Conclusie
Conclusie inzake
X Beheer B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Opmerking vooraf
1.Deze conclusie moet worden gelezen in samenhang met mijn conclusie van heden in de zaak nr. 36 027. Laatstbedoelde zaak heeft betrekking op de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1994 opgelegd aan X, de oprichter en enige aandeelhouder van verzoekster tot cassatie, X Beheer B.V. (hierna: belanghebbende).
De feiten
2.Voor de feiten verwijs ik naar de punten 1 t/m 9 van mijn conclusie in de zaak nr.
36 027. In de onderhavige zaak is daarenboven het volgende van belang.
Bij een op 23 juli 1998 gedateerde beschikking als bedoeld in artikel 13 Wet Pro DB 1965 heeft de Inspecteur het bij de oprichting van belanghebbende op haar aandelen gestorte kapitaal vastgesteld.
Voorzover hier van belang houdt de beschikking in:
"(...)
Voor de toepassing van de bepalingen van artikel 13 Wet Pro op de dividendbelasting 1965 stel ik het gemiddeld gestorte aandelenkapitaal per 1 augustus 1994 vast op
f 170.000 (honderdzeventigduizend gulden).
Berekening fiscaal eindvermogen F 960.736
goodwill F 100.000
latente VPB F20.000
F80.000
______
F1.040.736
crediteringen F870.736
________
aandelenkapitaal F170.000
(...)"
Volgens de bewoordingen van de beschikking heeft de Inspecteur de hoogte van het gestorte kapitaal berekend naar de toestand op 1 augustus 1994. Maar deze datum berust kennelijk op een verschrijving; de Inspecteur heeft het gestorte kapitaal in werkelijkheid berekend naar de toestand op 1 augustus 1993. Voorts heeft de Inspecteur rekening gehouden met een ingebrachte goodwill van slechts ƒ 100.000. Hij heeft dus dezelfde handelwijze toegepast als bij de vaststelling van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1994 ten laste van X
3.Artikel 13 Wet Pro DB 1965 schrijft de inspecteurs voor niet alleen het totale op de aandelen van een BV of NV gestorte kapitaal vast te stellen, doch ook het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal. Dit laatste heeft de Inspecteur in zijn beschikking van 23 juli 1998 evenwel nagelaten.
4.Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur het bij haar oprichting gestorte kapitaal op een aanzienlijk te laag bedrag heeft vastgesteld. Nadat zij tegen de beschikking tevergeefs bezwaar had gemaakt, heeft zij beroep ingesteld bij het Hof Arnhem.
Het Hof is tot de slotsom gekomen dat op de bij de oprichting van belanghebbende geplaatste aandelen - 1.050 aandelen van elk nominaal ƒ 1.000 - per saldo ƒ 781.334 is gestort, en dat het gemiddeld op ieder aandeel gestorte kapitaal afgerond ƒ 744 bedraagt. Hierbij heeft het aangenomen dat de in belanghebbende ingebrachte goodwill ƒ 560.000 beloopt. De in de visie van het Hof juiste waarde van de inbreng in belanghebbende is in rechtsoverweging 4.10 van de bestreden uitspraak gespecificeerd.
5.Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft acht middelen van cassatie voorgedragen.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten door BB, advocaat te Q.
De cassatiemiddelen
6.De middelen I t/m V in deze zaak zijn inhoudelijk gelijk aan de middelen I t/m V in de zaak nr. 36 027.
De middelen II en IV zijn terecht voorgesteld; zie de punten 21 t/m 27, respectievelijk 29 en 30, van mijn conclusie in de zaak nr. 36 027.
Middel V is ten dele gegrond; zie de punten 34 en 35 van mijn conclusie in de zaak
36 027.
De middelen I en III behoeven geen behandeling omdat middel II opgaat; vergelijk punt 28 van mijn conclusie in de zaak nr. 36 027.
7.Middel VI komt in essentie overeen met middel VIII in de zaak nr. 36 027. Het middel faalt; zie de punten 19 en 20 van mijn conclusie in laatstgenoemde zaak.
8.Middel VII is gelijk aan middel XI in de zaak nr. 36 027. Het faalt eveneens; zie de punten 36 en 37 van mijn conclusie in de zaak nr. 36 027.
9.Middel VIII ten slotte is identiek aan middel XII in de zaak nr. 36 027. Ook dit middel faalt; zie de punten 31 t/m 33 van mijn conclusie in meergenoemde zaak.
Beschouwing ambtshalve
10.Artikel 13 is Pro in de Wet DB 1965 ingevoegd bij de Wet van 20 december 1996, Stb. 659(1). Deze wet is in werking getreden op 1 juli 1997(2). Zij beoogde de rechtsbescherming van de belastingplichtige te verbeteren door een aantal beslissingen in het belastingrecht waartegen tevoren geen bezwaar en beroep openstond voor bezwaar en beroep vatbaar te maken(3).
De artikelsgewijze toelichting hield onder meer in:
"Het voorgestelde artikel 13 van Pro de Wet op de dividendbelasting 1965 regelt de vaststelling door de inspecteur, bij voor bezwaar vatbare beschikking, van hetgeen op de aandelen van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid of een naamloze vennootschap is gestort, alsmede het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal, ten behoeve van de dividendbelasting.
(...)
Een beschikking betreft in beginsel het gestorte kapitaal op een bepaald tijdstip, het is echter ook mogelijk dat een beschikking wordt gegeven die alleen de gevolgen voor het gestorte kapitaal van een enkele storting vaststelt. De beschikking moet het tijdstip of de transactie vermelden waarvoor het vastgestelde gestorte kapitaal geldt. De beschikking zal tevens een aanduiding bevatten van de gegevens waarop de beschikking is gebaseerd.
