Uitspraak
Nr. 34.514
18 oktober 2002
EC
gewezen op het beroep in cassatie van de stichting Stichting "Goed Wonen" (voorheen Woningbouwvereniging "Goed Wonen") te Didam tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Arnhem van 20 mei 1998, nr. 97/0082, betreffende de na te melden naheffingsaanslag in de omzetbelasting.
1. Loop van het geding tot dusverre
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 30 juni 1995 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van f 1.285.059 zonder verhoging, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. De Inspecteur heeft op 14 februari 1997 de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot een aanslag ten bedrage van f 639.992.
Belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof, dat deze uitspraak heeft vernietigd en de naheffingsaanslag heeft gehandhaafd zoals deze bij de beschikking van 14 februari 1997 ambtshalve is verminderd. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
Belanghebbende heeft tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij vertoogschrift het cassatieberoep bestreden.
Bij arrest van 24 augustus 1999, nr. 34514, BNB 1999/439, heeft de Hoge Raad aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen verzocht een prejudiciële beslissing te geven over de in dat arrest geformuleerde vragen.
Bij arrest van 4 oktober 2001, nr. C-326/99, Jurispr. 2001, blz. I- 6831, ook te kennen uit V-N 2001/56.25, heeft het Hof van Justitie, uitspraak doende op die vragen, voor recht verklaard:
"1. Artikel 5, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 3, lid 2, van de Wet van 28 juni 1968 houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, zoals gewijzigd bij de Wet van 18 december 1995 ter bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken, volgens hetwelk de vestiging, overdracht, wijziging, afstand of opzegging van zakelijke rechten op onroerend goed slechts als levering van goederen kan worden beschouwd indien de ter zake van dergelijke transacties overeengekomen vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, ten minste gelijk is aan de economische waarde van het onroerend goed waarop die rechten betrekking hebben.
2. Artikel 13, B, sub b, en C, sub a, van richtlijn 77/388 moet aldus worden uitgelegd, dat het niet in de weg staat aan een nationale bepaling als artikel 11, lid 1, sub b, punt 5, van voormelde wet van 28 juni 1968, zoals gewijzigd bij de wet van 18 december 1995, volgens hetwelk voor de toepassing van de vrijstelling van de belasting over de toegevoegde waarde met verpachting en verhuur van onroerend goed mag worden gelijkgesteld de vestiging, voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding, van een zakelijk recht dat aan de houder de bevoegdheid verschaft om een onroerend goed te gebruiken, zoals het recht van vruchtgebruik dat in het hoofdgeding aan de orde is."
De Staatssecretaris heeft, daartoe in de gelegenheid gesteld, schriftelijk gereageerd op dit arrest.
De Advocaat-Generaal L.F. van Kalmthout heeft op 31 december 2001 geconcludeerd tot het opnieuw stellen van prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk gereageerd op de conclusie van de Advocaat-Generaal.
2. Beoordeling van de middelen van cassatie
2.1. De rechtsvoorgangster van belanghebbende, een woningbouwvereniging, heeft bij notariële akte van 28 april 1995 opgericht Stichting "De Goede Woning" (hierna: de Stichting). Op dezelfde datum heeft belanghebbende bij notariële akte ten behoeve van de Stichting voor tien jaar een recht van vruchtgebruik gevestigd op drie complexen woningen (hierna: de woningen), tegen een vergoeding die lager is dan de kostprijs van de woningen. Een gedeelte van de woningen was nog in aanbouw. Tot deze datum heeft belanghebbende de haar ter zake van de oplevering of de bouw van de woningen in rekening gebrachte omzetbelasting niet in aftrek gebracht.
2.2. Belanghebbende heeft, zich op het standpunt stellende dat het vestigen van het (zakelijk) recht van vruchtgebruik ingevolge het bepaalde in artikel 3, lid 2, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) in de toen nog van kracht zijnde tekst moet worden aangemerkt als een levering van goederen, te dezer zake omzetbelasting in rekening gebracht, aangezien, zo sprake zou zijn van een levering, deze ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, 1?, van de Wet uitgezonderd was van de vrijstelling van omzetbelasting voor de levering van onroerende zaken.
2.3. Belanghebbende heeft vervolgens over het onderhavige tijdvak aangifte gedaan, waarin zij de ter zake van de levering aan de Stichting in rekening gebrachte omzetbelasting als verschuldigd en de aan haar voor de bouw en oplevering van de woningen in rekening gebrachte omzetbelasting als voor aftrek in aanmerking komende belasting heeft aangegeven, hetgeen resulteerde in een verzoek om teruggaaf van een bedrag van per saldo f 639.992. De Inspecteur heeft dit bedrag onder voorbehoud van een nadere standpuntbepaling bij beschikking teruggegeven.
3.1.1. In persberichten van 31 maart 1995 en 3 april 1995 maakte de Staatssecretaris van Financiën het voornemen van de ministerraad bekend om een wijziging van de Wet - onder meer van artikel 3, lid 2, en artikel 11, lid 1, letter b, sub 5? - aan het parlement voor te stellen. In deze berichten was ook vermeld dat het uitgangspunt van de ministerraad was dat de Wet na de inwerkingtreding van de voorgestelde wijzigingswet geacht zou worden met ingang van 31 maart 1995 te 18.00 uur geluid te hebben zoals deze volgens het wetsvoorstel zou worden gewijzigd.
Op 29 december 1995 is van kracht geworden de Wet van 18 december 1995, Staatsblad 95/659, houdende wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (hierna: de Wet van 18 december 1995). Bij deze wet zijn met terugwerkende kracht tot 31 maart 1995 te 18.00 uur artikel 3, lid 2, en artikel 11, lid 1, letter b, sub 5?, van de Wet gewijzigd.
