Conclusie
Nr. 35278
Mr Van den Berge
Derde Kamer A
Omzetbelasting 1988 t/m 1992
Parket, 29 juni 2000
Conclusie inzake:
de staatssecretaris van Financiën
tegen:
X b.a.
Edelhoogachtbaar College,
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden (het Hof) van 12 maart 1999, nr. 953/95.(1) Het is ingesteld door de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris).
1.2. De belanghebbende is een coöperatie in de zin van art. 2:53 BW Pro. Zij houdt zich bezig met het be- en/of verwerken van melk, uit melk verkregen producten en andere grondstoffen en producten van leden en derden, alsmede met het vervoer van en de handel in deze producten. De belanghebbende is daardoor ondernemer in de zin van art. 7 Wet Pro op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB 1968).
1.3. De algemene vergadering van de belanghebbende heeft in de jaren 1990 tot en met 1992(2) aan de leden van belanghebbende certificaten uitgegeven naar rato van de door de leden aan de belanghebbende geleverde melk. De certificaten zijn volgestort door uitkering van een deel van het positieve saldo van de exploitatierekening over die jaren.
1.4. Volgens de belanghebbende behoorden de stortingen op de certificaten tot het aan haar in rekening gebrachte bedrag in de zin van art. 27, lid 3, Wet OB 1968 (tekst 1990-1992; thans lid 4). Op grond daarvan heeft de belanghebbende in de jaren 1990 tot en met 1992 als voorbelasting een bedrag van 4,9% (1990-1991) resp. 5% (1992) van de stortingen op de voet van art. 15 Wet Pro OB 1968 afgetrokken.
1.5. Het hoofd van de eenheid van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (de Inspecteur) was van mening dat de stortingen op de certificaten niet tot het in rekening gebrachte bedrag behoorden. In verband daarmee heeft hij een bedrag van ƒ 1.946.544 aan enkelvoudige belasting nageheven.(3) Het bezwaar van de belanghebbende hiertegen heeft de Inspecteur afgewezen.
1.6. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard.
1.7. Het beroep van de Staatssecretaris, dat tijdig en op de juiste wijze beroep is ingesteld, steunt op één middel.
1.8. Het cassatiemiddel is door de belanghebbende bij vertoogschrift bestreden.
2. Het landbouwforfait.
2.1. Afnemers van landbouwers hebben het recht om een vast percentage van het aan hen door die landbouwers ter zake van hun leveranties aan de afnemer in rekening gebrachte bedrag als voorbelasting af te trekken, zie art. 27, lid 4 Wet OB 1968, voorheen resp. art. 27, lid 2 en lid 3 Wet OB 1968.
2.2. De betekenis van de in die bepalingen gebruikte uitdrukking 'het aan hen in rekening gebrachte bedrag' is gelijk aan die van het in art. 8, lid 2 Wet OB 1968 gebruikte begrip 'vergoeding', zie het hierna nog te bespreken arrest HR 30 juni 1976, BNB 1976/201 na conclusie van A-G Van Soest en m.nt. C.P. Tuk en A-G Van Soest in par. 2.2. van zijn conclusie voor HR 17 januari 1993, BNB 1993/125.
3. Prestaties, verricht onder bezwarende titel.
3.1. Ingevolge art. 2, onderdeel a Tweede richtlijn en art. 2, lid 1 Zesde richtlijn zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde onderworpen, 'de leveringen van goederen en de diensten, welke (...) onder bezwarende titel worden verricht'.
3.2. Art. 8, aanhef en onder a Tweede richtlijn, hield in:
"De belastinggrondslag is: a. voor leveringen en diensten, alles wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed of voor de dienst (...)."
In de bij de richtlijn behorende bijlage A, punt 13, werd gesteld:
"Onder 'tegenwaarde' dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de levering van het goed of voor de dienst (...)."
3.3. HvJ EG 5 februari 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, nr. 154/80, Jurispr. 1981, blz. 445, BNB 1981/232 m.nt. C.P.Tuk onder BNB 1981/233 overwoog (r.o. 12):
"In de zin van de Tweede richtlijn is een dienst dus belastbaar wanneer zij onder bezwarende titel wordt verricht, terwijl dan de belastinggrondslag bestaat in al hetgeen als tegenwaarde voor die dienst wordt ontvangen. Er moet dus een rechtstreeks verband bestaan tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde."
3.4. Art. 11. A. lid 1 aanhef en onder a Zesde richtlijn geeft aan dat voor leveringen van goederen en diensten in het binnenlandse verkeer als maatstaf van heffing geldt:
"alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper [of] van de ontvanger (...)."
3.5. In het arrest Apple and Pear (HvJ EG 8 maart 1988, 102/86, Jur. 1988, blz. 1443), waarin het ging om de uitleg van art. 2, aanhef en sub 1, van de Zesde richtlijn, herhaalde het HvJ EG - onder verwijzing naar het arrest Coöperatieve aardappelenbewaarplaats - dat slechts sprake is van een belastbare dienst indien een rechtstreeks verband bestaat tussen de verrichte dienst en de ontvangen tegenwaarde.
3.6. HvJ EG 3 maart 1994, Tolsma, nr. C-16/93, Jurispr. 1994 blz. I- 743, BNB 1994/271 m.nt. J.M.F. Finkensieper onder BNB 1994/272 overwoog (r.o. 14):
"(...) dat een dienst enkel 'onder bezwarende titel' in de zin van artikel 2 van Pro de Zesde richtlijn wordt verricht (...), wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst."
Het arrest betrof een orgeldraaier. Zijn diensten werden volgens het HvJ EG niet onder bezwarende titel verricht. Het HvJ EG overwoog verder:
"(o. 17) (...) in de eerste plaats is er geen sprake van een overeenkomst tussen partijen (...)
(o. 19) Aan deze uitlegging wordt niet afgedaan door de omstandigheid, dat een muzikant als verzoeker in het hoofdgeding om geld vraagt en inderdaad mag verwachten bepaalde bedragen te ontvangen (...). Deze bedragen worden immers volstrekt vrijwillig en willekeurig gegeven, terwijl de hoogte ervan in de praktijk onmogelijk is vast te stellen."
