Conclusie
Nr. 35.772
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1990
Parket, 28 november 2000 Mr Van Kalmthout
Conclusie inzake
X B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar college,
Deze zaak is voor de tweede maal bij uw Raad aangebracht. Zij betreft de aan belanghebbende, X B.V., opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1990. Op het eerste cassatieberoep heeft uw Raad beslist bij arrest van 31 augustus 1998, nr. 33.470, na conclusie van de Plv. P-G Van Soest(1). Daarbij is de door het Gerechtshof te Amsterdam in eerste aanleg gedane uitspraak vernietigd en is de zaak ter verdere behandeling en beslissing verwezen naar het Gerechtshof te 's-Gravenhage. Dat Hof heeft op 23 november 1999 uitspraak gedaan(2).
1. Beschrijving van de zaak
1.1. Belanghebbende is een leasemaatschappij. Zij houdt zich onder meer bezig met de operationele leasing van personenauto's.
1.2. De hoogte van de maandelijkse leasetermijnen die belanghebbende een klant in rekening brengt, blijft gedurende de looptijd van het leasecontract gelijk.
1.3. De calculatorische samenstelling van de leasetermijnen blijft evenwel niet gelijk. In de termijnen is een dekking begrepen voor de waardevermindering van de auto, de onderhoudskosten en de financieringskosten. Ook voor zover belanghebbende eigen vermogen aanwendt ter financiering van de auto, worden financieringskosten in aanmerking genomen. Aan het begin van het contract is het bedrag van de dekking voor financieringskosten relatief hoog en het bedrag van de dekking voor onderhoudskosten relatief laag, terwijl tegen het einde van het contract juist het omgekeerde geldt.
1.4. De juridische en de economische eigendom van de leaseauto's berusten bij belanghebbende. Zij wenst de auto's af te schrijven volgens een degressieve methode: een methode waarbij op elke auto per jaar afnemende afschrijvingen worden toegepast. Belanghebbende voert daartoe aan dat het netto-rendement van elke wagen in de loop der tijd daalt, aangezien de bruto-opbrengsten gelijk blijven doch de onderhoudskosten stijgen.
1.5. Uw Raad overwoog op het eerste cassatieberoep van belanghebbende:
"- 3.6.1. Middel 2.5, dat opkomt tegen 's Hofs oordeel, dat goed koopmansgebruik geen ruimte biedt voor een (degressieve) afschrijving naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten nettorendement, treft doel. De in aanmerking te nemen nutsprestatie is het nettorendement van het bedrijfsmiddel (HR 3 december 1975, nr. 17 744, BNB 1977/248), dat wil zeggen de opbrengst van het bedrijfsmiddel, verminderd met alle kosten, waaronder de onderhoudskosten. Indien die kosten in de toekomst toenemen, terwijl de bruto-opbrengsten gelijk blijven, staat goed koopmansgebruik degressieve afschrijving toe."
1.6. Thans is nog slechts in geschil of - zoals belanghebbende meent - bij het bepalen van het netto-rendement per jaar de financieringskosten buiten beschouwing mogen blijven. Indien deze vraag ontkennend wordt beantwoord, en dus een rente over het geïnvesteerde eigen en/of vreemde vermogen in aanmerking dient te worden genomen, kan belanghebbende niet (of niet volledig) de degressieve afschrijving hanteren die zij voorstaat; de afname van de financieringskosten in de tijd compenseert namelijk de toename van de onderhoudskosten.
1.7. Het Hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) heeft het standpunt van belanghebbende van de hand gewezen, en haar de gewenste methode van degressieve afschrijving ontzegd, op grond van de volgende overwegingen:
"6.3.2. Belanghebbendes betoog dat de slijtage van het bedrijfsmiddel niet wordt beïnvloed door de wijze van financiering is op zichzelf juist, doch miskent dat het hier gaat om een door belanghebbende gewenste degressieve afschrijving, die uitsluitend gerechtvaardigd is bij een dalend nettorendement.
6.3.3. Tot de kosten van een bedrijfsmiddel behoren, nu de werkzaamheden van belanghebbende in belangrijke mate een financieringskarakter hebben, ook de financieringskosten ter zake.
6.3.4. De door belanghebbende in rekening gebrachte leasetermijnen omvatten mede financieringsvergoedingen, ook indien geen (externe) financieringskosten zijn gemaakt, aangezien belanghebbende een rendement op het ingezette vermogen wenst te verkrijgen.
Voor het onderhavige geval impliceert dat - voor zover er voor de bepaling van het nettorendement al een verschil moet worden gemaakt tussen de kosten van eigen of vreemd vermogen (gelet op de bij alternatieve aanwending van eigen vermogen gederfde opbrengst daarvan) - dat bij een volledige financiering van de bedrijfsmiddelen met eigen vermogen, in welk geval althans voor de fiscale winstbepaling geen financieringskosten aanwezig zijn en een daling van die kosten zich dus niet kan voordoen, belanghebbende bij ontvangst van elke leasetermijn het daarin voor rente en aflossing bestemde deel rendabel kan maken. Voor de bepaling van het toekomstige nettorendement, dat hierdoor positief wordt beïnvloed, mag dit gegeven hier niet buiten aanmerking blijven. Hieruit volgt dat ook bij een volledige financiering met eigen vermogen er in zoverre feitelijk sprake is van een positief effect op het nettorendement."
