Conclusie
Nr. 35.490
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Parket, 11 mei 2000
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Belanghebbendes vader, geboren in 1919, oefende tot in 1990 voor eigen rekening een veehouderijbedrijf uit. Hij had een hoeve in pacht ter grootte van ongeveer 11 ha. Daarnaast had hij nog ruim 11 ha grond in eigendom. De veestapel omvatte 15 koeien, 70 schapen en 100 lammeren.
1.2. Belanghebbende, geboren in 1953, werkte ongeveer 20 uren per week mee op het bedrijf. Hij deed dat naast een fulltime dienstverband met een derde; belanghebbende is vrachtwagenchauffeur.
1.3. Op de wijze als voorzien in art. 49 van Pro de Pachtwet is belanghebbende met ingang van 17 april 1989 als pachter van de hoeve in de plaats gesteld van zijn vader. Belanghebbende wilde het bedrijf van zijn vader voortzetten, mits de pachtovereenkomst zou voortduren.
1.4. Aangezien de pachtovereenkomst afliep op 30 april 1989, is een verzoek gedaan tot verlenging van de pacht met zes jaren. Bij beschikking van 15 januari 1990 heeft de Pachtkamer van het Hof Arnhem dit verzoek evenwel afgewezen. De pachtovereenkomst is slechts verlengd tot 1 mei 1990. De Pachtkamer heeft daartoe overwogen dat een zoon van een der verpachters het verpachte persoonlijk voor een tot de landbouw betrekkelijk doel in gebruik wilde nemen, als bedoeld in art. 41, lid 1, van de Pachtwet. Voorts heeft de Pachtkamer op grond van art. 44, lid 3, van de Pachtwet een bedrag vastgesteld dat de verpachters aan belanghebbende zouden moeten betalen ingeval achteraf mocht blijken dat de wil om het verpachte persoonlijk in gebruik te nemen in werkelijkheid niet aanwezig is geweest. Het zo-even bedoelde bedrag was f 250.000.
1.5. De afwijzing van het verzoek tot verlenging van de pacht heeft meegebracht dat belanghebbende de veehouderij van zijn vader niet heeft overgenomen. Het bedrijf is gestaakt.
1.6. Bij vonnis van 11 september 1995 heeft de Pachtkamer van het kantongerecht in Gorinchem onder toepassing van art. 44, lid 2, van de Pachtwet vastgesteld dat het de verpachters inderdaad heeft ontbroken aan de wil om het verpachte persoonlijk in gebruik te nemen. Deswege zijn de verpachters veroordeeld om tot betaling van voornoemde f 250.000 over te gaan. Het vonnis van de Pachtkamer van het kantongerecht Gorinchem is in 1996 door de Pachtkamer van het Hof Arnhem bekrachtigd.
1.7. Belanghebbende heeft het bedrag van f 250.000 nog in 1995 ontvangen.
1.8. De inspecteur van de Belastingdienst Particulieren P (hierna: de Inspecteur) heeft meergenoemde f 250.000 tot het belastbaar inkomen van belanghebbende gerekend. Hij meent primair dat het bedrag is aan te merken als door belanghebbende genoten winst uit onderneming, niet zijnde stakingswinst, subsidiair dat het een niet in dienstbetrekking genoten opbrengst van arbeid vormt.
1.9. Het Hof Leeuwarden (hierna: het Hof) heeft het primaire standpunt van de Inspecteur juist bevonden.
1.10. Belanghebbende is (tijdig) in cassatie gekomen. Hij heeft twee middelen van cassatie aangevoerd; een primair en een subsidiair middel.
1.11. De Staatssecretaris van Financiën heeft een vertoogschrift in cassatie ingediend.
2. Ondernemerschap voor de inkomstenbelasting; voorbereidingshandelingen
2.1. Zoals in art. 6, lid 1, Wet IB 1964 is bepaald, geniet winst uit onderneming hij voor wiens rekening een onderneming wordt gedreven. Daaronder wordt mede begrepen hij die, anders dan als aandeelhouder, medegerechtigd is tot het vermogen van een onderneming, zo is uitdrukkelijk toegevoegd.
