Conclusie
Nr. 36 886
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/Premie
volksverzekeringen 1996
11 december 2001
Conclusie inzake
X
tegen
De Staatssecretaris van Financiën
Inleiding
1. Het cassatieberoep in deze zaak is gericht tegen de schriftelijke uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer van het Gerechtshof 's-Hertogenbosch van 5 februari 2001, nr. 98/03594. Het is ingesteld door de belanghebbende, X.
2. Het is een gewoonte geworden dat een door of namens de Procureur-Generaal bij de Hoge Raad uitgebrachte conclusie aanvangt met een korte uiteenzetting van de voorliggende zaak. Vaak wordt daarbij gebruik gemaakt van de feiten die zijn vastgesteld in de uitspraak waartegen het cassatieberoep zich richt en die niet met motiveringsklachten worden bestreden. Dat is in deze procedure evenwel niet mogelijk; het Hof heeft in zijn uitspraak in het geheel geen feiten vermeld. Evenmin heeft het de geschilpunten tussen belanghebbende en de Inspecteur(1) omschreven. De uitspraak valt ook overigens op door zijn beknoptheid; aan de gronden waarop 's Hofs oordeel steunt, zijn niet meer dan twee volzinnen besteed.
3. De wijze van afdoening waarvoor het Hof in deze zaak heeft gekozen, is ontegenzeggelijk 'praktisch' te noemen. En de werklast die op het Hof drukt zal aan deze keuze niet vreemd zijn. Maar de vraag is of zij door de beugel kan, en zo niet, wat daarvan het gevolg moet zijn.
Motivering van rechterlijke beslissingen
4. Laat ik beginnen met gedeelten van een aantal wetsbepalingen te citeren:
Artikel 121 Grondwet Pro:
"Met uitzondering van de gevallen bij de wet bepaald (...) houden de vonnissen de gronden in waarop zij rusten. (...)"
Artikel 20, lid 3, Wet op de rechterlijke organisatie:
"3. In alle gevallen zullen de vonnissen en arresten, zo in burgerlijke als in strafzaken, (...) moeten zijn ingericht volgens de voorschriften van artikel 121 van Pro de Grondwet, alles op straffe van nietigheid."
Artikel 59, lid 1, Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering:
"1. Het vonnis, zoodanig als hetzelve door den regter wordt uitgesproken, moet behelzen:
(...)
3°. De gronden der uitspraak, zoo wat de daadzaken als het regtspunt, ieder afzonderlijk, betreft, en de beslissing.
Artikel 359 Wetboek Pro van Strafvordering:
"1. Het vonnis bevat het ten laste gelegde alsmede de inhoud van de bewijsmiddelen, voor zover deze tot bewijs daarvan geldt.
2. De beslissingen vermeld in de artikelen 349, eerste lid, en 358, tweede en derde lid, zijn met redenen omkleed.
3. De beslissing dat het feit door de verdachte is begaan, moet steunen op daartoe redengevende feiten of omstandigheden, als zodanig in het vonnis aangewezen.
4. Bij toepassing van artikel 9a van het Wetboek van Strafrecht, geeft het vonnis in het bijzonder de redenen op die tot de beslissing hebben geleid.
5. Het vonnis geeft in het bijzonder de redenen op, die de straf hebben bepaald of tot de maatregel hebben geleid.
6. Bij de oplegging van een straf of maatregel die vrijheidsbeneming medebrengt, geeft het vonnis in het bijzonder de redenen op die tot de keuze van deze strafsoort, dan wel tot deze soort maatregel hebben geleid. Het vonnis geeft voorts zoveel mogelijk de omstandigheden aan, waarop bij de vaststelling van de duur van de straf is gelet.
7. Indien een zwaardere straf wordt opgelegd dan de officier van justitie heeft gevorderd, dan wel een straf onvoorwaardelijk wordt opgelegd die vrijheidsbeneming van langere duur medebrengt dan de officier van justitie heeft gevorderd, geeft het vonnis steeds in het bijzonder de redenen op die daartoe hebben geleid.
8. Als de maatregel van terbeschikkingstelling met verpleging is opgelegd ter zake van een misdrijf dat gericht is tegen of gevaar veroorzaakt voor de onaantastbaarheid van het lichaam van een of meer personen, geeft het vonnis dit onder opgave van redenen aan.