1.8. Belanghebbende is van de uitspraak van het Hof (tijdig) in cassatie gekomen. Zij heeft één middel van cassatie voorgesteld.
1.9. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
2. Degressieve afschrijving
2.1. Ingevolge art. 10, eerste lid, Wet IB 1964 wordt de afschrijving op bedrijfsmiddelen jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het betreffende jaar kan worden toegerekend. Het Besluit IB 1941 kende sinds de Wet Belastingherziening 1950 een vrijwel gelijkluidende bepaling(3).
2.2. De Wet IB 1914 bevatte een voorschrift over afschrijvingen dat weliswaar anders
- ruimer - geformuleerd was, maar dat in zijn uitwerking op hetzelfde neerkwam(4). Art. 10, tweede lid, Wet IB 1914 bepaalde:
"Van de onzuivere opbrengst van een bedrijf of beroep worden (...) afgetrokken de afschrijvingen op zaken, die voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt, (...), een en ander volgens goed koopmansgebruik."
2.3. Zoals is overwogen in HR 15 oktober 1919, B 2336, heeft
"(...) de afschrijving (...) tot strekking (...) den koopman te vergunnen uit de onzuivere opbrengst van zijn bedrijf in eenig jaar een bedrag af te zonderen - en dus niet als winst te beschouwen - dat geacht kan worden gelijk te staan met de in dat jaar ingetreden waardevermindering van zaken in zijn bedrijf gebruikt, zulks om hem in staat te stellen het kapitaal, in die zaken belegd, onverminderd in stand te houden en uit de afgezonderde bedragen de bedoelde zaken, wanneer zij door het gebruik haar waarde voor het bedrijf hebben verloren, door nieuwe te vervangen;"
2.4. Waar het betreft de fiscale jaarwinstbepaling houdt "afschrijven" in dat de historische aanschaffingskosten(5) van het bedrijfsmiddel, verminderd met de geschatte restwaarde, worden verdeeld over de te verwachten gebruiksduur, eventueel met inachtneming van het prestatiepatroon van het bedrijfsmiddel tijdens de gebruiksduur.
2.5. In B 2336 is toegelaten - als in overeenstemming met de strekking van de afschrijving - dat jaarlijks een vast percentage van de aanschaffingskosten ten laste van de winst wordt gebracht,
"(...) omdat in dat geval wordt uitgegaan van de onderstelling dat de waardevermindering in ieder jaar evenveel als dat percentage zal bedragen en dan dus de afschrijving met de aangenomen waardevermindering gelijken tred houdt, (...)"
Een methode van afschrijving als hier aanvaard, volgens een vast percentage van de aanschaffingkosten, bewerkstelligt een rechtlijnige verdeling van die kosten over de tijdsduur waarin het bedrijfsmiddel wordt gebruikt.
2.6. Het kan ook anders. HR 12 oktober 1932, B 5298, betreffende de afschrijving van een nieuw opgetrokken bedrijfspand, oordeelde
"(...) dat goed koopmansgebruik niet eischt, dat te allen tijde hetzelfde percentage van afschrijving wordt aangenomen, doch ook kan meebrengen, dat in de eerste periode na de verbouwing een hoger percentage geoorloofd is dan later ingeval de bedrijfswaarde van het pand in die periode sneller daalt dan later."
2.7. De aan B 5298 ten grondslag liggende gedachte is verder uitgewerkt in HR 31 mei 1933, B 5428:
"(...)
O. dat, wat de door belanghebbende gevolgde methode van afschrijving betreft, reeds thans kan worden opgemerkt, dat goed koopmansgebruik niet eischt, dat ten allen tijde hetzelfde percentage van afschrijving over de stichtingskosten moet worden aangenomen, doch kan meebrengen, dat b.v. in de eerste periode na een verbouwing afschrijving van een hooger bedrag geoorloofd is dan later, indien de bedrijfswaarde van het verbouwde pand aanvankelijk sneller daalt dan later;
dat, doet zoodanig geval zich voor, goed koopmansgebruik zich evenmin bij voorbaat verzet tegen toepassing van een methode, volgens welke het af te schrijven bedrag regelmatig ieder jaar daalt, een resultaat, dat onder meer bereikt kan worden door ieder jaar een vast percentage af te schrijven niet over de stichtingskosten, doch over de boekwaarde, derhalve wel hetzelfde percentage, doch over een telkenmaal geringer wordende som;
O. dat (...) de raad (...) zal hebben te onderzoeken:
a. of gedurende den vermoedelijken gebruiksduur van het onderhavige winkelcomplex de bedrijfswaarde in den aanvang sneller zal dalen dan later,
b. zoo ja, of, gezien de bijzondere omstandigheden van dit bedrijf, het strijdig zou zijn met goed koopmansgebruik om regelmatig een vast percentage van de jaarlijksche boekwaarde af te schrijven (...)"
