Conclusie
Nr. 33.567
Derde Kamer A
Premieheffing volksverzekeringen
1 januari 1984 tot en met 31 december 1986
Parket, 13 september 2000.
Mr. Ilsink
Conclusie inzake:
X GmbH
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Edelhoogachtbaar College,
1. Feiten en procesverloop
1.1. Deze zaak is nu voor de tweede keer bij de Hoge Raad en andermaal gaat het over de rechtsgevolgen van zogenoemde detacheringsverklaringen.
1.2. X GmbH te Z (D) (hierna: belanghebbende) heeft vanaf 5 maart 1984 een onderneming gedreven op het terrein van I in R. Ter zake van de door belanghebbende in deze onderneming tewerkgestelde Duitse werknemers zijn door de Allgemeine Ortskrankenkasse [...](1) detacheringsverklaringen(2) afgegeven als bedoeld in art. 11, lid 1, Vo. (EEG) 574/72. Belanghebbende heeft voor deze werknemers in Duitsland "Sozialversicherungsbeiträge" afgedragen. Zij heeft zich jegens de Nederlandse fiscus - en later ook in rechte - op het standpunt gesteld dat zij aan de detacheringsverklaringen - mede gezien het bepaalde in art. 13, lid 2, aanhef en onder a, jo. art. 14, aanhef en lid 1, onder a, Vo. (EEG) 1408/71 - het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat zij hier te lande niet in de premieheffing volksverzekeringen zou worden betrokken.(3)
1.3. De Inspecteur bleek niet gevoelig voor het betoog van belanghebbende, want aan haar werd over het tijdvak van 1 januari 1984 tot en met 31 december 1986 een naheffingsaanslag in de premieheffing volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ƒ 780.204 aan enkelvoudige premies, en ƒ 390.101 aan verhoging. Na bezwaar is deze aanslag gehandhaafd; tevens is besloten geen verdere kwijtschelding van de verhoging te verlenen. Volgens de Inspecteur had belanghebbende geen moederbedrijf in Duitsland en zijn de detacheringsverklaringen daarom ten onrechte afgegeven.
1.4. Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar en het kwijtscheldingsbesluit in beroep gekomen bij het gerechtshof te Amsterdam, dat bij uitspraak van 1 september 1993 - overeenkomstig het subsidiaire standpunt van belanghebbende en het primaire standpunt van de Inspecteur - deze uitspraak en dit besluit heeft vernietigd, de naheffingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag ten bedrage van ƒ 465.996, en volledige kwijtschelding van de verhoging heeft verleend.
1.5. Op het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de Hoge Raad bij arrest van 16 augustus 1995, nr. 29.901(4), de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en afdoening.(5)
1.6. De Hoge Raad oordeelde over de rechtskracht van de detacheringsverklaringen:
3.3 (...). Nu, naar in cassatie niet wordt bestreden, belanghebbende geen moederbedrijf in Duitsland heeft, dat Duitse werknemers bij een Nederlandse vaste inrichting detacheert, kan redelijkerwijs geen twijfel erover bestaan dat aan de detacheringsverklaringen niet het vertrouwen kon worden ontleend dat belanghebbende hier te lande niet in de premieheffing volksverzekeringen kon worden betrokken.
Deze kwestie was daarmee afgedaan, althans zo leek het.(6)
1.7. Het Hof waarnaar de zaak was verwezen, moest de kwestie van het gelijkheidsbeginsel nog behandelen en deed dat met een voor belanghebbende ongunstige afloop. Bij uitspraak van 27 juni 1997 heeft het Hof - net als het hof Amsterdam al deed - de uitspraak op bezwaar vernietigd en de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 465.996 aan enkelvoudige premies, zonder toepassing van een verhoging. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende tijdig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een vertoogschrift ingediend.
1.8. Het dossier is vervolgens in mijn handen gesteld omdat inmiddels door de rechtbank Amsterdam op 22 mei 1997 (in de zaak Fitzwilliam Executive Search Ltd) aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) prejudiciële vragen waren gesteld over de toepassing van de detacheringsregeling en de rechtskracht van een detacheringsverklaring. Alvorens te besluiten al dan niet een conclusie te nemen, heb ik gewacht op het arrest in die zaak (met nr. C-202/97), welk arrest op 10 februari 2000 werd gewezen(7). Partijen zijn vervolgens door de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld op dat arrest te reageren; zij hebben beiden van die gelegenheid gebruik gemaakt.
