Conclusie
Nr. 35.438
mr Wattel
Derde Kamer B
LB 1992-1996
13 september 2000
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X B.V.
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil, Hofoordeel en cassatieberoep
1.1 De belanghebbende, X BV, drijft een onderneming met als activiteiten distributie, overslag en expeditie. Zij heeft ongeveer 100 vrachtauto's op de weg. Met elke vrachtauto wordt jaarlijks meer dan 100.000 km gereden. Onderweg wil er nog wel eens een auto op kenteken betrapt worden op overtreding van de maximum snelheid. Op grond van art. 5 Wet Pro administratiefrechtelijke handhaving verkeersvoorschriften(1) (hierna: WAHV) is te dier zake aan de belanghebbende als kentekenhouder in de jaren 1992 tot en met 1996 een aantal administratieve boeten opgelegd. Het jaarlijkse totaal van de boeten wegens snelheidsovertreding varieert tussen de ƒ 4.183 en ƒ 7.280. Het totaal over de vijf jaren beloopt ƒ 27.801.
1.2 De belanghebbende heeft het genoemde bedrag aan boeten betaald en niet op haar chauffeurs verhaald. Zij is van mening dat het risico van deze boetes inherent is aan de aard van de werkzaamheden. Zij wijst op de noodzaak om de vertraging als gevolg van files in te halen en op de hoge werkdruk, met name door de hevige concurrentie in de branche. Haar beroepschrift voor het Hof vermeldt: "(...) de chauffeurs krijgen veelal opdracht om al datgene te doen wat nodig is om op tijd bij de opdrachtgever te arriveren." Zij heeft ter zitting van het Hof voorts doen zeggen dat "de werkgever de chauffeurs nogal eens aanspoort tot opschieten", dat ƒ 50 snelheidsboete per jaar per vrachtwagen niet veel is en dat chauffeurs "die het te bont maken" door haar "wel worden aangepakt". De Inspecteur beschouwt het afzien van verhaal op de chauffeurs als het verstrekken van loon en heeft loonbelasting nageheven over het genoemde totaalbedrag.
1.3 Het Hof heeft overwogen dat de boeten niet aan de werknemers, maar aan de werkgever als kentekenhouder zijn opgelegd en dat de laatste op grond van art. 5 WAHV Pro een eigen voldoeningsplicht heeft. Het achtte aannemelijk dat de belanghebbende om zakelijke redenen heeft afgezien van verhaal en oordeelde dat de fiscus deze als niet onredelijk te bestempelen ondernemersbeslissing dient te respecteren. Het Hof overwoog bovendien:
"5.2.6. (...) dat de Wet AHV geen eigen verhaalsrecht schept van de kentekenhouder op de bestuurder die door zijn gedraging het opleggen van de boete heeft veroorzaakt. De werkgever moet derhalve, indien hij dat wenst, langs civielrechtelijke weg de boete op de werknemer verhalen. Het Hof laat, gelet op de door belanghebbende gestelde en aannemelijke zakelijke redenen, in het midden of het bepaalde in artikel 7:661 BW Pro hieraan in de weg staat. Daarenboven is gesteld noch gebleken dat in het contract tussen de werknemer en de werkgever verhaal van boetes als hier aan de orde is overeengekomen.
5.2.7. Het Hof is op grond van het vorenstaande van oordeel, dat van het voldoen door belanghebbende van persoonlijke en op de desbetreffende werknemers verhaalbare schulden niet kan worden gesproken en daarom evenzeer niet van enig uit de dienstbetrekking genoten voordeel door die werknemers."
1.4 De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor waarin hij het Hof verwijt art. 10 Wet Pro LB 1964, art. 5 WAHV Pro en art. 17 WARB Pro te hebben geschonden, althans zijn oordeel onvoldoende gemotiveerd te hebben. Art. 5 WAHV Pro is volgens hem slechts een maatregel ter vereenvoudiging van de inning van boeten en neemt niet weg dat de sanctie is opgelegd vanwege de gedraging waaraan de bestuurder zich heeft schuldig gemaakt. De kentekenhouder is slechts kassier en kan het betaalde bedrag desgewenst op de bestuurder verhalen. 's Hofs oordeel dat niet kan worden gesproken van het voldoen van persoonlijke en op de desbetreffende werknemers verhaalbare schulden is rechtens onjuist, waardoor de grond ontvalt aan de conclusie dat "niet van enig uit de dienstbetrekking genoten voordeel door die werknemers" kan worden gesproken. 's Hofs uitspraak is daarom onvoldoende gemotiveerd. De werknemers genieten volgens de Staatssecretaris een rechtstreeks uit de dienstbetrekking voortvloeiend voordeel dat is aan te merken als loon. De zakelijkheid van de redenen voor het niet-verhalen doen hieraan niet af. Aangenomen mag worden dat het verstrekken van loon altijd op zakelijke gronden berust. De Staatssecretaris betoogt voorts:
"Niet is gesteld of door het Hof vastgesteld dat het niet-verhalen zozeer zijn grond vindt in buiten de dienstbetrekking gelegen omstandigheden dat het daaruit voortvloeiende voordeel niet als uit die dienstbetrekking genoten kan worden beschouwd. In het onderhavige geval zal derhalve van het tegendeel moeten worden uitgegaan."
Ik merk op dat de vraag of een voordeel zo zeer zijn grond vindt binnen (of buiten) de dienstbetrekking dat (... etc.), pas aan de orde komt indien eerst vastgesteld is dat er een voordeel is. De essentie van 's Hofs uitspraak is dat er zijns inziens geen voordeel door de werkgever aan de werknemer werd verstrekt toen de werkgever afzag van verhaal, omdat, kort gezegd, de werkgever geen keus had: het Hof heeft immers geoordeeld dat van een op de werknemers verhaalbare schuld geen sprake is (r.o. 5.2.7). De werkgever heeft in de visie van het Hof dus geen voordeel verstrekt. Het betoog van de Staatssecretaris is dus een tweetrapsbetoog: (a) 's Hofs beslissing dat van een door de werkgever verstrekt voordeel geen sprake is, is rechtens onjuist, en (b) het verstrekte voordeel (het niet zelf hoeven betalen van de boeten) hangt zo zeer samen met de dienstbetrekking dat het als daaruit genoten moet worden beschouwd.
