Conclusie
Nr. 36 647
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1989
13 december 2001
Conclusie inzake
X
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
en vice versa
1. Inleiding
Bij de Hoge Raad zijn thans vier procedures aanhangig die betrekking hebben op aan belanghebbende, X, opgelegde belastingaanslagen. Het zijn de zaken met de nrs. 36 645 t/m 36 648. Zij betreffen respectievelijk de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1988, de primitieve aanslag inkomstenbelasting 1989, een navorderingsaanslag inkomstenbelasting 1989 en de primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1990. Alleen in de onderhavige procedure, die de navorderingsaanslag over 1989 tot inzet heeft, neem ik een conclusie.
2. Beschrijving van de zaak
2.1. Belanghebbende was in 1989 de enige aandeelhouder van B B.V. (hierna: de BV).
De BV is opgericht op 30 maart 1984. Zij exploiteert een accountants- en belastingadviesbureau. De praktijk van de BV werd voordien door belanghebbende voor eigen rekening uitgeoefend. Zij is in de BV ingebracht naar de toestand per 1 januari 1983.
2.2. Voor het jaar 1989 heeft belanghebbende geen aangifte inkomstenbelasting gedaan. Daarom heeft de Inspecteur(1) hem over dat jaar een primitieve aanslag naar een geschat belastbaar inkomen opgelegd, en wel naar een geschat belastbaar inkomen van
ƒ 500.000.
2.3. In de periode van 21 juni t/m 16 december 1993 is vanwege de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek uitgevoerd. Dit onderzoek betrof de jaren 1983 t/m 1993.
Uit het onderzoek bleek dat belanghebbende en de BV op 21 december 1989 een ruilovereenkomst hebben gesloten(2). Daarbij heeft belanghebbende een aantal rechten uit verschillende overeenkomsten met derden aan de BV gecedeerd. In ruil daarvoor heeft de BV zich verbonden aan belanghebbende de economische eigendom van een drietal onroerende zaken te verschaffen. De overdracht van de economische eigendommen heeft op 28 december 1989 plaatsgehad.
2.4. In de ruilovereenkomst was een zogenoemde glijclausule opgenomen:
"7. Voor zover door de fiscus danwel door de belastingrechter in hoogste ressort een afwijkende waarde aan één van de loten wordt gegeven, zal die de wederpartij danwel de partij zelf alsnog verplichten tot betaling van een toegift.
Die betaling dient te geschieden binnen één maand nadat de vaststelling van die gewijzigde waarde definitief is geworden."
2.5. De bevindingen van het boekenonderzoek gaven de Inspecteur aanleiding belanghebbende over 1989 een navorderingaanslag op te leggen. Hij was onder meer van mening dat in het aangaan en uitvoeren van de ruilovereenkomst een uitdeling van winst door de BV aan belanghebbende schuil ging. Het bedrag daarvan stelde hij op
ƒ 810.000.
De navorderingsaanslag bevatte een verhoging (boete) van 100%, waarvan de Inspecteur geen enkele kwijtschelding heeft verleend.
De dagtekening van de navorderingsaanslag is 29 april 1994.
2.6. Na vergeefs bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof 's-Gravenhage. Dit heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht voornoemde ƒ 810.000 tot belanghebbendes belastbare inkomen heeft gerekend, maar dat de verhoging dient te vervallen.
2.7. Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën zijn beiden in cassatie gekomen. Zij hebben ieder één middel van cassatie voorgesteld.
De Staatssecretaris heeft tegen het beroep van belanghebbende een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek. De Staatssecretaris heeft gedupliceerd.
3. De ruilovereenkomst
3.1. De kwestie van de verkapte winstuitdeling draaide in de procedure voor het Hof om de vraag, welke waarde toekwam aan de rechten die belanghebbende aan de BV heeft gecedeerd. Het waren rechten die belanghebbende - alleen of samen met A - jegens drie verschillende partijen had: (i) de vennootschap onder firma Accountantskantoor C, (ii) D en (iii) Accountantskantoor E B.V. De overeenkomsten waaruit deze rechten voortvloeiden behoren tot de gedingstukken(3).
3.2. De overeenkomst tussen belanghebbende en de firma C is tot stand gekomen op 1 november 1987. Zij houdt in:
"1. C en X sluiten met ingang van heden een samenwerkingsovereenkomst (winstpoolingsovereenkomst) waarbij C inbrengt de v.o.f. Accountantskantoor C en X zijn know how en financiële steun bij het opvangen van de oude belastingschulden van C.