1.9. In deze conclusie behandel ik - kort gezegd - de vraag of het arrest Fitzwilliam de Hoge Raad ertoe noopt zijn onder 1.6 geciteerde oordeel over de rechtskracht van de detacheringsverklaringen te herzien.
1.10. Bij de Hoge Raad zijn meer zaken aanhangig, waarin de rechtskracht van een detacheringsverklaring een rol speelt. Het gaat om de bij Afdeling B ingedeelde, nauw met elkaar samenhangende zaken met de nrs. 33.489 en 33.491 ([...]), alsmede 33.493 en 33.494 ([...]). Inzake nr. 33.489 bereid ik een conclusie voor; in de andere zaken zal ik niet concluderen.
2. Relevante EG-regelgeving met betrekking tot de detacheringsverklaring.
2.1. Art. 13, lid 2, aanhef en onder a, Vo. (EEG) 1408/71:
2. Onder voorbehoud van de artikelen 14 tot en met 17:
a. is op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst uitoefent, de wetgeving van die Staat van toepassing zelfs indien hij op het grondgebied van een andere Lid-Staat woont of indien de zetel van de onderneming of het domicilie van de werkgever waarbij hij werkzaam is, zich bevindt op het grondgebied van een andere Lid-Staat.
2.2. Art. 14, aanhef en lid 1, onder a, Vo. (EEG) 1408/71:
Ten aanzien van de toepassing van de in artikel 13, lid 2, onder a, neergelegde regel gelden de volgende uitzonderingen en bijzonderheden:
1. a. Op degene die op het grondgebied van een Lid-Staat werkzaamheden in loondienst verricht voor een onderneming waaraan hij normaal verbonden is, en door deze onderneming gedetacheerd wordt op het grondgebied van een andere Lid-Staat ten einde aldaar voor haar rekening arbeid te verrichten, blijft de wetgeving van eerstbedoelde Lid-Staat van toepassing, mits de te verwachten duur van die arbeid niet meer dan twaalf maanden bedraagt en hij niet wordt uitgezonden ter vervanging van een andere persoon wiens detachering beëindigd is.
2.3. Punt 1 van het Besluit nr. 128 van 17 oktober 1985 betreffende de toepassing van de artikelen 14, lid 1, onder a, en 14 ter, lid 1, Vo. (EEG) 1408/71 van de Raad inzake de op gedetacheerde werknemers toe te passen wetgeving (PB nr. C141 blz. 6, 1986/06/07):
1. De artikelen 14, lid 1, sub a), of 14 ter, lid 1, van Verordening (EEG) nr. 1408/71 zijn eveneens van toepassing op een aan de wettelijke regeling van een Lid-Staat onderworpen werknemer die in deze Lid-Staat waar de onderneming haar zetel of vaste inrichting heeft, in dienst wordt genomen, met het oogmerk om te worden gedetacheerd (...) op het grondgebied van een andere Lid-Staat (...), mits:
a) er gedurende zijn detachering een organische band tussen deze onderneming en de werknemer bestaat;
b) deze onderneming haar activiteiten gewoonlijk uitoefent op het grondgebied van de eerste Lid-Staat, dat wil zeggen dat, in het geval van een onderneming waarvan de activiteiten bestaan in het tijdelijk ter beschikking stellen van personeel aan andere ondernemingen, dit personeel doorgaans ter beschikking van op het grondgebied van die Lid-Staat gevestigde exploitanten wordt gesteld, met het oog op tewerkstelling op dat grondgebied.
2.4. Art. 11, lid 1, Vo. (EEG) 574/72:
1. Het orgaan dat is aangewezen door de bevoegde autoriteit van de Lid-Staat waarvan de wetgeving van toepassing blijft, verstrekt een bewijs waarin wordt verklaard dat de werknemer aan deze wettelijke regeling onderworpen blijft en tot welke datum dit het geval is:
a. op verzoek van de werknemer of zijn werkgever in de gevallen als bedoeld in artikel 14, punt 1, en artikel 14 ter Pro, punt 1, van de verordening;
b. in de gevallen waarin artikel 17 van Pro de verordening is toegepast.
3. HvJ EG 10 februari 2000, C-202/97 (Fitzwilliam Executive Search Ltd)
3.1. Inzake Fitzwilliam werd het HvJ EG geroepen prejudiciële vragen te beantwoorden over de toepassingscriteria van art. 14, lid 1, onder a, Vo. (EEG) 1408/71 en over de juridische gevolgen van een detacheringsverklaring. De vragen waren gerezen in een geschil tussen Fitzwilliam, een in Dublin gevestigde vennootschap naar Iers recht die werkzaam was als uitzendbureau, en het Landelijk instituut sociale verzekeringen (Lisv). Fitzwilliam had arbeidskrachten tewerkgesteld in Ierland en Nederland. Voor de in Nederland gedetacheerde werknemers waren door het Ierse Department of Social Welfare detacheringsverklaringen afgegeven. In geschil was of de in Nederland gedetacheerde werknemers aan de Nederlandse socialezekerheidsregeling waren onderworpen.
