Conclusie
Nr. 34.514
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag omzetbelasting tijdvak 1 april - 30 juni 1995
31 december 2001
Conclusie inzake
Stichting De Goede Woning
Tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Feiten en procesverloop
1. Bij arrest van 24 augustus 1999, BNB 1999/439, is de onderhavige procedure geschorst totdat het HvJ EG uitspraak zou hebben gedaan over een tweetal prejudiciële vragen van de Hoge Raad. Dit laatste is kort geleden gebeurd; bij arrest van 4 oktober 2001, nr. C-326/99, V-N 2001/56.25, heeft het HvJ EG de beide vragen beantwoord. Het gaat er nu om, hoe de zaak verder moet worden afgedaan.
2. De van belang zijnde feiten zijn door de Hoge Raad in rechtsoverweging 3.1. van het arrest van 24 augustus 1999 als volgt samengevat:
"-3.1. (...).
De rechtsvoorgangster van belanghebbende, een woningbouwvereniging, heeft bij notariële akte van 28 april 1995 opgericht Stichting 'Goed Wonen'(1) (hierna: de Stichting). Op dezelfde datum heeft belanghebbende bij notariële akte ten behoeve van de Stichting voor tien jaar een recht van vruchtgebruik gevestigd op drie complexen huurwoningen (hierna: de nieuwbouwwoningen) tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs van de nieuwbouwwoningen. Artikel 12 van Pro genoemde akte bepaalt dat de Stichting, als vruchtgebruiker, aan belanghebbende last en volmacht geeft de opstallen te beheren, het groot- en klein onderhoud uit te voeren of te doen uitvoeren, de huren te innen en te administreren, kwijting voor de ontvangst van huurpenningen te verlenen, overeenkomsten van verhuur met betrekking tot de opstallen aan te gaan, te wijzigen en te beëindigen, huurverhogingen in rekening te brengen en voorts alle (rechts)handelingen namens de vruchtgebruiker ter zake van gemeld beheer te verrichten, die hoofdgerechtigde goeddunkt om te doen.
Belanghebbende heeft over het onderhavige tijdvak aangifte gedaan, waarin zij de ter zake van de levering van het vruchtgebruik aan de Stichting in rekening gebrachte omzetbelasting als verschuldigd heeft aangegeven en de aan haar ter zake van de bouw van de nieuwbouwwoningen in rekening gebrachte omzetbelasting in aftrek heeft gebracht. De Inspecteur heeft het door belanghebbende als voorbelasting in aftrek gebrachte bedrag van ƒ 1 285 059 nageheven. Nadat belanghebbende beroep had ingesteld heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij beschikking van 14 februari 1997 ambtshalve verminderd tot het bedrag van ƒ 639 992, dat belanghebbende op grond van haar evengenoemde aangifte heeft terugontvangen.
Per 21 augustus 1997 is de rechtsvorm van belanghebbende omgezet in die van een stichting."
3. Het Hof Arnhem (hierna: het Hof) heeft het geschil tussen belanghebbende en de Inspecteur(2), alsmede de standpunten die partijen hebben ingenomen, als volgt omschreven:
"5.1. Partijen houdt verdeeld, of de naheffingsaanslag zoals deze ambtshalve is verminderd, terecht is opgelegd.
5.1.1. De inspecteur verdedigt primair dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik ten gevolge van de terugwerkende kracht tot en met 31 maart 1995, 18.00 uur, van de wijzigingen van de Wet op de omzetbelasting 1968 bij Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is vrijgesteld, en subsidiair en meer subsidiair dat aan de rechtshandelingen die belanghebbende en de Stichting op 28 april 1995 hebben verricht voor de heffing van de belasting geen gevolgen zijn verbonden.
5.1.2. Belanghebbende neemt het standpunt in dat de vestiging van het recht van vruchtgebruik niet is vrijgesteld, waartoe zij op meerdere gronden betoogt dat het andersluidende standpunt van de inspecteur in strijd is met de Wet op de omzetbelasting 1968 (...) en de Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (77/388/EEG, hierna: de Richtlijn), en dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, in strijd is met de Richtlijn en met het rechtszekerheidsbeginsel.
Voorts verdedigt belanghebbende dat de rechtshandelingen van 28 april 1995 voor de heffing van de belasting niet buiten aanmerking mogen worden gelaten."
4. Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Redengevend daarvoor was, dat naar het oordeel van het Hof aan de oprichting van de Stichting en de vestiging van het recht van vruchtgebruik voor de heffing van de belasting geen betekenis toekomt. Aldus werd de Stichting met belanghebbende vereenzelvigd.