2. De jaarlijkse winstverdeling geschiedt als volgt: van de winst van accountantskantoor C wordt allereerst f. 100.000,-- toegedeeld aan C en G. Van het restant wordt f. 30.000,-- toegedeeld aan X. Het dan nog resterende wordt bij helfte verdeeld tussen enerzijds C en G en anderzijds X. Uit de aldus vastgestelde winstverdeling zal de terugbetaling plaatsvinden van hetgeen door X uit hoofde van de onder 1 genoemde verleende financiële steun ter beschikking is gesteld. Voorzover mogelijk zal hetgeen aan C en G uit hoofde van de laatste restantverdeling is toegescheiden aan X worden uitbetaald.
3. C verleent nu reeds onherroepelijk aan X het recht de bediening van de cliënten van accountantskantoor C ingaande op het moment dat C met de praktijkuitoefening stopt zonder vergoeding te mogen voortzetten."
3.3. De overeenkomst met D dateert van 1 december 1989 en bepaalt, voorzover hier van belang(4):
"Art. 1
De verkoper heeft per 15 januari 1990 verkocht aan koper zijn onder eigen naam gedreven administratiekantoor te Q, met inbegrip van alle materiële en immateriële vaste activa en met uitzondering van alle vlottende activa alsmede passiva; derhalve resterende uitsluitend de handelsnaam, de goodwill van de cliënten (...) en de inventaris, inrichting en equipment in het pand a-straat 1 te Q.
Art. 2
Deze verkoop geschiedt voor een bedrag gelijk aan één maal de jaaromzet van het over te nemen administratie-kantoor minus f 40.000,--. (...)"
3.4. De overeenkomst met Accountantskantoor E B.V. is van 7 december 1989. Deze luidt, voorzover hier van belang(5):
"Artikel 1
De verkoper heeft verkocht aan koper een gedeelte van haar onder eigen naam gedreven praktijk met uitzondering van de handelsnaam en alle materiële activa en passiva; derhalve resterende uitsluitend de goodwill van de cliënten zoals die voorkomen op de aangehechte lijst.
Artikel 2
Deze verkoop geschiedt voor een bedrag gelijk aan een maal de jaaromzet van de over te nemen cliëntenkring, waarbij de uitbetaling zal plaatsvinden in zestig maandtermijnen waarvan de eerste vervalt op 1 februari 1990 en de laatste op 1 januari 1995 en wel uitsluitend over de omzet van de cliënten zoals die in die maand nog aanwezig zijn, dan wel in het afgelopen jaar nog revenuen hebben opgeleverd."
3.5. Voor hun onderlinge verhouding hebben belanghebbende en de BV aan de rechten uit de hiervóór genoemde overeenkomsten de volgende waarden toegekend:
- aan de rechten jegens de firma C ƒ475.000
- aan de rechten jegens D ƒ160.000
- aan de rechten jegens Accountantskantoor E B.V. ƒ225.000
vermeerderd met een betaling aan Accountantskantoor
E B.V. die de BV op zich heeft genomen van ƒ158.737
______
in totaal derhalve ƒ1.018.737
Op dit laatste bedrag was de tegenprestatie van de BV afgestemd.
3.6. De Inspecteur staat evenwel op het standpunt dat de rechten tegenover de firma C geen waarde hebben, dat de waarde van de rechten tegenover D te stellen is op niet meer dan ƒ 50.000, en dat de waarde van de rechten tegenover Accountantskantoor E B.V. niet hoger is dan het door de BV betaalde bedrag van ƒ 158.737. Dientengevolge heeft de Inspecteur een verkapte winstuitdeling aangenomen van ƒ 810.000, gespecificeerd als volgt:
- t.z.v. de rechten jegens de firma C ƒ475.000
- t.z.v. de rechten jegens D ƒ110.000
- t.z.v. de rechten jegens Accountantskantoor E B.V. ƒ225.000
4. De uitspraak van het Hof
4.1. In rechtsoverweging 6.2.1. heeft het Hof geoordeeld:
"6.2.1 Tegenover de betwisting door de Inspecteur heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat eind 1989 aan de rechten welke belanghebbende ontleent aan de (...) overeenkomst met C (...) enige waarde van betekenis kon worden toegekend, en dat aan de overeenkomsten met D en E B.V. een hogere waarde kon worden toegekend dan f 50.000 en f 158.737. Gelet op het voorgaande gaat het Hof ervan uit dat voor betalingen wegens gestelde goodwill en dergelijke, behoudens f 50.000 (betreffende D) en f 158.737 (betreffende E) elke zakelijke grond ontbreekt, dat de BV zulks heeft gedaan louter ten gerieve van haar aandeelhouder, belanghebbende, en dat belanghebbende en de BV zich van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd het tegendeel niet overtuigend aangetoond. (...)"