2.8. Dat degressieve afschrijving, bijvoorbeeld volgens een vast percentage van de boekwaarde van het bedrijfsmiddel, niet een methode is waartegen goed koopmansgebruik zich "bij voorbaat verzet", is nadien onder de werking van de Wet IB 1914 en van het Besluit IB 1941 herhaaldelijk bevestigd. Zie met name: HR 25 april 1934, B 5611, HR 1 december 1937, B 6537, HR 14 december 1938, B 6797, HR 16 april 1947, B 8390, HR 19 januari 1966, BNB 1966/68.
2.9. De resolutie van 7 november 1946, B 8318, gaf zelfs zonder voorbehoud te kennen:
"(...)
Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 laat bij het kiezen van het systeem van afschrijving op bedrijfsmiddelen een ruime mate van vrijheid toe (...), op grond waarvan, voor zoveel nodig met afwijking van de thans geldende grondslagen voor de berekening van de fiscale winst, onder meer mag worden besloten tot afschrijving van een vast percentage van de boekwaarde als nodig is om aan het eind van den geschatten gebruiksduur ongeveer dezelfde residuwaarde te bereiken als bij de meestal gebruikte methode van afschrijven van een vast percentage op den kostprijs het geval geweest zou zijn.
(...)"
Deze kort na de Tweede Wereldoorlog uitgevaardigde aanschrijving dankte haar ontstaan aan de wens van de toenmalige regering om de nationale economie te herstellen, onder meer door het bevorderen van investeringen. Bij resolutie van 24 oktober 1962, nr. B2/15793 is verklaard dat B 8318 haar belang had verloren.
2.10. Wanneer men terugkijkt is opmerkelijk dat de Hoge Raad na B 2336 (zie punt 2.3. hiervóór) lange tijd heeft volgehouden dat het de daling van de bedrijfswaarde van het bedrijfsmiddel is, welke een afschrijving van de aanschaffingskosten rechtvaardigt. Deze periode begint, als ik goed zie, met HR 27 april 1932, B 5209 en eindigt met BNB 1958/56(6). Het verband tussen bedrijfswaarde en afschrijving, zoals de Hoge Raad dat zag, blijkt het sterkst uit HR 14 december 1938, B 6797, waarin werd overwogen dat afschrijving van de historische kostprijs
"(...) ook kan worden toegepast in dezer voege, dat jaarlijks de achteruitgang in bedrijfswaarde wordt gewaardeerd."
2.11. Natuurlijk is op zich denkbaar dat een bedrijfsmiddel bestendig wordt gewaardeerd op zijn bedrijfswaarde(7). De jaarlijkse mutatie komt dan ten laste (of ten gunste) van de jaarwinst. Maar dat is iets anders dan een afschrijving van aanschaffingskosten. Niet ten onrechte betoogde Meussen(8):
"In de (...) jurisprudentie is sprake van een relatie tussen afschrijving en bedrijfswaarde die thans als archaïsch moet worden geduid. Afschrijven is naar huidige rechtsopvatting niet langer meer te beschouwen als het tot uitdrukking brengen van de vermindering van de bedrijfswaarde van een bedrijfsmiddel."
2.12. In BNB 1966/68 treft men een andere benadering aan. Zoals hij eerder al had gedaan in het arrest HR 4 juli 1961, BNB 1961/274, waarin het ging om de waardering van onderhanden werken, legt de Hoge Raad in BNB 1966/68 een verband met de nutsprestaties van het bedrijfsmiddel:
"dat evenwel niet in strijd is met goed koopmansgebruik, dat een exploitant van een nieuw gesticht hotelgebouw ervan uitgaat, dat het nieuwe gebouw in den beginne in meerdere mate en bij toenemende veroudering in steeds mindere mate nut afwerpt voor zijn bedrijf en dat hij dit tot uiting doet komen door een stelsel van afschrijving te kiezen, waardoor naar een vooraf bepaald percentage van de boekwaarde een van lieverlede aflopend bedrag als afschrijving wordt toegerekend aan de jaren, die naar verwachting zullen verstrijken totdat de restwaarde zal zijn bereikt;
dat een zodanige afschrijving in dat geval strookt met het bepaalde in artikel 8, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, mits daarbij de grenzen der redelijkheid niet worden overschreden;
dat dit laatste zich niet voordoet bij de thans door belanghebbende verdedigde jaarlijkse afschrijving van 5 1/2 procent op de boekwaarde van het tot hotel dienende gebouw;"
2.13. Ook onder de werking van de Wet IB 1964 is door de Hoge Raad erkend dat een stelsel van afschrijving naar een vast percentage van de boekwaarde in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan zijn. Wel lijkt hij strengere eisen te stellen aan de feitelijke onderbouwing. Zo reeds in HR 19 juni 1968, BNB 1968/182;
"dat immers in het algemeen niet juist is, dat een huis, hetwelk door een notaris als woning en kantoor wordt gebruikt, nadat het hiertoe een algehele modernisering heeft ondergaan, in den beginne voor zijn praktijk in meerdere mate en in toenemende veroudering in mindere mate nut zou afwerpen, en uit 's Hofs uitspraak niet blijkt, waarom dit naar 's Hofs oordeel voor de praktijk van belanghebbende wel het geval zou zijn;"