Het HvJ EG verklaarde voor recht:
"dat de term 'diensten onder bezwarende titel' (...) niet ziet op (...) het op de openbare weg ten gehore brengen van muziek zonder dat hiervoor een vergoeding wordt bedongen, ook al verzoekt de betrokkene om geld en ontvangt hij zekere bedragen, waarvan de hoogte echter niet bepaald of bepaalbaar is."
4. Coöperaties; nabetalingen e.d.(4)
4.1. HR 30 juni 1976, BNB 1976/201 na conclusie A-G Van Soest en m.nt. C.P. Tuk betrof de toepassing van het landbouwforfait ten aanzien van een coöperatieve zuivelfabriek die na afloop van elk boekjaar aan haar leden-melkleveranciers een slotuitkering deed in de vorm van een tegoedschrijving op zgn. ledenkapitaalrekeningen, naar rato van de in dat boekjaar door de leden geleverde hoeveelheid melk. Van Soest betoogde(5):
"Maatstaf van heffing is, naar uit de tekst van de wet en uit de geschiedenis onomstotelijk blijkt, (...) de werkelijke vergoeding. (...) als vergoeding wordt slechts aangemerkt hetgeen ter zake van de prestatie wordt voldaan (art. 8, lid 2, O.B. '68), wat de tegenwaarde vormt voor de prestatie (art. 8 Tweede Pro Richtlijn).(...)
Ter beantwoording van de vraag, of de vergoeding in rekening gebracht en/of voldaan wordt ter zake van de prestatie, meen ik nu de betalingen tussen de coöperatieve vereniging en haar leden als volgt te kunnen onderscheiden:
e. betalingen en uitkeringen, welke aan leden en niet leden gelijkelijk worden gedaan
naar de maatstaf van hun leveringen;
f. uitkeringen welke aan niet-leden niet worden gedaan, maar aan leden wel, en wel naar andere maatstaven dan hun leveringen;
g. uitkeringen, welke uitsluitend aan leden worden gedaan, en wel naar de maatstaf van hun leveringen.
Ad e. Hier blijkt uit de gelijke behandeling van leden en niet-leden, dat de leveringen en niet (mede) de lidmaatschapsrelatie de grondslag vormen voor de betalingen en de uitkeringen. Zij geschieden dus ter zake van de leveringen en vormen derhalve de vergoedingen c.q. een bestanddeel daarvan. Naar mijn oordeel wordt dit niet anders indien (...) de (...) uitkeringen voortvloeien uit de verdeling van het batig exploitatiesaldo (...). Indien een koper hetzij uit hoofde van de overeenkomst van koop en verkoop, hetzij om hem moverende andere redenen na afloop van een boekjaar een winstuitkering doet aan zijn leveranciers naar de maatstaf van hun leveringen, dan geschiedt deze uitkering 'ter zake van' de leveringen en vormt zij een bestanddeel van de vergoeding. (...).
Ad f. Deze uitkeringen geschieden uit hoofde van de lidmaatschapsverhouding en niet ter zake van de leveringen. Zij beïnvloeden de vergoeding dus niet.
Ad g. Nadat leden op gelijke voet als niet-leden voor hun leveringen 'voorlopige' prijzen hebben ontvangen, volgen nu uitkeringen aan de leden naar de maatstaf van hun leveringen. Deze krijgen de uitkeringen, omdat zij zowel lid als leverancier zijn. De uitkeringen hebben, (...) twee samenwerkende oorzaken, die geen van beide weggedacht kunnen worden; de uitkeringen geschieden zowel ter zake van de leveringen als uit hoofde van het lidmaatschap. Wellicht zou men zelfs van deze twee hoedanigheden van de betrokken veehouders nog een derde hoedanigheid kunnen onderscheiden: die van leveringsplichtige. Aangezien de wet blijkens haar tekst en blijkens de geschiedenis slechts eist, dat de vergoeding 'ter zake van' de prestatie wordt ontvangen en zich om bijkomende oorzaken niet bekommert, zou ik menen, dat ten dezen de samenhang met de leveringen prevaleert en dat derhalve ook hetgeen uitsluitend aan leden (leveringsplichtigen) wordt uitgekeerd, tot de vergoeding behoort, mits het slechts naar de maatstaf van de leveringen wordt uitgekeerd. Zelfs indien aan de leden een uitkering wordt gedaan uit winst, behaald op niet-leden, is, mits de maatstaf van de leveringen wordt aangehouden, van een uitkering ter zake van die leveringen sprake en derhalve van een bestanddeel van de vergoeding. Ook overigens geeft de wet geen aanleiding tot beperkingen, gelijk die in de regeling van de vennootschapsbelasting vroeger en nu neergelegd zijn [art. 13, lid 4, Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 en art. 9, lid 1, onderdeel h en lid 2 Wet op de vennootschapsbelasting 1969, v.d.B.]. Wordt de uitkering niet in contanten gedaan, maar tegoed geschreven, dan wordt zij op dat ogenblik 'in rekening gebracht', ook al wordt de voldoening geruime tijd uitgesteld. (...)".