1.5 Over het standpunt van de belanghebbende dat de boetes inherent zijn aan de bedrijfstak en over belanghebbendes aanmoedigingen aan haar chauffeurs om "op te schieten", merkte de Inspecteur in zijn vertoogschrift (blz. 5) op dat de belanghebbende zelf aangaf dat zij "haar werknemers impliciet aanzet tot het plegen van strafbare feiten", dat hij meende daarover zijn afkeer te moeten uitspreken en dat deze gedraging zelfstandig strafbaar is. Deze stelling, die strafrechtelijk vertaald inhoudt dat de belanghebbende uitlokt tot snelheidsovertredingen, is voor zover ik uit het procesdossier kan opmaken, niet tegengesproken door de belanghebbende. De Inspecteur meent niettemin dat dit het verhaalsrecht van de belanghebbende niet wegneemt:
"Dat belanghebbende ook veel te verwijten zou vallen, maakt echter niet dat de boete niet beschouwd moet worden als een persoonlijke schuld van de werknemer. Zij krijgt als kentekenhoudster een verhaalsrecht. Daaraan doet niet af dat zij zich door haar eigen gedragingen ten opzichte van haar werknemers zou kunnen verplichten om de boetes te vergoeden, of voor eigen rekening te nemen."
1.6 De belanghebbende betoogt dat de boeten een niet-aftrekbare kostenpost vormen in de winstsfeer en dat het niet-verhalen ervan geen loon is. Zij stelt dat het in het belang van de werkgever is dat de chauffeurs "opschieten", dat een verkeersovertreding door een chauffeur per definitie plaatsvindt in diens werktijd, dat de vrachtwagens zich niet lenen voor privé-gebruik en dat de ritten altijd beginnen en eindigen op de vestigingsplaats van de werkgever. De belanghebbende merkt voorts op dat de belastingdienst niet gecorrigeerd heeft ter zake van boeten wegens overbelading of overtreding van het rijtijdenbesluit. Zij schrijft in haar beroepschrift voor het Hof (blz. 3): "Dit onderscheid kunnen wij niet rijmen met het door de belastingdienst primair ingenomen standpunt dat sprake is van loon bij niet verhaalde boetes."
1.7 Ik concludeer heden ook in de zaak met nr 35 680, waarin dezelfde kwestie aan de orde komt en waarin de belanghebbende zich beroepen heeft op de thans te beoordelen uitspraak van het Hof Arnhem.
2 Loon uit dienstbetrekking
2.1 Loon is al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten (art. 10, lid 1, Wet LB). Ook besparingen op particuliere uitgaven kunnen daartoe behoren. Slechts een conditio sine qua non verband is echter niet voldoende: een vergoeding van de werkgever (smartengeld) voor de door een werknemer bij een ongeval geleden immateriële schade en verlies aan arbeidskracht bijvoorbeeld, vindt volgens u "niet zo zeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moet worden aangemerkt."(2) Het causale verband met de dienstbetrekking moet adequaat zijn, niet een toevals- of gelegenheidscausaliteit. In casu staat het adequate causale verband niet ter discussie. De belanghebbende acht de boeten inherent aan de uitoefening van de dienstbetrekking, neemt het haar werknemers geenszins kwalijk als zij boeten belopen (integendeel, maant hen juist tot "opschieten", tenzij zij "het te bont maken". Ik vermoed dat dit laatste betekent: tenzij de kosten en lasten van de overtredingen voor het bedrijf groter worden dan de voordelen: een chauffeur met een ontzegging van de rijbevoegdheid of een inbeslagneming van een auto is natuurlijk een aanzienlijk groter probleem voor het bedrijf dan de betaling van ƒ 5.000 per jaar).
2.2 Loon is pas loon als het door de werkgever verstrekt wordt uit hoofde van in de dienstbetrekking verrichte werkzaamheden (de werkgever moet dus belonen, hetgeen noodzakelijkerwijs meebrengt dat hij zich bewust moet zijn van die beloning).(3) Niet vereist is dat de werknemer recht kon doen gelden op het hem door de werkgever verstrekte voordeel,(4) noch dat de werknemer zich bewust is van het verstrekt krijgen van een voordeel.(5) In een arrest over voordelen, door chauffeurs en hostesses in touringcars behaald met de verkoop van consumpties aan passagiers(6), overwoog u:
"Het voordelige verschil tussen de inkoop- en de verkoopprijs van de consumpties kan slechts tot het loon behoren indien het door [de werkgever, PJW] aan haar werknemers is gelaten als beloning voor de door hen uit hoofde van hun dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. Immers, in het licht van het stelsel van de Wet op de loonbelasting 1964 moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - tot het loon uit dienstbetrekking slechts behoren door, of in opdracht en voor rekening van, de werkgever verstrekte voordelen, niet ook voordelen die alleen in zoverre met de dienstbetrekking verband houden dat zij door de werknemers kunnen worden behaald omdat hun dienstbetrekking hen daartoe in staat stelt (HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19)" (curs. PJW).
2.3 De redactie van de Vakstudie LB(7) betoogt:
"Men kan nog een stap verder gaan door aan te nemen dat loon alleen datgene is dat gegeven wordt ter beloning van de te verrichten of verrichte arbeid. Dit betekent dat indien een werkgever een offer brengt ten behoeve van zijn werknemers nog nader getoetst moet worden of dat offer geschiedt ter beloning van zijn werknemers of met een andere bedoeling. Zijn eigen bedrijfsbelang kan zozeer met deze uitgaaf verbonden zijn dat beloning van de werknemers niet of nauwelijks aan de orde is. Voor bouwtechnische voorzieningen, zoals douches, spreekt dit wel vanzelf maar ook voor bedrijfsuitstapjes en bedrijfsfeestjes geldt een zelfde zienswijze. Een gratis krant voor alle personeelsleden van die krant kan men in hetzelfde licht zien. De marginale kosten zijn voor de werkgever gering en worden vermoedelijk voornamelijk gebracht in het belang van de onderneming en niet primair om de werknemers te bevoordelen."
