Uitspraak
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z en het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Amsterdam van 28 december 1995 betreffende na te melden navorderings aanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag en geding voor het Hof Aan belanghebbende, die aanvankelijk in de inkomstenbelasting voor het jaar 1988 was aangeslagen naar een belastbaar inkomen van f 85.000,--, met een verhoging van f 250,-- wegens niet-tijdige aangifte, is over dat jaar een navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 16.836.975,--, waarvan f 16.829.170,-- belast naar het tarief van artikel 57, lid 4, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1988; hierna: de Wet) met een verhoging van de nagevorderde belasting van f 3.302.742,--, van welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 50% kwijtschelding is verleend. Belanghebbende is tegen die navorderingsaanslag en dit besluit in beroep gekomen bij het Hof, dat de navorderingsaanslag heeft verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van f 16.782.121,--, waarvan f 9.562,-- belast naar het tabeltarief en het overige deel naar voormeld bijzonder tarief, zonder verhoging. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris hebben tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit. Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer bij vertoogschrift het cassatieberoep van de wederpartij bestreden. Belanghebbende heeft de zaak doen toelichten door mr P.A. Mackaaij, advocaat te Amsterdam. De Advocaat-Generaal Van den Berge heeft op 31 januari 1997 geconcludeerd tot verwerping van het beroep van de Staatssecretaris.
3. Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel van cassatie Het Hof heeft - in cassatie niet bestreden - geoordeeld dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende het presenteren aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te R van C B.V. als houdster van de aandelen H B.V. terwijl belanghebbende voornemens was D B.V. als houdstermaatschappij ten aanzien van die aandelen te laten optreden, opzettelijk heeft gedaan teneinde belastingheffing over de winst behaald met de vervreemding van de aandelen van C B.V. en D B.V. te ontgaan. Het Hof heeft beslist dat de verhoging dient te vervallen, nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat belanghebbende grove schuld treft aan het te weinig betalen van belasting. Het middel bestrijdt deze beslissing met het betoog dat, indien de inspecteur stelt dat het aan opzet (het meerdere) te wijten is dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven, daarin de subsidiaire stelling besloten ligt dat ingeval opzet niet kan worden bewezen, er sprake is van grove schuld (het mindere). Dit betoog faalt op de gronden als uiteengezet in de onderdelen 6.3 en 6.5 van de conclusie van het Openbaar Ministerie. Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
4. Beoordeling van het door belanghebbende voorgestelde middel van cassatie 4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan: Bij brief van 30 september 1988 verzocht B B.V., gevestigd te Q, aan de inspecteur der vennootschapsbelasting te R de voorgenomen uitreiking van eigen aandelen tegen verwerving van alle aandelen in C B.V. en D B.V. teneinde de ondernemingen van laatstgenoemde vennootschappen in financieel en economisch opzicht in een eenheid samen te brengen bij uitspraak aan te merken als een fusie als bedoeld in artikel 40 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1988, hierna: de Wet). Ter toelichting op dit verzoek was in die brief, zoals gecorrigeerd bij brief van 17 oktober 1988, vermeld - voorzover in cassatie van belang - : dat belanghebbende alle aandelen bezat in de drie genoemde vennootschappen; dat de te absorberen vennootschappen C B.V. en D B.V. fungeren als houdstermaatschappij van diverse vennootschappen, welke een onderneming drijven in de zin van de Wet; dat een schematisch overzicht van de huidige structuur in een bijlage was bijgevoegd; dat de activiteiten van de diverse werkmaatschappijen als volgt kunnen worden omschreven: " I. C-groep: - N.V. E: productie ziekenhuisbedden, bedproducten en meubelen; - H B.V.: productie en handel in roestvrijstalen en emaille pannen en bestek; - C inc.: productie van bouwmaterialen; - N B.V.: productie machines alsmede exploitatie van constructiewerkplaats. II. D-groep: - AA-groep: machinebouw, staalbouw, productie aluminium en kunststof ramen en puien; - O-groep: productie bestekken, pannen, zilverwerken, penningen etc.; - M-groep: productie ziekenhuisbedden, medisch meubilair, garderobekasten en projectmeubilair." Genoemde inspecteur besloot bij uitspraak van 24 november 1988 dat de verwerving van alle aandelen in C B.V. en D B.V. door B B.V. een fusie is in de zin van artikel 40 van Pro de Wet. Kort voor 1 juni 1988 had C B.V. de aandelen van de door haar opgerichte N.V. E verworven. Deze aankoop werd geheel gefinancierd door D B.V.. N.V. E nam op 1 juni 1988 van N.V. F de in België uitgeoefende activiteiten op het gebied van de productie van ziekenhuismeubilair over. Op 12 juli 1988 had C B.V. alle aandelen H B.V. gekocht voor f 12.000.000,--. De aankoop van deze aandelen werd geheel gefinancierd door D B.V.. Belanghebbende heeft op 23 december 1988 de aandelen D B.V. en C B.V. aan B B.V. vervreemd tegen uitreiking van aandelen B B.V.. Op 30 december 1988 heeft C B.V. alle aandelen van haar deelneming H B.V. aan D B.V. verkocht.