3.2. De prejudiciële vragen werden aldus beantwoord:
1) Artikel 14, lid 1, sub a, van verordening (EEG) nr. 1408/71 van de Raad van 14 juni 1971 betreffende de toepassing van de socialezekerheidsregelingen op werknemers en zelfstandigen, alsmede op hun gezinsleden, die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, zoals gewijzigd bij verordening (EEG) nr. 2001/83 van de Raad van 2 juni 1983, en bijgewerkt tot aan de dag van de feiten, moet aldus worden uitgelegd, dat een uitzendbureau dat werknemers vanuit een lidstaat ter beschikking stelt van op het grondgebied van een andere lidstaat gevestigde ondernemingen, slechts aanspraak heeft op het voordeel van die bepaling, wanneer het zijn activiteiten gewoonlijk verricht in de eerste lidstaat.
2) Een uitzendbureau verricht zijn activiteiten gewoonlijk in zijn lidstaat van vestiging, wanneer het op het grondgebied van die staat doorgaans activiteiten van betekenis verricht.
3) Artikel 11, lid 1, sub a, van verordening (EEG) nr. 574/72 van de Raad van 21 maart 1972 tot vaststelling van de wijze van toepassing van verordening (EEG) nr. 1408/71, in de gecodificeerde versie van verordening nr. 2001/83 en bijgewerkt tot aan de dag van de feiten, moet aldus worden uitgelegd, dat de verklaring, afgegeven door het orgaan dat door de bevoegde autoriteit van een lidstaat is aangewezen, de socialezekerheidsorganen van andere lidstaten bindt, voor zover daarin wordt verklaard, dat de door een uitzendbureau gedetacheerde werknemers zijn aangesloten bij de socialezekerheidsregeling van de lidstaat waarin dit uitzendbureau is gevestigd. Wanneer de organen van andere lidstaten echter twijfels uiten over de juistheid van de feiten waarop de verklaring berust of over de juridische beoordeling van die feiten, en dus over de overeenstemming van de gegevens van die verklaring met verordening nr. 1408/71 en met name met artikel 14, lid 1, sub a, ervan, dient het afgevende orgaan de gegrondheid van die verklaring opnieuw te onderzoeken en deze zo nodig in te trekken.
3.3. Aan het sub 3) gegeven antwoord betreffende de rechtskracht van een detacheringsverklaring liggen de volgende overwegingen ten grondslag:
48. Vaststaat, dat het Hof zich over het rechtskarakter van de E 101-verklaring nog niet heeft uitgesproken. Uit het arrest van 11 maart 1982, Knoeller (93/81, Jurispr. blz. 951, punt 9) volgt echter, dat een verklaring als in het hoofdgeding aan de orde is - evenals de regeling van materieel recht van artikel 14, lid 1, sub a, van verordening nr. 1408/71 - ertoe strekt het vrije verkeer van werknemers en het vrij verrichten van diensten te vergemakkelijken.
49. Met deze verklaring bevestigt het bevoegde orgaan van de lidstaat waar het uitzendbureau is gevestigd, dat de gedetacheerde werknemers gedurende de detacheringsperiode aan zijn eigen socialezekerheidsregeling onderworpen blijven. Nu in beginsel de werknemers bij één enkele socialezekerheidsregeling moeten zijn aangesloten, impliceert deze verklaring, dat de regeling van de andere lidstaat niet van toepassing kan zijn.
50. De bewijskracht van de E 101-verklaring blijft echter beperkt tot de vaststelling door het bevoegde orgaan van de toepasselijke wettelijke regeling, doch kan niet afdoen aan de vrijheid van de lidstaten om hun eigen regeling van sociale bescherming te organiseren, noch aan de wijze waarop zij de aansluitingsvoorwaarden bij de verschillende socialezekerheidsstelsels regelen. Gelijk de Franse regering opmerkt, blijft dit tot de uitsluitende bevoegdheid van de betrokken lidstaat behoren.