en HR 8 januari 1969, BNB 1969/88;
"dat het Hof heeft overwogen, dat bij tuinderswoningen, bij op tuindersbedrijven aanwezige bergschuren en bij over een tuinderij lopende betonpaden het verschijnsel van afnemende nutsprestaties door veroudering zich, bij behoorlijk onderhoud, niet in die mate voordoet, dat het in overeenstemming met goed koopmansgebruik kan worden geoordeeld op zulke bedrijfsmiddelen af te schrijven naar de boekwaarde en dat bij zulke opstallen in het algemeen kan worden volstaan met het afschrijven van een vast percentage van de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de geschatte tijd, gedurende welke mag worden verwacht, dat die bedrijfsmiddelen in gebruik zullen blijven;
dat het Hof hiermede tot uitdrukking heeft gebracht, dat, al mogen bedrijfsmiddelen als de in 's Hofs overweging bedoelde in den beginne wat meer nut afwerpen voor het bedrijf dan in latere jaren het geval is, bij normaal onderhoud dit verschil van te verwaarlozen betekenis is en dat het daarom niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik op deze bedrijfsmiddelen naar een vast percentage van de boekwaarde af te schrijven;
dat het Hof aldus een juiste beslissing heeft gegeven en het middel mitsdien niet tot cassatie kan leiden;"
2.14. Mede hierdoor laat de verdere rechtspraak een casuïstisch beeld zien. Afhankelijk van de feitelijke situatie - waarbij bepalend is of het bedrijfsmiddel in de latere gebruiksjaren
minder nut afwerpt dan in de eerste - wordt degressieve afschrijving in het ene geval
toegestaan(9), in het andere afgewezen(10). De laatste groep heeft de overhand.
2.15. In BNB 1977/248, betrekking hebbend op een verpachte boerderij, bestreed de belastingplichtige in cassatie dat het Hof op juiste wijze het verloop van de nutsprestaties van de opstallen had afgemeten. Het Hof had geoordeeld:
"(...)
dat het nut, dat belanghebbende van de opstallen heeft, sinds 1 mei 1969 bestaat uit het netto-rendement, dat is de aan de opstallen toe te rekenen pacht verminderd met de daartegenover staande kosten; dat ook al zou juist zijn belanghebbendes stelling, dat de onderwerpelijke opstallen steeds minder geschikt worden voor een melkveehouderijbedrijf, dit slechts dan het door belanghebbende bepleite afschrijvingssysteem zou rechtvaardigen, indien tevens aannemelijk is, dat het netto-rendement na 1 mei 1969 geleidelijk aan zal dalen;
(...) dat (...) onaannemelijk is, dat voor belanghebbende het netto-rendement van de opstallen, in guldens gemeten, zal dalen; dat derhalve het door belanghebbende bepleitte degressieve afschrijvingssysteem dient te worden verworpen;"
Naar de belastingplichtige in zijn cassatiemiddel stelde, komt men tot volkomen verkeerde conclusies door de nutsprestaties van de opstallen uit te drukken in netto-rendement, in guldens gemeten. De Hoge Raad deed dit verweer echter met een standaardmotivering af:
"dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld, dat het door belanghebbende voorgestane degressieve afschrijvingssysteem slechts dan toelaatbaar is, indien aannemelijk is, dat de onderhavige aan belanghebbende in eigendom toebehorende en door hem verpachte opstallen in den beginne meer en in latere jaren steeds minder nut voor hem zullen opleveren;
dat het Hof evenwel onaannemelijk heeft geoordeeld, dat voor belanghebbende het netto-rendement van deze opstallen in guldens gemeten zal dalen;
dat dit oordeel is van feitelijke aard en naar de eis van de wet met redenen omkleed, zodat daartegen in cassatie niet met vrucht kan worden opgekomen;"
2.16. BNB 1979/85 betrof, anders dan BNB 1977/248, een in eigen exploitatie zijnde opstal. In deze zaak had het Hof 's-Hertogenbosch eveneens doorslaggevend geacht, de dalende lijn waarin het netto-rendement van de in het gebouw ontwikkelde bedrijfsactiviteiten zich met het verstrijken van de jaren beweegt. Ditmaal kwam de Staatssecretaris tegen het criterium van het netto-rendement in het geweer. Hij voerde in cassatie aan dat de stal in de loop van zijn economische levensduur niet in steeds mindere mate nut afwierp voor de bedrijfsuitoefening, omdat de grootte van de geproduceerde hoeveelheid melk constant bleef. De Hoge Raad volgde evenwel het Hof. Hij overwoog:
"dat afschrijving naar een vast percentage van de boekwaarde van een bedrijfsmiddel in overeenstemming met goed koopmansgebruik is indien dat bedrijfsmiddel in de eerste jaren in meerdere mate en bij verder gaande veroudering in steeds mindere mate voor de onderneming nut zal afwerpen;