2.2. De Vakstudie1 acht een bruikbare omschrijving van het in art. 6 bedoelde Pro begrip onderneming:
“De organisatie, die er op is gericht met behulp van arbeid en veelal van kapitaal deel te nemen aan het maatschappelijk produktieproces met het oogmerk om winst te behalen.”
Naar ik meen geeft deze definitie de heersende opvatting van het begrip onderneming in art. 6 weer Pro.
2.3. In de Meelesbundel betoogde Rijkers:2
“De vraag wie voor de toepassing van de Wet IB 1964 ondernemer is valt niet aan de hand van een consequent en uitgewerkt systeem te beantwoorden. Enerzijds is er, het vooral feitelijk georiënteerde, probleem van de objectieve onderneming. Het handelt dan om de vraag of een zekere constellatie van verschijnselen al dan niet kan worden gerangschikt onder het in artikel 6 Wet Pro IB 1964 genoemde begrip ‘onderneming’. Anderzijds onderscheidt de doctrine het begrip ‘subjectieve onderneming’. Dit begrip duidt op een aan een subject toe te kennen kwaliteit. De subjectieve onderneming is de relatie tussen een belastingplichtig subject en een objectieve onderneming.
(…)”
2.4. De verhouding tussen de objectieve onderneming en de subjectieve onderneming wordt door hem verderop nader verduidelijkt:3
“In de Smeetsbundel4 beschrijft Van Dijck hoe in de ontwikkeling van het belastingrecht het zwaartepunt van de objectieve onderneming naar de subjectieve onderneming is verschoven. ‘De objectieve onderneming dient alleen om de ondernemer te vinden.’ Het meest duidelijk ziet men dit gedemonstreerd aan de ‘subjectieve’ fiscale ondernemingen van firmanten. Bij de eenmanszaak zal de vraag naar de objectieve onderneming (een feit) daarentegen vaak samenvallen met de vraag naar de subjectieve onderneming (een kwaliteit). Toch zien we ook hier situaties waarin fiscaal van ondernemerschap sprake is los van enige onderneming in maatschappelijke zin; bijvoorbeeld in de fase voorafgaand aan het feitelijk tot stand komen van een onderneming of in de fase komend na het bestaan van een objectieve onderneming.
De verhoudingen tussen de objectieve en de subjectieve onderneming kunnen we in een drietal fasen rangschikken, te weten een voorfase, een bestaanfase en een nafase.
Met de ‘voorfase’ duid ik de situaties aan waarin maatschappelijk geen onderneming bestaat maar niettemin tot een subjectieve onderneming geconcludeerd wordt.
(…)”
2.5. Hetgeen Rijkers de “voorfase” noemt, werkt hij verder uit in paragraaf 3 van zijn opstel, onder het kopje “Voorbereidingshandelingen”:
“ ‘Eerste bedrijfshandelingen’ zijn blijkens BNB 1972/173 en BNB 1974/29 constitutief voor het in artikel 6 bedoelde Pro begrip ondernemerschap. Dit betekent dat het begrip ‘onderneming’ in artikel 6 Wet Pro IB 1964 weliswaar duidt op hetgeen wij objectieve onderneming noemen maar tevens ondergeschikt is aan de subjectieve onderneming.
Waar het belastingrecht redelijkerwijze meebrengt dat een voor- of nadeel onder de bron onderneming moet worden gerangschikt wordt de onderneming als feitelijk fenomeen opgerekt. Zelfs een embryonale of doodgeboren onderneming is een ‘objectieve onderneming’. De relatieve betekenis van dit begrip komt hierin tot uiting. De band met het werkelijke bedrijf wordt losgelaten. Het begrip is gefiscaliseerd en duidt niet zozeer op een feitelijke maar op een fiscale grootheid.