2.4 Van Dijck betoogt:(8)
"Men kan stellen dat de verwoording van de Wet LB 1964 gebaseerd is op de gedachte dat alle geldstromen (in ruime zin) van werkgever naar werknemer benoemd moeten worden als loon of vrijgesteld loon. Deze verwoording miskent echter de essentie van art. 22 Wet Pro IB 1964 die gebaseerd is op het begrip voordeel, dat niet tot een zinloos begrip mag worden uitgerekt in de vage betekenis van betaling van werkgever aan werknemer. Op deze grond kan men stellen dat een kostenvergoeding niet betekent dat een werkgever aan zijn werknemer een voordeel verschaft."
Art. 11, eerste lid, letter j, Wet LB 1964 (vergoedingen tot bestrijding van verwervingskosten) acht Van Dijck dan ook geen echte vrijstelling maar een overbodige bepaling.
2.5 Van Ruiten(9) meent dat de tekst van art. 10 Wet Pro LB "wijst op behaald voordeel door de werknemer oftewel op een vergroting van zijn beschikkingsmacht".
"(3.2) Hiervan is naar mijn mening slechts sprake als het verkregene hetzij alternatief aanwendbaar is (directe vergroting van de beschikkingsmacht), bijvoorbeeld door het te verkopen of te ruilen voor iets anders, dan wel voorziet in een eigen behoefte van de werknemer, zodanig dat het hem in staat stelt zijn overige middelen voor andere doeleinden aan te wenden (indirecte vergroting van de beschikkingsmacht). (...) Het gaat er bij loon dus om dat de werknemer bij het verkregene is gebaat. De beoordeling hiervan vindt objectief plaats en vanuit het perspectief van de werkgever. Afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden behoren slechts tot het loon de door, of in opdracht en voor rekening van, de werkgever verstrekte voordelen. Het moet de werkgever kenbaar zijn dat de werknemer een voordeel heeft genoten."
2.6 Loon is hetgeen een werkgever tot beloning verstrekt. Een reële vergoeding voor kosten die inherent zijn aan de dienstbetrekking, strekt niet tot beloning.(10) De werknemer komt er immers niet door in beteren doen (geen vergroting van zijn beschikkingsmacht). Zij is dus geen loon, tenzij de wet anders bepaalt. Nu bepaalt de wet anders met betrekking tot vergoedingen voor boeten die niet aftrekbaar zijn, zoals de litigieuze (zie de verwijzing naar art. 15, lid 1, letter l (tot 1997 letter n), Wet LB in art. 11, lid 1, letter j, Wet LB). Dergelijke vergoedingen kunnen niet onbelast verstrekt worden. In casu worden echter geen vergoedingen verstrekt. De belanghebbende wordt rechtstreeks en zonder disculpatiemogelijkheid aangesproken op grond van art. 5 WAHV Pro. Zij heeft rechtstreeks de boete betaald. Van een vergoeding is dus geen sprake, laat staan van een belaste vergoeding. Onbevredigend aan deze benadering is het mogelijke verschil in uitkomst met de situatie waarin de overtreding niet op kenteken geverbaliseerd wordt, maar de auto wordt aangehouden en de chauffeur zelf een acceptgiro op eigen naam krijgt (een vraag die hierbij rijst is of de chauffeur van een transportbedrijf in een dergelijke situatie zijn werkgever aan de verbalisant kan opgeven als boetebestemmeling). Indien de werknemer de boete eerst zelf betaalt en hem vervolgens vergoed krijgt, is immers wèl sprake van loon, tenzij de boetebetaling door de werknemer gezien kan worden als een voorschieten voor (dus als vertegenwoordiging van of zaakwaarneming voor) de werkgever en de boete dus als een soort doorlopende post. Zie 3.7.
2.7 Met ingang van 1 januari 1997 (dus ná het litigieuze naheffingstijdvak) is in art. 31 Wet Pro LB een eindheffingsregeling opgenomen. Sommige loonbestanddelen (eindheffingsbestanddelen) worden geheven van de inhoudingsplichtige naar een in die bepaling aangegeven tarief. Die eindheffing wordt noch verhaald op de werknemers, noch verrekend met de inkomstenbelasting van de werknemers. Eindheffingsbestanddelen zijn onder meer (art. 31, lid 2, letter d Wet LB):
"d. bij ministeriële regeling aan te wijzen niet in geld genoten loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd, behoudens ingeval de inhoudingsplichtige verzoekt met betrekking tot dat loon het eerste lid niet toe te passen;"
Volgens art. 36 Uitvoeringsregeling Pro LB 1990 vallen daaronder onder meer (lid 1):
"a. voordelen bestaande uit het niet op de werknemer verhalen van administratieve sancties die aan de inhoudingsplichtige zijn opgelegd ingevolge de Wet administratieve handhaving verkeersvoorschriften;"
In de toelichting op deze Uitvoeringsregeling(11) wordt opgemerkt:
"Hierbij is met name te denken aan de situatie dat een werknemer met een auto van de werkgever een verkeersovertreding begaat en de boete wordt opgelegd aan de inhoudingsplichtige. Indien de inhoudingsplichtige deze boete betaalt en niet op de werknemer verhaalt is sprake van loon. (Vergelijk Hof Leeuwarden 20 maart 1996, nr. 329/95, Infobulletin 96/449)."
Dat is echter niet onze situatie. Onze casus betreft een beroepschauffeur die met het rollend materieel van de baas op diens aandringen "opschiet" met het vervoeren van lading. De regeling vooronderstelt voorts dat sprake is van een "voordeel" en van "loon". Maar dat is nu juist te beslissen. Indien de boete civielrechtelijk niet verhaald kan worden op de werknemer omdat de werkgever opgeroepen heeft tot het beboete gedrag, is mijns inziens geen sprake van een "voordeel bestaande uit het niet op de werknemer verhalen", maar van werkgeverskosten.
2.8 Wat hiervan zij, de eindloonregeling van ná 1996 werpt geen dwingend licht op de uitleg van de regeling van vóór 1997.
3 De Wet afschaffing aftrekbaarheid geldboeten
3.1 Door de wet tot wijziging van de inkomstenbelasting en de loonbelasting (afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten; wet van 19 december 1990, Stb. 637), zijn niet langer aftrekbaar - onder meer - administratieve sancties opgelegd ingevolge de WAHV. In het Nader Rapport(12) schreef de Staatssecretaris van Financiën:
"4. Fiscaalrechtelijke motivering
De Raad heeft onderzocht of voor het voorstel niet althans enigermate ook een fiscaalrechtelijke rechtvaardiging kan worden gevonden.