9. Alles op straffe van nietigheid."
Artikel 17, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken(2):
"1. De uitspraak van het gerechtshof wordt schriftelijk gedaan, zij vermeldt de beslissing en is met redenen omkleed. (...)"
Artikel 17a, lid 1, Wet administratieve rechtspraak belastingzaken:
"1. In afwijking van artikel 17 kan Pro het gerechtshof aan het slot van de behandeling mondeling uitspraak doen, indien de behandelde zaak zich daartoe naar zijn oordeel leent. (...) De mondelinge uitspraak bestaat uit een opgave van de beslissing van het gerechtshof en van de daarvoor gebezigde gronden. (...)"
Artikel 8:66, lid 1, Algemene wet bestuursrecht:
"1. Tenzij mondeling uitspraak wordt gedaan, doet de rechtbank binnen zes weken na de sluiting van het onderzoek schriftelijk uitspraak."
Artikel 8:67, lid 1 en lid 2, Algemene wet bestuursrecht:
"1. De rechtbank kan na de sluiting van het onderzoek ter zitting onmiddellijk mondeling uitspraak doen. (...)
2. De mondelinge uitspraak bestaat uit de beslissing en de gronden van de beslissing."
Artikel 8:77, lid 1 en lid 2, Algemene wet bestuursrecht:
"1. De schriftelijke uitspraak vermeldt:
(...)
b. de gronden van de beslissing,
c. de beslissing,
(...)
2. Indien de uitspraak strekt tot gegrondverklaring van het beroep, wordt in de uitspraak vermeld welke geschreven of ongeschreven rechtsregel of welk algemeen rechtsbeginsel geschonden wordt geoordeeld."
Naar het mij voorkomt toont dit overzichtje van wetsbepalingen genoegzaam aan, dat het in ons land als een belangrijk beginsel van procesrecht wordt beschouwd dat een rechter zijn oordelen van een toereikende motivering voorziet. Van een dergelijke motivering kan geen sprake zijn wanneer de feitelijke gronden waarop een oordeel rust niet met voldoende nauwkeurigheid uit de desbetreffende rechterlijke uitspraak op te maken zijn.
5. Aan de eis dat een uitspraak van de feitenrechter de gronden voor diens beslissing dient in te houden heeft de Hoge Raad ook in belastingzaken strak de hand gehouden. De Vakstudie, Algemeen deel, geeft in aantekening 54 op artikel 17 Warb Pro, onder het kopje 'Verplichting feiten vast te stellen waarop uitspraak steunt', een niet onaanzienlijke opsomming van - gelukkig in hoofdzaak oudere - voorbeelden waarin een Raad van Beroep of een Gerechtshof deze verplichting niet heeft nageleefd.
Aan voornoemde reeks wil ik nog een enkel voorbeeld toevoegen, namelijk HR 17 juni 1919, B 2306. Daarin overwoog de Hoge Raad:
"dat de uitspraak van den raad van beroep berust op deze enkele overweging: ,,dat de raad zich geheel verenigt met den inhoud der bestreden uitspraak, wier overwegingen hij in deze beslissing overneemt en tot de zijne maakt;"
dat door overneming der gronden, gelijk hier is geschied, de aangevallen beschikking van den inspecteur, voor zoover dien overgenomen inhoud betreft, moet geacht worden deel uit te maken van de uitspraak zelve;
dat derhalve, indien de beschikking beantwoordt aan de eischen in art. 16 der Pro Wet van 19 December 1914 (Stbl. No. 564) aan de uitspraken der raden van beroep gesteld, ook die uitspraak bij zoodanige overneming, in de zin van dat artikel met redenen is omkleed;
dat echter de beschikking waar het hier om gaat, aan die eischen niet voldoet;
dat immers de strekking van het gezegde wetsvoorschrift mede is den Hoogen Raad is staat te stellen na te gaan of op de door den raad van beroep vastgestelde feiten de wet met juistheid is toegepast;
dat het daarvoor allereerst noodig is te vermelden welke die feiten zijn;
dat nu de beschikking van de inspecteur wel eenige rechtskundige beschouwingen inhoudt, doch omtrent de feiten niets anders vermeldt, dan dat daaromtrent geen strijd bestaat, zoodat de Hooge Raad aan de hand van dat stuk zelfs niet kan beoordelen of de in deze zaak aanwezige feitelijke gegevens wel tot de behandeling van de door den inspecteur gestelde rechtsvragen aanleiding gaven;