Daarnaast komt met name in de eerste bedrijfshandelingen naar voren dat de wil van de belastingplichtige, de intentie waarmee bepaalde handelingen worden verricht, van beslissende betekenis is voor de kwaliteit van ondernemer.”
2.6. De eerste door Rijkers genoemde rechterlijke beslissing, HR 14 juni 1972, BNB 1972/173, betrof een belastingplichtige die in 1965 een perceel grond had gekocht om daarop een verzinkerij te beginnen. Op de grond had hij een bedrijfshal met kantoor en kantine laten bouwen. Vóórdat de eigenlijke bedrijfsactiviteiten een aanvang namen, droeg hij medio 1968 het complex over aan een NV tegen uitreiking van aandelen. De NV had verschillende aandeelhouders. Aan het verzinkerijcomplex werd een inbrengwaarde toegekend die bijna f 70.000 hoger was dan de kostprijs. De fiscus wilde de bij de inbreng gerealiseerde meerwaarde belasten als winst uit onderneming (stakingswinst). Uw Raad oordeelde:
“dat blijkens ’s Hofs uitspraak vaststaat, dat de aankoop door belanghebbende van een perceel industrieterrein in december 1965 is geschied ter uitvoering van zijn voornemen om voor eigen rekening een verzinkerij te beginnen, waartoe op dit perceel een kantoor en een fabriekshal zouden worden gebouwd;
dat het Hof in overeenstemming met de stellingen van partijen bedoeld perceel heeft aangemerkt als een industrieterrein, welk karakter een terrein kan hebben onafhankelijk van een later vast te stellen bestemmingsplan;
dat, uitgaande van voormelde in cassatie te eerbiedigen feitelijke vaststellingen, het Hof terecht heeft geoordeeld, dat bedoelde aankoop een ondernemingshandeling was, dat dit industrieterrein in een zo rechtstreeks verband stond tot de door belanghebbende voorgenomen uitoefening van de onderneming - waarmede het Hof kennelijk de voor belanghebbendes rekening te voeren onderneming heeft bedoeld - dat deze grond tot zijn ondernemingsvermogen moest worden gerekend, en dat belanghebbende sedert ultimo 1965 een onderneming gedreven heeft;
(…)
dat belanghebbendes sedert ultimo 1965 voor eigen rekening gedreven onderneming op 20 mei 1968 een einde nam door de inbreng van het hem toebehorende industrieterrein in de N.V. Verzinkerij R (…)”
2.7. In zijn noot onder BNB 1972/173 betoont Hofstra zijn instemming met het arrest:
“Een onderneming is, naar gangbare opvatting, een organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het maatschappelijke produktieproces teneinde aldus winst te behalen. (…) de rechtspraak [neemt] in het algemeen het standpunt in dat de onderneming, al is zij nog niet compleet, voor de heffing van de inkomstenbelasting geacht wordt als zodanig te bestaan van het ogenblik van de eerste voorbereidingshandelingen af. Ook de voorbereidingshandelingen zijn dan bedrijfshandelingen. (…) Van een andere opvatting gaf echter het Gerechtshof te ’s-Gravenhage blijk in zijn uitspraak van 25 juni 1970, BNB 1971/165, waar o.a. werd overwogen ‘dat er geen ogenblik is geweest, waarop de belanghebbende reeds ten volle de organisatie had gevormd, nodig voor het aanwezig oordelen van een bedrijf ’. Kennelijk wil derhalve het Gerechtshof te ’s-Gravenhage pas van een onderneming spreken wanneer volledig aan de in de aanvang van deze noot vermelde definitie wordt voldaan. Het komt mij voor dat deze opvatting - daargelaten een zekere ‘rekkelijkheid’ in de uitdrukking ‘ten volle’- het spraakgebruik aan haar zijde heeft en dat de gebruikelijke interpretatieregelen haar derhalve zeer wel verdedigbaar maken. Maar juist deze ‘rekkelijkheid’- denk aan het geval BNB 1969/86 - brengt mede dat het hier niet om een principiële tegenstelling gaat, doch slechts om een zekere verschuiving van de grenzen, die weer nieuwe, en vermoedelijk grotere, problemen oproept (…). De huidige beslissing van de H.R. (…) schept (…) een in het systeem van de wet aanvaardbare en voor de praktijk belangrijke duidelijkheid, in die zin dat ook de incomplete, immers nog in de opbouwfase verkerende, onderneming in de zin van de Wet I.B. ’64 een onderneming is.