Aangezien, aldus de Raad, met het opleggen van een geldboete veelal wordt beoogd de delinquent persoonlijk te treffen, zou de betaling van een boete kunnen worden gezien als een uitgaaf waarvan het persoonlijke karakter overheerst.
Als wij het goed zien, haakt de Raad hiermee in op elementen welke bekend zijn uit de fiscale rechtspraak. Zo besliste de Hoge Raad in zijn arrest van 20 december 1968, BNB 1969/225, dat tot de bedrijfs- of beroepskosten niet kunnen worden gerekend de financiële nadelen welke een gevolg zijn van een persoonlijke misdraging van de belastingplichtige en dat de gevolgen niet meer als zakelijk kunnen worden beschouwd indien een abnormaal, niet door beroepsoverwegingen geboden risico wordt aanvaard.
(...)
Naar aanleiding van het betoog van de Raad willen wij nog opmerken dat het huidige fiscale winstbegrip niet een relatie legt tussen de boete en een belast voordeel, doch zowel de aftrekbaarheid van kosten als de belastbaarheid van opbrengsten relateert aan de bedrijfsuitoefening."
3.2 Over de in de WAHV met bestuurlijke boeten bedreigde gedragingen merkte de Staatssecretaris op dat deze verboden blijven, maar slechts op andere wijze zullen worden afgedaan (Nader Rapport pt. 6, blz. 7 rk):
"Het gaat daarbij om dezelfde gedragingen als die waarvoor thans een transactie in handen van de politie mogelijk is. Ook de in dat kader voorziene geldsommen zijn van het bestaande transactiestelsel afgeleid. Het ligt dan ook voor de hand de bedoelde geldsommen in de toekomst op dezelfde voet te behandelen als de huidige transactiegelden. De overwegingen voor opheffing van de fiscale aftrekbaarheid van geldboeten zijn hier van overeenkomstige toepassing."
3.3 Over het stelsel van de belastingwet vermeldt de MvT:(13)
(blz. 2) "Naast (...) vormen van directe aftrekbaarheid is er de mogelijkheid van indirecte aftrek via de werkgever in gevallen waarin deze de door een werknemer tijdens diensttijd opgelopen boete voor zijn rekening neemt. Voor de werkgever is er dan sprake van personeelskosten die ten laste komen van de fiscale winst. Voor de werknemer is er sprake van een kostenvergoeding waarover geen belasting of premie voor de sociale verzekeringen wordt geheven. De mogelijkheid van directe aftrek door de werknemer is dan uiteraard niet meer aan de orde."
Vervolgens wordt betoogd dat dit stelsel afbreuk doet aan een doeltreffende straftoemeting en rechtsongelijkheid en willekeur schept door verschil in de fiscale positie van de veroordeelden.
3.4 Het niet aftrekbaar zijn van geldboeten voor de werknemer leidt ertoe, zoals boven (2.6) reeds bleek, dat van de werkgever ontvangen vergoedingen belast loon opleveren:
"Dit betekent dat in de situatie waarin een werkgever voor een werknemer een aan deze opgelegde geldboete of een daarmee gelijk te stellen geldsom betaalt, dan wel aan die werknemer een vergoeding ter zake geeft, het bedrag van die betaling of vergoeding tot het loon gaat behoren."(14)
3.5 De fiscus hoeft zich niet meer te verdiepen in de zakelijkheid van beboete gedragingen:
"Het niet aftrekbaar zijn van een geldboete heeft (..) tot gevolg dat de inspecteur voortaan niet meer behoeft te toetsen of een boete wel zakelijk is en derhalve aftrekbaar is."(15)
3.6 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer somde de heer Van der Vaart de argumenten op tegen de aftrekbaarheid van geldboeten:(16)
"Ten eerste: de hoogte van de boete dient de door de boete-oplegger gewenste zwaarte van de straf zo direct mogelijk in guldens te weerspiegelen. Aftrekbaarheid of belastingvrije vergoeding maakt de uiteindelijk ervaren zwaarte van de straf echter afhankelijk van de tariefschijf, waarin de beboete zijn inkomen belast ziet of van zijn mogelijkheden tot afwentelen op bijvoorbeeld zijn werkgever. Het is voor de boete-oplegger nagenoeg onmogelijk om met deze factoren rekening te houden. Dat moeten wij ook niet van hem vragen.
Ten tweede: indien boetes geheel of gedeeltelijk kunnen worden afgewenteld op de werkgever of op de fiscus - beter: op andere belastingbetalers - dan verzwakt dit de preventieve werking van een sanctiestelsel.
Ten derde: aftrekbaarheid komt neer op subsidiëring van maatschappelijk ongewenst gedrag. (...) Dit is een moreel getint argument dat niet op alle gedragingen evenzeer van toepassing is.
Ten vierde: Nederland is een van de zeer weinige EG-landen waar geldboetes nog aftrekbaar zijn. Fiscale harmonisatie is ook hier gewenst."
Hieruit valt op te maken dat degene die verantwoordelijk is voor de wetsovertreding, bruto getroffen moet worden door het volle bedrag van de bestuurlijke boete. In casu zijn er twee kandidaten voor aanwijzing als hoofdverantwoordelijke voor de wetsovertredingen: de belanghebbende, die van opschieten houdt en haar werknemers "opdracht (geeft) om al datgene te doen wat nodig is om op tijd bij de opdrachtgever te arriveren," en de werknemer, die zelfstandig de keuze heeft om al dan niet aan die druk toe te geven.
3.7 Tijdens die mondelinge behandeling stelde de heer Vreugdenhil twee casusposities tegenover elkaar waarin werknemers strafbaar handelen en de als gevolg daarvan opgelegde boete vergoed krijgen:
"Welnu, ik kan mij voorstellen dat een werkgever tegen zijn werknemer zegt "nu zult gij naar Utrecht rijden en daar een brief bezorgen en wat er ter zake van de maximumsnelheid is bepaald, kan mij niet schelen". Krijgt vervolgens die werknemer een boete, dan zijn dit intermediaire kosten. De kosten zijn dan niet bij de werkgever aftrekbaar, maar zij zijn bij de werknemer uiteraard ook niet belast. (...)