In een overweging ten overvloede heeft het Hof bovendien geoordeeld
"6.6. (...) dat ook indien de Stichting niet met belanghebbende zou kunnen worden vereenzelvigd de naheffing in stand zou moeten blijven. Dit op grond van het navolgende:
a. de vestiging van het recht van vruchtgebruik vormt geen levering in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van de Wet, reeds omdat het gaat om de vestiging van een beperkt recht en derhalve niet om de overdracht van de macht als eigenaar over het goed te beschikken. Op dezelfde grond is evenmin sprake van levering van een goed in de zin van artikel 5, eerste lid, van de Richtlijn,
b. de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, is niet in strijd met enige bepaling van de Richtlijn. Zulks volgt in het bijzonder niet uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 oktober 1993 nummer C-10/92 (Balocchi),
c. de Richtlijn staat er niet aan in de weg de vestiging van een beperkt zakelijk recht alleen onder de voorwaarde opgenomen in artikel 3, tweede lid, eerste volzin, van de Wet aan te merken als de levering van een goed,
d. de vestiging van een recht vruchtgebruik onder de voorwaarden zoals hier aan de orde is wel degelijk aan te merken als 'verhuur' in de zin van de Richtlijn,
e. uit het vorenstaande volgt dat Nederland in dezen geen machtiging van de Commissie op de voet van artikel 27, eerste lid, van de Richtlijn nodig had,
en
f. het is aan de formele wetgever zelf te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie. Nu dit laatste zich niet voordoet is er voor ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats."
5. De beslissing van het Hof dat de Stichting met belanghebbende kan worden vereenzelvigd is door de Hoge Raad vernietigd en speelt verder geen rol meer. Dit heeft tot gevolg gehad dat de overweging ten overvloede voor de beslechting van het geschil van belang is geworden.
6. Wat die overweging ten overvloede betreft, heeft de Hoge Raad op het cassatieberoep van belanghebbende in de eerste plaats geoordeeld dat de Stichting niet de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken heeft verworven, doch slechts een beperkt recht, dat niet de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken inhoudt.
Voorts heeft de Hoge Raad de door het Hof onder b en f vermelde beslissingen als juist aangemerkt.
Om een oordeel te kunnen geven op de overige stellingen die door de cassatiemiddelen zijn opgeworpen, achtte de Hoge Raad het wenselijk antwoord te krijgen op de navolgende prejudiciële vragen:
"- 1. Dient artikel 5, lid 3, van de Zesde richtlijn aldus te worden uitgelegd dat het de nationale wetgever vrijstaat zakelijke rechten die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen het onroerend goed te gebruiken, slechts dan als lichamelijke zaken te beschouwen, indien de vergoeding die overeengekomen wordt ter zake van de vestiging, overdracht, wijziging, afstand op(3) opzegging van dergelijke rechten, ten minste gelijk is aan de economische waarde van het desbetreffende onroerend goed?
- 2. Dient artikel 13 onderdeel Pro B, aanhef en onder b, en 13 onderdeel C, aanhef en onder a, van de Zesde richtlijn aldus uitgelegd te worden dat het de nationale wetgever vrijstaat onder de begrippen 'verhuur en verpachting' naast verhuur en verpachting in civielrechtelijke zin mede te begrijpen iedere andere vorm waarin onroerende zaken voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld."
7. In zijn arrest van 4 oktober 2001 heeft het HvJ EG op deze vragen voor recht verklaard:
"1) Artikel 5, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 3, lid 2, van de Wet van 28 juni 1968 houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een belasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij de Wet van 18 december 1995 ter bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, volgens hetwelk de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van zakelijke rechten op onroerend goed slechts als 'levering van goederen' kan worden beschouwd indien de ter zake van dergelijke transacties overeengekomen vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, ten minste gelijk is aan de economische waarde van het onroerend goed waarop die rechten betrekking hebben.
2) Artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van richtlijn 77/388 moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 11, lid 1, sub b, punt 5, van voormelde wet van 28 juni 1968, zoals gewijzigd bij de wet van 18 december 1995, volgens hetwelk voor de toepassing van de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde met verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging, voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken, zoals het recht van vruchtgebruik dat in het hoofdgeding aan de orde is."