4.2. Uw Raad overwoog:
"(...) dat, nu de Inspecteur (...) heeft erkend dat de door de leden geleverde hoeveelheid melk als norm voor de hoogte van de tegoedschrijving wordt gebruikt, moet worden aangenomen dat de tegoedschrijving deel uitmaakt van de voor de hoeveelheid melk gegeven vergoeding; dat het oordeel van de Tariefcommissie, dat de onderwerpelijke tegoedschrijvingen slechts mogelijk zijn door en een gevolg zijn van de bij een coöperatie bestaande bijzondere verhoudingen, geen beletsel vormt bedoelde tegoedschrijvingen te beschouwen als deel van de vergoeding;
dat immers in de Memorie van Toelichting [inzake de Wet OB 1968] (...) wordt opgemerkt dat het begrip vergoeding voor leveringen een meer subjectief karakter draagt dan in de Wet op de Omzetbelasting 1954, hetgeen met name blijkt uit het vervallen van de regel dat alleen dan het in rekening gebrachte bedrag als maatstaf van heffing kan worden beschouwd, indien de levering onder normale omstandigheden plaats vindt; dat een prijs die tot stand komt als gevolg van de bij een coöperatie bestaande bijzondere verhoudingen is aan te merken als een vergoeding met een meer subjectief karakter als vorenbedoeld; dat, nu vaststaat dat de tegoedschrijvingen hebben plaats gevonden naar de maatstaf van de door de leden geleverde hoeveelheid melk, die tegoedschrijvingen deel uitmaken van de vergoeding, als bedoeld in artikel 8, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968, ook al zouden zij worden bestreden uit het saldo van baten en lasten, die als zodanig met de melkleveranties geen enkel verband houden".
4.3. Het arrest van 30 juni 1976 BNB 1976/200 inzake een aankoopcoöperatie bevat een beslissing in dezelfde zin.
4.4. De in deze arresten gegeven beslissingen vonden steun bij Nouwen(6), maar anderen bestreden die. Zo betoogde Tuk betoogde in zijn noot onder HR 30 juni 1976, BNB 1976/200:
"De Advocaat-Generaal en de H.R. interpreteren (...) 'ter zake van' (...) zo, dat iedere uitkering naar de maatstaf van de afnamen, ter zake van die afnamen is, ook indien de uitkeringen alleen aan de leden geschieden. Ik meen, dat uit de omstandigheid, dat de uitkeringen alleen aan de leden plaats vinden, kan en moet worden afgeleid dat zij niet ter zake van de afnamen worden gedaan maar ter zake van het lidmaatschap en dat de afnamen alleen de sleutel van de verdeling vormen. Dat lidmaatschap kan en mag niet worden weggedacht, nu het kennelijk de reden is, waarom de uitkeringen worden gedaan. (...)."
Bijl, in 1976, deelde die kritiek. Van Brederode(7) en Jansen(8) hebben zich daarbij later - in 1992 en 1996 -aangesloten.
4.5. In die opvatting wordt miskend dat een coöperatie, zoals door de belanghebbende in BNB 1976/201 ook was aangevoerd, ook een zuiver zakelijke reden kan zijn voor het toekennen van een extra beloning aan de leden, omdat de leden een leveringsplicht hebben, zodat de coöperatie verzekerd is van aanvoer van melk. Hetgeen de leden extra ontvangen heeft dus een dubbele oorzaak, de leveranties en de lidmaatschapsverhouding of kan een dergelijke dubbele oorzaak hebben.
4.6. Tuk c.s. weerspreken niet, dat indien de uitkering aan de leden aldus twee oorzaken heeft, de oorzakelijke relatie tussen de uitkering en de leveranties volstaat. De Wet OB 1968 of de BTW-richtlijnen bevatten immers voor dergelijke gevallen geen splitsingsregels, zoals de Wet OB 1968 of de BTW-richtlijnen evenmin regels geven voor splitsing van te hoge, op andere dan zakelijke gronden vastgestelde prijzen in het algemeen en evenmin regels geven voor de correctie van prijzen, die op onzakelijke gronden te laag zijn vastgesteld. Dit punt lijkt mij de kern, ook van de onderhavige zaak. Het verklaart ook, waarom de behandeling van dergelijke transacties met een 'dubbele oorzaak' voor de omzetbelasting afwijkt van de wijze waarop dergelijke transacties worden behandeld als het gaat om een heffing naar inkomen of winst. Voor de omzetbelasting gaat het erom, of hetgeen de leden alsnog ontvangen, in een oorzakelijk, rechtstreeks verband staat tot de leveranties die zij hebben verricht. Is dat verband aanwezig, dan is daarmee de kous af. In die context is verder niet relevant waaruit de tegenprestatie van de coöperatie bestaat: uit contanten, een bedrag dat wordt schuldig erkend of een bonus-aandeelachtig certificaat, dat ten behoeve van het lid wordt volgestort.
4.7. Tuk vermeldt in zijn noot onder HR 30 juni 1976, BNB 1976/201 nog een ander bezwaar:
"(...) de opzet van de landbouwregeling is, dat zij alleen mag gelden, voor zover de landbouwer primaire landbouwgoederen (...) levert (...) het arrest (brengt mee), dat in wezen de meerwaarde van de door de productiever. uit de primaire landbouwgoederen vervaardigde produkten mede gaat tellen bij de output van de landbouwer. (...)."
4.8. Dat doorschuifeffect is echter, gegeven de wijze waarop het landbouwforfait is geformuleerd en het beginsel dat voor de heffing de subjectieve tegenprestatie maatgevend is, niet uit te sluiten.
4.9.Tijdens de behandeling van het ontwerp dat leidde tot de Wet van 28 december 1978, Stb. 677 waarbij de Wet OB 1968 werd aangepast aan de Zesde richtlijn, diende het lid van de Tweede Kamer de heer Wöltgens een amendement in(9) waarbij werd voorgesteld aan art. 27, lid 3 - thans lid 4 - Wet OB 1968 toe te voegen:
"Hierbij worden winstuitkeringen van coöperatieve verenigingen aan hun leden niet tot het in rekening gebrachte bedrag gerekend."
Het amendement strekte ertoe
"te voorkomen, dat over winstuitkeringen van coöperatieve verenigingen - welke uitkeringen meer zijn dan prijscorrecties achteraf - de in artikel 27, derde lid, bedoelde forfaitaire aftrek van belasting wordt verleend."