dat de raad, door zijn beslissing enkel te doen steunen op de uit voormelde beschikking overgenomen gronden, dus niet heeft voldaan aan het voorschrift in art. 16 gegeven Pro, zoodat zijn uitspraak niet in stand kan worden gehouden;
dat onder deze omstandigheden een onderzoek naar de voorgestelde middelen van cassatie achterwege kan blijven;"
6. Niet alleen de feiten welke ten grondslag liggen aan een rechterlijk oordeel behoren in de uitspraak te worden vermeld, hetzelfde geldt voor de tussen de procespartijen bestaande geschilpunten. Zie bijvoorbeeld HR 18 december 1918, B 2117, en - veel recenter - HR 23 januari 1980, nr. 19 704, BNB 1980/60. In dit laatste arrest maakt de Hoge Raad ons duidelijk:
"dat de in artikel 17, lid 1, van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken neergelegde motiveringseis medebrengt, dat de uitspraak van het gerechtshof een duidelijke en volledige, desgeraden in zakelijke bewoordingen samengevatte weergave van de standpunten van partijen dient te bevatten, waarbij kan worden volstaan met een verwijzing naar de van partijen afkomstige gedingstukken, indien en voor zover deze een duidelijke en volledige weergave als zojuist bedoeld behelzen;
dat niet alleen hierdoor een behoorlijke rechtspraak wordt bevorderd, doch ook slechts op deze wijze voor partijen en, in geval van beroep in cassatie, voor de Hoge Raad in voldoende mate kenbaar is of op de ingebrachte bezwaren, in verband met de daartegen aangevoerde verweren, overeenkomstig het recht is beslist;
dat 's Hofs uitspraak niet aan vorenbedoelde eis voldoet, immers in het geheel geen melding maakt van de wederzijdse standpunten van partijen noch van een uit die standpunten blijkend geschil waarover de beslissing van het Hof wordt gevraagd;
dat dit in het bijzonder klemt voor de thans in cassatie aan de orde gestelde post, omdat uit de inhoud van het beroepschrift en uit de omschrijving van de geschilpunten in het vertoogschrift voor het Hof zou kunnen worden afgeleid, dat over die in het bezwaarschrift tegen de aanslag als buitengewone last voorkomende post geen geschil meer bestond;
dat daarom ook niet blijkt welk bedrag aan reiskosten belanghebbende in het geding voor het Hof als buitengewone lasten in aanmerking genomen wenste te zien en welk standpunt de Inspecteur te dien aanzien heeft ingenomen, terwijl evenmin duidelijk is geworden beneden welke drempel de onderhavige kosten naar 's Hofs oordeel zijn gebleven;"
dat uit het bovenoverwogene volgt, dat 's Hofs uitspraak niet naar de eis der wet met redenen is omkleed, zodat die uitspraak niet in stand kan blijven en verwijzing moet volgen;
7. In overeenstemming hiermee schrijven Meyjes c.s.(3):
"De primaire betekenis van het vereiste van redengeving is 'de belanghebbende in staat te stellen, bijaldien de beslissing mede of geheel berust op gronden, ontleend aan de door hen onjuist geachte uitlegging der wet, zich tegen de uitspraak in cassatie te voorzien'(4) en 'de Hoge Raad in staat te stellen na te gaan of op de vastgestelde feiten de wet met juistheid is toegepast.'(5) De uitspraak moet daarom de vaststelling van de feiten en de gedachtegang van de rechter doen kennen. (...) Het ligt voor de hand dat de motivering van een uitspraak geen deugdelijke kan zijn wanneer zij niet nauwkeurig vermeldt wat het geschil is dat de partijen verdeeld houdt. Een duidelijke en volledige omschrijving van haar stellingen en standpunten mag dus niet ontbreken. (...)"
8. De conclusie is onvermijdelijk: het Hof heeft zijn uitspraak in deze zaak niet naar de eis van artikel 17, lid 1, Warb met redenen omkleed.