(…)”
2.8. De tweede rechterlijke beslissing waarnaar Rijkers ter ondersteuning van zijn betoog verwijst, is de uitspraak van het Hof ’s-Gravenhage van 20 februari 1973, BNB 1974/29. Die uitspraak ziet op een belastingplichtige die op erg onfortuinlijke wijze had geprobeerd een antiekhandel, gevestigd in een gehuurd pand, over te nemen. Nadat hij aanbetalingen had gedaan op de koopsom bleek dat de huurovereenkomst betreffende het pand niet toeliet in het gehuurde een onderneming uit te oefenen. De eigenaar zegde de huur op en verlangde ontruiming van het pand. De belastingplichtige slaagde er niet in, de door hem gedane aanbetalingen en door hem gemaakte kosten feitelijk op de verkoopster te verhalen; laatstgenoemde was met de noorderzon vertrokken. Bijgevolg rees de vraag of de aanbetalingen en kosten aftrekbaar waren als verlies uit onderneming. Het Hof overwoog dienaangaande o.m. :
“dat (…) moet worden aangenomen dat de overeenkomst met betrekking tot het hem te koop aangeboden antiekbedrijf voor belanghebbende het karakter had van een - en wel de eerste - bedrijfshandeling, welker financiële uitkomsten in de inkomenssfeer vallen;
dat aan vorenstaande conclusie noch vermag af te doen dat belanghebbende in deze duidelijk overhaast en onvoorzichtig heeft gehandeld, noch dat de prijs welke hij met de verkoopster is overeengekomen kennelijk vele malen te hoog is geweest, noch ook dat uiteindelijk de aan belanghebbende voorgespiegelde mogelijkheden van voortzetting van het bedrijf in het door hem te huren pand C-straat 1 niet bleken te bestaan en dat belanghebbende zijn plannen reeds zeer kort na het sluiten van bedoelde overeenkomst schipbreuk zag lijden;”
2.9. In Hof ’s-Hertogenbosch 24 december 1971, BNB 1973/10, was reeds in gelijke zin geoordeeld als in BNB 1972/173 en BNB 1974/26. In dezelfde lijn liggen ook de beslissingen Hof ’s-Gravenhage 29 november 1972, V-N 15 september 1973, punt 2, Hof Arnhem 31 augustus 1987, te kennen uit HR 7 december 1988, BNB 1989/86, en Hof ’s-Gravenhage 21 februari 1996, V-N 15 augustus 1996, punt 17.
2.10. In de rechtspraak na BNB 1972/173 werd beginnend ondernemerschap voor de inkomstenbelasting niet aangenomen in een drietal uitspraken van het Hof ’s-Gravenhage; de uitspraken van 19 december 1985, FED 1986/778, 28 juni 1989, V-N 26 april 1990, punt 11, en 29 mei 1997, V-N 18 september 1997, punt 9. Naar ik meen zijn deze afwijzende uitspraken echter niet terug te voeren op een van BNB 1972/173 afwijkende rechtsopvatting; in deze zaken heeft het Hof 's-Gravenhage mijns inziens niet ontkend dat voorbereidingshandelingen op zich ondernemerschap kunnen opleveren. Mijn indruk is veeleer dat de in die zaken voorliggende feitenconstellaties het Hof niet konden brengen tot de conclusie dat sprake was van voorbereidingshandelingen.