4.10. Tijdens de mondelinge behandeling stelde de bewindsman, staatssecretaris Nooteboom(10):
"Met de heer Wöltgens ben ik van oordeel dat echte winstuitkeringen niet in aanmerking behoren te worden genomen voor de forfaitaire landbouwaftrek. Blijkens recente jurisprudentie behoren uitkeringen naar (rato) van de leveringen niet te worden aangemerkt als winstuitkering maar als prijsbijbetaling. Ik ben daarom van mening dat de (...) voorgestelde bepaling geschillen op dit terrein niet zal kunnen voorkomen (...). De kwestie van winstuitkering of prijsbijbetaling op het gebied van de coöperaties is (...) al heel oud. (...). In artikel 13 [Besluit op de Vennootschaps- belasting 1942] was een regeling opgenomen betreffende de vraag wanneer een uitkering die een coöperatie deed uit de eerst door haar geconstateerde overschotten aan haar leden naar rato van hun prestaties een prijsbijbetaling was. In de jaren tussen 1944 en 1956 zijn daarover veel beslissingen van de Hoge Raad gevallen. (...)
Ik kan niet anders dan zeggen wat de constante opvatting van de Hoge Raad is over de uitkeringen van een coöperatie uit een aanvankelijk overschot; misschien kan je die heel rustig winst noemen; de Hoge Raad heeft dat echter als zodanig niet aanvaard; de Hoge Raad heeft voor die gevallen gezegd: als uit het overschot wordt uitgekeerd, is er geen sprake van winst, is er nooit sprake van winst geweest en kan er ook nooit sprake zijn van een winstuitkering. (...)
(blz. 2043) De ontwikkeling van het hele uitkeringsgebeuren van de coöperatie is langzamerhand zo modern geworden, dat de rechter veelal aanvaardt dat een uitkering, gedaan naar gelang van de prestatie - dus in overeenstemming met de prestatie van de leden - geacht moet worden te zijn een prijscompensatie (...) de consequentie is daarvan, dat zij niet uit de winst komt."
4.11. De heer Wöltgens vroeg daarop:
"(...) Is er geen aanleiding tot wijziging van de wet als zodanig, dat daarmee de door de jurisprudentie gecreëerde situatie ongedaan wordt gemaakt?"
4.12. De bewindsman antwoordde:
"(...) Ik heb daaraan geen enkele behoefte, met name omdat ik niet zou willen vervallen in de ellende die wij hebben gehad met betrekking tot de jarenlange discussie met de Hoge Raad of een uitkering al dan niet een winstuitkering is in de vennootschapsbelasting. (...) Ik vind dat de rechter op het ogenblik een heel duidelijke situatie heeft gecreëerd. (...)."
4.13. De heer Wöltgens suggereerde daarop dat aan art. 27, lid 2 (thans: lid 4) Wet OB 1968 de volgende zin zou kunnen worden toegevoegd:
" Het bedrag waarover dit percentage wordt berekend, mag niet hoger zijn dan de prijs welke tussen twee onafhankelijke partijen bij het sluiten van een overeenkomst van koop en verkoop van de desbetreffende goederen tot stand zou komen."
4.14. De bewindsman wees ook die suggestie af(11) waarna de heer Wöltgens uiteindelijk zijn amendement introk.(12)
4.15. HR 17 februari 1993, BNB 1993/125 na conclusie van A-G Van Soest(13) betrof extra stortingen door leden van een (afzet)coöperatie, ter aanzuivering van door de coöperatie geleden verliezen, naar rato van hun leveringen aan de coöperatie. In geschil was of die stortingen konden worden beschouwd als terugbetalingen op de door de leden voor hun leveringen ontvangen koopprijzen. Uw Raad overwoog:
"Bij de behandeling van het middel moet worden vooropgesteld dat, zoals de Hoge Raad, (...) overeenkomstig de jurisprudentie van het (HvJ EG) heeft geoordeeld, voor de beantwoording van de vraag of een betaling tot de vergoeding ter zake van een prestatie behoort - en derhalve ook voor de beantwoording van de vraag of een terugbetaling in mindering op een zodanige vergoeding komt - dient te worden vastgesteld dat een rechtstreeks verband bestaat tussen het verrichten van de prestatie en de (terug)betaling. In 's Hofs oordeel dat de door de leden gedane stortingen naar rato van de ledenomzet als terugontvangen vergoedingen (...) dienen te worden beschouwd, ligt besloten dat het (...) rechtstreekse verband tussen de door de leden aan belanghebbende verrichte leveringen (...) en de door de leden verrichte stortingen aanwezig was. (...)."
5. Vergoedingen, anders dan in geld.
5.1. Art. 8 Tweede Pro richtlijn gebruikte de term 'tegenwaarde' (zie par. 3.2.). HvJ EG 5 februari 1981 (Coöperatieve aardappelenbewaarplaats) overwoog:
"Uit het gebruik van de uitdrukkingen 'onder bezwarende titel' en 'hetgeen als tegenwaarde wordt ontvangen', blijkt (...), in de eerste plaats, dat de tegenwaarde van een dienst moet kunnen worden uitgedrukt in geld, hetgeen overigens wordt bevestigd door art. 9 van Pro de Tweede richtlijn, bepalende dat 'het normale tarief van de belasting over de toegevoegde waarde wordt ... vastgesteld op een percentage van de belastinggrondslag', dat wil zeggen op een bepaald gedeelte van hetgeen de tegenwaarde van de dienst vormt, en dit impliceert dat die tegenwaarde moet kunnen worden uitgedrukt in een geldbedrag; en in de tweede plaats, dat de tegenwaarde een subjectieve waarde is, aangezien de belastinggrondslag voor diensten de werkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde."
Dit oordeel (dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de subjectieve, dat wil zeggen de werkelijk ontvangen waarde, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde van de tegenprestatie) is later in diverse arresten herhaald.(14)
5.2. Een volgende vraag is op welke wijze de waarde van een niet in geld luidende tegenprestatie moet worden vastgesteld. HvJ EG 2 juni 1994, Empire Stores, nr. C-33/93, Jurispr. 1994, blz. I- 2345, betrof de levering van een cadeau-artikel als tegenprestatie voor een dienst. Overwogen werd:
(o.18) "(...) dat de tegenwaarde die als maatstaf van heffing voor een goederenlevering dient, een subjectieve waarde is, aangezien de maatstaf van heffing, de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is, en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.