Wanneer echter de werknemer op een zakenrit geheel uit eigen beweging onder invloed achter het stuur zit of te hard rijdt, terwijl zijn baas daar dus geenszins om gevraagd heeft of aanduidingen in die richting heeft gegeven, en de baas hem vervolgens uit medelijden de boete vergoedt, wordt dit tot het loon gerekend en is het voor de baas, de werkgever naar mijn oordeel aftrekbaar."(17)
De Staatssecretaris antwoordde:
"De heer Vreugdenhil stelde een casuspositie over werknemers die strafbare handelingen verrichten, te weten het rijden onder invloed, terwijl zij in dienst zijn van hun werkgever en daarvoor een boete krijgen die door de werkgever wordt vergoed. Die vergoeding moet dan beschouwd worden als loon voor de werknemer en als kosten voor de werkgever. Met andere woorden: ik deel het standpunt van de heer Vreugdenhil."(18)
De Staatssecretaris lijkt hier alleen in te gaan op de tweede casuspositie, terwijl ons juist de eerste bezig houdt. Niettemin heeft de ene medewetgever zich in een bepaalde zin uitgelaten en heeft de andere medewetgever hem niet tegengesproken, maar integendeel in de periferie van die uitlating gemeld dat hij het standpunt van de eerstgenoemde medewetgever deelt.
4 De WAHV en het (functionele) daderschap
4.1 Art. 5 WAHV Pro luidde van 1 september 1992 t/m 29 juni 1997:(19)
Indien is vastgesteld dat de gedraging heeft plaatsgevonden met of door middel van een motorrijtuig waarvoor een kenteken is opgegeven, en niet aanstonds kan worden vastgesteld wie daarvan de bestuurder is, wordt de administratieve sanctie opgelegd aan degene op wiens naam het kenteken ten tijde van de gedraging in het kentekenregister was ingeschreven. Daarbij wordt hem gewezen op het bepaalde in artikel 8.
Art. 8 bevat Pro uitzonderingen op de aansprakelijkheid van de kentekenhouder:
Indien, in het geval van artikel 5, degene op wiens naam het kenteken in het kentekenregister is ingeschreven, aannemelijk maakt dat tegen zijn wil door een ander van het motorrijtuig gebruik is gemaakt en dat hij dit gebruik redelijkerwijs niet heeft kunnen voorkomen, een voor een termijn van ten hoogste drie maanden schriftelijk aangegane huurovereenkomst overlegt waaruit blijkt wie ten tijde van de gedraging de huurder van het motorrijtuig was, dan wel een vrijwaringsbewijs, bedoeld in artikel 1 van Pro het Reglement kentekenregistratie (Stb. 1974, 547), overlegt waaruit blijkt dat hij ten tijde van de gedraging geen eigenaar of houder meer was van het betrokken motorvoertuig, vernietigt de officier van justitie de beschikking. In dat geval is hij bevoegd tot het opleggen van een administratieve sanctie aan degene die de gedraging heeft verricht of degene die de huurder van het motorrijtuig was, dan wel degene aan wie het motorrijtuig werd overgedragen. De artikelen 4, 6 en 7 zijn alsdan van overeenkomstige toepassing.(20)
De belanghebbende valt niet onder deze uitzonderingen en kan zich dus niet disculperen.
4.2 Volgens uw strafkamer rust Ingevolge art. 5 WAHV Pro op de kentekenhouder slechts de plicht om de administratieve sanctie te voldoen voor de bestuurder als degene die zich aan de desbetreffende gedraging heeft schuldig gemaakt. De kentekenhouder kan dat bedrag vervolgens desgewenst op de schuldige verhalen. Art. 5 WAHV Pro houdt niet in dat de kentekenhouder zelf verweten wordt een verboden gedraging te hebben begaan. U zie HR 15 juli 1993, NJ 1994, 177, VR 1993, 124.(21)
Dit sluit echter niet uit dat (ook) de kentekenhouder strafbaar of beboetbaar gedrag verweten kan worden, bijvoorbeeld uitlokking.
4.3 Art. 2, lid 1, WAHV bepaalt dat de op de bijlage bij de WAHV vermelde gedragingen (strafbare feiten) die in strijd zijn met de op het verkeer betrekking hebbende voorschriften gesteld bij of krachtens (onder meer) de Wegenverkeerswet, administratiefrechtelijk gesanctioneerd worden. Krachtens de Wegenverkeerswet (met name de artt. 13 en 14) zijn onder meer gesteld de regels van de artt. 19 t/m 22 (maximumsnelheid) van het Reglement verkeersregels en verkeerstekens 1990 (RVV), waarvan overtreding strafbaar is gesteld in art. 92 RVV Pro. Art. 22 RVV Pro luidt als volgt:
Voor zover niet ingevolge andere artikelen een lagere maximumsnelheid geldt, gelden voor de volgende voertuigen de volgende bijzondere maximumsnelheden:
a. voor vrachtauto's (...) 80 km per uur; (...).
4.4 Deze bepaling richt zich, zo lijkt mij, in de eerste plaats tot de bestuurder van de vrachtauto en niet zozeer tot de bedrijfseconomisch belanghebbende bij de snelheidsovertredingen (in ons geval: de werkgeefster van de bestuurder). Het aannemen van functioneel daderschap van de werkgeefster ingeval van (al dan niet stilzwijgende) opdracht tot te hard rijden, ligt daarom wellicht minder voor de hand. Niettemin voldoet de door de belanghebbende zelf geschetste situatie in zijn bedrijf ("opschieten"; opdracht om alles te doen wat nodig is om tijdig te arriveren) met vlag en wimpel aan de "ijzerdraadcriteria" van uw strafkamer voor functioneel daderschap van de werkgever:(22)
- de belanghebbende vermag erover te beschikken of de beboetbare gedragingen van haar chauffeurs al dan niet plaatsvinden, en
- die beboetbare gedragingen worden door de belanghebbende aanvaard (sterker nog: ze worden aangemoedigd als zulks het bedrijfsbelang dient).
Het nicotinezuurarrest(23) van uw strafkamer gaat nog verder. In die zaak werd de coöperatie Gelderland als functioneel dader beschouwd van het in voorraad hebben van gehakt met een te hoog nicotinezuurgehalte, hoewel uit niets bleek dat de coöperatie het strafbare gedrag van haar in house slager had aanvaard.