8. Belanghebbende en de Staatssecretaris van Financiën zijn door de griffier van de Hoge Raad in de gelegenheid gesteld op het arrest van het HvJ EG te reageren. Belanghebbende heeft bij brief van 19 oktober 2001 laten weten af te zien van een reactie. De Staatssecretaris heeft wèl gereageerd; bij brief van 6 november 2001 heeft hij opgemerkt:
" De voormelde antwoorden houden verband met de onder 3.3.3., 3.3.4. en 3.3.6. vermelde overwegingen van Uw Raad in het arrest van 24 augustus 1999, nr. 34.514. Deze antwoorden in samenhang met de overwegingen 3.2.2. en 3.3.5. van het genoemde arrest, in het bijzonder de aanvaardbaarheid van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, laten geen andere conclusie toe dan dat de onderwerpelijke vestiging door belanghebbende van het recht van vruchtgebruik ten behoeve van de Stichting 'De Goede Woning' is vrijgesteld van omzetbelasting. De naheffingsaanslag zoals deze ambtshalve is verminderd door de inspecteur is derhalve terecht opgelegd."
Het communautaire rechtszekerheidsbeginsel
9. Of de verklaring voor recht van het HvJ EG inderdaad nu onmiddellijk tot een verwerping van belanghebbendes cassatieberoep moet leiden, lijkt mij een vraag die meer overpeinzing verdient dan de Staatssecretaris suggereert.
Voor het Hof heeft belanghebbende onder meer aangevoerd dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, niet kan worden aanvaard omdat deze in strijd is met het rechtszekerheidsbeginsel. Deze grief is door het Hof van de hand gewezen op de gronden genoemd onder b en f in rechtsoverweging 6.6. van zijn uitspraak: de terugwerkende kracht van de Wet van 19 december 1995 is niet in strijd met enige bepaling van de Zesde richtlijn, en het is aan de formele wetgever zelf om te bepalen in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, mits hij daarmee niet in strijd komt met een verdragsbepaling of een besluit van een volkenrechtelijke organisatie. Zoals hiervóór reeds opgemerkt, heeft de Hoge Raad deze oordelen van het Hof in het arrest van 24 augustus 1999 'juist' genoemd.
Nu moge het zo zijn dat volgens ons interne recht een wet in formele zin door de rechter niet buiten toepassing mag worden gelaten omdat zij strijdig is met een algemeen rechtsbeginsel - tenzij dat is neergelegd in een verdrag - maar het rechtszekerheidsbeginsel maakt mede deel uit van de communautaire rechtsorde. De lidstaten van de EG dienen het uit dien hoofde in acht te nemen bij de uitoefening van de bevoegdheden die hun bij EG-richtlijnen zijn toegekend.
In rechtsoverweging 6.6. van het Hof lees ik zelf niet, dat het Hof ook een oordeel heeft gegeven over de vraag of de terugwerkende kracht van de Wet van 19 december 1995 een ongeoorloofde inbreuk maakt op het (ongeschreven) communautaire rechtszekerheidsbeginsel. Op die vraag zou dan alsnog moeten worden beslist.
Wellicht echter heeft de Hoge Raad dit bij het wijzen van het arrest van 24 augustus 1999 anders gezien, en rechtsoverweging 6.6. van het Hof aldus opgevat dat daarin mede besloten ligt het oordeel dat de terugwerkende kracht van de Wet van 19 december 1995 ook niet in strijd is met het communautaire rechtszekerheidsbeginsel. Dit oordeel zou de Hoge Raad dan evenzeer 'juist' hebben genoemd (zij het impliciet).
Maar was dit laatste dan ook terecht?
10. In een bijlage bij zijn conclusies in de zaken nrs. 35.977, 36.072, 36.122, 36.236 en 36.277 heeft de toenmalige advocaat-generaal Van den Berge uitvoerig aandacht geschonken aan het communautaire vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel in relatie tot (de terugwerkende kracht van) de Wet van 18 december 1995, Stb. 659. Hij schreef:
"(...)
2.2. Volgens vaste rechtspraak van het HvJ EG biedt het vertrouwensbeginsel tot op zekere hoogte bescherming tegen wijziging van bij verordening vastgestelde regels met terugwerkende kracht (...) of met onmiddellijke ingang (...), maar kan (...) aan dat communautaire vertrouwensbeginsel
'(...) niet (...) een dusdanig ruime draagwijdte (worden gegeven) dat een nieuwe regeling nooit van toepassing zou kunnen zijn op de toekomstige gevolgen van situaties die onder de oude regeling zijn ontstaan.'
(...)
2.9. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EG(4) verzet het beginsel van de rechtszekerheid zich in het algemeen tegen terugwerkende kracht van gemeenschapsbesluiten, maar geldt een uitzondering op die regel
'indien dit voor het te bereiken doel noodzakelijk is en het rechtmatige vertrouwen van de betrokkenen naar behoren in acht is genomen'.
(...)
3.1. In de arresten Belgocodex en Schloßstraße was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, met terugwerkende kracht is ingetrokken.
3.2. Het arrest Belgacodex
(...)