(o.19) Nu zij niet bestaat in een tussen partijen overeengekomen geldsom, moet die waarde, om subjectief te zijn, die zijn welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden. Wanneer het (...) gaat om de levering van een goed, kan die waarde niets anders zijn dan de aankoopprijs die de leverancier heeft betaald voor het artikel dat hij als tegenprestatie voor de betrokken diensten zonder bijbetaling levert."
5.3. De waarde van de tegenprestatie - de dienst - werd derhalve beoordeeld vanuit de positie van de leverancier. In die zin ook HR 5 september 1990, BNB 1990/304, waarin als juist werd beschouwd het oordeel van het gerechtshof
"dat de waarde van de tegenprestatie moet worden bezien vanuit het gezichtspunt van degene die de prestatie verricht (...)."
5.4. In het onderhavige geval ontvangen de leden ter zake van hun leveranties - ik ga er even vanuit dat aan dat vereiste is voldaan - o.a. een aantal certificaten met een nominale waarde van ƒ1,- per stuk, recht gevend op een (mogelijke) uitkering op enig tijdstip, gelegen uiterlijk vijftien jaren na de uitreiking van het certificaat (zie hierna, par. 7.3.3.). Vastgesteld moet dus worden, wat de waarde van die tegenprestatie is voor het lid dat dergelijke certificaten krijgt uitgereikt en wel op het moment van uitreiking.(15)
6. De arresten van 17 maart 1999, BNB 1999/230 en 231.
6.1. De arresten HR 17 maart, BNB 1999/230 en 231, na conclusie van Plv. P-G van Soest en m.nt. R.J. de Vries betroffen een akkerbouwcoöperatie die aan haar leden certificaten toegekend had naar verhouding van de waarde van de door hen aan haar in een jaar geleverde producten en, ter volstoring van die certificaten, uitdelingen had gedaan uit het positieve saldo van haar exploitatierekening over dat jaar.
6.2. Het arrest BNB 1999/200 betrof de vraag op welk bedrag een lid, dat dergelijke certificaten had ontvangen, die certificaten moest waarderen. Van Soest betoogde:
"6.1. De certificaten zijn aan de belanghebbende toegekend naar rato van de door hem jegens (de coöperatie) verrichte prestaties.
6.2. Dat betekent evenwel nog niet dat zij tot de tegenprestatie behoren: indien (...) de belanghebbende reeds langs andere weg de tegenprestatie voor zijn prestatie heeft ontvangen, moeten de certificaten beoordeeld worden naar hun eigen betekenis in de lidmaatschappelijke relatie tussen de belanghebbende en (de coöperatie).
6.3. Het komt mij nu voor dat, beoordeeld van het standpunt van de belanghebbende uit (...), de vermogenstitels werden toebedeeld zonder dat hij daarop een betaling verschuldigd was.
6.4. De - aannemelijke - vaststelling van het Hof dat het geheel van transacties als één geheel moet worden beschouwd, brengt (...) mee, dat de theoretische onderscheiding tussen toekenning van certificaten, uitdeling van winst, storting en compensatie theorie blijft: wat er werkelijk gebeurd is, is dat de belanghebbende certificaten heeft ontvangen waarop niets meer gestort behoefde te worden.
6.5. Uit het vorenstaande volgt dat de certificaten, zelfs indien men ze beschouwt als afzonderlijke vermogensrechten naast hetgeen de belanghebbende reeds jegens (de coöperatie) toekwam, en zelfs als men ze beschouwt als vorderingsrechten, hun kostprijs nihil bedroeg. De keuze van de belanghebbende voor het, in overeenstemming met goed koopmansgebruik zijnde, stelsel van waardering op kostprijs brengt mee dat de certificaten worden gewaardeerd op nihil (...)."
Uw Raad volgde de conclusie.
6.3. Het arrest BNB 1999/231 betrof de vraag of het door de coöperatie op de uitgegeven certificaten gestorte bedrag dat afkomstig was uit het positieve saldo van haar exploitatierekening kon worden aangemerkt als uitgekeerde verlengstukwinst als bedoeld in art. 9, lid 1, onderdeel h Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Beslist werd, dat
het in die bepaling gebruikte begrip 'uitdelingen' meebrengt dat het uitgedeelde daadwerkelijk wordt afgestaan. Aan die eis werd - in het jaar dat de certificaten werden toegekend en volgestort - niet voldaan.
7. Het onderhavige geval.
7.1. Het Hof heeft in zijn uitspraak een aantal bepalingen uit de statuten van de belanghebbende (hierna: de Statuten) weergeven. Hierna volgen nog enkele bepalingen uit de Statuten die ik eveneens van belang acht.
7.2. De uitkering van het exploitatieresultaat.
7.2.1. Art. 33 van Pro de Statuten houdt in:
"1. Bij reglement (...) zullen worden geregeld de wijze van en de grondsalgen waarop met de leden wordt afgerekend terzake van de door de coöperatie voor rekening en risico van de leden te verrichten diensten, en voorts de grondslagen waarop de waarde van de door de leden aan de coöperatie ter beschikking te stellen melk wordt vastgesteld (...).
2. Jaarlijks legt het bestuur krachtens de dienstverleningsovereenkomsten rekening en verantwoording af over de verrichte diensten middels overlegging van de dienstverleningsexploitatierekening.
(...)
4. Het voordelig saldo van de dienstverleningsexploitatierekening wordt (...) krachtens de dienstverleningsovereenkomsten uitgekeerd aan de leden (...) naar verhouding van de waarde van de door (...) hen over het betreffende boekjaar ter beschikking van de coöperatie gestelde melk. (...)
5. Aan de leden zullen krachtens de dienstverleningsovereenkomsten door de coöperatie voorschotbedragen op voormelde afrekening worden voldaan (...)