51. Op grond van het beginsel van loyale samenwerking, neergelegd in artikel 5 EG Pro-Verdrag (thans artikel 10 EG Pro), is het bevoegde orgaan verplicht, de feiten die voor de toepassing van de regels betreffende de vaststelling van de geldende socialezekerheidsregeling relevant zijn, juist te beoordelen en, derhalve de juistheid van de gegevens in de E 101-verklaring te garanderen.
52. Wat de bevoegde organen betreft van de lidstaat waarin de werknemers zijn gedetacheerd, volgt uit de samenwerkingsverplichting van artikel 5 van Pro het Verdrag, dat aan die verplichting niet is voldaan - en dat de doelstellingen van artikel 14, lid 1, sub a, van verordening nr. 1408/71 en artikel 11, lid 1, sub a, van verordening nr. 574/72 zijn miskend - indien de organen van die lidstaat zich op het standpunt stellen, dat zij niet gebonden zijn aan de gegevens in de verklaring, en die werknemers dus ook aan hun eigen socialezekerheidsregeling onderwerpen.
53. De E 101-verklaring creëert een vermoeden, dat de gedetacheerde werknemers regelmatig zijn aangesloten bij de socialezekerheidsregeling van de lidstaat waarin het uitzendbureau is gevestigd, en is dus bindend voor het bevoegde orgaan van de lidstaat waarin die werknemers zijn gedetacheerd.
54. Zo niet zou inbreuk worden gemaakt op het beginsel, dat werknemers slechts bij één socialezekerheidsregeling zijn aangesloten, alsmede op de voorzienbaarheid van de toepasselijke regeling en, dientengevolge, op de rechtszekerheid. Indien moeilijk te bepalen was welke de toepasselijke regeling is, zou elk van de bevoegde organen van de twee betrokken lidstaten immers geneigd zijn aan te nemen, dat zijn eigen socialezekerheidsregeling van toepassing is, met alle nadelige gevolgen van dien voor de betrokken werknemers.
55. Zolang de E 101-verklaring niet is ingetrokken of ongeldig verklaard, dient het bevoegde orgaan van de lidstaat waarin de werknemers zijn gedetacheerd er dus rekening mee te houden, dat de werknemers reeds zijn aangesloten bij de socialezekerheidsregeling van de lidstaat waar de onderneming die hen tewerkstelt is gevestigd, zodat het hen niet aan zijn eigen socialezekerheidsregeling mag onderwerpen.
56. Het bevoegde orgaan van de lidstaat die de E 101-verklaring heeft afgegeven, dient echter de juistheid van die afgifte opnieuw te onderzoeken en de verklaring zo nodig in te trekken, wanneer het bevoegde orgaan van de lidstaat waarin de werknemers zijn gedetacheerd twijfels uit over de juistheid van de feiten die aan die verklaring ten grondslag liggen en dus van de daarin opgenomen gegevens, met name wanneer zij niet voldoen aan de vereisten van artikel 14, lid 1, sub a, van verordening nr. 1408/71.
57. Indien de betrokken organen het niet eens worden over, met name, de beoordeling van de concrete feiten van een specifieke situatie, en derhalve over de vraag of die situatie onder artikel 14, lid 1, sub a, van verordening nr. 1408/71 valt, staat het hun vrij de zaak voor te leggen aan de Administratieve Commissie.
58. Slaagt de Administratieve Commissie er niet in, de standpunten van de bevoegde organen over de in het betrokken geval toepasselijke wettelijke regeling met elkaar te verzoenen, dan staat het de lidstaat op het grondgebied waarvan de betrokken werknemers zijn gedetacheerd in ieder geval vrij, met behoud van eventuele mogelijkheden van beroep in rechte in de lidstaat van het afgevende orgaan, een niet-nakomingsprocedure in de zin van artikel 170 van Pro het Verdrag (thans artikel 227 EG Pro) in te leiden, en aldus het Hof de mogelijkheid te bieden in een dergelijk beroep de vraag betreffende de op die werknemers toepasselijke wettelijke regeling en dus ook de juistheid van de gegevens in de E 101-verklaring te onderzoeken.
59. Uit een en ander volgt, dat artikel 11, lid 1, sub a, van verordening nr. 574/72 aldus moet worden uitgelegd, dat de verklaring, afgegeven door het orgaan dat door de bevoegde autoriteit van een lidstaat is aangewezen, de socialezekerheidsorganen van andere lidstaten bindt, voor zover daarin wordt verklaard, dat de door een uitzendbureau gedetacheerde werknemers zijn aangesloten bij de socialezekerheidsregeling van de lidstaat waarin dit uitzendbureau is gevestigd. Wanneer de organen van andere lidstaten echter twijfels uiten over de juistheid van de feiten waarop de verklaring berust of over de juridische beoordeling van die feiten, en dus over de overeenstemming van de gegevens van die verklaring met verordening nr. 1408/71 en met name met artikel 14, lid 1, sub a, ervan, dient het afgevende orgaan de gegrondheid van die verklaring opnieuw te onderzoeken en deze zo nodig in te trekken.
