderzijds de voorraden voornamelijk door leverancierskrediet werden gefinancierd.
(…).”
2.3. De Inspecteur heeft op blz. 2 van zijn vertoogschrift de tussen partijen in geschil zijnde vraag als volgt geformuleerd:
“Is in het vastgestelde belastbare bedrag al dan niet terecht een correctie begrepen van f 969.000 wegens intercompany pricing?”
Op blz. 6 heeft hij daaraan toegevoegd:
“Er dient opgemerkt te worden dat de winst van D BV na de correctie met de f 969.000 en rekening houdende met een correctie wegens de leveranties aan X BV beduidend blijven beneden de winst over de jaren 1986 tot en met 1990. In wezen heeft D BV om niet de winstgevende activiteit van het in eigendom hebben van het karton afgestoten. Ook dit is niet zakelijk, maar vooralsnog wil ik dit als P.M. vermelden.”
2.4. Laatstbedoelde stelling heeft het Hof aldus begrepen, dat volgens de Inspecteur ten onrechte is nagelaten een (eenmalige) correctie aan te brengen wegens de omstandigheid dat D om niet de winstgevende activiteit van het in eigendom hebben van het raw board heeft afgestoten. Deze stelling heeft de Inspecteur tijdens de tweede mondelinge behandeling van de zaak, op 3 maart 1998, echter weer ingetrokken. Een en ander blijkt uit onderdeel 3.1. van ’s Hofs uitspraak.
2.5. Het overblijvende geschilpunt is door het Hof, eveneens in onderdeel 3.1 van zijn uitspraak, als volgt omlijnd:
“Tussen partijen is uitsluitend in geschil het antwoord op de vraag of D in het onderhavige jaar aan E een onzakelijk lage verrekenprijs voor het coaten van raw board in rekening heeft gebracht. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend."
2.6. In r.o. 4.1. heeft het Hof vooropgesteld dat in eerste instantie op de Inspecteur de last rust om aannemelijk te maken dat belanghebbende in het onderhavige jaar een onzakelijk lage prijs voor het coaten van raw board aan E AG in rekening heeft gebracht.
2.7. Vervolgens heeft het Hof in r.o. 4.2. geoordeeld:
“De Inspecteur heeft daartoe aangevoerd dat de per 1 januari 1991 gewijzigde gang van zaken geen reden kan zijn om de tot en met het jaar 1990 geldende winstmarge te verlagen. De gewijzigde gang van zaken heeft geen gevolgen voor het coatingproces, maar brengt slechts met zich mee dat D geen raw board meer in voorraad heeft, maar dit in voorraad houden was gemiddeld juist duidelijk winstgevend.
Belanghebbende heeft dit op zichzelf niet weersproken, maar er slechts op gewezen dat het voorraadrisico niet nul was.
Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de gewijzigde gang van zaken een daling van de winstmarge niet rechtvaardigt. Nu vaststaat dat de winstmarge tot en met het jaar 1990 zakelijk was, heeft de Inspecteur derhalve terecht de in 1991 door D toegepaste winstmarge van 2% (…) verhoogd.”
2.8. Ten slotte heeft het Hof in r.o. 4.3. overwogen dat - kort gezegd - belanghebbende niet erin geslaagd is voldoende tegenbewijs te leveren. Met name acht het Hof niet aannemelijk geworden
“(…) dat uit externe marktprijzen zou blijken dat de door D in het onderhavige jaar gehanteerde verrekenprijs eerder te hoog dan te laag zou zijn.”
3. Bespreking van cassatiemiddel I
3.1. Cassatiemiddel I houdt als verst strekkende klacht in, dat het Hof ten onrechte niet ervan is uitgegaan dat belanghebbende in de jaren vóór 1991 een vaste inrichting in Zwitserland heeft gehad, aan welke inrichting de winst behaald met het aankopen en in voorraad houden van raw board moest worden toegerekend. Subsidiair voert het middel aan dat het Hof had behoren te onderzoeken of belanghebbende in Zwitserland een vaste inrichting heeft gehad waaraan de zoëven bedoelde winst viel toe te rekenen.