6. Krachtens de dienstverleningsovereenkomsten kan bij besluit van het bestuur over enig jaar een bedrag (...) van het geen ieder lid toekomt (...) worden ingehouden door tegoedschrijving op de ledenschuldrekening (...)."
7.2.2. Over dat tegoedgeschreven bedrag vergoedt de coöperatie een bedrag aan rente (Statuten, art. 34, lid 6).
7.2.3. Art. 35 van Pro de Statuten houdt in:
"1. Het boekjaar is het kalenderjaar.
2. Het bestuur en de directie maken binnen vijf maanden na afloop van het boekjaar (...) de jaarrekening op (...)
(...)
8. van het positief saldo van de exploitatierekening hetwelk blijkt uit de vastgestelde jaarrekening kan een (...) bedrag worden gereserveerd (...). Omtrent de bestemming van het resterende saldo besluit de algemene vergadering (...)."
7.3. De certificaten.
7.3.1. Het lijkt mij verder van belang, een samenvatting te geven van de regeling inzake de certificaten.
7.3.2. De leden van belanghebbende kunnen door middel van certificaten deelnemen in het eigen vermogen van de belanghebbende (Statuten, art, 36, lid 1). De certificaten hebben een nominale waarde van één gulden (Statuten, art. 36, lid 1). De verkrijger is gehouden tot storting van dat nominale bedrag (of een door de belanghebbende bedongen hoger bedrag) in geld te voldoen op het tijdstip van de verkrijging (Statuten, art. 36, lid 2, onderdeel a). De certificaten zijn in beginsel niet overdraagbaar en kunnen niet worden bezwaard met beperkt zakelijke rechten (Statuten, art. 36, lid 5, onderdeel a).
7.3.3. De intrekking en terugbetaling is verder geregeld in het zgn. Certificatenreglement(16) (Statuten, art. 36, lid 5, onderdeel b). Intrekking met terugbetaling vindt plaats na verloop van 15 jaar, bij overlijden van de certificaathouder en bij reële bedrijfsbeëindiging (art. 2.1. Certificatenreglement). Terugbetaald wordt het nominale bedrag.(17) Terugbetaling vindt niet plaats indien het eigen vermogen van de belanghebbende kleiner is dan 25% van het balanstotaal (art. 3 Certificatenreglement Pro). Bij ontzetting uit het lidmaatschap worden de certificaten ingetrokken zonder terugbetaling (art. 2.2. certificatenreglement). Bij ontbinding van de belanghebbende wordt een batig saldo allereerst uitgekeerd aan de certificaathouders, wederom tot het nominale bedrag (Statuten, art. 37, lid 5 onderdeel a).
7.3.4. De algemene vergadering van de belanghebbende kan besluiten tot uitgifte van certificaten aan de leden naar verhouding van de waarde van de door hen over het betreffende boekjaar aan de coöperatie ter beschikking gestelde melk. In dat geval kan de coöperatie ten behoeve van de leden/verkrijgers van de certificaten voldoen aan de verplichting tot storting (van het nominale bedrag) (zie hiervoor, par. 7.3.2.) door aanwending van (een deel van) het positief saldo van de vastgestelde exploitatierekening van de coöperatie over een boekjaar (Statuten, art. 36, lid 2, onderdeel b). De leden zijn in dat geval verplicht de certificaten te nemen.
7.4. Wanneer zijn de certificaten uitgereikt?
7.4.1. In zijn vertoogschrift aan het Hof (blz. 1, slot, blz. 2, aanhef) stelde de Inspecteur:
"In het jaar 1993 heeft bij belanghebbende een boekenonderzoek voor de omzetbelasting plaatsgevonden. Bij dit boekenonderzoek is gebleken dat belanghebbende overeenkomstig artikel 36 van Pro de statuten en het certificatenreglement (...) in 1990, 1991 en 1992 certificaten heeft uitgegeven aan de leden-leveranciers (...)."
7.4.2. In zijn aanvulling op het beroepschrift aan het Hof stelde de gemachtigde van de belanghebbende (blz. 1, voorlaatste al.):
"Naar aanleiding van een controle (...) heeft de inspecteur aan belanghebbende (...) een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van (...). Hierin is een bedrag begrepen (...) dat ter zake van de stortingen op certificaten in aftrek is gebracht over de jaren 1990 tot en met 1992."
7.4.3. Het Hof heeft vastgesteld (uitspraak, blz. 5, midden, tot en met blz. 6, eerste al.)):
"Voor de jaren 1990 tot en met 1992 heeft de algemene vergadering van belanghebbende op grond van artikel 36, lid 3, van de statuten certificaten aan haar leden uitgegeven en voor hen de stortingsverplichting voldaan door een deel van het positief saldo van de exploitatierekening over die jaren aan haar leden uit te keren naar rato van de door die leden geleverde melk.
Bij het doen van aangiften (...) heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld, dat vorenbedoelde stortingen op de certificaten zijn te begrijpen onder het aan haar in rekening gebrachte bedrag (...) en heeft zij [een percentage] van die bedragen (...) bij wijze van voorbelasting in mindering gebracht.
Bij het opleggen van de (...) naheffingsaanslag heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld, dat vorenbedoelde bedragen niet als voorbelasting in aanmerking komen en heeft hij in verband daarmee een bedrag (...) in de naheffingsaanslag begrepen (...).
7.4.4. Op blz. 9, derde alinea van onderen, van zijn uitspraak overweegt het Hof:
"Naar het hof uit artikel 36, lid 3, van de statuten (...) afleidt is tot de onderhavige plaatsing van de certificaten besloten - naar niet in geschil is - in het onderwerpelijke tijdvak."
7.4.5. Ik zou willen aannemen dat de naheffing betrekking heeft op hetgeen aan voorbelasting in de jaren 1990, 1991 en 1992 is afgetrokken ter zake van in die jaren gedane stortingen op aan de leden in die jaren uitgereikte certificaten. Die stortingen zullen zijn gedaan uit het positieve saldo van de exploitatierekeningen over de jaren 1989, 1990 en 1991 en niet, zoals het Hof op blz. 5 van zijn uitspraak stelt, uit het positieve saldo van de exploitatierekening over de jaren 1990 t/m 1992.