4. Beoordeling van het beroep in cassatie
4.1. Met betrekking tot de toepassingscriteria van art. 14, lid 1, onder a, Vo. (EEG) 1408/71 oordeelde het HvJ EG dat een uitzendbureau(8) dat werknemers vanuit een lidstaat uitzendt zich slechts op deze bepaling kan beroepen indien het zijn activiteiten gewoonlijk verricht in de eerste lidstaat, hetgeen het geval is wanneer het op het grondgebied van die staat doorgaans activiteiten van betekenis verricht. Kortom: de uitzendende ondernemer moet in het land van vestiging voldoende substance hebben.
4.2. Wat betreft de juridische gevolgen van de detacheringsverklaring oordeelde het HvJ EG dat de socialezekerheidsorganen van andere lidstaten aan zo'n verklaring zijn gebonden, zij het dat in geval van twijfel het afgevende orgaan in de woonstaat op verzoek van het bevoegde orgaan in de werkstaat de gegrondheid van de detacheringsverklaring opnieuw moet onderzoeken en deze zo nodig moet intrekken.
4.3. Uit het arrest volgt - heel kort gezegd - dat het aan het zendstaatorgaan is om te toetsen aan de door het HvJ EG geformuleerde criteria en dat het werkstaatorgaan geen premies mag heffen zolang het zendstaatorgaan de detacheringsverklaring niet heeft ingetrokken.
4.4. Indien - zoals in casu - vaststaat dat in Duitsland geen activiteiten worden verricht door de detacherende werkgever, mist art. 14, lid 1, onder a, Vo. (EEG) 1408/71 toepassing. De toetsingscriteria die de Hoge Raad in het verwijzingsarrest heeft gehanteerd, zijn in lijn met de door het HvJ EG - niet alleen in de zaak Fitzwilliam, maar al eerder in de zaken Van der Vecht(9) en Manpower(10) - geformuleerde criteria.
4.5. De Nederlandse rechter is echter niet vrij om te bepalen welke rechtsgevolgen hij aan de detacheringsverklaring verbindt. Nu vaststaat dat de detacheringsverklaringen door een bevoegd orgaan zijn afgegeven, is Nederland hieraan gebonden zolang de verklaringen niet zijn ingetrokken. Uit de bindende werking van de detacheringsverklaring volgt dat, ook indien niet is voldaan aan de voorwaarden voor toepassing van het vertrouwensbeginsel, in Nederland geen premies mogen worden geheven.
4.6. De vraag rijst of op deze hard-and-fast-rule nog op enigerlei wijze inbreuk kan worden gemaakt, bijvoorbeeld in geval van misbruik of fraude, of - zoals in het onderhavige geval - indien vaststaat dat de uitzendende werkgever, bij gebrek aan substance in het uitzendland, niet aan de materiële criteria voldoet. In de zaak Calle Grenzshop (nr. C-425/93)(11), waarin ook de rechtskracht van een detacheringsverklaring aan de orde was, zag A-G Lenz die vraag onder ogen(12):
-62. Bijgevolg ben ik van oordeel, dat een onder regelmatige omstandigheden afgegeven formulier E 101 voor wat betreft de daarin vastgelegde juridische gevolgen bindend is voor de autoriteiten van een andere Lid-Staat.
-63. Dit ligt anders in de gevallen waarin op grond van objectief onjuiste gegevens een formulier E 101 werd opgesteld. In de loop van de procedure is steeds weer het geval van een frauduleus verkregen formulier E 101 aangevoerd. In dat geval zou het geen voorrang mogen hebben boven de bepalingen van verordening nr. 1408/71.
-64. Het is stellig juist, dat een ter vereenvoudiging van de bewijslevering ingevoerd formulier niet rechtscheppend kan werken. Niettemin werkt het een beschermenswaardig vertrouwen en schept het een eerste vermoeden. Meer waarde heeft het niet. Een inhoudelijk onjuiste verklaring moet mijns inziens met de in de nationale rechtsordes voorziene gebruikelijke bewijsmiddelen worden weerlegd. Wanneer dit lukt, moet de in de verklaring genoemde verzekerde van de sociale-zekerheidsregeling van de Lid-Staat die het formulier heeft afgegeven worden uitgesloten, opdat hij in de regeling van de bevoegde Lid-Staat kan worden opgenomen.