4.2. Aan de glijclausule in de ruilovereenkomst(6) heeft het Hof elke betekenis ontzegd, getuige rechtsoverweging 6.2.2:
"6.2.2 Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling dat door het opnemen van een glijclausule in de (...) ruilovereenkomst geen sprake kan zijn van een uitdeling. Naar het oordeel van het Hof komt aan de glijclausule slechts dan werking toe, als belanghebbende redelijkerwijs kon twijfelen over het antwoord op de vraag of zijn prestatie en de tegenprestatie van de BV zakelijk waren bepaald. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, mede gelet op de terzake afgelegde getuigenverklaringen, onvoldoende bewijs bijgebracht voor zijn stelling dat die prestaties onderling in evenwicht waren. Naar 's Hofs oordeel was dit evenwicht zodanig zoek dat moet worden gesproken van een wanverhouding tussen de prestatie van belanghebbende en de tegenprestatie van de BV. Van een gerede twijfel als hier bedoeld kan dan ook geen sprake zijn."
4.3. De in de navorderingsaanslag begrepen verhoging achtte het Hof daarentegen niet op haar plaats:
"6.4. (...) Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur ten aanzien van de correctie inzake de (...) genoemde overeenkomsten niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van opzet. Nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat belanghebbende grove schuld treft aan het te weinig betalen van belasting dient de verhoging te vervallen (vgl. Hoge Raad 17 augustus 1998, BNB 1998/329c*)."
4.4. Op één punt zijn belanghebbende en de Staatssecretaris opvallend eensgezind: beiden menen dat de bestreden uitspraak innerlijk tegenstrijdig is doordat het Hof enerzijds geen werking toekent aan de glijclausule omdat, kort gezegd, belanghebbende en de BV redelijkerwijs geen twijfel konden hebben aan het onzakelijke karakter van de ruilovereenkomst, doch anderzijds bij belanghebbende geen opzet aanwezig heeft geacht.
Hiermee houdt de eensgezindheid tussen belanghebbende en de Staatssecretaris overigens wel op. Belanghebbende verbindt aan de gestelde tegenstrijdigheid de consequentie dat het oordeel met betrekking tot de glijclausule geen stand kan houden. Het standpunt van de Staatssecretaris staat er diametraal tegenover: hij vindt dat de beslissing over de boete gecasseerd moet worden.
5. De glijclausule
5.1. In zijn conclusie van 9 mei 2001 in de zaak nr. 35 820, onder 4.15., gaf mijn ambtgenoot Wattel een omschrijving van de fiscale glijclausule:
"Glijclausules zijn ontbindende voorwaarden in overeenkomsten die in werking treden als de overeenkomst ongunstiger fiscale gevolgen heeft dan de partijen voor ogen staat."
5.2. De glijclausule zoals opgenomen in artikel 7 van Pro de ruilovereenkomst tussen belanghebbende en de BV is echter van een andere soort. Artikel 7 van Pro de ruilovereenkomst voorziet immers niet in een ontbinding van de overeenkomst, maar in een additionele betaling door een der partijen indien een zekere voorwaarde wordt vervuld. Ingeval de zienswijze van de Inspecteur omtrent de waarde van de gecedeerde rechten stand houdt, dient belanghebbende volgens de bewoordingen van de clausule een aanvullende betaling aan de BV te verrichten.
5.3. Uitgaande van de veronderstelling dat de onderwerpelijke glijclausule fiscale rechtsgevolgen heeft, zijn ter bepaling van die rechtsgevolgen twee verschillende redeneringen denkbaar.
De eerste begint bij de constatering, dat de glijclausule in de ruilovereenkomst kennelijk ertoe strekt te voorkomen dat een der contractspartijen, belanghebbende of de BV, objectief bezien wordt bevoordeeld boven de ander. Dat rechtvaardigt de gevolgtrekking dat partijen bij het sluiten van de ruilovereenkomst zich niet ervan bewust zijn geweest dat de prestaties over en weer niet in evenwicht waren. Anders hadden zij immers wel meteen de onderlinge prestaties gelijkwaardig gemaakt. Daaruit volgt dan dat van een verkapte winstuitdeling door de BV aan belanghebbende geen sprake kan zijn geweest, omdat het beiden aan bewustheid van enige bevoordeling heeft ontbroken.