2.11. Beginnend ondernemerschap voor de inkomstenbelasting werd evenmin aangenomen in de uitspraak van het Hof Arnhem van 12 juli 1983, V-N 2 februari 1985, punt 18. Het Hof overwoog daartoe o.m.:
“dat belanghebbende in de jaren 1972 en 1973 handelingen heeft verricht waaruit bleek dat hij het voornemen koesterde op een terrein van ongeveer 3 ha een kampeerbedrijf met vakantiehuisjes te beginnen onder meer door de bouw van vakantiewoningen op bedoelde grond;
dat tot deze handelingen zijn te rekenen het verzoeken op 7 januari 1972 om toestemming voor het oprichten van een logeeraccomodatie op een terrein van ongeveer 3 ha, het aankondigen op 29 juni 1972 dat over de te bouwen bungalows en de bijbehorende accommodatie overleg zal worden gepleegd met de Stichting Nederlandse Kampeerraad en het indienen op 26 september 1972 bij de gemeente P van een uitgewerkt plan voor de terreinindeling en voor de te bouwen vakantiewoningen;
dat deze handelingen echter niet in het kader van een onderneming zijn verricht nu die handelingen noch in het jaar 1972 noch in het daaropvolgende jaar tot het ontstaan van een onderneming hebben geleid;
(…)”
Naar het mij voorkomt ligt aan deze rechtsoverwegingen een rechtsopvatting ten grondslag die moeilijk te rijmen valt met de opvatting van uw Raad in BNB 1972/173.
2.12. Volledigheidshalve wijs ik erop dat de kwestie van de aanvang van ondernemerschap zich ook voordoet op het terrein van de omzetbelasting. Voor de omzetbelasting is richtinggevend het arrest Rompelman, HvJ 14 februari 1985, BNB 1985/315. Het arrest is gewezen op een verzoek van uw Raad om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van art. 4, lid 2, van de Zesde richtlijn inzake de BTW. Het HvJ overwoog in het arrest Rompelman:
“(…)
22. Voor de vraag, op welk moment de exploitatie van een onroerend goed een aanvang neemt, zij er in de eerste plaats op gewezen, dat de in artikel 4, lid 1, van de richtlijn bedoelde economische activiteiten kunnen bestaan in verscheidene opeenvolgende handelingen; dit blijkt reeds uit de bewoordingen van artikel 4, lid 2, waar sprake is van ‘alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter’. De tot die werkzaamheden behorende voorbereidende handelingen, zoals verkrijging van bedrijfsmiddelen en dus ook aankoop van onroerend goed, moeten reeds tot de economische activiteiten worden gerekend.
23. Daarbij dient geen onderscheid te worden gemaakt naargelang van de juridische kwalificatie van die voorbereidende handelingen, met name niet tussen een vordering met betrekking tot toekomstige eigendom en de verkrijging van de eigendom zelf. Het beginsel van neutraliteit van de BTW ten aanzien van de fiscale belasting van de ondernemer vereist bovendien, dat de eerste investeringsuitgaven die worden gedaan ten behoeve en ter verwezenlijking van een onderneming, als economische activiteiten worden aangemerkt. Het zou in strijd zijn met dat beginsel, indien die activiteiten werden geacht eerst een aanvang te nemen op het tijdstip waarop een onroerend goed daadwerkelijk wordt geëxploiteerd, dat wil zeggen wanneer de belastbare inkomsten ontstaan. Iedere andere uitlegging van artikel 4 van Pro de Zesde richtlijn zou de ondernemer bij het verrichten van zijn economische activiteit belasten met de kosten van BTW, zonder dat hij die overeenkomstig artikel 17 zou Pro kunnen aftrekken, en zou neerkomen op een willekeurig onderscheid tussen investeringsuitgaven voor en tijdens de daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed. Ook in gevallen waarin de ter zake van de voorbereidende handelingen betaalde voorbelasting na de aanvang van daadwerkelijke exploitatie van een onroerend goed wordt teruggegeven, heeft het goed gedurende de soms lange tijd tussen de eerste investeringsuitgaven en de daadwerkelijke exploitatie een geldelijke last te dragen. Eenieder die dergelijke investeringshandelingen verricht, welke ten nauwste verband houden met en noodzakelijk zijn voor de toekomstige exploitatie van een onroerend goed, is derhalve te beschouwen als belastingplichtige in de zin van artikel 4.