3.2. Op het eerste gezicht is niet helemaal duidelijk wat belanghebbende met het middel beoogt. Na verdere overpeinzing meen ik de gedachtegang van belanghebbende evenwel als volgt te mogen verstaan. Indien de winst behaald met het aankopen en in voorraad houden van raw board toerekenbaar is aan een vaste inrichting in Zwitserland, is zij in genoemde Staat belastbaar en dient zij in Nederland te worden vrijgesteld. In dat geval mag de zo-even bedoelde winst niet begrepen worden in de winstmarge waarmee de door belanghebbende vanaf 1991 gemaakte winsten door het Hof zijn vergeleken ter beoordeling van het zakelijke karakter van de vergoeding voor het coaten. Elimineert men de “Zwitserse” winst uit de vergelijkingsmaatstaf, dan ontvalt volgens belanghebbende de grond aan de door de Inspecteur aangebrachte correctie.
3.3. Naar ik meen is het uitgangspunt van het middel al niet juist. De vraag in welk land de door belanghebbende t/m 1990 gerealiseerde winsten belastbaar zijn, staat los van de vraag in hoeverre die winsten kunnen dienen als maatstaf ter beoordeling van het zakelijke karakter van de sinds 1991 gemaakte winsten. Ook als een deel van de vóór 1991 behaalde winst moet worden toegerekend aan een Zwitserse vaste inrichting, blijft gelden dat - naar in de procedure voor het Hof tussen partijen vaststond - belanghebbende in die jaren op zakelijke gronden heeft gehandeld en dat haar totale winstmarge toen een zakelijke grondslag had. Belanghebbende heeft mitsdien geen belang bij dit middel.
3.4. Bovendien behelst het middel een stelling die niet voor het Hof is aangevoerd en die - anders dan het middel zelf suggereert - een nader onderzoek van feitelijke aard vergt. Daarvoor is in cassatie geen plaats.
3.5. Middel I faalt derhalve.
4. Bespreking van cassatiemiddel II
4.1. Begrijp ik middel II goed, dan komt de klacht die er in besloten ligt op het volgende neer. Belanghebbende heeft zich tot 1991 niet alleen bezig gehouden met het coaten van raw board, maar zij heeft ook voor eigen rekening raw board aangekocht en in voorraad gehouden. Naar belanghebbende voor het Hof heeft gesteld was het kopen en in voorraad houden van raw board winstgevend. Laatstbedoelde - winstgevende - activiteit heeft belanghebbende per 1 januari 1991 overgedragen aan haar zustermaatschappij E AG. Indien daarbij op strikt zakelijke gronden zou zijn gehandeld, had belanghebbende een vergoeding ontvangen voor de winstcapaciteit welke op haar zustermaatschappij is overgegaan. In dat geval - waarin de achteruitgang van de winstcapaciteit van belanghebbende zou zijn gecompenseerd door een vergoeding - is er geen reden om de winstmarge van belanghebbendes activiteiten vanaf 1991 op hetzelfde niveau te stellen als in de jaren daarvoor. Daarom had het Hof - naar het middel betoogt - een onderzoek moeten instellen naar de vraag of ter zake van de overdracht van de activiteiten aan E AG inderdaad een vergoeding op haar plaats was. Bij een bevestigende beantwoording van die vraag zou - nog steeds volgens het middel - de grond ontvallen aan de stelling van de Inspecteur dat de sinds 1991 door belanghebbende gehanteerde vergoeding voor (alleen) het coaten onzakelijk laag is.
4.2. Ook middel II poneert een stelling van feitelijke aard die niet voor het Hof is aangevoerd, althans niet door belanghebbende. Belanghebbende heeft voor het Hof haar verweer tegen de correctie op haar aangifte niet mede daarop gebaseerd dat zij bij zakelijk handelen een vergoeding zou hebben ontvangen voor de winstcapaciteit welke op E AG is overgegaan. Haar verweer berustte op andere gronden.
4.3. Aanvankelijk heeft de Inspecteur voor het Hof het standpunt ingenomen dat de litigieuze aanslag eerder te laag dan te hoog is, omdat eigenlijk de waarde van aan belanghebbende onttrokken goodwill - die aan E AG ten goede is gekomen - in de belastbare winst over 1991 had moeten worden begrepen. Hij heeft dit standpunt echter in de loop van de procedure prijsgegeven; zie punt 2.5. hiervóór.
4.4. Onder de omstandigheden genoemd in 4.2. en 4.3. hiervóór was het Hof niet gehouden in zijn beoordeling te betrekken of belanghebbende, uitgaande van zakelijke verhoudingen, aanspraak kon maken op een vergoeding voor de winstcapaciteit waarvan zij afstand heeft gedaan.