De tweede redenering erkent dat de glijclausule uiteindelijk wil voorkomen dat belanghebbende of de BV wordt bevoordeeld. Maar dit neemt volgens haar niet weg dat initieel, bij het sluiten van de overeenkomst, de prestatie objectief bezien ongelijkwaardig zijn; juist met het oog op die mogelijkheid is de glijclausule ontworpen! Zijn de prestaties de facto inderdaad niet gelijkwaardig aan elkaar, dan is niet zonder meer uitgesloten dat partijen zich daarvan ook (in voldoende mate) bewust waren maar toch niet tot een onmiddellijke aanpassing hebben besloten. Doet dit laatste geval zich voor en is belanghebbende aanvankelijk bevoordeeld ten nadele van zijn BV, dan leidt de ruilovereenkomst wel degelijk tot een verkapte winstuitdeling. Deze wordt evenwel ongedaan gemaakt door de tenuitvoerlegging van de glijclausule; de additionele betaling door belanghebbende aan de BV wordt aangemerkt als een negatieve inkomst uit vermogen.
5.4. Wattel heeft evenwel in zijn conclusie in de zaak nr. 35 820, onmiddellijk na zijn definitie van de glijclausule, terecht opgemerkt:
"In gelieerde verhoudingen (bij partijen die niet onafhankelijk tegenover elkaar staan) kent u(7) aan dergelijke clausules slechts fiscaal effect toe indien redelijkerwijs twijfel kan bestaan over de fiscale gevolgen van de overeenkomst. Het mag fiscaal geen loterij zonder nieten worden."
Hij wees daarbij op het arrest HR 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144, waarin - op een cassatieberoep van de Staatssecretaris - is overwogen en beslist:
"4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder - gelijk belanghebbende - een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.
4.3. Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding - gelijk te dezen - in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. Indien de betaling aan de vennootschap niet geschiedt zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is nadat de gebeurtenis waarop de betaling is gegrond heeft plaatsgevonden, zal in de regel niet kunnen worden aangenomen dat sprake is van een als negatieve inkomsten aan te merken terugbetaling. Voor zover het middel uitgaat van strengere maatstaven faalt het."
5.5. In BNB 1993/144 ging het erom of de terugbetaling van een verkapt dividend, op grond van een glijclausule die min of meer overeenkomt met die in der onderhavige zaak, een negatieve inkomst uit vermogen kon vormen. Strikt genomen was in het arrest niet aan de orde de - daaraan voorafgaande - vraag of de betreffende glijclausule kan voorkómen dat een verkapt dividend wordt aangenomen. Toch leid ik uit het arrest af dat de glijclausule ook laatstbedoeld gevolg slechts dan heeft, indien redelijkerwijs aan de belastbaarheid van het door de aandeelhouder genoten voordeel kan worden getwijfeld.
5.6. Een glijclausule in een rechtsverhouding tussen een directeur/groot aandeelhouder en zijn BV komt fiscaal dus in het geheel geen werking toe, indien zij betrekking heeft op een voordeel waarvan de belastbaarheid redelijkerwijs niet kan worden betwijfeld. Naar het mij voorkomt, houdt dit laatste een zekere objectivering (of wellicht beter: normering) in. Het gaat in ieder geval om méér dan het individuele bewustzijn van de betrokken belastingplichtigen.
Ik zie hier een parallel met toezeggingen door de belastingdienst en met fiscale compromissen (vaststellingsovereenkomsten). Een toezegging bindt de belastingdienst niet, indien zij in zodanige mate in strijd is met een juiste wetstoepassing dat de belastingplichtige aan wie de toezegging is gedaan op nakoming niet kan en mag rekenen (HR 22 juni 1977, nr. 18 395, BNB 1977/284). Evenzo is een fiscaal compromis niet bindend, indien het zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend (HR 7 mei 1997, nr. 31 658, BNB 1997/221).
6. Opzet
6.1. Evenals in het gewone strafrecht omvat 'opzet' in het fiscale straf- en boeterecht volgens vaste rechtspraak mede het kansopzet. Van kansopzet is sprake ingeval een belastingplichtige zich willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat tengevolge van zijn gedragingen te weinig belasting wordt geheven. Kansopzet vormt de ondergrens van het opzetbegrip.