De gevolgen van het motiveringsgebrek
9. Hoe nu verder? De constatering dat een uitspraak van een Gerechtshof aan een motiveringsgebrek lijdt, brengt doorgaans mee dat de uitspraak wordt vernietigd en de zaak wordt verwezen naar een ander Hof, of eventueel naar hetzelfde Hof. Maar niet altijd is dat noodzakelijk. Sterker nog, in de wettelijke regeling van de fiscale cassatieprocedure staat voorop dat de Hoge Raad de zaak zo mogelijk zelf afdoet. Artikel 29e, lid 2, Awr houdt immers in:
"Wanneer de Hoge Raad, hetzij op de in het beroepschrift aangevoerde, hetzij op andere gronden, de uitspraak van het gerechtshof (...) vernietigt, beslist hij bij dezelfde uitspraak de zaak, zoals het gerechtshof (...) had behoren te doen. Indien de beslissing van de hoofdzaak afhangt van feiten die bij de vroegere behandeling niet zijn komen vast te staan, verwijst de Hoge Raad, tenzij het punten van ondergeschikte aard betreft, het geding naar het desbetreffende gerechtshof dan wel naar een ander gerechtshof, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de uitspraak van de Hoge Raad.
Het komt erop aan of de gedingstukken (a) duidelijk maken welke geschilpunten beslist moeten worden en (b) voldoende feitelijke grondslag bieden om de noodzakelijke oordelen te kunnen vellen.
10. Naar ik meen is in de onderhavige zaak aan de beide laatstbedoelde voorwaarden voldaan, ook al heeft het Hof ervan afgezien in zijn uitspraak een omschrijving van de geschilpunten en een vermelding van de vaststaande feiten op te nemen.
Belanghebbendes gemachtigde geeft namelijk in zijn cassatieberoepschrift uitdrukkelijk te kennen(6):
"De feiten, welke aan de procedure ten grondslag liggen, worden door ons niet bestreden. Voor de goede orde citeren wij op deze plaats de inspecteur in zijn vertoogschrift waarin hij het feitencomplex aldus neerzet:
[en dan volgt een letterlijke weergave van het feitenrelaas dat de Inspecteur in punt 3 van het vertoogschrift heeft gegeven, vK.]
In geschil is de toepassing van de willekeurige afschrijving in de belastingaangifte 1996 van belanghebbende ten aanzien van investeringen in de jaren 1994 en 1995. Gemachtigde stelt zich op het standpunt dat in casu op willekeurige wijze kan worden afgeschreven, hetgeen de inspecteur bestrijdt. (...)"
De weergave van het geschil in het cassatieberoepschrift stemt weliswaar niet letterlijk overeen met de bewoordingen waarmee het geschil in het vertoogschrift is geduid, maar materieel is er geen enkel verschil. De Inspecteur formuleerde het als volgt(7):
"In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende in 1996 willekeurig mag afschrijven op investeringen die zijn gepleegd in jaren vóór 1996, in casu 1994 en 1995."
11. De kwestie welke beslecht moet worden, blijkt betrekkelijk eenvoudig te zijn.
Belanghebbende is sinds 1994 ondernemer, vanaf 1 januari 1996 in het verband van een vennootschap onder firma met zijn echtgenote. In de loop van de boekjaren 1994 en 1995 heeft hij investeringen in bedrijfsmiddelen gedaan. De hier bedoelde bedrijfsmiddelen waren bij de aanvang van het boekjaar 1996 nog in de onderneming aanwezig en paraisseerden op de fiscale balans.
Bij de berekening van zijn winst over het boekjaar 1996 wenst belanghebbende op de voet van artikel 10, lid 3, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 (tekst 1996) en de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving, ter zake van de zo-even bedoelde bedrijfsmiddelen, afschrijvingsbedragen in aanmerking te nemen die naar willekeur zijn bepaald. De bepalingen van de Wet IB 1964 en de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving waarop belanghebbende zich beroept zijn op 1 januari 1996 in werking getreden.
De Inspecteur betwist dat belanghebbende recht heeft op willekeurige afschrijving ter zake van bedrijfsmiddelen waarin hij al vóór 1996 heeft geïnvesteerd. Volgens de Inspecteur staat daaraan het bepaalde in artikel 10a, lid 1, Wet IB 1964 in de weg:
"1. Afschrijving op bedrijfsmiddelen geschiedt naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt."
Andere redenen waarom belanghebbende het recht op willekeurige afschrijving voor de door hem in 1994 en 1995 aangeschafte dan wel verbeterde bedrijfsmiddelen zou moeten worden ontzegd, heeft de Inspecteur voor het Hof niet aangevoerd.
Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld.
12. De enige vraag die in deze procedure beantwoord moet worden, is een zuivere rechtsvraag. Ik zie daarom niet waarom de Hoge Raad de zaak niet zelf zou afdoen. Met een verwijzing, enkel vanwege het motiveringsgebrek in de uitspraak van het Hof, is geen redelijk belang gediend.
Het middel van cassatie
13. Het middel acht het oordeel van het Hof in strijd met het recht, alsmede onvoldoende gemotiveerd en onbegrijpelijk.
14. Voorzover het middel klaagt dat 's Hofs oordeel in strijd met het recht is, vindt het - anders dan het middel zelf verdedigt - zijn weerlegging in het arrest HR 15 november 2000, nr. 35 849, BNB 2001/26.
In de procedure welke tot dit arrest heeft geleid, heeft het Hof Arnhem bij uitspraak van 25 oktober 1999, nr. 97/22300, onder meer overwogen:
"- 4.4. Artikel 10a is in de Wet opgenomen met ingang van 1 september 1991. Op grond van het in dit artikel bepaalde geschiedt afschrijving, en dus ook willekeurige afschrijving, op bedrijfsmiddelen naar de regels die zijn gesteld voor het tijdvak waarin ter zake van de verwerving of de verbetering van het bedrijfsmiddel verplichtingen zijn aangegaan of voortbrengingskosten zijn gemaakt. Het is in de Wet opgenomen om beperkingen en uitbreidingen van de willekeurige afschrijving van toepassing te doen zijn op verplichtingen die voor of na een bepaalde datum zijn aangegaan. Aldus kan de willekeurige afschrijving door de regelgever worden gebruikt om bepaalde investeringen (vanaf 1 januari 1996 ook: door bepaalde groepen belastingplichtigen, zoals zogenoemde starters) te stimuleren of juist te ontmoedigen. Het voorkomt dat aan door de regelgever gewenste maatregelen terugwerkende kracht wordt verleend, en stelt aldus buiten twijfel welk afschrijvingsregime van toepassing is. (...)
- 4.4. De artikelen 10 en 10a van de Wet en de bepalingen van de Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving moeten in hun onderlinge verband worden gelezen. (...)"
Mede van deze overwegingen uitgaande kwam het Hof Arnhem tot het oordeel dat de desbetreffende belastingplichtige op grond van de Wet IB 1964 in het jaar 1996 geen recht had op willekeurige afschrijving van de bedrijfsmiddelen waarvoor hij in 1995 verplichtingen is aangegaan.
De cassatieklachten van de belastingplichtige in het arrest BNB 2001/26, voorzover betrekking hebbend op de uitleg van artikel 10a Wet IB 1964 door het Hof Arnhem, zijn door de Hoge Raad verworpen onder toepassing van artikel 101a van de Wet op de rechterlijke organisatie.
Dit laatste dwingt tot de gevolgtrekking dat in de onderhavige zaak het Hof terecht belanghebbende het recht heeft ontzegd om bij de bepaling van zijn ondernemingswinst over het jaar 1996 naar willekeur af te schrijven op de kostprijzen van bedrijfsmiddelen welke het gevolg zijn van vóór 1 januari 1996 gedane investeringen.
15. Voorzover het middel tegen het oordeel van het Hof opkomt met motiveringsklachten, faalt het omdat een rechtsoordeel - waarvan hier sprake is - niet met goed gevolg door middel van een motiveringklacht kan worden bestreden.
Conclusie
16. Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P.
2 De Warb was in deze zaak op de procedure voor het Hof van toepassing.
3 Meyjes/Van Soest/Van den Berge/Van Gelderen, Fiscaal procesrecht, vierde druk, 1997, blz. 140 e.v.
4 Meyjes c.s. verwijzen hier in een voetnoot naar de arresten HR 1 maart 1917, B 1555, HR 27 juni 1922, B 2984, en HR 23 juni 1948, B 8528.
5 Hier worden in een voetnoot genoemd HR 17 juni 1919, B 2306, HR 26 februari 1919, B 2162 , HR 30 november 1960, BNB 1961/10, HR 22 maart 1967/165, en HR 27 januari 1988, BNB 1988/108.
6 Blz. 2 en 3, onder het kopje 'Feiten, geschilpunt en standpunt belastingdienst'.
7 Blz. 2, onder '4. Geschilpunten'.