3.2.4. In geschil was mede of het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel in de weg stonden aan de intrekking met terugwerkende kracht (...). Het HvJ EG overwoog:
'(26.) (...) (Er) zij (...) aan herinnerd, dat het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van de hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd. Onder de gegeven omstandigheden staat het evenwel niet aan het Hof, maar wel aan de nationale rechter om uit te maken of deze beginselen zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld.
(27.) Mitsdien moet (...) worden geantwoord, dat artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert. Het staat aan de nationale rechter om uit te maken, of het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel zijn geschonden door de intrekking met terugwerkende kracht van een wet waarvan het uitvoeringsbesluit nooit is vastgesteld.'
(...)
3.2.6. Het arrest Belgocodex, in het bijzonder overweging 26, moet (...) aldus worden begrepen, dat het alleen dan aan de nationale rechter is om te bepalen of het vertrouwens- of rechtszekerheidsbeginsel is geschonden, als het HvJ EG niet in staat is om te bepalen of de nationale wet een gewettigd vertrouwen op het recht op aftrek heeft kunnen wekken. Dit is te verklaren uit de beperking van de bevoegdheid van het HvJ EG in die zin, dat het slechts bevoegd is het gemeenschapsrecht uit te leggen, en niet het nationale recht.
3.3. Het arrest Schloßstraße
(...)
3.3.4. Het HvJ EG herhaalde in o. 34 hetgeen het in o. 27 van het arrest Belgocodex had overwogen. Daarna overwoog het Hof:
"(42.) Wanneer er geen sprake is van fraude of misbruik, blijft het recht op aftrek, als het eenmaal is ontstaan, verworven, behoudens eventuele herzieningen overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn, ook wanneer de belastingplichtige de goederen of diensten die tot de aftrek hebben geleid, wegens omstandigheden buiten zijn wil niet voor belastbare handelingen heeft kunnen gebruiken(...).
(43.) Een wetswijziging die (...) tot stand kwam tussen de datum waarop met het oog op het verrichten van bepaalde economische handelingen goederen zijn geleverd of diensten zijn verricht, en de datum waarop met deze handelingen is aangevangen, en de belastingplichtige met terugwerkende kracht het recht ontneemt om af te zien van BTW-vrijstelling voor deze handelingen, is een omstandigheid buiten de wil van de belastingplichtige.
(...)
(47.) Wanneer de nationale rechter (...) vaststelt, dat het voornemen om een aanvang te maken met economische activiteiten die tot belaste handelingen zullen leiden, te goeder trouw kenbaar is gemaakt en dit voornemen wordt ondersteund door objectieve elementen, geniet de belastingplichtige het recht om onmiddellijk de BTW af te trekken die verschuldigd of voldaan is voor goederen of diensten die hij heeft ontvangen met het oog op de voorgenomen economische activiteiten, en verzetten het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel er zich tegen, dat een wetswijziging die tot stand komt nadat deze goederen zijn geleverd of deze diensten zijn verricht, hem met terugwerkende kracht dit recht ontneemt.
(...)
(50.) (De mogelijkheid voor de belastingadministraties om controles te verrichten en voorlopige aanslagen te wijzigen) biedt de belastingadministratie (...) de mogelijkheid met terugwerkende kracht de terugbetaling van afgetrokken bedragen te vorderen, wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen (...) in zijn privé-vermogen heeft pogen op te nemen.
(51.) Een vaststelling van de BTW onder voorbehoud van controle achteraf maakt overeenkomstig de voorwaarden van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn ook een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer laatstgenoemde het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen.
(52.) Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (...) overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft verworven."
3.3.5. Het HvJ EG verklaarde vervolgens, dat
"(Art.) 17 van de Zesde richtlijn (...) aldus (moet) worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de (btw) af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (...)."
(...)
5.4. Ik zou menen dat de in het arrest-Racke gegeven criteria die aangeven wanneer wijziging van gemeenschapsverordeningen met terugwerkende kracht is toegestaan, ook dienen te gelden als een lidstaat zijn wetgeving, die gebaseerd is op een in een richtlijn gegeven bevoegdheid, wijzigt en dat de vraag, of wijziging van de nationale wetgeving met terugwerkende kracht in een dergelijk geval is toegelaten, (mede) afhangt van het antwoord op de vraag, of aan die criteria is voldaan. Waarom die criteria in het arrest-Schloßstraße niet zijn toegepast, is mij niet duidelijk; het lijkt mij dat, ter opheldering van dit punt, een vraag aan het HvJ EG moet worden gesteld.