6.2. Opzet, in welke gradatie ook, is een predikaat dat wij toekennen aan de geesteshouding van een persoon ten tijde van een bepaalde gedraging. Hazewinkel - Suringa(8) zegt over het opzetbegrip:
"Wat de inhoud betreft, zal men allereerst moeten denken aan gedrag, waarop onze wil gericht is geweest en ten aanzien waarvan wij ons, de gevolgen en de omstandigheden als zeker ermee verbonden hebben voorgesteld. Er zit in de opzet derhalve een volitief en een intellectueel element (volonté et connaissance), het is een willens en wetens handelen." (blz. 202)
"Moeilijkheden kunnen er rijzen, wanneer de omstandigheden of de gevolgen door de dader wellicht niet als zeker zullen zijn geweten of als noodzakelijk zullen zijn voorgekomen, maar slechts als waarschijnlijk of mogelijk. De wetsgeschiedenis leert nochtans (...), dat de wetgever niet de bedoeling had het opzet slechts tot het bewustzijn van zekerheid of noodzakelijkheid te beperken." (blz. 203)
"De situatie kan ook deze zijn, dat de dader aan hetgeen hij gaat verrichten funeste gevolgen verbonden ziet, niet als noodzakelijk, maar als waarschijnlijk. Indien hij toch zijn gang gaat en ze treden in, mag men dergelijke gevolgen als opzettelijk veroorzaakt beschouwen? Ook dit is algemeen aanvaard." (blz. 204)
"Tenslotte nog de vraag: wat, als de dader zich de gevolgen slechts als een (reële) mogelijkheid heeft gedacht? (...) Naar onze mening is van opzet sprake, als de dader voor zichzelf heeft uitgemaakt, dat hij zijn handeling wil, ook indien daaraan dat overigens niet begeerde gevolg mocht blijken vast te zitten: Als hij dus ook desnoods dit gevolg wil, liever dan afzien van zijn daad, het op de koop toeneemt, dan is zijn opzet ook op dit gevolg gericht." (blz. 205)
6.3. Illustratief is bijvoorbeeld HR 2 oktober 1991, nr. 27 566, BNB 1991/323:
"3.1. Het Hof heeft op grond van zijn vaststelling dat de wijze waarop belanghebbende aangifte placht te doen het geenszins te verwaarlozen risico meebracht dat te weinig belasting zou worden voldaan, geoordeeld dat in dit geval ten minste voorwaardelijk opzet aanwezig was.
Het eerste middel strekt ten betoge dat van opzet of grove schuld geen sprake was.
Het middel wordt terecht voorgesteld, aangezien de enkele omstandigheid dat belanghebbende het geenszins te verwaarlozen risico heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden voldaan, niet de gevolgtrekking rechtvaardigt dat hem te dier zake - voorwaardelijk - opzet valt te verwijten, hetgeen zou inhouden dat belanghebbende willens en wetens dat risico heeft aanvaard. (...)"
6.4. Leerzaam is ook het arrest van de Strafkamer van de Hoge Raad van 15 oktober 1996, NJ 1997, 199:
"5.1.1. De onderhavige zaak betreft een geval waarin (...) de verdachte na gebruik van alcoholhoudende drank met een personenauto, merk Porsche, zeer gevaarlijk heeft gereden en een verkeersongeval heeft veroorzaakt, waarbij vijf personen (...) het leven hebben verloren. Alleen de verdachte zelf heeft het ongeval overleefd. Het middel keert zich tegen het oordeel van het Hof dat de verdachte deze vijf personen opzettelijk van het leven heeft beroofd.
(...)
5.3. Het geval kan zich voordoen dat ten aanzien van een verdachte die door zeer gevaarlijk te rijden een ongeval met dodelijke afloop heeft veroorzaakt moet worden aangenomen dat deze de slachtoffers van dat ongeval opzettelijk van het leven heeft beroofd (...). Zo'n geval doet zich voor indien de verdachte zijn gedraging willens en wetens op de dood van die slachtoffers heeft gericht. Voorts kan een zodanig geval zich voordoen indien moet worden aangenomen dat de verdachte zich aan de aanmerkelijke kans dat andere verkeersdeelnemers door zijn gedraging het leven zullen verliezen willens en wetens heeft blootgesteld, met dien verstande dat hij - in plaats van erop te rekenen dat een en ander wel goed zal aflopen - de aanmerkelijke kans dat anderen door zijn gedrag het leven zullen laten desbewust heeft aanvaard en op de koop toegenomen. Dat de verdachte de aanmerkelijke kans dat anderen door zijn gedrag het leven zullen laten desbewust heeft aanvaard en op de koop toe genomen - in dit verband wordt gesproken van voorwaardelijk opzet - kan, behalve op grond van de verklaring van de verdachte, worden aangenomen op grond van bijzondere omstandigheden van het geval."
In zijn annotatie merkt 't Hart op:
"1. Het belang van de onderhavige zaak ligt vooral in de afgrenzing van het voorwaardelijk opzet van de bewuste schuld, een onderwerp waarover in de doctrine nog weinig overeenstemming bestaat. (...)
(...)