4.1. 4.2. De Inspecteur heeft bij de onderhavige navorderingsaanslag de winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de vervreemding van de aandelen C B.V. en D B.V. in aanmerking genomen. 4.2. De Inspecteur heeft zich daarbij - voorzover in cassatie van belang - op het standpunt gesteld, dat C B.V. ten tijde van de fusie geen onderneming dreef, dat belanghebbende en B B.V. bij de uitvoering van de fusie geen rekening hebben gehouden met de eis dat er een gelijke ruilverhouding moet bestaan tussen de te vervreemden aandelen en de te verwerven aandelen, dat de tegenprestatie die B B.V. geeft voor de verkrijging van de aandelen niet uitsluitend bestaat uit de afgifte van aandelen in B B.V., doch ook uit het meer waard worden van de oude aandelen, en dat het in strijd met doel en strekking van de wet is belanghebbende de fusiefaciliteiten toe te kennen, aan hetwelk een en ander de Inspecteur de gevolgtrekking heeft verbonden dat hij in afwijking van de uitspraak van de inspecteur, belast met de aanslagregeling van de vennootschapsbelasting, mag constateren dat er geen gefacilieerde aandelenfusie is.
4.3. 4.3. Het Hof heeft overwogen dat de Inspecteur heeft gesteld: dat de vervreemding van de aandelen C B.V. en D B.V. aan B B.V. heeft plaatsgevonden in het kader van een andere fusie dan waarop de uitspraak van de inspecteur der vennootschapsbelasting te R betrekking had; dat het ten tijde van de indiening van het fusieverzoek al de bedoeling van belanghebbende was dat de aandelen H B.V. zouden worden gehouden door D B.V.; dat C B.V. aandelen hield in een drietal vennootschappen, waarvan het pakket H B.V., dat was gefinancierd door D B.V., in geldelijk opzicht verreweg het belangrijkst was; dat reeds op 30 december 1988 C B.V. de deelneming aan D B.V. verkocht. 4.4. Het Hof heeft op grond van voormelde feiten en omstandigheden, in onderling verband en samenhang beschouwd, aannemelijk geacht dat belanghebbende ten tijde van de indiening van het fusieverzoek voornemens was het pakket H B.V. een deelneming van D B.V. te laten zijn. 4.5. Aan een en ander heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat genoemde inspecteur op basis van het verzoek ervan mocht uitgaan dat de aandelen H B.V. gehouden zouden worden door C B.V. en deze op grond van die aanname, gezien het absolute belang van dat aandelenbezit, het ondernemingskarakter van de activiteit van C B.V. aannemelijk mocht achten, zodat een voor de beoordeling van dat verzoek gewichtig feit - welk gewicht ook belanghebbende duidelijk kon zijn - anders was dan het die inspecteur werd gepresenteerd. 4.6. Op deze grond heeft het Hof beslist dat niet kan worden gezegd dat de vervreemding van de aandelen C B.V. en D B.V. plaatsvond in het kader van een fusie waarop de uitspraak van de inspecteur te R betrekking had.
4.7. 4.4. Tegen deze beslissing keert zich het middel; het betoogt dat de verkoop van de aandelen H B.V. niet de toepassing van artikel 40 van Pro de Wet verhindert.
4.8. 4.5. Nu het Hof in het midden heeft gelaten of C B.V. met het houden van de hiervóór in 4.1. bedoelde deelnemingen een onderneming dreef, moet bij de beoordeling van het middel in cassatie veronderstellenderwijs worden uitgegaan van de juistheid van het te dezer zake in het fusieverzoek gestelde. 4.9. Alsdan is de omstandigheid dat na de totstandkoming van de fusie één van deze deelnemingen overgaat naar een van de andere bij de fusie betrokken vennootschappen, niet in strijd met de in artikel 40 van Pro de Wet voor het aangaan van een fusie gestelde voorwaarden. 4.10. Het middel is dus terecht voorgesteld en 's Hofs uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen voor een beoordeling van de hiervóór in 4.2 weergegeven door de Inspecteur aangevoerde stellingen, op grond waarvan geen sprake zou zijn van een gefacilieerde fusie. Het middel behoeft voor het overige geen behandeling.
5. Proceskosten De Hoge Raad acht termen aanwezig om ten aanzien van de proceskosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep in cassatie redelijkerwijs heeft moeten maken, te beslissen als hierna zal worden vermeld.
6. Beslissing De Hoge Raad: verwerpt het beroep van de Staatssecretaris; vernietigt op het beroep van belanghebbende de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht en omtrent de proceskosten; verwijst het geding naar het Gerechtshof te 's- Gravenhage ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest; gelast dat door de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende wordt vergoed het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten bedrage van f 300,--. veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op f 5.680,-- voor beroepsma tig verleende rechtsbijstand.
Dit arrest is op 17 augustus 1998 vastgesteld door de vice-president R.J.J. Jansen als voorzitter en de raadsheren Bellaart, Van Brunschot, Meij en Van Vliet, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier Van Hooff, en op die datum in het openbaar uitgesproken.