dat een zodanige afneming van nut zich, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, ook kan voordoen indien de met behulp van het bedrijfsmiddel geproduceerde hoeveelheid niet vermindert;
dat het Hof heeft geoordeeld, dat het onderhavige gebouw een zo overheersende functie voor de uitoefening van het bedrijf heeft en van zo ingrijpende betekenis is voor de wijze waarop het bedrijf wordt uitgeoefend, dat het verantwoord voorkomt het netto-rendement van de in het gebouw ontwikkelde bedrijfsactiviteiten te zien als een weerspiegeling van het nut van het gebouw;
dat het Hof voorts heeft geoordeeld dat door en met het verdwijnen van de voorsprong, welke het bedrijf van belanghebbende verwierf door het in gebruik nemen van het onderhavige gebouw, het in guldens gemeten nettorendement van de daarin ontwikkelde bedrijfsactiviteiten zal dalen;
dat het Hof, uitgaande van deze feitelijke oordelen terecht heeft beslist dat het door belanghebbende voorgestane stelsel van afschrijving voor het gebouw in overeenstemming is met het bepaalde in artikel 10, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964;"
2.17.1. Het verwijzingsarrest in de onderhavige zaak, BNB 1998/395, bouwt op BNB 1977/248 en BNB 1979/85 voort. Belanghebbende heeft voor het Hof Amsterdam onder meer te kennen gegeven degressieve afschrijvingen op haar lease-auto's te willen toepassen, indien andere door haar bepleite stelsels van jaarwinstbepaling niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik zouden zijn. Dat degressieve afschrijving in haar geval wèl past binnen goed koopmansgebruik, heeft zij gemotiveerd met de stelling dat het in guldens gemeten netto-rendement van de met de auto's ontwikkelde ondernemingsactiviteiten afneemt naargelang de gebruiksduur voortschrijdt. Daarbij wees zij op de toenemende onderhoudskosten van de auto's.
2.17.2. Het Hof Amsterdam ging hierin niet mee. Het besliste:
"5.1.7. Voor een (degressieve) afschrijving naar rato van het met de auto's te behalen in guldens gemeten netto-rendement biedt goed koopmansgebruik geen ruimte, aangezien de auto's gedurende de totale duur van de leasecontracten hun nut afwerpen. De stijging van de onderhoudskosten brengt niet mee dat de nutsprestaties van de auto's afnemen. Niet is gesteld of gebleken dat de auto's als gevolg van het onderhoud in betekenende mate buiten gebruik zijn."
2.17.3. De Plv. P-G Van Soest was van mening dat het Hof Amsterdam aldus op goede gronden een juiste beslissing had genomen. Kennelijk las hij de uitspraak zo, dat het Hof
- (terecht) ervan uitgaande dat de enkele stijging van de onderhoudskosten niet zonder meer betekent dat het netto-rendement van de auto's daalt - onvoldoende aannemelijk gemaakt achtte dat bij belanghebbende daadwerkelijk sprake is van een geleidelijke teruggang in het netto-rendement van de auto's.
2.17.4. Niettemin volgde cassatie, op grond van de al in punt 1.5. hiervóór geciteerde rechtsoverweging.
2.18. Vergelijkt men die rechtsoverweging met de rechtsoverwegingen in BNB 1977/248 en BNB 1979/85, dan valt op dat de Hoge Raad nu uitdrukkelijk zegt dat ter bepaling van het netto-rendement van een bedrijfsmiddel de bruto-opbrengsten moeten worden verminderd met alle kosten.
2.19. "Alle kosten" is een wel erg ruime term. Wanneer het niet gaat om een bedrijfsmiddel dat in de onderneming een overheersende positie inneemt moeten de in aanmerking te nemen kosten, afgezien van rentelasten, mijns inziens in ieder geval beperkt blijven tot de zogenoemde complementaire kosten. Anders belanden we in al te grote bedrijfseconomische toerekeningskwesties. Onder complementaire kosten worden gewoonlijk verstaan de kosten van andere productiemiddelen die de aanwending van een bedrijfsmiddel meebrengt, zoals de kosten van grond- en hulpstoffen, arbeid, energie, onderhoud.
2.20. Rente die verband houdt met de financiering van het bedrijfsmiddel wordt doorgaans niet tot de complementaire kosten gerekend. Rentelasten hebben een eigen karakter. Zij vormen de vergoeding voor ter beschikking gekregen geldmiddelen en zijn niet rechtstreeks kosten van een productiemiddel. Zij zijn dat onrechtstreeks, voor zover de geldmiddelen in een of meer productiemiddelen zijn omgezet. Daarbij komt dat de kosten van de financiering van een bedrijfsmiddel eigenlijk niet zozeer worden opgeroepen door het gebruik van een bedrijfsmiddel (het verbruik van de nutseenheden), als door het aanhouden daarvan. Mede daardoor zijn zij veelal ook aanzienlijk minder variabel dan de complementaire kosten(11).