7.5. Een of twee exploitatierekeningen?
7.5.1. In een brief aan de gemachtigde van de belanghebbende van 17 oktober 1995(18), waarin hij de uitspraak op bezwaar motiveerde, stelde de Inspecteur (blz. 1, voorlaatste al):
"De leden ontvangen van de coöperatie een aantal betalingen:
- de voorschot melkprijs;
- de nabetaling;
- de voor de leden verrichte stortingen op de certificaten."
7.5.2. Met de 'voorschotmelkprijs' wordt naar ik aanneem gedoeld op een uitkering als bedoeld in art. 33, lid 5 van de Statuten. De 'nabetaling' zal wel slaan op de uitkering als bedoeld in art. 33, lid 4 van de Statuten.
7.5.3. Art. 33, lid 6 van de Statuten geeft een mogelijkheid om een deel van het saldo van de dienstverleningsexploitatierekening over te boeken naar de ledenschuldrekening. Ik leid daaruit af dat die mogelijkheid in de onderhavige jaren niet meer is gebruikt. Wellicht is de certificatenregeling daarvoor in de plaats gekomen en wordt, waar in art. 36, lid 2, onderdeel b van de Statuten wordt gesproken van 'aanwending van het geheel of een deel van het positief saldo van de vastgestelde exploitatierekening' voor volstorting van certificaten, met 'exploitatierekening' bedoeld: de in art. 33 van Pro de Statuten genoemde dienstverleningsexploitatierekening.
7.5.4. Zou het in art. 36 van Pro de Statuten gaan om een andere exploitatierekening - zou dus een onderscheid zijn gemaakt tussen een overzicht van de resultaten van de dienstverlening aan de leden via een dienstverleningsexploitatierekening en een overzicht van andere activiteiten of van alle activiteiten als geheel in de vorm van een (andere) exploitatierekening - dan wordt de relatie tussen de melkleveranties door de leden en de uitkering van de certificaten resp. de volstorting van die certificaten dubieus. Uit art. 33 van Pro de Statuten zou kunnen worden afgeleid dat over de waarde van de melk apart - volgens de in dat artikel aangegeven wijze - moet worden afgerekend en dan kan een uitkering die daarnaast wordt gedaan, afkomstig uit de resultaten van andere activiteiten van de belanghebbende, of die nu plaatsvindt in contanten of in de vorm van certificaten naar mijn mening niet meer worden gerekend tot de vergoeding voor de geleverde melk. Aan de analyse die Van Soest in zijn conclusie voor HR 30 juni 1976, BNB 1976/201 gaf van nabetalingen en tegoedschrijvingen door een coöperatie aan de leden naar rato van de verrichte leveranties, ligt lijkt mij de vooronderstelling ten grondslag dat, vóórdat dergelijke betalingen of tegoedschrijvingen plaatsvinden, ter zake van die leveranties nu juist nog niet is afgerekend. Is dat wel het geval, dan staat die toebetaling, ook al geschiedt deze naar rato van de leveringen, los van de tegenprestatie voor de leveringen (zie ook par. 6.2. van zijn conclusie voor HR 17 maart 1999, BNB 1999/210, geciteerd in par. 6.2. van deze conclusie). Het arrest van 30 juni 1976, BNB 1976/201 berust naar mijn mening op dezelfde vooronderstelling.
7.5.5. Art. 36 van Pro de Statuten dwingt echter niet tot de in par.
7.5.4. voor mogelijk gehouden uitleg. Ook uitleg in andere zin is mogelijk, zie par. 7.5.3. In cassatie zou ik er van uit willen gaan, dat het Hof - dat zich over deze kwestie niet heeft uitgelaten - stilzwijgend voor die andere in par. 7.5.3. bedoelde uitleg heeft gekozen.
8. De uitspraak van het Hof.
8.1. Het Hof (uitspraak Hof, blz. 9 slot en aanhef blz. 10) heeft een onderscheid gemaakt tussen de uitreiking van de certificaten en het voldoen, door de belanghebbende, ten behoeve van de leden aan de stortingsplicht op de uitgereikte certificaten. Vervolgens heeft het Hof het op de certificaten gestorte bedrag aangemerkt als onderdeel van de vergoeding terzake van de geleverde melk in het onderwerpelijke tijdvak.
8.2. Tijdens de mondelinge behandeling van het beroep nam de Inspecteur het volgende meer subsidiaire standpunt in (pleitnota Inspecteur, blz. 2):
"Zo de volstorting op de certificaten aan te merken zou zijn als melkgeld, en zo de volstorting voldoet aan de eisen van bepaalbaarheid en opeisbaarheid, zou de volstorting op moment van storting niet moeten worden gewaardeerd op het nominale bedrag maar op de contante waarde."
Dit standpunt zou volgens het Hof (blz. 10, tweede al)
"(...) een rol kunnen spelen bij de beoordeling (...) tot welk bedrag de tegenprestatie, gelet op goed koopmansgebruik, tot de winst van de leden gerekend zou moeten worden voor de inkomsten- of vennootschapsbelasting, doch speelt geen rol voor de veeleer civielrechtelijk te beantwoorden vraag welke de vergoeding in de zin van (art.) 8, tweede lid van de (Wet OB 1968) is voor de omzetbelasting."
9. Beoordeling van het middel.
9.1. Het middel klaagt over
"Schending van het recht, (...) doordat het Hof heeft beslist, dat in het onderhavig geval bij het door belanghebbende volstorten van aan haar leden uitgegeven certificaten, ten laste van het positief saldo van de exploitatierekening, naar rato van de door de leden geleverde melk, in plaats van winstuitkering aan de leden in contanten, het bedrag van de stortingen moet worden aangemerkt als een onderdeel van de vergoeding voor de geleverde melk in het onderwerpelijke tijdvak (...)."