-65. De regering van het Verenigd Koninkrijk heeft in deze zaak naar voren gebracht, dat een verklaring bindend moet worden geacht totdat zij door de afgevende instanties is ingetrokken. Hiermee ben ik het eens voor zover de bewijskracht van het formulier E 101 niet zonder inschakeling van de instantie die het heeft afgegeven, opzij kan worden gezet. Het kan mijns inziens niet doorslaggevend zijn, of de betrokken instantie het formulier formeel intrekt dan wel op informele wijze aanvult (...) of wijzigt. In elk geval mag mijns inziens het formulier E 101 niet van zijn doel worden beroofd doordat de met bindende werking afgegeven verklaring van de bevoegde instantie van een Lid-Staat in een andere Lid-Staat wordt genegeerd. Zolang de Lid-Staat die het formulier afgeeft de verzekeringsplichtige niet van zijn socialezekerheidsregeling uitsluit, kan hij niet in de regeling van de bevoegde Lid-Staat worden opgenomen, daar zulks zou neerkomen op dubbele verzekering en derhalve in strijd zou zijn met het doel van artikel 13, lid 1, van verordening nr. 1408/71 en de artikelen 48 tot en met 51 EEG-Verdrag, betreffende het vrije verkeer van werknemers.
-66. Wanneer de Lid-Staat die de verklaring heeft afgegeven, weigert deze in te trekken, kan de bevoegde Lid-Staat de zaak aan de administratieve commissie voorleggen. Wanneer dit evenmin resultaat oplevert, kan een niet-nakomingsprocedure krachtens de artikelen 169 en 170 EG-Verdrag worden ingesteld: met andere woorden, in voorkomend geval kan de bevoegde staat zijn recht zelf geldend maken.
-67. Vraag 4 a van de verwijzende rechter moet worden beantwoord als volgt: Het bevoegde orgaan van een Lid-Staat is aan de verklaring op formulier E 101, opgesteld krachtens artikel 12bis van toepassingsverordening nr. 574/72, voor wat betreft het juridisch gevolg waarop de verklaring betrekking heeft, gebonden. De juistheid van de verklaring kan met alle in de nationale procedureregelingen voorziene bewijsmiddelen in twijfel worden getrokken. De bewijskracht van de verklaring kan niet zonder inschakeling van de instanties die haar hebben afgegeven en in voorkomend geval van het Hof van Justitie opzij worden gezet.
4.7. Ook A-G Jacobs liet in de zaak Fitzwilliam zijn licht over deze kwestie schijnen:
58. Gesteld is, dat de lidstaat van ontvangst niettemin mag weigeren een certificaat te erkennen, wanneer het op een kennelijke vergissing berust, en dat advocaat-generaal Lenz zelf dat soort uitzondering heeft erkend. Ik ben echter van mening, dat de lidstaat van ontvangst in dergelijke gevallen nog steeds contact moet opnemen met de autoriteit die het certificaat heeft afgegeven en dit niet eenzijdig mag negeren. Betreft het inderdaad een duidelijke vergissing of kan de lidstaat van ontvangst aantonen, dat het certificaat door middel van fraude is verkregen, dan zal de autoriteit er geen moeite mee hebben het in te trekken. Weigert de autoriteit niettemin het certificaat in te trekken, dan moet het probleem op de hierboven omschreven wijze door de bevoegde autoriteiten worden opgelost, aangezien de werknemer in geen geval tegelijkertijd onder twee socialezekerheidsregelingen mag vallen.
4.8. Geen van beide A-G's wilde dus van een inbreuk op de regel weten: een detacheringsverklaring vestigt, zolang zij niet is ingetrokken, het onweerlegbare vermoeden dat de daarin vermelde rechtstoestand de juiste is. En klaarblijkelijk kan het HvJ EG zich met de mening van zijn beide A-G's verenigen.
4.9. Het onder 1.6 geciteerde oordeel uit het verwijzingsarrest van de Hoge Raad is wat betreft de rechtskracht van een detacheringsverklaring niet in overeenstemming met hetgeen het arrest Fitzwilliam leert. Dat oordeel zou dus moeten worden herroepen. De vraag rijst echter of er een regel van Nederlands fiscaal procesrecht is, die aan zo'n herroeping in de weg staat. En zo ja, of deze nationaalrechtelijke regel door een regel van gemeenschapsrecht opzij wordt gezet.