2.21. De eigen aard van financieringskosten brengt echter niet zonder meer mee dat deze kosten bij de bepaling van het netto-rendement van een bedrijfsmiddel veronachtzaamd mogen worden. Rentelasten kunnen immers zeer wel verbijzonderd worden. Hun karakter verhindert niet dat zij vatbaar zijn voor een toerekening aan de bruto-opbrengsten van een bedrijfsmiddel.
2.22. Van der Schroeff/Groeneveld(12) onderscheidt als soorten ondernemingskosten: de kosten van (i) grond- en hulpstoffen, (ii) duurzame productiemiddelen, (iii) grond, (iv) menselijke arbeid, (v) dienstverlening, en (vi) belastingen. Rente wordt niet apart gerubriceerd. Dat wordt als volgt toegelicht:
"(...) LIMPERG stelde (...) vast, dat de rente niet als een zelfstandige kostencategorie kan worden beschouwd. De rente-offers staan niet naast de overige categorieën, zij zijn oorzakelijk met de kostensoorten verbonden en maken daarvan deel uit. In het voorgaande wezen wij reeds erop, dat de kosten niet alleen gevormd worden door de offers, welke voor de vervanging van de bij de voortbrenging verbruikte produktiecapaciteit moeten worden gebracht, maar mede door de offers van het beslag op het vermogen, dat in die productiemiddelen is opgesloten. In de rente-offers wordt de duur van het beslag, dat op de produktiecapaciteit (en daarmede op het vermogen) wordt gelegd, tot uitdrukking gebracht.
De conclusie, waartoe de bovenstaande zienswijze leidt, is dat de rente-offers geen zelfstandige gedragingen hebben, maar de gedragingen van de kostensoorten volgen. Dat houdt in, dat niet zal behoeven te worden gezocht, zoals literatuur en praktijk dat hebben gedaan, naar een technische maatstaf, volgens welke de rente-offers zullen moeten worden verbijzonderd. Hoe dat zal dienen te geschieden, staat bij voorbaat vast. De rente-offers zijn onverbrekelijk aan de kostensoorten verbonden en dienen, op de wijze als voor deze kosten geldt, te worden verbijzonderd. De rente over het vermogen, vastgelegd in de grondstoffen, moet worden verbijzonderd op de wijze als die grondstoffen zelf, de rente over het vermogen van de werktuigen op de wijze als voor de kosten van de werktuigen geldt en hetzelfde kan van de overige kostencategorieën worden gezegd. (...)"
2.23. Dijksma c.s.(13) betogen:
"(...) Of rente een zelfstandige kostensoort is of niet, is een academische kwestie. De rente moet hoe dan ook in de kostenberekening van een calculatie-object worden opgenomen. In elk produktiemiddel is vermogen geïnvesteerd en dit vermogensbeslag brengt rentekosten met zich, ongeacht of gefinancierd is met eigen, dan wel met vreemd vermogen."
Zie ook de instructieve uiteenzetting van L.G.M. Stevens naar aanleiding van BNB 1982/169, Financieringskosten en fiscale winstbepaling, WFR 1982/5566.
2.24. De arresten BNB 1977/248, BNB 1979/85 en BNB 1998/395 passen min of meer bij het antwoord dat R. Slot(14) geeft op de vraag welk soort (calculatorisch) afschrijvingsstelsel in een bepaald geval op een bedrijfsmiddel (duurzaam productiemiddel) moet worden toegepast:
"Als richtlijn hiervoor geldt, dat de som van afschrijving en rente hetzelfde verloop moet hebben als de nettowaarde van de prestaties van het dpm. Deze nettowaarde is gelijk aan het verschil tussen de geldswaarde van de productie van het dpm(15) (...) en de complementaire kosten (...). Afstemming van afschrijving plus rente op het verloop van de nettowaarde der prestaties betekent, dat de lasten van het dpm over de jaren worden verdeeld op basis van het profijt dat deze jaren van het dpm trekken. Deze wijze van kostenberekening is noodzakelijk omdat anders per product een ongelijke druk zou ontstaan; de kosten van het product zouden reeds op voorhand gaan afhangen van het jaar waarin het wordt voortgebracht."
2.25. Voor een beschouwing over de kosten van aanwending van duurzame productiemiddelen verwijs ik voorts naar Van Bruinessen(16), die eveneens het belang van het in aanmerking nemen van de rentefactor duidelijk maakt.
2.26. De methode van degressieve afschrijving waarbij het in guldens gemeten netto-rendement van het betreffende bedrijfsmiddel maatstafgevend is, leidt ertoe dat de aanschaffingskosten ongelijk worden verdeeld over de nutseenheden waaruit het bedrijfsmiddel bestaat. Aan de nutseenheden worden verschillende waarden toegekend. In dit opzicht verschilt deze methode van een afschrijving naar gebruiksduur of gebruiksintensiteit.