(...)"
11. In de zaak nr. 36 027, die zoals gezegd de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar1994 ten laste van de oprichter en enig aandeelhouder van belanghebbende betreft, heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende bij haar oprichting nominaal ƒ 1.050.000 aandelen heeft uitgereikt zonder dat daarop volledige storting zal plaatsvinden. Het verschil tussen de nominale waarde van de bij de oprichting van belanghebbende geplaatste aandelen en de feitelijke storting daarop heeft hij op grond van artikel 29, eerste lid, Wet IB 1964 aangemerkt als een - aan de heffing van de inkomstenbelasting onderworpen - dividend. Het Hof is de Inspecteur in dit standpunt gevolgd, met dien verstande dat het de feitelijke storting op een hoger bedrag heeft gesteld, en (bijgevolg) het bedrag van het dividend ex artikel 29, eerste lid, Wet IB 1964, op een lager bedrag, dan de Inspecteur had gedaan. Naar het oordeel van het Hof was de waarde van de feitelijke storting ƒ 781.334 en het bedrag van het dividend ƒ 268.666.
Het oordeel dat het Hof in de onderhavige zaak heeft gegeven spoort in ieder geval in zoverre met zijn beslissing in de zaak nr. 36 027, dat het ook nu heeft aangenomen dat de waarde van hetgeen X in belanghebbende heeft ingebracht op ƒ 781.334 te stellen is.
12.Artikel 29, eerste lid, Wet IB 1964 heeft een equivalent in de Wet DB 1965. Artikel 3, eerste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 rekent immers tot de aan de dividendbelasting onderworpen opbrengst van aandelen:
"de nominale waarde van aandelen uitgereikt aan aandeelhouders, voor zover niet blijkt dat storting heeft plaats gevonden of zal plaatsvinden; bijschrijving op aandelen wordt met uitreiking van aandelen gelijkgesteld;"
De beslissing van het Hof in de zaak nr. 36 027 heeft derhalve materieel bezien evengoed betekenis voor de dividendbelasting.
13.Er kan geen twijfel over bestaan dat ingeval een uitreiking van aandelen heeft plaatsgehad waarop artikel 29, eerste lid, Wet IB 1964, respectievelijk artikel 3, eerste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 van toepassing is, het als dividend, respectievelijk opbrengst van aandelen, beschouwde bedrag gerekend moet worden tot het gestorte kapitaal van de vennootschap in de zin van de inkomstenbelasting en de dividendbelasting.
Gaat men uit van de gedachtegang van het Hof in de zaak nr. 36 027, dan is daarom bij de oprichting van belanghebbende op tweeërlei wijze gestort kapitaal in laatstbedoelde zin ontstaan: (i) door de daadwerkelijke inbreng in belanghebbende van vermogensbestanddelen met een waarde van ƒ 781.334, en (ii) door de conversie op de voet van artikel 29, eerste lid, Wet IB 1964, respectievelijk artikel 3, lid 1, onderdeel c, Wet DB 1965, van de winstreserve (of eventueel de winstverwachting) van belanghebbende in gestort kapitaal, voorzover het uitgegeven nominale aandelenkapitaal niet door de feitelijke inbreng wordt gedekt.
14.De vraag is nu of aanvaardbaar is dat bij de vaststelling, bij een beschikking als bedoeld in artikel 13 Wet Pro DB 1965, van het gestorte kapitaal dat bij de oprichting van een NV of BV is ontstaan, uitsluitend de daadwerkelijke inbreng in aanmerking wordt genomen. Dat is namelijk wat de Inspecteur en het Hof in het geval van belanghebbende hebben gedaan.
15.Laat ik vooropstellen dat de door Inspecteur en Hof gevolgde handelwijze niet noodzakelijkerwijze tot problemen behoeft te leiden, althans indien men aanneemt dat het bedrag dat als gevolg van de werking van artikel 29, eerste lid, Wet IB 1964 en artikel 3, eerste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 tot het gestorte kapitaal gerekend moet worden alsnog bij een afzonderlijke beschikking als zodanig kan worden vastgesteld. En de memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet van 20 december 1996 lijkt de ruimte voor twee afzonderlijke beschikkingen ook wel te bieden, aangezien zij (mede) mogelijk acht dat een beschikking wordt gegeven die alleen de gevolgen voor het gestorte kapitaal van een enkele storting vaststelt (zie het citaat hierboven onder 10).
Maar wenselijk is anders, in een geval als dit. De plaatsing van de aandelen, de feitelijke storting daarop en de toepasbaarheid van de artikelen 29, eerste lid, Wet IB 1964 en artikel 3, eerste lid, onderdeel c, Wet DB 1965 op het niet volgestorte nominale kapitaal - indien daarvan sprake is - hangen zozeer samen, dat het fiscaal gestorte kapitaal dat bij de oprichting van de vennootschap wordt gecreëerd naar mijn mening bij één beschikking behoort te worden vastgesteld. Na verwijzing van de zaak kan de bestreden beschikking zonodig ook in dit opzicht worden aangepast.
Conclusie
16.Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van de zaak naar een ander Hof.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Voluit: de Wet van 20 december 1996 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en van enkele andere fiscale wetten in verband met de openstelling van bezwaar en beroep tegen een aantal fiscale beschikkingen
2 Zie het KB van 24 april 1997, Stb. 206.
3 MvT, kamerstuk 24 868, nr. 3, blz. 1, eerste alinea.
Conclusie inzake
X Beheer B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
CORRIGENDUM
In de onderdelen 1 en 2 (bladzijde 1) van de conclusie van 21 december 2001 wordt het zaaknummer 36 025 vervangen door het zaaknummer 36 02