(…).”
2.13. In HR 15 november 1995, BNB 1996/21, oordeelde uw Raad met betrekking tot art. 7 van Pro de Wet OB 1968:
“-3.3. (…)
Tot de uitoefening van een bedrijf als bedoeld in artikel 7 van Pro de Wet dienen mede te worden gerekend voorbereidende handelingen als de aanschaffing van bedrijfsmiddelen en grondstoffen. In het licht van deze regel is, gelet op de door belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding aangevoerde feiten, het oordeel dat de omvang en de duurzaamheid van de activiteiten van belanghebbende onvoldoende waren om hem als ondernemer aan te merken, niet begrijpelijk. Voor een zodanig oordeel is immers slechts reden indien moet worden aangenomen dat belanghebbende niet beoogde met de aangeschafte zaken economische activiteiten uit te oefenen dan wel redelijkerwijs niet te verwachten was dat een zodanige doelstelling te verwezenlijken was. (…)”
2.14. Zie voor wat betreft de Nederlandse rechtspraak op het gebied van de omzetbelasting voorts nog Hof Amsterdam 4 april 1990, V-N 18 oktober 1990, punt 15, Hof ’s-Hertogenbosch 6 maart 1991, V-N 27 augustus 1992, punt 24, Hof ’s-Gravenhage 18 december 1991, V-N 27 augustus 1992, punt 25, HR 22 november 1995, BNB 1996/26, Hof Amsterdam 22 mei 1996 (voortzetting van BNB 1996/21), V-N 10 oktober 1996, punt 16, en HR 19 januari 2000, FED 2000/148.
3. Het primaire cassatiemiddel
3.1. Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
“5.1. Door de indeplaatsstelling ingevolge artikel 49 Pw Pro heeft de belanghebbende met ingang van 17 april 1989 de plaats van zijn vader in de lopende pachtovereenkomst overgenomen.
De laatstgenoemde is uit de overeenkomst ontslagen; al zijn rechten en verplichtingen zijn overgegaan op de belanghebbende die sindsdien dan ook onmiskenbaar als pachter medegerechtigd was tot het vermogen van de onderneming waarin hij met zijn vader samenwerkte.
5.2. Daaraan doet niet af dat belanghebbendes vader niettemin ondernemer is gebleven, dat geen duurzame pachtverlenging en volledige bedrijfsovername zijn gevolgd, en dat de belanghebbende zijn dienstbetrekking als vrachtwagenchauffeur niet heeft beëindigd.
De belanghebbende ontving de onderwerpelijke f 250.000,-- niet, zoals hij stelt, omdat hij geen ondernemer is geworden maar omdat hij als voormalig pachter aanspraak had op de in artikel 44, eerste lid, Pw, voorziene schadevergoeding.
5.3. Het hem toegekende en uitbetaalde bedrag is - gelet op het vorenoverwogene - nagekomen winst uitonderneming in de zin van artikel 6, eerste lid, van de Wet. (…)”
3.2. Het primaire middel richt zich tegen ’s Hofs beslissing dat belanghebbende de door de verpachters betaalde som van f 250.000 heeft genoten als (nagekomen) winst uit onderneming. Het middel klaagt in het bijzonder over r.o. 5.1., waarin het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende, nadat hij pachter van de hoeve was geworden, medegerechtigd was tot het vermogen van de onderneming waarin hij met zijn vader samenwerkte.
3.3. Het middel gaat ervan uit dat het Hof het fiscale ondernemerschap van belanghebbende heeft gebaseerd op het “medegerechtigd zijn tot het vermogen van een onderneming” als bedoeld in art. 6, lid 1, Wet IB 1964. En inderdaad wijst het woordgebruik van het Hof in r.o. 5.1. nogal sterk in die richting. Hetzelfde geldt voor de tweede volzin van r.o. 5.4.