2.27. De waarde van de nutseenheden wordt bepaald door hun bruto-opbrengsten en de daarop betrekking hebbende kosten, exclusief afschrijvingen. Mitsdien is de hier bedoelde methode van degressieve afschrijving een subjectieve methode van afschrijving: zowel de in guldens gemeten bruto-opbrengsten, als de in guldens gemeten kosten zullen per ondernemer verschillen.
2.28. Voorts is kenmerkend voor de methode van afschrijving naar rato van het afnemende, in guldens gemeten netto-rendement, dat zij gedurende de levensduur van het bedrijfsmiddel een egalisatie van het financiële resultaat bewerkstelligt: de afschrijvingslasten worden in de tijd naar voren gehaald omdat het netto-rendement vóór afschrijvingen in de eerste jaren gunstiger is en de latere jaren ongunstiger(17).
2.29. In aanmerking nemend hetgeen ik hiervóór onder 2.26. t/m 2.28. heb opgemerkt, acht ik het niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik dat een ondernemer, die de afschrijving van een bedrijfsmiddel wenst af te stemmen op de in guldens gemeten netto-opbrengsten daarvan, de op het aanhouden van het bedrijfsmiddel betrekking hebbende financieringskosten daarbij buiten beschouwing laat. De band tussen de financieringskosten en de bruto-opbrengsten is mijns inziens daarvoor te sterk. Het veronachtzamen van de financieringskosten zou het effect van egalisatie van resultaat des te sterker maken, zonder genoegzame rechtvaardiging.
2.30. Een rechtvaardiging voor het buiten beschouwing laten van de financieringskosten is naar mijn mening in geen geval gelegen in de omstandigheid dat de afschrijvingslasten aldus afhankelijk worden van de "toevallige" financieringsstructuur van de betrokken onderneming. Het onderwerpelijke afschrijvingsstelsel is zoals gezegd subjectief van aard; inherent eraan is dat de afschrijvingen bepaald worden door grootheden die per ondernemer zullen verschillen.
2.31. Bedrijfseconomisch ligt het wellicht in de rede ook een (calculatorische) rente over het deel aan eigen vermogen van de ondernemer waarmee het bedrijfsmiddel (eventueel) gefinancierd is tot de kosten te rekenen. Fiscaalrechtelijk ligt dit echter anders. Een vergoeding over eigen vermogen vormt fiscaal nu eenmaal geen kostenpost, maar een bestemming van winst. Dit zo zijnde, zie ik niet in dat goed koopmansgebruik een ondernemer zou dwingen in de berekening van zijn afschrijvingsruimte rente wegens in het bedrijfsmiddel geïnvesteerd eigen vermogen als kosten op te nemen.
2.32. Dat terugverdiende afschrijvingen, voor zover deze niet dienen tot aflossingen van schulden, opnieuw kunnen worden geïnvesteerd of belegd en dan weer opbrengsten opleveren, is voor dit laatste geen deugdelijke grond. Het besluit tot herinvestering of herbelegging van terugverdiende afschrijvingen is een zelfstandige ondernemersbeslissing. De opbrengsten van de herinvestering behoeven (of zelfs: mogen) in het algemeen niet worden beschouwd als opbrengsten van het (oorspronkelijke) bedrijfsmiddel.
2.33. Uit al het voorgaande volgt dat naar mijn mening bij de bepaling van het in guldens gemeten netto-rendement van een bedrijfsmiddel ten dienste van de afschrijving op bedrijfsmiddelen goed koopmansgebruik enerzijds verlangt dat rekening wordt gehouden met de rente op het vreemd vermogen waarmee het bedrijfsmiddel is gefinancierd, doch anderzijds toelaat dat geen vergoeding ter zake van het geïnvesteerde eigen vermogen in aanmerking wordt genomen.
3. Bespreking van het cassatiemiddel
3.1. In het middel herhaalt belanghebbende haar reeds voor het Hof verdedigde stelling, dat bij het bepalen van het netto-rendement van haar lease-auto's de financieringslasten buiten beschouwing mogen blijven. Zij voert daartoe in het bijzonder aan dat kosten die niet op enigerlei wijze samenhangen met het gebruik en/of de aanwending van een bedrijfsmiddel, doch die slechts worden opgeroepen door de wijze waarop het bedrijfsmiddel wordt verkregen, niet van betekenis zijn voor de vaststelling van het netto-rendement.
3.2. Naar mijn mening faalt het middel voor zover het ervan uitgaat dat rentelasten en overige kosten voortvloeiend uit de omstandigheid dat belanghebbende haar auto's (mede) financiert met vreemd vermogen bij de bepaling van het in guldens gemeten netto-rendement niet in aanmerking behoeven te worden genomen. Goed koopmansgebruik dwingt belanghebbende ertoe met deze kosten - welke onverbrekelijk met het bezit van de auto zijn verbonden - rekening te houden.