4.5 De belanghebbende heeft voor het Hof onweersproken gesteld dat "(...) de chauffeurs (...) veelal opdracht (krijgen) om al datgene te doen wat nodig is om op tijd bij de opdrachtgever te arriveren" en dat "de werkgever de chauffeurs nogal eens aanspoort tot opschieten", hetgeen uitlokking tot overtreding van art. 22 RVV Pro zou kunnen inhouden. De Inspecteur heeft eveneens onweersproken betoogd dat belanghebbendes gedrag zelfstandig strafbaar is. In elk geval bevat het dossier sterke aanwijzingen dat de belanghebbende strafrechtelijk ofwel uitlokking ofwel zelfstandig (functioneel) plegen van de litigieuze snelheidsovertredingen verweten kan worden.
4.6 Dit zou civielrechtelijk in de weg kunnen staan aan verhaal van de door de belanghebbende betaalde boeten op de chauffeurs. Het zou er zelfs toe kunnen leiden dat eventuele (in het geval van bekeuring niet op kenteken, maar bij aanhouding) door de chauffeurs zelf betaalde boeten naar redelijkheid en billijkheid door de werkgever vergoed zouden moeten worden uit hoofde van de arbeidsovereenkomst zoals die door de werkgever zelf kennelijk wordt opgevat.
4.7 Indien van civielrechtelijke verhaalbaarheid op de werknemer geen sprake is, is geen sprake van afzien van verhaal (van niet-verhalen) en daarmee evenmin van een uit de dienstbetrekking voortvloeiend voordeel van de werknemer dat hem uit hoofde van zijn arbeid door de werkgever verstrekt is. Het gaat dan om kosten die bij de werkgever thuishoren en niet bij de werknemer ("intermediaire kosten", aldus de heer Vreugdenhil).
5 Verhaal
5.1 Het Kantongerecht te Leiden overwoog op 24 januari 1996 (VR 1996/97) over het verhaal van de werkgever op de werknemer van een door de werkgever betaalde boete voor door rood licht rijden:
"Wat er zij van de achterliggende motieven om een vordering daadwerkelijk via de rechter te verhalen, is de kantonrechter in het algemeen van oordeel dat een boete terzake van het - met een bedrijfsauto tijdens werktijd - rijden door rood licht, behoudens bijzondere, hier niet gestelde of gebleken omstandigheden, door de betrokken bestuurder moet worden gedragen, onverminderd de wettelijke verplichting van de kentekenhouder (...) om die boete aan het Centraal Justitieel Incasso Bureau (CJIB) te voldoen. De kentekenhouder is daartoe op grond van art. 5 WAHV Pro verplicht indien de identiteit van de bestuurder niet aanstonds bij constatering van het feit kan worden vastgesteld, zoals bij de onderhavige "bekeuring op kenteken" kennelijk het geval was. (...) Rechtens is het rijden door rood licht met een bedrijfsauto van de werkgever in beginsel als een tekortkoming in de nakoming van de arbeidsovereenkomst aan te merken. Er zijn geen omstandigheden gesteld of gebleken die in dit geval een ander oordeel kunnen rechtvaardigen."
5.2 De werknemer diende daarom de kosten van de boete te vergoeden aan de (ex-) werkgever. In onze zaak is echter geen sprake van een tekortkoming in de nakoming van de arbeidsovereenkomst. Integendeel: de belanghebbende maant juist tot opschieten en tot het doen van al het nodige om op tijd te arriveren. Het begaan van de snelheidsovertredingen past binnen het als een goed werknemer vervullen van de chauffeursfunctie (vindt de werkgever). Dat levert tevens de door de kantonrechter bedoelde "bijzondere omstandigheden" op.
6 Geen verhaal
6.1 Het Hof Leeuwarden oordeelde in 1997 dat een werknemer loon geniet indien zijn werkgever verhaal achterwege laat van de door de werkgever als kentekenhouder betaalde boete wegens een verkeersovertreding van de werknemer.(24) In die zaak bleek echter niet van aanmoediging of uitlokking door de werkgever. Het Hof overwoog voorts uitdrukkelijk dat niet was gebleken dat de belanghebbende niet kon achterhalen wie van zijn werknemers de boeten hadden aangebracht, daarmee te kennen gevende dat een dergelijke verhaal verhinderende omstandigheid van invloed zou zijn geweest op zijn oordeel.
6.2 Het Hof Arnhem besliste in de thans te beoordelen zaak anders dan het Hof Leeuwarden. Kamervragen hierover beantwoordde de Staatssecretaris als volgt:(25)
"Sinds 1991 zijn onder meer boetes die ingevolge de (WAHV) aan de ondernemer zijn opgelegd en die hij zelf betaalt, niet meer aftrekbaar van de winst. Betaalt de ondernemer daarentegen een door een werknemer belopen boete of geeft hij een vergoeding aan zijn werknemers ter zake van een door deze belopen boete, dan geniet de werknemer loon en kan de ondernemer dit loon evenals alle andere vormen van loon zonder beperking ten laste van de winst brengen. Daar staat evenwel tegenover dat over het door de werknemer terzake genoten loon belasting is verschuldigd.
(...)
5. Met ingang van 1 januari 1997 is in de wet vastgelegd dat de werkgever de verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen wegens het niet op de werknemer verhalen van administratieve sancties die ingevolge de WAHV aan de werkgever zijn opgelegd, in de vorm van een eindheffing voor zijn rekening kan nemen. De uitspraak van het gerechtshof te Arnhem betreft de periode voorafgaand aan 1 januari 1997. Ook met betrekking tot die periode heeft de Belastingdienst steeds het standpunt ingenomen dat niet op de werknemer verhaalde administratieve sancties die ingevolge de WAHV aan de werkgever zijn opgelegd, belastbaar loon vormden."