4.10. In de eerste cassatieprocedure werd geklaagd over:
I. schending van het vertrouwensbeginsel: aan de detacheringsverklaringen mag belanghebbende het in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat in Nederland geen premies worden geheven;
II. schending van het gelijkheidsbeginsel: de meerderheid van vergelijkbare werkgevers blijft buiten de heffing en dus belanghebbende ook;
III. schending van Vo. EEG 1408/71: er wordt in strijd met deze Verordening dubbel geheven.
4.11. De middelen I en III werden verworpen; alleen middel II trof doel, in die zin dat het desbetreffende oordeel van het hof een motiveringsgebrek vertoonde. Dat betekent dat - na verwijzing - de rechtsstrijd was beperkt tot de vraag of het gelijkheidsbeginsel was geschonden. Inzake de aan de detacheringsverklaringen toe te kennen rechtsgevolgen had de Hoge Raad zijn oordeel al gegeven. Evenwel breidde belanghebbende in haar reactie op het arrest Fitzwilliam de rechtsstrijd weer uit met de kwestie van de rechtskracht van de detacheringsverklaringen. Stuit dat niet af op het beginsel lites finiri oportet? Aan alles moet immers een eind komen, ook aan een juridisch geschil. Dat mag zo zijn, in het onderhavige geval is het de Hoge Raad zelf geweest die partijen in de gelegenheid heeft gesteld op het arrest Fitzwilliam te reageren en zo'n reactie zou zinloos zijn geweest indien daarin niet opnieuw de kwestie van de rechtskracht van de detacheringsverklaringen aan de orde had kunnen worden gesteld. En zo is geschied. Ik geef toe dat dit niet het meest sterke argument is om de zaak open te breken en daarom wijs ik erop dat het verwijzingshof bij twijfel aan de juistheid van de door de Hoge Raad beantwoorde rechtsvraag had kunnen besluiten prejudiciële vragen te stellen; dat hof had dan allicht met de gegeven antwoorden rekening moeten houden.(13) Nu in de tussentijd in een andere zaak dergelijke vragen zijn gesteld en beantwoord, zal daarmee in een lopende procedure toch rekening moeten worden gehouden, ook door de Hoge Raad. Voorts moet niet uit het oog worden verloren dat het hier gaat om een rechtsvraag die aanvankelijk - naar achteraf bleek - onjuist was beantwoord en niet valt in te zien waarom de rechter zijn fout niet zou mogen herstellen. Dat laatste zou wellicht anders zijn indien het herstel ten nadele van belanghebbende zou strekken(14), maar daarvan is nu juist geen sprake. Daarbij komt dat de Hoge Raad bij de toetsing van de rechtmatigheid van de aanslag gehouden is ambtshalve de rechtsgronden aan te vullen(15), terwijl de wetgever hem voorts de bevoegdheid heeft gegeven de uitspraak a quo ambtshalve, dus buiten de middelen om, te casseren.(16) En mocht er toch nog, gerekend naar nationaalrechtelijke maatstaven, een niet te nemen procesrechtelijke drempel resteren, dan biedt het gemeenschapsrecht uitkomst. Het beginsel van de effectieve rechtsbescherming brengt immers mee:
dat particulieren alle rechten die zij aan het gemeenschapsrecht ontlenen, bij de nationale rechter in principe moeten kunnen afdwingen.(17)
Regels van nationaal procesrecht moeten buiten toepassing worden gelaten voor zover deze het volbrengen van de communautaire taak belemmeren.(18) Er moet dus, hoe dan ook, recht worden gedaan aan hetgeen het arrest Fitzwilliam leert.
4.12. 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven, evenmin als de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag. Belanghebbende is over het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft, geen premies volksverzekeringen verschuldigd. Althans, in Nederland is zij geen socialezekerheidspremies verschuldigd; in Duitsland wel, en die premies heeft zij ook betaald. Het resultaat - geen dubbele heffing - acht ik bevredigend. Weliswaar zijn de premies in het verkeerde land geheven, maar dat is van minder belang dan dat de premies ook nog eens in het juiste land zouden zijn geheven, want dan wordt dubbel geheven. In dit verband wijs ik erop dat het HvJ EG ons in het arrest Fitzwilliam eraan herinnert:
20. (...) dat de bepalingen van titel II van verordening nr. 1408/71, waarvan artikel 14 deel Pro uitmaakt, een volledig en eenvormig stelsel van conflictregels vormen, dat tot doel heeft, de werknemers die zich binnen de Gemeenschap verplaatsen, onder de socialezekerheidsregeling van één lidstaat te brengen, teneinde te voorkomen dat meerdere nationale wettelijke regelingen toepasselijk zijn en dat daaruit complicaties kunnen voortvloeien (zie arresten van 3 mei 1990, Kits van Heijningen, C-2/89, Jurispr. blz. I-1755, punt 12; 16 februari 1995, Calle Grenzshop Andresen, C-425/93, Jurispr. blz. I-269, punt 9; 13 maart 1997, Huijbrechts, C-131/95, Jurispr. blz. I-1409, punt 17, en 11 juni 1998, Kuusijärvi, C-275/96, Jurispr. blz. I-3419, punt 28).