3.3. Mijns inziens slaagt het middel evenwel voor zover het erover klaagt dat het Hof belanghebbende verplicht heeft geacht ook een rendement op in de auto's geïnvesteerd eigen vermogen in aanmerking te nemen. Nu vergoedingen over eigen vermogen voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet als kosten kunnen worden beschouwd, staat goed koopmansgebruik toe deze bij de bepaling van het netto-rendement van de auto's buiten beschouwing te laten.
3.4. Uit het procesdossier heb ik niet met voldoende zekerheid kunnen achterhalen welke de cijfermatige consequenties zijn van het standpunt, dat wel de kosten van het aangewende vreemd vermogen in ogenschouw moeten worden genomen doch niet een rendement over het ingezette eigen vermogen. Derhalve zal in mijn opvatting wederom verwijzing moeten volgen.
4. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van
het Hof en verwijzing van de zaak naar een ander Gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
(1) Het arrest is gepubliceerd als BNB 1998/395, m. nt. G. Slot, en voorts als V-N 1998/42.8 en FED 1998/630 m. nt. R.J. de Vries.
(2) De uitspraak is gepubliceerd als V-N 2000/15.1.4. en FED 2000/177.
(3) Art. 8, eerste lid. Voordien luidde art. 11, eerste lid, Besluit IB 1941: "Bij gebouwen en andere zaken, welke voor de uitoefening van het bedrijf of beroep worden gebruikt en welker gebruik langer dan een jaar pleegt te duren, kan telken jare een zoodanig gedeelte op de werkelijke aanschaffings- of voortbrengingskosten als afschrijving in aftrek worden gebracht als overeenkomt met het aandeel van het jaar in de waardevermindering tusschen het begin van het jaar en het einde van de gebruiksduur."
(4) De Wet IB 1914 liet overigens als stelsel voor de waardering van bedrijfsmiddelen ook toe waardering op geschatte verkoopwaarde.
(5) Gemakshalve laat ik de voortbrengingskosten verder maar buiten beschouwing.
(6) De door de Hoge Raad gebezigde terminologie was overigens in deze periode niet altijd dezelfde. In HR 18 juni 1952, B 9239, wordt bijvoorbeeld gesproken van "gebruikswaarde".
(7)Hiermee wil ik niet zeggen dat waardering op bedrijfswaarde steeds in overeenstemming met goed koopmansgebruik is. Ingeval de bedrijfswaarde hoger is dan de aanschaffingskosten minus afschrijvingen, en aldus een nog niet gerealiseerde winst tot uitdrukking wordt gebracht, is dit stelsel op zijn minst betwistbaar.
(8) G.T.K. Meussen, Bedrijfswaarde, Kluwer, 1997, blz. 90.
(9) HR 18 maart 1970, BNB 1970/185 (boerderijgebouwen), HR 18 maart 1970, BNB 1970/186 (idem), HR 30 november 1977, BNB 1978/108, na verwijzing gevolgd door HR 3 januari 1979, BNB 1979/85 (ligboxenstal).
(10) HR 9 mei 1973, BNB 1973/177 (in eigen exploitatie zijnde boerderij), HR 14 november 1973, BNB 1974/131 (verhuurde machines), HR 3 december 1975, BNB 1977/248 (een tot het privé-vermogen behorende verpachte boerderij), HR 30 november 1977, BNB 1978/107 (kantoorgebouw van een accountantsmaatschap), HR 10 maart 1982, BNB 1982/156, met na verwijzing Hof 's-Gravenhage 11 februari 1983, V-N 1984/6.16 (tot het privé-vermogen behorende auto), HR 4 december 1985, BNB 1986/40 (goodwill), HR 8 september 1993, BNB 194/92 (lease-auto's).
(11) In HR 3 maart 1982, BNB 1982/169, zijn de financieringslasten van de ondergrond van in aanbouw zijnde woningen zelfs tot het constante deel van de algemene kosten gerekend, op grond waarvan activering als onderdeel van de kostprijs van het onderhanden werk achterwege mocht blijven.
(12) H.J. van der Schroeff, Kosten en kostprijs, Veen uitgevers, Vijftiende druk, herzien door J.G. Groeneveld, 1988, blz. 50 - 51.
(13) J. Dijksma, met medewerking van F. den Adel, C.D. Knoops en R. van der Wal, Kosten, Inleiding tot de bedrijfseconomische kostenvraagstukken, Wolters-Noordhoff, Tweede druk, 1988, blz. 77.
(14) R.Slot, Elementaire bedrijfseconomie, EPN, Dertiende druk, 1999, blz. 26 - 27.
(15) Volgens Slot dient de geldswaarde van de productie overigens te worden berekend tegen standaardkostprijs.
(16) W. van Bruinessen, Winst- en vermogensbepaling, Gouda Quint, 1987, paragraaf 3.2.
(17) Dat dit binnen de fiscale jaarwinstbepaling aanvaard is, is naar mijn mening niet vanzelfsprekend.