7 Beoordeling
7.1 De geldelijke inzet van het geschil is of de belanghebbende wordt gebeten door de hond (gebruteerde loonheffing) dan wel de kat (vennootschapsbelasting). De ratio van de Wet afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten en van de afschaffing van de mogelijkheid om de door werknemers betaalde boeten onbelast te vergoeden, is dat de overtreder exact de door de boete-oplegger opgelegde boete voelt, zonder fiscale interferentie. Defiscalisering van de straf dus. Het is duidelijk dat wat de uitkomst van deze procedure ook zal zijn, de werknemer niets merkt van de boeten: de belanghebbende betaalt wel en verhaalt niet. Vast staat daarmee dat alleen de werkgever de boeten zal voelen (al maakt de belanghebbende een wat slapjes ogend voorbehoud bij chauffeurs die "het te bont maken"). De vraag is nog slechts tegen welk tarief. Aan de ratio van de Wet afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten wordt dus hoe dan ook geen recht gedaan indien men de werknemer - en niet de werkgeefster - als de (voornaamste) dader ziet. Die ratio levert dus geen gezichtspunten op voor het geschil als men de werknemer als eerste verantwoordelijk houdt. Ziet men de werkgeefster als de functionele dader of uitlokker, althans de meest verantwoordelijke, dan wordt het meest aan de ratio van de regeling beantwoord door weigering van aftrek van de betaalde boeten voor de vennootschapsbelasting. Gebruteerde loonheffing (die weer aftrekbaar is voor de vennootschapsbelasting) in plaats van aftrekweigering in de vennootschapsbelasting leidt dan immers tot een hogere dan de door de boete-oplegger bedoelde straf en dus tot een willekeurig resultaat. De fiscale verwerking van de opgelegde boeten moet niet tot een suboptimale straftoemeting leiden, maar evenmin tot een supra-optimale.
7.2 Vermeden moet zo mogelijk worden dat fiscaal verschil in behandeling ontstaat tussen de niet-verhaalgevallen en de vergoedingsgevallen (zie 2.6). Voorts moet de ratio van de Wet afschaffing aftrekbaarheid van geldboeten zoveel mogelijk recht gedaan worden (zie 3.6). Ten slotte moeten wij zoveel mogelijk binnen de gevestigde dogmatiek van het belastingrecht blijven. Ik meen dat deze doelstellingen bereikt worden indien als maatstaf aangelegd wordt de vraag of de werkgever juridisch en feitelijk in de positie was om verhaal te nemen op zijn werknemers. Is hij daartoe juridisch niet in staat, dan zal ook in de vergoedingsgevallen in het algemeen geen sprake van belast loon zijn omdat alsdan kennelijk de vergoeding een bedrag betreft dat weliswaar door de werknemer betaald is, maar dat bij de werkgever thuishoort en door de werknemer slechts voorgeschoten is (zie 3.7: "intermediaire kosten").
7.3 In casu komt deze maatstaf neer op de vraag of de belanghebbende, gezien de (quasi)strafrechtelijke duiding van haar gedrag en de civielrechtelijke relatie tot haar chauffeurs, met vrucht verhaal kon nemen op haar chauffeurs als zij dat gewenst had. Het Hof lijkt deze maatstaf aan te leggen, maar doet geen onderzoek naar de verhaalbaarheid van de boeten. Het volstaat met het oordeel dat art. 5 WAHV Pro een eigen betaalplicht aan de kentekenhouder oplegt (r.o. 5.2.4) en dat aannemelijk is dat deze in casu om zakelijke redenen heeft afgezien van verhaal (r.o. 5.2.5). Daarop kan echter niet de conclusie gebaseerd worden dat geen sprake zou zijn van verhaalbaarheid. Toch concludeert het Hof (r.o. 5.2.7) dat "niet gesproken kan worden van op de desbetreffende werknemers verhaalbare schulden." Zijn oordeel is daarom niet voldoende begrijpelijk. In zoverre de Staatssecretaris klaagt over motiveringsgebrek, acht ik het cassatiemiddel daarom gegrond. Uit de gronden die het Hof aanvoert, volgt niet dat verhaal juridisch niet mogelijk was, maar slechts dat verhaal lastig zou zijn geweest bij gebreke van een in de WAHV gegeven verhaalsrecht (hetgeen een gang naar de burgerlijke rechter noodzakelijk maakt) en gegeven de zakelijkheid van belanghebbendes redenen om niet te verhalen. Het Hof heeft uitdrukkelijk in het midden gelaten of art. 7:661 BW Pro aan verhaal in de weg zou staan en heeft ook overigens geen onderzoek gedaan naar de (quasi-) strafrechtelijke en de civielrechtelijke positie van de belanghebbende.
7.4 Die posities lijken mij af te hangen van het antwoord op de vraag of de belanghebbende zijn chauffeurs zodanig aangemoedigd heeft tot opschieten dat strafrechtelijk van functioneel daderschap dan wel van uitlokking gesproken kan worden, althans zodanig dat de chauffeurs mochten menen dat hun werkgever over hen als werknemer niet tevreden was als zij zich aan de maximumsnelheid zouden houden ook als dat zou betekenen dat de lading niet op tijd op de plaats van bestemming zou arriveren. Men kan ook het volgende criterium aanleggen, dat wellicht iets strenger is: hadden de chauffeurs, indien zij op eigen naam beboet zouden zijn, de boeten civielrechtelijk kunnen verhalen op de belanghebbende op grond van de (naar redelijkheid en billijkheid geïnterpreteerde) arbeidsovereenkomst, met name op grond van de nauwelijks verholen opdracht van de baas om, indien het belang van het bedrijf daarmee gediend was, de maximumsnelheid te overschrijden? U vergelijke HR (eerste kamer) 16 oktober 1992 (Bruinsma Tapijt BV/Schuitmaker), NJ 1993, 264, met conclusie Hartkamp en noot P.A.S.: de werknemer die door een eigen verkeersfout schade aan zijn eigen auto veroorzaakt, kan deze niettemin op de werkgever verhalen indien de schade ontstaat tijdens een rit in opdracht van de werkgever (het wegbrengen van een pakje). Het Hof heeft deze maatstaven niet zichtbaar aangelegd. De vraag is nu of verwijzing moet volgen voor onderzoek naar de feiten die belanghebbendes strafrechtelijke en civielrechtelijke positie, met name zijn verhaalspositie bepalen (gaat het om keuzen van de baas of om keuzen van de chauffeurs? Horen de boeten voornamelijk bij de wijze van bedrijfsvoering van de baas, zodanig dat verhaal op de werknemers niet mogelijk is, of horen zij voornamelijk bij het eigen weggedrag van de chauffeurs en is daarom verhaal mogelijk?).