5. Conclusie
Ik concludeer tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, alsmede van die op bezwaar en van de naheffingsaanslag.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Niet in geschil is dat deze Krankenkasse het daartoe bevoegde orgaan was.
2 Naar het formulier waarop een dergelijke verklaring wordt gesteld, wordt deze ook wel een E 101-verklaring genoemd. Ter informatie: een blanco E 101-formulier is afgedrukt in BNB 1996 blz. 22.
3 Daarnaast heeft belanghebbende zich op het gelijkheidsbeginsel beroepen, waarover aanstonds nader.
4 Gepubliceerd in BNB 1996/2 m.n. Feteris.
5 Als gezegd deed belanghebbende ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel. In verband met een geslaagde motiveringsklacht werd de zaak verwezen, waarna het Hof dat beroep verwierp. Daartegen komt belanghebbende thans op. Mij geeft deze kwestie geen aanleiding tot het maken van opmerkingen, reden waarom ik erover zwijg.
6 BNB-annotator Feteris voelde kennelijk al wel enige nattigheid, waar hij opmerkt dat "het [hem] onwaarschijnlijk (lijkt) dat de Europese regelgever aan de afgifte van een detacheringsverklaring geen enkel rechtsgevolg heeft willen verbinden".
7 Het arrest is met de conclusie van A-G Jacobs gepubliceerd in BNB 2000/219 m.n. Kavelaars; zie voorts VN 2000/17.15.
8 Weliswaar gaat het arrest Fitzwilliam over een uitzendbureau, maar uit de gebezigde argumentatie blijkt dat het arrest een ruimer toepassingsbereik heeft.
9 HvJ EG 5 december 1967, nr. 19/67, Jur. 1967 p. 434.
10 HvJ EG 17 december 1970, nr. 35/70, Jur. 1970 p. 1251.
11 Gepubliceerd in BNB 1996/1 m.n. Feteris (onder BNB 1996/2).
12 Het HvJ EG liet de kwestie van de rechtskracht van de detacheringsverklaring buiten beschouwing.
13 Vgl. HvJ EG 16 januari 1974, nr. 166/73 (Rheinmühlen), Jur. 1974, p. 33, NJ 1974, 497.
14 Vgl. HR 6 januari 1998, NJ 1998, 367 (Pikmeer II), waarin de strafkamer van de Hoge Raad overweegt:
dat de eisen van een behoorlijke procesorde in verband met het belang van de rechtszekerheid meebrengen dat in de onderhavige zaak de Hoge Raad blijft uitgaan van de oordelen en beslissingen waartoe hij in zijn [verwijzings]arrest (...) is gekomen.
15 Vgl. Meyjes, Fiscaal procesrecht, vierde druk, § 2.17; thans vinden wij deze regel in art. 8:69, lid 2, Awb.
16 Tot 1 september 1999 stond dat in art. 25 Wet Pro ARB en daarna staat dit in art. 29e, lid 2, AWR.
17 Aldus J.H. Jans, R. de Lange, S. Prechal en R.J.G.M. Widdershoven, Inleiding tot het Europees bestuursrecht, 1999, blz. 32. Zie voorts R.H. Lauwaars en C.W.A. Timmermans, Europees recht in kort bestek, 1999, 5e druk, blz. 36.
18 HvJ EG 19 juni 1990, nr. C-213/89 (Factortame), Jur. 1990, p I-2433. Zie voorts HvJ EG 14 december 1995, nr. C-312/93 (Peterbroeck), Jur. 1995, p. I-4599, NJ 1997, 115, en 14 december 1995, nrs. C-430/93 en C--431/93 (Van Schijndel en Van Veen), Jur. 1995, p. I-4705, NJ 1995, 116, alsmede HR 1 november 1996, NJ 1997, 117, en 22 december 1995, NJ 1997, 118; deze vier arresten zijn voorzien van noten (onder NJ 1997, 118) van P.J. Slot en HJS.