3.4. Ingeval belanghebbendes lezing van de uitspraak de juiste is, lijkt mij het primaire middel gegrond. Het Hof heeft omtrent de betrokkenheid bij de veehouderij niet méér vastgesteld, dan dat belanghebbende als pachter in de plaats van zijn vader is getreden en dat belanghebbende voor ongeveer 20 uren per week in het bedrijf meewerkte. Het Hof heeft met name niet vastgesteld dat belanghebbende enige opbrengst van het bedrijf toekwam. Uiteraard had belanghebbende wel het economische belang bij de rechten uit de pachtovereenkomst gekregen; een eventuele meewaarde die daarin besloten lag of daarin zou ontstaan, zou bij realisatie aan hem ten goede komen. Maar deze laatste omstandigheid lijkt mij onvoldoende om aan te nemen dat belanghebbende - naast en gelijktijdig met zijn vader - medegerechtigd was tot het vermogen van de veehouderij, als bedoeld in art. 6, lid 1, Wet IB 1964. Van enig samenwerkingsverband tussen belanghebbende en zijn vader, gericht op een gelijktijdige en gezamenlijke economische betrokkenheid bij de veehouderij blijkt niet uit de gedingstukken.
3.5. Maar heeft het Hof in r.o. 5.1. werkelijk bedoeld wat belanghebbende erin leest? Ik acht het niet uitgesloten dat het Hof slechts tot uitdrukking heeft willen brengen dat belanghebbende voor de inkomstenbelasting de status van ondernemer heeft gekregen, doordat hij zich als pachter in de plaats van zijn vader heeft doen stellen en hij daarmee een eerste en essentiële stap heeft gezet om uiteindelijk te komen tot de overname van de veehouderij. In deze gedachtegang is belanghebbende ondernemer geworden. Niet omdat hij is gaan deelnemen in een (objectieve) onderneming welke voordien slechts één winstgenieter in fiscale zin kende, maar omdat hij beoogde de veehouderij voor eigen rekening - alleen - voort te zetten en hij aan dit oogmerk een begin van uitvoering heeft gegeven. Deze redenering zou geheel in overeenstemming zijn met het arrest BNB 1972/173 en de rechtspraak genoemd onder 2.8. en 2.9. hiervoor, mede in aanmerking genomen dat de pachtrechten betreffende de hoeve een belangrijk, zo niet het belangrijkste, bedrijfsmiddel van de veehouderij vormden.
3.6. Het komt mij voor dat in deze zaak in het midden kan blijven welke bedoeling het Hof met r.o. 5.1. precies heeft gehad. De vastgestelde feiten, in het bijzonder de overname van de pachtrechten en de intentie van belanghebbende waarmee dit is gebeurd, laten mijns inziens geen andere gevolgtrekkingen toe dan dat belanghebbende in april 1989 in de “inkomensverwervende sfeer” handelde en dat hij de hoedanigheid van ondernemer in de zin van de inkomstenbelasting heeft aangenomen. Anders gezegd: indien het Hof de redenering bedoeld in punt 3.5. niet al heeft gevolgd, dan had het die moeten volgen. Het Hof heeft derhalve de vergoeding van f 250.000 terecht aangemerkt als door belanghebbende genoten winst uit onderneming.
4. Het subsidiaire cassatiemiddel
4.1. Het subsidiaire middel bestrijdt r.o. 5.4. van de bestreden uitspraak. Daarin heeft het Hof geoordeeld, kort gezegd, dat de door belanghebbende van de verpachters ontvangen vergoeding van f 250.000 geen stakingswinst vormt en dat bijgevolg de stakingsfaciliteiten (de vrijstelling van art. 8, lid 1, letter d, en het bijzondere tarief van art. 57, lid 2, Wet IB 1964) hier toepassing missen.