5. Voor voorwaardelijk opzet is ten eerste een kenniselement vereist: de dader moet zich van de mogelijkheid van het intreden van het gevolg bewust zijn geweest. Het bewust horen te zijn of het redelijkerwijs kunnen begrijpen, eigen aan schuld-onachtzaamheid, is niet voldoende. (...) Bovendien geldt voor voorwaardelijk opzet een wilsvereiste: de dader moet die kans willens en wetens hebben aanvaard, voor lief hebben genomen, op de koop toe hebben genomen. Alleen het bewustzijn van de mogelijkheid (dus het kennisvereiste) is onvoldoende. (...) Bij bewuste schuld ligt het kennisvereiste in de afgezwakte vorm van het beseffen van de mogelijkheid van het gevolg, net als bij het voorwaardelijk opzet, maar het wilselement ontbreekt.
(...)
8. (...) De onderhavige uitspraak valt goed te plaatsen in de door Remmelink gesignaleerde zorg van de HR om nauwlettend toe te zien op hetgeen zich heeft afgespeeld teneinde te voorkomen dat in het grensgebied tussen dolus en culpa de bewuste schuld wordt geannexeerd door het voorwaardelijk opzet. (...)"
6.5. Het voorgaande impliceert dat het - veel meer op het subject gerichte - opzetbegrip wezenlijk verschilt van het criterium aan de hand waarvan de fiscale werkingsfeer van de glijclausule wordt begrensd.
7. Het middel van belanghebbende
7.1. Het middel van belanghebbende keert zich tegen de rechtsoverwegingen 6.2.1. en 6.2.2. van het Hof. Die rechtsoverwegingen zijn hiervóór onder 4.1. en 4.2. geciteerd. Het middel, met inbegrip van de toelichting erop, is verdeeld in zeven onderdelen. De onderdelen 1 t/m 3 bevatten geen klachten.
7.2. Voor de beoordeling van het middel is van belang dat het Hof in rechtsoverweging 6.1. heeft vooropgesteld, dat op grond van artikel 29, lid 2, Awr het beroep van belanghebbende dient te worden afgewezen tenzij blijkt dat en in hoeverre de uitspraak van de Inspecteur onjuist is. Aldus heeft het Hof van belanghebbende verlangd overtuigend aan te tonen dat, en in hoeverre, de uitspraak van de Inspecteur - en daarmee de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag - niet juist is.
Dit uitgangspunt van het Hof wordt door het middel niet bestreden. In aanmerking genomen dat de navorderingsaanslag de datum 29 april 1994 draagt - en derhalve dateert van na de inwerkingtreding van de Wet van 4 juni 1992, Stb. 422 (de Aanpassingswet Awb I), waarbij artikel 29 Awr Pro is gewijzigd - is dat ook terecht.
7.3. Onderdeel 4 van het middel klaagt dat het Hof bij zijn oordeelsvorming buiten beschouwing heeft gelaten, dat belanghebbende bij de ruilovereenkomst met de BV ook de rechten die hij ontleende aan de maatschapsovereenkomst met A aan de BV heeft overgedragen. De praktijken van D en Accountantskantoor E B.V. behoorden toe aan de maatschap met A. Het onderdeel voert aan dat het Hof ten onrechte of op ontoereikende gronden de door de BV aan belanghebbende vergoede bedragen van ƒ 160.000 en ƒ 225.000 uitsluitend in verband heeft gebracht met de waarde van de overeenkomsten met D en Accountantskantoor E B.V., daarbij de waarde van de maatschap met A buiten beschouwing latend.
7.4. Het middelonderdeel heeft kennelijk rechtsoverweging 6.2.1. van 's Hofs uitspraak op het oog. De essentie van deze rechtsoverweging is het daarin neergelegde oordeel van het Hof, dat belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd niet overtuigend heeft aangetoond dat de Inspecteur ten onrechte een bedrag van ƒ 810.000 in belanghebbendes belastbare inkomen heeft begrepen ter zake van verkapte winstuitdelingen door de BV. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof onder meer overwogen dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat aan de overeenkomsten met D en Accountantskantoor E B.V. een hogere waarde kon worden toegekend dan ƒ 50.000 en ƒ 158.737. Dat het Hof bij dit alles is voorbijgegaan aan de stelling van belanghebbende voor het Hof dat zijn rechten uit hoofde van de maatschapsovereenkomst met A evenzeer een waarde hadden, kan uit de uitspraak evenwel niet worden opgemaakt. Daarom mist het middelonderdeel naar ik meen feitelijke grondslag.
7.5. Onderdeel 5 van het middel ziet kennelijk eveneens op rechtsoverweging 6.2.1. Het leest die rechtsoverweging aldus, dat het Hof daarin feitelijk heeft vastgesteld dat de BV de betalingen van in totaal ƒ 810.000 heeft gedaan louter ten gerieve van belanghebbende als aandeelhouder, alsmede dat belanghebbende en de BV zich van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest.