9.2. In deze vrije weergave van de beslissing van het Hof komen de woorden voor: 'in plaats van winstuitkering aan de leden in contanten'. Die woorden heeft het Hof niet gebruikt en in zoverre mist het middel feitelijke grondslag.
9.3. Die woorden geven, zo maak ik uit de toelichting op het middel op, wel weer waar het de Staatssecretaris om gaat. In wezen, zo stelt hij in al. 2 van blz. 2 van het beroepschrift in cassatie, heeft de belanghebbende certificaten uitgegeven waarop door de leden niets meer gestort behoefde te worden. Het Hof heeft het geheel van transacties ten onrechte gesplitst in een uitgifte van certificaten, uitdeling van winst en storting, terwijl het die handelingen als één geheel had moeten beschouwen.
9.4. Dat laatste acht ik terecht opgemerkt. De uitreiking van de certificaten en de volstorting daarvan waren functioneel en causaal zozeer met elkaar verbonden, dat die handelingen voor de omzetbelasting moeten worden behandeld als een geheel van handelingen (vgl. HR 17 april 1996, BNB 1996/230 m.nt. Van Hilten inzake een samengestelde prestatie), te weten als uitreiking van 'bonuscertificaten'.
9.5. Dat wil echter nog niet zeggen dat dergelijke 'bonuscertificaten' niet tot de vergoeding voor de geleverde melk zouden kunnen behoren. Daarvoor is niet beslissend de vorm van hetgeen is verstrekt, maar of hetgeen dat wordt verstrekt, gegeven wordt ter zake van de geleverde prestaties. Dat laatste wordt in cassatie echter niet bestreden.
9.6. Ik meen derhalve dat het middel faalt.
10. Beschouwing ambtshalve.
Hetgeen ik in par. 9.4. heb betoogd brengt mee, dat de zaak zal moeten verwezen voor onderzoek naar de waarde van de tegenprestatie, de 'bonuscertificaten' voor de leden/leveranciers (zie par. 5.4.). Dat vergt ook een beoordeling van de kans op uitbetaling van het nominale bedrag van de certificaten en de kans dat die uitbetaling al binnen 15 jaar zal plaatsvinden. Het is aan de belanghebbende om de daartoe benodigde gegevens te verstrekken.
11. Conclusie.
Het middel ongegrond achtend, maar ambtshalve bevindend, dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven, concludeer ik tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van de zaak naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
(a-g)
1 V-N 1999/19.1.1., blz. 1673 en FED 1999/283.
2 Het Hof, blz. 5, midden, spreekt van een uitgifte 'voor de jaren 1990 tot en met 1992', maar dat moet een vergissing zijn, zie hierna, par. 7.4.5.
3 Dit bedrag is begrepen in een naheffingsaanslag 1988-1992 van ƒ 2.873.799,- aan enkelvoudige belasting en ƒ 524.128 aan heffingsrente.
4 Voor een beschouwing over de fiscale positie van coöperaties in het algemeen verwijs ik naar J.J.M. Jansen, Belastingheffing van coöperaties en haar leden, 1996; L.G. M. Stevens, Jansen e.a. Grondslagen van het fiscale recht en de fiscale behandeling van coöperaties en de bespreking van die laatste brochure door J. Verburg in WFR 1997/6264, blz. 1453. Literatuur over de certificatenregeling is vermeld in deze studie en in de conclusies van plv. P-G Van Soest voor HR 17 maart 1999, BNB 1999/230 en 231 m.nt. van R.J. de Vries.
5 De inhoud van de conclusie van Van Soest in deze zaak kwam voor een deel overeen met die in de zaak HR 30 juni 1976, BNB 1976/200. De conclusie in de laatste zaak is volledig opgenomen in BNB, de conclusie in de zaak BNB 1976/201 slechts voor een deel. Een kopie van die laatste conclusie voeg ik bij deze conclusie.
6 L.J.M. Nouwen, WFR 1976/5284, blz. 745 en 1976/5291 blz. 961.
7 R.F.W. van Brederode, De bijzondere positie van de landbouw in de omzetbelasting, 1993, blz. 225.
8 A.w., blz. 172.
9 Kamerstukken II, Zitting 1978-1979, 14 887, nr. 15.
10 Handelingen II, 6 december 1978, blz. 2042 e.v.
11 Handelingen II, 6 december 1978, blz. 2051/2.
12 Handelingen II, 7 december 1978, blz. 2111.
13 V-N 1993/1370 en FED 1993/458, met aant. Tuinte.
14 Zie HvJ EG 16 oktober 1997, Julius Fillibeck Söhne GmbH & Co. KG, C-258/95, Jurispr. 1995, blz. I-5577, r.o. 13, en de daar aangehaalde jurisprudentie. Zie verder het arrest Glawe, HvJ EG 5 mei 1994, C-38/93, Jurispr. 1994, blz. I- 679, waarin het HvJ EG overweegt (r.o. 8) "dat de maatstaf van heffing wordt gevormd door de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie".
15 Anders Jansen, a.w. blz. 172, die betwijfelt of het bedrag van de tegenprestatie bepaalbaar is - dat lijkt mij geen probleem, het gaat in beginsel om het bepalen van de contante waarde van een uitkering op termijn - en daarom meent dat maar moet worden afgewacht tot het nominale bedrag daadwerkelijk wordt uitgekeerd - een opvatting die niet past in het heffingssysteem van de BTW, waarin niet het tijdstip van betaling maar van facturering beslissend is voor het ontstaan van de belastingschuld resp. het recht op vooraftrek.
16 Opgenomen in bijlage 1 bij het vertoogschrift voor het Hof.
17 Volgens art. 2.1. van het Certificatenreglement wordt "indien dit minder is, (...) het op de certificaten gestorte bedrag" terugbetaald. De Statuten voorzien echter slechts in de mogelijkheid dat een hoger bedrag dan het nominale bedrag wordt bedongen (zie 7.3.2.).
18 Bijlage 5 bij het vertoogschrift van de Inspecteur.