5.5. Aannemend dat de in het Racke-arrest geformuleerde criteria ook gelden bij dergelijke wijzigingen in de nationale wetgeving, rijst de vraag of de redenen die gegeven zijn voor de terugwerkende kracht van de in de Wet Stb. 95/659 opgenomen wijzigingen in het régime voor belaste verhuur, aan die criteria voldoen.
5.6. Vereist is dan in de eerste plaats, dat de terugwerkende kracht voor het bereiken van het doel van de maatregel noodzakelijk is.
5.7. Nu wilde de wetgever met de Wet Stb. 95/659 een einde maken aan het in bepaalde gevallen - door hem als ongewenst of oneigenlijk beschouwd - gebruik van de optiemogelijkheid. Terugwerking van de wetswijziging tot het tijdstip waarop deze werd aangekondigd, was voor het bereiken van het doel niet per se noodzakelijk. De maatregel voorkwam echter wèl, dat 'ongewenst gebruik' eerder plaatsvond dan aanvankelijk was voorgenomen en voorkwam wellicht ook, dat ook in andere gevallen alsnog - zolang het nog kon - van de oude regeling op 'ongewenste' wijze gebruik werd gemaakt. Dat lijkt mij, op zichzelf genomen, verstandig beleid. Ik zou menen dat de wetgever op dat punt ruimte moet worden geboden, met name in gevallen waarin niet goed valt te voorzien in welke mate een dergelijk aankondigingseffect zich zal voordoen, maar wel aannemelijk is dàt dit zich zal voordoen en dat de omvang daarvan aanzienlijk zal zijn.
5.8. Het lijkt mij echter dat de vraag waar het hier om gaat moet worden voorgelegd aan het HvJ EG.5.9. Daarbij kan worden meegenomen dat de terugwerkende kracht ook strekte ter voorkoming van marktverstoringen.
5.10. De terugwerkende kracht werd verder gemotiveerd met een beroep op het budgettaire belang. Dat lijkt mij - uitzonderlijke situaties daargelaten - op zichzelf onvoldoende reden om aan een fiscale maatregel terugwerkende kracht te verlenen. (...)
5.11. Het Racke-arrest stelt in de tweede plaats als eis dat het rechtmatige vertrouwen van betrokkenen moet worden gerespecteerd.
5.12. Het lijkt mij dat betrokkenen er na het persbericht van 31 maart 1995, waarin de wetswijziging werd aangekondigd, niet meer op konden rekenen dat het op dat moment geldende régime zou worden gehandhaafd. Neemt men dus aan dat wijziging met terugwerkende kracht tot die datum in beginsel was toegelaten, dan is m.i. aan de tweede voorwaarde die het Racke-arrest stelt, voldaan."
11. In dit stadium van het geding kunnen we ervan uitgaan dat belanghebbende op grond van de bepalingen van de Wet OB 1968 zoals deze golden in het naheffingstijdvak, recht had op een aftrek van voorbelasting van ruim ƒ 1.285.000. Dit recht op aftrek is achteraf ongedaan gemaakt door de Wet van 18 december 1995.
Naar ik meen roept met name het arrest Schloßstraße gerede twijfel op, of de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 - waardoor belanghebbende het reeds verworven recht op aftrek van voorbelasting is ontnomen - de toets aan het communautaire rechtszekerheidsbeginsel kan doorstaan. Deze twijfel wordt mijns inziens niet weggenomen door de specifieke omstandigheden van het onderhavige geval. Deze zijn: dat het voornemen tot de wetswijziging al op 31 maart 1995 door middel van een persbericht is aangekondigd, dat belanghebbende pas daarna, op 28 april 1995, het recht van vruchtgebruik op de nieuwbouwwoningen heeft doen vestigen, dat niet is gesteld dat belanghebbende uiterlijk op 31 maart 1995 zodanige handelingen had verricht dat zij zich redelijkerwijze niet kon onttrekken aan de latere vestiging van het vruchtgebruik, en dat evenmin is gesteld dat belanghebbende - ondanks het persbericht - op 28 april 1995 redelijkerwijze erop mocht vertrouwen dat de vestiging van het vruchtgebruik uiteindelijk voor de omzetbelasting als een belastbare levering zou worden behandeld. Gelet op deze omstandigheden kan moeilijk worden gezegd dat belanghebbende in een gerechtvaardigd vertrouwen is beschaamd. Maar of dit de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 kan redden, acht ik wegens het arrest Schloßstraße allerminst zeker.