7.6. De lezing die middelonderdeel 5 aan rechtsoverweging 6.2.1. geeft, acht ik echter niet de juiste.
Het Hof heeft in rechtsoverweging 6.2.1. eerst geconcludeerd dat belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat aan de rechten die hij ontleende aan de overeenkomst met de firma C enige waarde van betekenis kon worden toegekend en evenmin dat aan de rechten uit de overeenkomsten met D en Accountantskantoor E B.V. een hogere waarde kon worden toegekend dan ƒ 50.000 en ƒ 158.737. Vervolgens is het Hof ervan uitgegaan dat voor betalingen wegens goodwill en dergelijke - door de BV aan belanghebbende -, behoudens voornoemde ƒ 50.000 en ƒ 158.737, elke zakelijke grond ontbreekt, dat de BV zulks heeft gedaan louter ten gerieve van haar aandeelhouder, en dat belanghebbende en de BV zich van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest.
Hiermee heeft het Hof mijns inziens slechts tot uitdrukking gebracht dat, nu belanghebbende niet heeft voldaan aan de op hem rustende (verzwaarde) bewijslast, het in rechte ervoor gehouden moet worden dat in het onderhavige geval is voldaan aan alle voorwaarden voor een verkapte winstuitdeling door de BV aan belanghebbende. Die voorwaarden heeft het Hof in rechtsoverweging 6.2.1. geëxpliciteerd. Maar rechtsoverweging 6.2.1. bevat mijns inziens niet als oordeel van het Hof dat het daadwerkelijk zo is dat aan de door het Hof bedoelde betalingen elke zakelijke grond ontbreekt, dat de BV de betalingen louter ten gerieve van haar aandeelhouder heeft gedaan, en dat belanghebbende en de BV zich van de bevoordeling bewust zijn geweest.
7.7. Mocht dit laatste toch anders zijn, en mocht het Hof in rechtsoverweging 6.2.1. wèl tot uitdrukking hebben willen brengen dat de BV de betalingen van in totaal ƒ 810.000 werkelijk heeft gedaan louter ten gerieve van belanghebbende als aandeelhouder, alsmede dat belanghebbende en de BV zich werkelijk van de daaruit voortvloeiende bevoordeling bewust zijn geweest, dan acht ik deze oordelen in cassatie onaantastbaar. Zij zijn namelijk geheel feitelijk van aard en - in tegenstelling tot hetgeen het middelonderdeel betoogt - niet onbegrijpelijk, ook niet in het licht van de verklaring van de getuige A. Daarbij geldt dat het Hof geenszins gehouden was te motiveren waarom de zo-even bedoelde getuigenverklaring het college niet tot een ander oordeel heeft kunnen brengen.
7.8. De middelonderdelen 6 en 7 nemen beide tot uitgangspunt het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 6.4., dat de Inspecteur ten aanzien van de correctie inzake de aan de BV overgedragen rechten niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van opzet.
Middelonderdeel 6 klaagt dat onbegrijpelijk is dat het Hof niettemin in rechtsoverweging 6.2.1. heeft aangenomen dat de BV belanghebbende heeft bevoordeeld als aandeelhouder en dat belanghebbende en de BV zich van deze bevoordeling bewust zijn geweest. Onderdeel 7 bevat de klacht dat, gelet op rechtsoverweging 6.4. , onbegrijpelijk is dat het Hof in rechtsoverweging 6.2.2. heeft beslist dat belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen twijfelen over het antwoord op de vraag of zijn prestatie en de tegenprestatie van de BV zakelijk waren bepaald.
7.9. 's Hofs oordeel met betrekking tot de door de Inspecteur gestelde opzet van belanghebbende komt erop neer, dat de Inspecteur het Hof niet ervan heeft weten te overtuigen dat belanghebbende (ten minste ) willens en wetens de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat door zijn gedragingen te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven. Dit oordeel sluit geenszins uit dat belanghebbende zich (slechts) ervan bewust is geweest, of zich redelijkerwijs ervan bewust had moeten zijn geweest, dat de BV hem in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft bevoordeeld, en evenmin dat belanghebbende redelijkerwijs niet heeft kunnen betwijfelen dat een wanverhouding bestond tussen diens prestatie en de tegenprestatie van de BV. Van een innerlijke tegenstrijdigheid in de uitspraak van het Hof is derhalve geen sprake.
Nu de middelonderdelen van een andere opvatting uitgaan, falen zij.
8. Het middel van de Staatssecretaris
8.1. Het middel van de Staatssecretaris bestrijdt met motiveringsklachten het oordeel van het Hof dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van opzet.