4.4. Middel II faalt derhalve eveneens.
5. Bespreking van de middelen III en IV
5.1. In navolging van de namens belanghebbende overgelegde schriftelijke toelichting bespreek ik de middelen III en IV tezamen. Deze middelen richten zich met motiveringsklachten tegen de beslissing van het Hof in r.o. 4.2., dat de gewijzigde gang van zaken bij belanghebbende een daling van de winstmarge niet rechtvaardigt.
5.2. In r.o. 4.2. is het Hof - naar aanleiding van de stellingen van de Inspecteur - nagegaan of uit de door belanghebbende in de jaren vóór 1991 behaalde winsten een conclusie kon worden getrokken omtrent de vraag of belanghebbende en E AG (ook) in de jaren vanaf 1991 zakelijk met elkaar hebben gehandeld. Enerzijds ligt deze benadering voor de hand, omdat een vast feitelijk gegeven is dat aan het zakelijke karakter van de transacties tussen belanghebbende en haar Zwitserse zustermaatschappij in de jaren vóór 1991 niet behoeft te worden getwijfeld. Anderzijds kleeft aan deze benadering een probleem, omdat de aard van belanghebbendes ondernemingsactiviteit per 1 januari 1991 in economisch opzicht wezenlijk is veranderd. De voorraadfunctie is immers afgestoten.
5.3. Uit de gedingstukken valt op te maken dat de winst die belanghebbende jaarlijks behaalt, in twee elementen kan worden verdeeld. Het eerste element is de vooraf bepaalde winstopslag welke is begrepen in de verkoopprijs van het coated board (tot 1991) respectievelijk in de vergoeding voor het coaten (sinds 1991). Het andere element is het verschil tussen (i) de bij wijze van voorcalculatie in aanmerking genomen kosten, welke zijn doorberekend in de verkoopprijs van het coated board respectievelijk de coatingvergoeding, en (ii) de in het betreffende jaar werkelijk gemaakte kosten. Klaarblijkelijk hebben dergelijke verschillen tussen de voorcalculatorische kostprijs en de werkelijke kostprijs zich in ieder geval - en in betekenende mate - voorgedaan met betrekking tot de voorraden raw board van belanghebbende in de jaren t/m 1990.
5.4. In r.o. 4.2. ligt, dunkt mij, besloten dat naar het oordeel van het Hof de door belanghebbende vooraf bepaalde winstmarge gedurende de jaren t/m 1990 niet mede kon worden toegerekend aan de inkoop en het in voorraad houden van raw board, doch uitsluitend aan het coaten van het board. Kennelijk heeft het Hof aangenomen dat aan de inkoop en het in voorraad houden van het raw board slechts kon worden toegerekend dat deel van het resultaat dat voortvloeide uit het verschil tussen de doorberekende voorcalculatorische kosten van het raw board en de werkelijke kosten daarvan.
5.5. In deze zienswijze van het Hof heeft belanghebbende de calculatorische winstopslag op het coaten met ingang van 1 januari 1991 verlaagd, en wel met 60%. Ik meen dan ook dat middel III feitelijke grondslag mist. Dat middel gaat er van uit dat belanghebbende de winstmarge op de coating-activiteiten niet heeft verlaagd. Het verwijt immers het Hof te hebben geoordeeld dat de winstmarge op het coaten met ingang van 1 januari 1991 diende te worden verhoogd. Middel III acht ik mitsdien niet gegrond.
5.6. Evenzeer meen ik echter dat het Hof niet zonder nadere redengeving heeft mogen aanemen dat de vooraf bepaalde, in de verkoopprijs van het coated board begrepen winstopslag uitsluitend toegerekend kon worden aan het coaten, en niet mede aan het raw board dat in het verkochte product is verwerkt. Weliswaar heeft het Hof in r.o. 4.2. erop gewezen dat het in voorraad houden van raw board gemiddeld winstgevend was, maar dat is mijns inziens geen deugdelijke verklaring daarvoor. Dat het in voorraad houden van het raw board gemiddeld winstgevend was, kan in de zienswijze van het Hof slechts betekenen dat in de jaren t/m 1990 doorgaans voor belanghebbende positieve verschillen zijn ontstaan tussen de werkelijke kosten van het raw board en de doorberekende calculatorische kosten ervan. Dergelijke verschillen plegen evenwel eerst na afloop van een boekjaar (of andere rapportage periode) te worden geconstateerd. Of positieve kostprijsverschillen zullen worden gerealiseerd, is vooraf veelal onzeker. In dit verband komt mede betekenis toe aan de door belanghebbende voor het Hof aangevoerde stelling, dat zij in de eerste jaren na 1990 op het raw board verlies zou hebben geleden indien haar bedrijfsvoering niet was gewijzigd. Omdat positieve verschillen tussen de werkelijke kosten en de voorcalculatorische kosten van een product in beginsel wezenlijk onzeker zijn, valt zonder nadere redengeving niet in te zien dat in het onderhavige geval de geconstateerde positieve verschillen tussen de werkelijke kosten en de voorcalculatorische kosten van het raw board rechtvaardigen om de vooraf gecalculeerde winstopslag in de verkoopprijzen van het coated board bij uitsluiting toe te rekenen aan de activiteit van het coaten.