12. Inmiddels is arrest gewezen in drie van de vijf zaken die in de eerste alinea van punt 11 hiervóór zijn genoemd, te weten in de zaken nrs. 35.977, 36.072 en 36.277. In de zaak 36.072 is het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. In de zaken 35.977 en en 36.277 zijn echter door de Hoge Raad prejudiciële vragen aan het HvJ EG gesteld. Deze strekken ertoe, kort gezegd, om meer duidelijkheid over de reikwijdte van het arrest Schloßstraße te krijgen. Ook de Hoge Raad heeft er twijfel over of de door de Nederlandse wetgever beoogde werking in de tijd van de Wet van 19 december 1995 in het licht van de Europeeserechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginselen volledig kan worden aanvaard.
De prejudiciële vragen in de zaken nrs. 35.977 en 36.277 zijn uiteraard geformuleerd met het oog op de feitencomplexen in die zaken. Deze verschillen van het feitencomplex in de onderhavige zaak. In de zaak nr. 35.977 gaat het om een integratieheffing op de voet van artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB 1968, in de zaak nr. 36.277 om de gedeeltelijke herziening van eerder afgetrokken voorbelasting, en in de onderhavige zaak om de aftrek van voorbelasting zelf. Het is goed mogelijk dat de antwoorden van het HvJ EG op de prejudiciële vragen in de zaken nrs. 35.977 en 36.277 ook uitsluitsel geven over de betekenis die het communautaire rechtszekerheidsbeginsel zou moeten hebben voor het geval van belanghebbende, maar er is evenzeer een kans dat dit niet zo is.
Terugkomen op een eerdere beslissing?
13. Het voorgaande brengt ons op een andere kwestie. Stel dat het communautaire rechtszekerheidsbeginsel de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 verbiedt, heeft dan de Hoge Raad in deze procedure nog de mogelijkheid om het eindoordeel daarop te baseren (zie mijn opmerkingen onder punt 9 hiervóór)?
In ieder geval wel, indien het arrest van 24 augustus 1999 niet aldus mag worden uitgelegd dat daarin mede een beslissing is gegeven over de verenigbaarheid van de Wet van 18 december 1995 met het communautaire rechtszekerheidsbeginsel.
Indien dit laatste echter anders is, en het arrest van 24 augustus 1999 zo moet worden opgevat dat de Hoge Raad daarin (impliciet) heeft geoordeeld dat het communautaire rechtszekerheidsbeginsel de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 niet verhindert, wordt het lastiger. Uw Raad zou dan op dit eerder gegeven oordeel moeten terugkomen om het eindoordeel in deze zaak in overeenstemming met het EG-recht te doen zijn. Kan dat?
14. Er is niet een regel van geschreven procesrecht die uw Raad verbiedt in een eindarrest een eerder in dezelfde procedure gegeven oordeel te herzien.
Men zou echter kunnen betogen dat ongeschreven regels van procesrecht dat wèl doen. Deze opvatting was kennelijk de Strafkamer van de Hoge Raad toegedaan in de bekende Pikmeer-zaak(5), waar zij in het eindarrest overwoog:
"(...) dat de eisen van een behoorlijke procesorde in verband met het belang van de rechtszekerheid meebrengen dat in de onderhavige zaak de Hoge Raad blijft uitgaan van de oordelen en beslissingen waartoe hij in zijn arrest van 23 april 1996, NJ 1996, 513, is gekomen."
In de Pikmeer-zaak ging het overigens niet om toepassing van EG-recht.
15. Het burgerlijk procesrecht kent al decennia lang de leer van de bindende eindbeslissingen(6), eveneens rechtersrecht. Hugenholtz/Heemskerk(7) zet uiteen:
"88. (...) Dikwijls treft men in de overwegingen van het interlocutoir vonnis voorlopige beschouwingen omtrent de hoofdzaak aan. Daarnaast kan een interlocutoir vonnis ook 'eindbeslissingen' omvatten. Dit is geen wettelijk begrip, maar een creatie van de rechtspraak. Men verstaat onder een eindbeslissing een definitieve beslissing van de rechter over een bepaald geschilpunt, gegeven in een tussenvonnis, zonder dat de rechter daarmee een deel van het gevorderde in het dictum afdoet. De HR stelt twee voorwaarden: een eindbeslissing is slechts aanwezig als de rechter zijn oordeel uitdrukkelijk en zonder voorbehoud heeft gegeven. Of dit het geval is hangt af van de bedoeling van de rechter, die de beslissing gaf. (...)
89. (...) Volgens de sinds lang geldende leer van de HR is de rechter aan zijn voorlopige beschouwingen niet gebonden, maar daarentegen wel aan (uitdrukkelijk en zonder voorbehoud gegeven) eindbeslissingen in zijn interlocutoir. Op een dergelijke beslissing mag de rechter die haar gaf, in het verdere verloop van de procedure niet terugkomen.