7.5 De vastgestelde feiten (zie met name 4.5, al bent u uiteraard niet gebonden aan de eensluidende juridieke duiding van de feiten door de partijen) laten niet veel ruimte voor een andere conclusie dan dat verhaal van de betaalde boeten op de werknemers in casu op grond van art. 7:611 BW Pro dan wel naar de maatstaven van redelijkheid en billijkheid van art. 6:248 BW Pro niet mogelijk dan wel niet aanvaardbaar is (zie ook de art. 3:13 en Pro 6:2, lid 2, BW) en dat het gaat om betalingen die bij de werkgever thuishoren, in casu vergelijkbaar met tol op tolwegen(26). Ik merk daarbij op dat blijkens de rechtspraak van uw eerste kamer (bijvoorbeeld HR 1 november 1991 (Van Helderen/Brabers), RvdW 1991, 235, NJ 1992, 32, met conclusie A-G Biegman-Hartogh, en HR 4 februari 1983, NJ 1983, 543, met conclusie Remmelink en noot P.A.S.) verhaal van schade bij de uitoefening van de dienstbetrekking door de werkgever op de werknemer in het algemeen geen sinecure is. Vereist is tamelijk ernstige verwijtbaarheid van de werknemer zelf. U vergelijke ook (het voor een enigszins ander geval, nl. schade aan derden geschreven) art. 6:170, lid 3, BW, dat een codificatie is van uw rechtspraak, met name in de zaken De Bont/Zuidooster (HR 26 juni 1959, NJ 1959, 551) en X v. Debrot Sucesores (HR 4 februari 1983, NJ 1983, 543, met conclusie Remmelink en noot P.A.S). Verwijzing levert vermoedelijk geen nieuwe feiten op die een ander licht op de zaak werpen. De belanghebbende heeft onweersproken gesteld dat hij aanmoedigt tot opschieten en de Inspecteur heeft onweersproken gesteld dat belanghebbendes gedrag zelfstandig strafbaar is. Het gaat meer om de juridische duiding van de feiten dan om de vaststelling ervan. Bijzonder is slechts dat de fiscaalrechtelijke kwalificatie (mijns inziens) afhangt van strafrechtelijke en civielrechtelijke rechtsoordelen. Die kunt u in beginsel zelf geven. Ik meen dat de vastgestelde feiten onvoldoende ruimte laten voor een andere conclusie dan dat het Hof terecht heeft geoordeeld, wat er zij van de daaronder gelegde redenering, dat de boeten niet verhaalbaar zijn op de werknemers.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep te verwerpen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Wet van 3 juli 1989, Stb. 300, in werking sinds 1 september 1992 (zie Stb. 1992/432).
2 HR 29 juni 1983 (smeerkuilongeval), na conclusie A-G Van Soest, BNB 1984/2 m.nt. Van Dijck.
3 HR 24 juni 1992 (verduistering in dienstbetrekking) na conclusie A-G Van Soest, BNB 1993/19 m.nt. Van Brunschot.
4 Zie de vorige voetnoot.
5 HR 18 december 1985, BNB 1986/49 (niet-opgevraagde vakantie-uitkeringen van uitzendkrachten).
6 HR 24 juli 1995 na conclusie A-G Van Soest, BNB 1995/312 m.nt. J.W. Zwemmer.
7 Art. 10, aant. 3, blz. 34/35.
8 J.E.A.M. van Dijck, kosten en kostenvergoedingen bij inkomstenbronnen in het systeem van de Wet IB 1964, WFR 1987 blz. 639.
9 J.C.A. van Ruiten: Het gelag van het personeelsfeest; WFR 1998, blz. 232.
10 Zie ook J.E.A.M. van Dijck, Het profiteren van kostenvergoedingen, WFR 1998 blz. 1615.
11 Toelichting Ministeriële regeling van 20 december 1996, nr. WDB96/651M, Stcrt. 249 (Wijziging van enige uitvoeringsregelingen); V-N 1997 blz. 166 pt. 13.
12 Nader Rapport, TK 1988-1989, 20 857, B.
13 MvT TK 1988-1989, 20 857, nr. 3 blz. 1.
14 MvT, TK 1988-1989, 20 857, nr. 3. blz. 6.
15 MvA, TK 1988-1989, 20 857, nr. 6 blz. 1.
16 Mondelinge behandeling TK 9 mei 1990, 20 857, blz. 64-3571 rk en 64-3572 lk.
17 Mondelinge behandeling TK 10 mei 1990, 20 857, blz. 65-3649 lk.
18 Mondelinge behandeling TK 10 mei 1990, 20 857, blz. 65-3653 mk.
19 Wet van 3 juli 1989, Stb. 300. Vanaf 30 juni 1997 wordt voorts verwezen naar art. 31, lid 2 WAHV waarin de situatie wordt behandeld van een kentekenhouder die "geen bekende woon- of verblijfplaats in Nederland heeft, dan wel dat de kentekenhouder geregistreerd staat voor het niet voldoen van een hem eerder overeenkomstig de bepalingen van deze wet opgelegde sanctie". Deze wijziging is hier niet relevant.
20 Tekst van art. 8 van Pro 1 september 1989 tot en met 31 december 1993. De tekst na wijzigingen is inhoudelijk hetzelfde gebleven.
21 Zie ook HR 12 januari 1999, VR 1999, 141.
22 HR (strafkamer) 23 februari 1954 (IJzerdraad), NJ 1954, 378, met conclusie P-G Van Asch van Wijck en noot BVAR.
23 HR 24 mei 1977, NJ 1978, 330, met conclusie A-G Kist.
24 Hof Leeuwarden 20 maart 1997, V-N 1997 blz. 950 pt. 21.
25 Persbericht Ministerie van Financiën van 13 april 1999, nr. 99/078, V-N 1999/20.7.
26 U vergelijke de recente berichtgeving in de pers waarin op gezag van een rapport van drie hoogleraren wordt gesteld dat boeten voor snelheidsovertredingen door het te snel rijdende publiek gezien worden als een soort snelheidsbelasting c.q. een kansspel in plaats van als een straf voor iets laakbaars.