5.7. Het uitgangspunt van het Hof dat de vooraf bepaalde winstmarge in de jaren t/m 1990 volledig betrekking had op het coaten sec, is cruciaal voor het oordeel dat belanghebbende in de jaren daarna onzakelijk heeft gehandeld. In aanmerking genomen dat - zoals het Hof zelf terecht heeft vermeld - de bewijslast in eerste instantie op de Inspecteur rust, en dat belanghebbende uitvoerig verweer tegen de stellingen van de Inspecteur heeft gevoerd, had het Hof naar mijn mening niet mogen volstaan met de bondige beslissing dat de Inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de gewijzigde gang van zaken een daling van de winstmarge niet rechtvaardigt. Het had zijn oordeel van een bredere, meer inzicht biedende motivering moeten voorzien. Voorzover middel IV hierover klaagt, is het mijns inziens gegrond.
5.8. Ambtshalve voeg ik hieraan nog toe, dat ook de afwijzing door het Hof in r.o. 4.3. van belanghebbendes beroep op door andere bedrijven gehanteerde prijzen mij al te summier voorkomt. Belanghebbende heeft verschillende door andere ondernemingen gehanteerde prijzen in het geding gebracht en toegelicht. De Inspecteur heeft daarop gereageerd met diverse tegenargumenten. Tegen de achtergrond van dit debat had het Hof ten minste enig inzicht dienen te geven in de redenen waarom naar zijn oordeel uit de door belanghebbende genoemde externe prijzen niet blijkt dat de prijs van belanghebbende sinds 1991 voldoende hoog is. Ik vraag mij bijvoorbeeld af om welke reden het Hof de door belanghebbende genoemde prijzen van derden als vergelijkingsmaatstaf heeft afgewezen. Is dat, omdat onvoldoende aannemelijk is geworden dat deze prijzen een indicatie vormen van de marktwaarde van de door belanghebbende verrichte prestaties? Of is het, omdat belanghebbende - naar het oordeel van het Hof - zelfs bij een marktconforme prijsstelling van haar diensten sedert 1991 onzakelijk handelt daar zij ten behoeve van gelieerde vennootschappen productiecapaciteit in stand houdt die onvoldoende rendeert?
5.9. Dit laatste zou min of meer aansluiten bij hetgeen de Inspecteur heeft gesteld op blz. 6 van zijn vertoogschrift, tweede alinea:
“Indien een willekeurige derde een kapitaalintensieve produktie gaat starten voor één enkele opdrachtgever dan eist deze willekeurige derde bepaalde prijs- en afzetgaranties. Bij wijziging van de onderlinge verhoudingen zal dan steeds de gevolgen voor de winstmarge door die willekeurige derde centraal staan. Voor een conernmaatschappij, dus ook voor D BV, zal bij handelen at arm’s lengthhetzelfde gelden althans dienen te gelden. En dit is dus niet geschied.”
en in zijn tweede pleitnota op blz. 1, laatste alinea:
“D is destijds opgericht als coatingbedrijf specifiek voor het concern. Indien D een willekeurige derde was, zou zij, gezien de zeer grote kapitaalintensiteit en de zeer beperkte markt voor zelfstandige coatingbedrijven, een garantie hebben bedongen dat bij niet volledige bezetting door te weinig orders van de concernvennootschappen de prijsstelling dusdanig zou zijn dat dit gecompenseerd zou worden.
(…)”
5.10. Indien het Hof inderdaad van oordeel was dat belanghebbende ook bij een marktconforme prijsstelling van haar diensten sinds 1991 onzakelijk handelt, ontbreekt echter een essentiële schakel in de motivering: het Hof heeft in het geheel niets vastgesteld omtrent het rendement dat belanghebbende van haar coatingactiviteit vanaf 1991 redelijkerwijs mocht verwachten.
6. Conclusie
Middel IV gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Bijlage 2 bij belanghebbendes aanvullende beroepschrift voor het Hof.