In een arrest van 1984 heeft de HR(8) deze regel gehandhaafd met een nieuwe motivering: het debat tussen partijen wordt daardoor beperkt. Dit is uit een oogpunt van goede procesorde positief te waarderen. De betreffende geschilpunten gelden in de aanhangige instantie als afgedaan. De daarover gegeven beslissingen kunnen slechts worden bestreden door aanwending van een rechtsmiddel, niet door heropening van het debat in dezelfde instantie. Het zou ongewenst zijn om toe te laten dat partijen hetzelfde geschilpunt opnieuw aan de orde stellen, omdat dit de procesgang zou kunnen vertragen. Ook art. 399 Rv Pro speelt een rol bij de handhaving van de regel, aldus de HR.
(...)
Op de leer aan de gebondenheid aan eindbeslissingen gelden wel enige uitzonderingen. Nieuwe, na het tussenvonnis gebleken feiten en omstandigheden van uitzonderlijke aard kunnen de gebondenheid aan een gegeven eindbeslissing opheffen, evenals de omstandigheid dat de eindbeslissing uitsluitend het gevolg was van een evidente vergissing(9). Voor aanvaarding van een uitzondering is plaats ingeval bijzondere, door de rechter in zijn desbetreffende beslissing nauwkeurig aan te geven omstandigheden het onaanvaardbaar zouden maken dat de rechter aan een dergelijke eindbeslissing zou zijn gebonden.
(...)
Door veel schrijvers is de leer van de bindende eindbeslissingen in tussenvonnissen bestreden en is gesteld, dat het de voorkeur verdient alle overwegingen in tussenvonnissen een voorlopig karakter toe te kennen, zodat de rechter daaraan bij het wijzen van zijn eindvonnis is gebonden en het debat open blijft tot het einde van de instantie.
(...)."
De leer van de bindende eindbeslissingen is vooral van betekenis voor de rechtspraak in feitelijke aanleg. Maar de Burgerlijke Kamer van de Hoge Raad past haar evengoed op de procedure in cassatie toe. Als voorbeeld hiervan noem ik HR 1 november 1996, NJ 1997, 117 (Van Schijndel/Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten), waarin is overwogen:
"2.2. De Hoge Raad heeft in zijn tussenarrest vastgesteld: (a) (...), (b) dat Van Schijndel zich noch in eerste aanleg, noch in appel op de door het onderdeel bedoelde regels van EEG-recht heeft beroepen en (c) dat zulks (...) naar Nederlands recht meebrengt dat Van Schijndel dat niet voor het eerst in cassatie kan doen (...). (...)
2.3. Weliswaar heeft Van Schijndel bij (...) nadere schriftelijke toelichting ampel doen betogen dat het in 2.2. onder (c) bedoelde oordeel van de Hoge Raad in verschillende opzichten onjuist is, maar in de eerste plaats keert dit betoog zich aldus tegen een eindbeslissing en in de tweede plaats heeft het de Hoge Raad niet ervan overtuigd dat deze eindbeslissing alsmede nadrukkelijk en zonder voorbehoud gegeven oordelen waarop zij berust, onjuist zijn, laat staan - kort gezegd - zo onjuist dat de cassatierechter daarvan zou mogen en moeten terugkomen.
(...)"
16. Van een gevestigde jurisprudentie als de leer van de bindende eindbeslissingen in het burgerlijk procesrecht is in het fiscale procesrecht geen sprake(10). Daardoor heeft de Belastingkamer van de Hoge Raad naar mijn mening een ruimere mogelijkheid om - indien werkelijk nodig - terug te komen op in eenzelfde procedure eerder gegeven beslissingen, dan de Burgerlijke Kamer zich vergunt. De grens ligt daar, waar de eisen van rechtszekerheid en/of een behoorlijke procesorde zich tegen een herziening van de eerdere beslissing verzetten.
De EG-rechtelijke beginselen van de gemeenschapstrouw en de effectieve rechtsbescherming verlangen mijns inziens dat van deze ruimere mogelijkheid gebruik wordt gemaakt, voorzover nodig om een geschil op te lossen in overeenstemming met het EG-recht zoals dat uiteindelijk blijkt te luiden.