4.2. Het door belanghebbende ontvangen bedrag van f 250.000 vindt zijn grondslag daarin, dat in rechte moet worden aangenomen dat de verpachters zich met valse redenen hebben verzet tegen een verlenging van de pacht. De verpachters zijn er niet in geslaagd het wettelijk vermoeden te weerleggen, dat het hun heeft ontbroken aan de wil om het verpachte persoonlijk in gebruik te nemen. De som van f 250.000 heeft het karakter van een schadevergoeding; zij berust op het - voor de verpachters onweerlegbare - vermoeden dat de schade welke belanghebbende heeft geleden als gevolg van het op valse gronden niet verlengen van de pacht ten minste f 250.000 beloopt. Zie art. 44, leden 1, 3 en 4, van de Pachtwet.
4.3. De afwijzing van het verzoek tot verlenging van de pachtovereenkomst heeft teweeggebracht dat het oogmerk van belanghebbende tot voortzetting van de veehouderij niet verwezenlijkt kon worden en dat belanghebbendes (subjectieve) onderneming in de zin van de inkomstenbelasting (voortijdig) volledig tot een einde kwam. De schadevergoeding van
f 250.000 kan moelijk anders worden gezien dan als een compensatie voor het financiële nadeel dat het ontijdig wegvallen van de pachtrechten en - daardoor - het noodgedwongen staken van belanghebbendes ondernemingsactiviteiten ten gevolge heeft gehad.
4.4. Ik meen dan ook dat de door belanghebbende genoten vergoeding aangemerkt moet worden als een voordeel behaald met of bij het staken van een onderneming, als bedoeld in art. 8, lid 1, letter d, Wet IB 1964. ‘s Hofs andersluidende oordeel geeft mijns inziens blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
4.5. Aan hetgeen ik onder 4.4. heb opgemerkt, doet niet af dat de wetgever vergoedingen ter vervanging van gederfde of te derven winst - anders dan vergoedingen ter vervanging van gederfde of te derven inkomsten - in het algemeen niet onder het bijzondere tarief heeft willen brengen. Een amendement Scholten c.s.5 op het ontwerp van de Wet IB 1964 dat ertoe strekte winst genoten ter vervanging van gederfde of te derven voordelen uit onderneming steeds onder het bijzondere tarief te brengen, stuitte op bezwaren van de Staatssecretaris van Financiën. Deze achtte het amendement te ruim gesteld, doordat het ook schadeloosstellingen omvatte welke tot de normale jaarwinst behoren te worden gerekend.6 Uiteindelijk werd het amendement qua werkingssfeer beperkt tot gevallen van onteigening (art. 57, lid 1, letter a Wet IB 1964). Er is evenwel onvoldoende grond om aan te nemen dat de bezwaren tegen de toepassing van het bijzonder tarief op schadevergoedingen in de winstsfeer ook zien op gevallen als het onderhavige, waarin de vergoeding tevens het karakter draagt van “voordeel behaald met of bij het staken van een onderneming”.
4.4. Uit het voorgaande volgt dat ik het subsidiaire middel voor gegrond houd.
5. Conclusie
Het subsidiaire cassatiemiddel gegrond bevindend, concludeer ik tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van de uitspraak van de Inspecteur, en tot vermindering van de aan belanghebbende opgelegde aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van
f 426.299 en met toepassing van het bijzondere tarief van art. 57, lid 2, Wet IB 1964 op een inkomensbestanddeel van f 230.000.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
Onderdeel inkomstenbelasting, art. 6, aant. 1.
2 A.C. Rijkers, De subjectieve onderneming in de inkomstenbelasting, Meelesbundel, Kluwer 1985, blz. 123.
3 A.C. Rijkers, a.w., blz. 124 - 125.
4 Rijkers heeft hier een voetnoot geplaatst, inhoudend: “J.E.A.M. van Dijck, Wie geniet het inkomen?, Smeetsbundel, Kluwer 1967, blz. 165 en 166.”
5 Kamerstuk 5380, nr. 59.
6 Handelingen TK, zitting 1963 - 1964, blz. 2032, rk.