8.2. Het middel gaat op zich terecht ervan uit dat rechtsoverweging 6.2.2. de feitelijke beslissing van het Hof behelst, dat het evenwicht tussen de wederzijdse prestaties van belanghebbende en de BV zodanig zoek was dat moet worden gesproken van een wanverhouding tussen die prestaties. Dat het Hof dit zo bedoeld heeft, blijkt in het bijzonder uit de laatste volzin van rechtsoverweging 6.2.2. Op grond hiervan heeft het Hof voorts geoordeeld dat over het antwoord op de vraag of de prestaties van belanghebbende en de BV zakelijk waren bepaald geen gerede twijfel kan hebben bestaan. Klaarblijkelijk kan volgens het Hof in redelijkheid niet worden betwijfeld dat de wederzijdse prestaties niet op zakelijke gronden zijn bepaald en dat belanghebbende dientengevolge is bevoordeeld ten koste van de BV.
8.3. Het middel voert vooreerst aan dat de zo-even bedoelde beslissingen dwingen tot de gevolgtrekking dat belanghebbende het opzet heeft gehad dat te weinig inkomstenbelasting van hem zou worden geheven.
Om tot opzet te kunnen concluderen is ten minste vereist dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijk kans heeft aanvaard dat door zijn gedragingen te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven.
De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld dat en waarom belanghebbende opzet te verwijten valt en in ieder geval zijn in de onderhavige zaak de volgende feiten en omstandigheden komen vast te staan:
(i) belanghebbende is belastingadviseur en registeraccountant;
(ii) belanghebbende en de BV hebben in december 1989 een ruilovereenkomst gesloten en ten uitvoer gelegd waarbij de wederzijdse prestaties een zodanige wanverhouding - ten gunste van belanghebbende en ten nadele van de BV - vertoonden dat redelijkerwijs geen twijfel erover bestaat dat deze wederzijdse prestaties op niet-zakelijke gronden zijn bepaald;
(iii) belanghebbende heeft met betrekking tot het jaar 1989 niet tijdig de door de wet vereiste aangifte voor de inkomstenbelasting gedaan; en
(iv) belanghebbende heeft, nadat hij tegen de hem opgelegde primitieve aanslag bezwaar had gemaakt, begin december 1992 alsnog aan de Inspecteur opgave gedaan van zijn belastbare inkomen over 1989, doch daarin niets begrepen ter zake van de ruilovereenkomst met de BV.
Ook in samenhang bezien dwingen de door het Hof vastgestelde feiten en omstandigheden echter niet tot het oordeel, dat belanghebbende willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting van hem zou worden geheven. In dit verband is bijvoorbeeld niet zonder belang dat het arrest BNB 1993/144, waaruit kan worden opgemaakt dat een beding als is opgenomen in artikel 7 van Pro de ruilovereenkomst tussen belanghebbende en de BV slechts fiscale rechtsgevolgen heeft indien redelijkerwijs aan de belastbaarheid van het door belanghebbende genoten voordeel kan worden getwijfeld, eerst op 17 maart 1993 is gewezen. Dat was nà de tenuitvoerlegging van de ruilovereenkomst en ook nà de opgave door belanghebbende van zijn belastbare inkomen over 1989 aan de Inspecteur.
Derhalve faalt het middel in zoverre.
8.4. Voorts betoogt het middel dat het Hof is tekortgeschoten in de redengeving van zijn oordeel.
Nu evenwel het Hof als feitenrechter in beginsel vrij is in de waardering van de bewijsmiddelen behoefde zijn oordeel dat opzet niet aannemelijk is gemaakt, geen nadere motivering.
Dit brengt mee dat het middel ook voor het overige faalt.
8.5. Volledigheidshalve wijs ik erop dat de Inspecteur niet (subsidiair) heeft gesteld dat het aan grove schuld van belanghebbende te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Daarover heeft het Hof zich - terecht - niet uitgelaten. De mogelijkheid dat van grove schuld als hier bedoeld sprake was, is daardoor open gebleven.
9. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van zowel het beroep van belanghebbende, als het beroep van de Staatssecretaris.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 De inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen P.
2 Als bijlage 5 gevoegd bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.
3 De bijlagen 7 t/m 10 bij het aanvullende beroepschrift voor het Hof.
4 D is de 'verkoper', belanghebbende en A samen de 'koper'.
5 Accountantskantoor E B.V. is de 'verkoper', belanghebbende en A samen de 'verkoper'.
6 Zie punt 2.4. hiervóór.
7 Bedoeld is: de Hoge Raad.
8 D. Hazewinkel-Suringa, Inleiding tot het Nederlandse strafrecht, bewerkt door J. Remmelink, vijftiende druk, 1996.