17. Welke koers de Belastingkamer in kwesties als deze precies vaart is niet erg duidelijk, eenvoudig omdat arresten die ons de richting zouden kunnen wijzen vrijwel ontbreken. Vast staat wel dat de Belastingkamer in haar arrest van 28 maart 2001, nr. 33.567, V-N 2001/23.30, terugkwam op de uitlegging welke zij in dezelfde zaak in haar verwijzingsarrest van 16 augustus 1995, nr. 29.901, BNB 1996/2, had gegeven aan de EG-verordening nr. 1408/71. Dat gebeurde stilzwijgend, als ware het een vanzelfsprekendheid. De herziening van de eerdere beslissing vond haar grond in het arrest van het HvJ EG van 10 februari 2000, C-202/97 (Fitzwilliam Executive Search Ltd), Jurispr. 2000, I-0883, BNB 2000/219, waaruit bleek dat de rechtskracht van zogenoemde detacheringsverklaringen een andere was dan de Hoge Raad in zijn arrest van 16 augustus 1995 had aangenomen.
Het arrest van 28 maart 2001 is gewezen na conclusie van mijn ambtgenoot Ilsink(11). Deze had op basis van verscheidene argumenten bepleit dat de Hoge Raad zich bij het arrest Fitzwilliams zou aansluiten en op zijn beslissing in het verwijzingsarrest van 16 augustus 1995 zou terugkomen. Weliswaar is dit pleidooi qua uitkomst gevolgd, maar de redenering van de Hoge Raad daarbij is verborgen gebleven.
18. Onder 11 hiervóór kwam ik tot de slotsom dat het ten gevolge van het arrest Schloßstraße onzeker is of de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 strookt met het communautaire rechtszekerheidsbeginsel. Deze onzekerheid kan slechts worden opgeheven door het (opnieuw) adiëren van het HvJ EG.
De rechtszekerheid noch een goede procesorde verzet zich mijns inziens ertegen dat de Hoge Raad zich in de onderhavige zaak wederom tot het HvJ EG wendt. Het is duidelijk dat het opnieuw stellen van prejudiciële vragen een aanzienlijke verdere vertraging in de afdoening van de zaak meebrengt. Maar belanghebbende zal allicht daaraan de voorkeur geven boven een ongegrondverklaring van het cassatieberoep op korte termijn, welke ongegrondverklaring wellicht op een onjuiste toepassing van het gemeenschapsrecht zou berusten. De positie van de Staatssecretaris en de Belastingdienst is uiteraard een geheel andere; verdere vertraging in de afdoening van de zaak is niet in hun belang en zij zouden bovendien het risico lopen teleurgesteld te worden in de verwachtingen die de arresten van 24 augustus 1999 en 4 oktober 2001 waarschijnlijk bij hen hebben gewekt. Deze laatste omstandigheden mogen echter niet de doorslag geven. De juridische complicaties die de invoering - met terugwerkende kracht - van de Wet van 18 december 1995 hebben opgeroepen behoren voor risico van de Staat te blijven en dienen niet ertoe te leiden dat in laatste instantie een rechterlijk oordeel wordt gegeven op mogelijk onjuiste rechtsgronden, zulks ten nadele van een belastingplichtige.
Conclusie
19. Mijn conclusie strekt ertoe dat de zaak ten tweede male wordt geschorst en dat de Hoge Raad zich opnieuw met prejudiciële vragen tot het HvJ EG wendt.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Bedoeld zal zijn Stichting 'De Goede Woning'; vK.
2 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen Arnhem.
3 Bedoeld zal zijn: of; vK.
4 Van den Berge heeft hier een voetnoot geplaatst, waarin hij verwijst naar onder meer HvJ EG 25 januari 1979, nr. 98/78 (Racke), Jurispr. 1979, blz. 69, en HvJ EG 25 januari 1979, nr. 99/78 (Decker), Jurispr. 1979, blz. 101.
5 De Pikmeer-zaak betrof de vervolgbaarheid van openbare lichamen en/of hun ambtenaren. Hij leidde tot de arresten HR 23 april 1996, NJ 1996, 513, en HR 6 januari 1998, NJ 1998, 367.
6 Uitvoerig over deze leer: H.W. Wiersma, Tussenoordelen en eindbeslissingen, dissertatie UvA, 1998.
7 W. Hugenholtz, Hoofdlijnen van Nederlands Burgerlijk Procesrecht, voortgezet door W.H. Heemskerk, negentiende druk, 1988, blz. 95 - 97.
8 Hugenholtz/Heemskerk verwijst hier in een voetnoot naar HR 4 mei 1984, NJ 1985, 3.
9 Op deze plaats wordt in een voetnoot verwezen naar: HR 4 mei 1984, NJ 1985, 3, HR 23 juni 1989, NJ 1990, 381, HR 8 april 1994, NJ 1994, 623, en HR 16 september 1994, NJ 1995, 75.
10 Ik zou de leer van de bindende eindbeslissingen ook niet in het fiscale procesrecht willen transplanteren; daarvoor is zij te omstreden.
11 Conclusie van 13 september 2000, gedeeltelijk gepubliceerd in V-N 2000/49.22.