De wijziging hield onder meer in dat de vestiging van een zakelijk recht op een onroerende zaak niet langer als een levering wordt aangemerkt, indien de vergoeding, vermeerderd met omzetbelasting, minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van dat recht, welke waarde ten minste bedraagt de kostprijs, met inbegrip van de omzetbelasting, van de onroerende zaak, zoals die zou ontstaan bij de voortbrenging ervan door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de handeling. Indien de vestiging van een zakelijk recht op grond van het vorenstaande niet aangemerkt kan worden als een levering, wordt de terbeschikkingstelling van de onroerende zaak aangemerkt als verhuur, welke in beginsel is vrijgesteld van omzetbelasting.
3.1.2. De Inspecteur heeft zich - onder meer - op het standpunt gesteld dat, nu de vergoeding voor de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de woningen minder bedraagt dan de kostprijs van de woningen, de vestiging van het recht van vruchtgebruik op grond van het met terugwerkende kracht van toepassing verklaarde artikel 3, lid 2, alsmede artikel 11, lid 1, letter b, sub 5?, van de Wet niet kan worden aangemerkt als een levering, maar gelijk gesteld moet worden aan (van omzetbelasting vrijgestelde) verhuur als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter b, sub 5?, van de Wet. Naar zijn mening is derhalve ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht en is ten onrechte omzetbelasting als aftrekbaar op de aangifte vermeld, zodat de teruggaaf van het saldo eveneens ten onrechte heeft plaatsgevonden. Bij de onderwerpelijke aanslag is dit saldo nageheven.
4. Gelet op hetgeen het Hof van Justitie in het hiervóór onder 1 vermelde arrest voor recht heeft verklaard, faalt de tweede stelling van middel 1, alsmede de middelen 2 en 3, alle zoals weergeven in de onderdelen 3.3.3, 3.3.4 en 3.3.6 van het hiervóór onder 1 vermelde arrest van de Hoge Raad.
5. Het Hof heeft in zijn in cassatie bestreden uitspraak onder meer geoordeeld dat de terugwerkende kracht van de Wet van 19 december 1995 (bedoeld is de Wet van 18 december 1995), Stb. 659, niet in strijd is met enige bepaling van de Zesde richtlijn en dat zulks in het bijzonder niet volgt uit het arrest van het Hof van Justitie van 20 oktober 1993 (Balocchi), nr. C-10/92, Jurispr.1993, blz. I-5105, en voorts dat het aan de formele wetgever zelf is te bepalen of en zo ja in hoeverre hij wetten met terugwerkende kracht wil invoeren, althans voorzover hij daarmee niet in strijd komt met enige een ieder verbindende bepaling of van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie en dat, nu dit laatste zich niet voordoet, er voor het ingrijpen van de rechter ter zake van de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995, Stb. 659, geen plaats is.
6.1. In middel 3 betoogt belanghebbende dat dit laatste zich wel voordoet met de primaire stelling dat de terugwerkende kracht van de Wet van 18 december 1995 tot 31 maart 1995 te 18.00 uur in strijd is met het gemeenschapsrecht, in het bijzonder het bepaalde in de artikelen 10 en 22 van de Zesde richtlijn in hun onderlinge verband gezien, en met de subsidiaire stelling dat de terugwerkende kracht slechts mogelijk is tot het moment dat het desbetreffende wetsvoorstel bij de Tweede Kamer was ingediend, derhalve tot 23 mei 1995. Middel 3 werpt aldus de vraag op of het onder de omstandigheden van dit geval - in het bijzonder de omstandigheid dat de regering het voornemen de Wet te wijzigen onder vermelding van de terugwerkende kracht in een bericht aan de pers van 31 maart 1995 heeft bekend gemaakt - in strijd is met het Europese recht dat het recht op aftrek dat belanghebbende door de vestiging van het recht van vruchtgebruik op de woningen op 28 april 1995 krachtens de vigerende bepalingen van de Wet en de Zesde richtlijn had verworven, is teruggenomen door een wijziging van de Wet, die is tot stand gebracht na de laatstvermelde datum maar waaraan terugwerkende kracht is verleend tot vóór deze datum.
6.2.1. In zijn hiervóór onder 1 vermelde arrest van 24 augustus 1999 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het middel in zoverre faalt, aangezien 's Hofs oordelen juist zijn. Door het nadien gewezen arrest van het Hof van Justitie van 8 juni 2000 (Schloßstraße), nr. C-396/98, Jurispr. 2000, blz. I-4279, ook te kennen uit V-N 2000/44.21, is echter twijfel gerezen of dit oordeel juist is.
6.2.2. Zowel in het arrest van het Hof van Justitie van 3 december 1998 (Belgocodex), nr. C-381/97, Jurispr. 1998, blz. I-8153, BNB 1999/29, als in het arrest Schloßstraße was de vraag aan de orde of een belastingplichtige die van plan is een onroerende zaak te gaan verhuren, zich kan beroepen op het recht op aftrek van in rekening gebrachte BTW, ondanks de omstandigheid dat dit recht na het tijdstip waarop de belasting aan hem in rekening was gebracht, is komen te vervallen. In het eerste arrest verklaarde het Hof van Justitie voor recht:
"dat artikel 2 van Pro de Eerste richtlijn er niet aan in de weg staat, dat een lidstaat die van de in artikel 13, C, van de Zesde richtlijn bedoelde mogelijkheid gebruik heeft gemaakt, en aldus aan zijn belastingplichtigen het recht heeft verleend om voor belastingheffing over bepaalde vormen van verhuur van onroerende goederen te kiezen, bij een wet van latere datum dit keuzerecht afschaft en zo de vrijstelling opnieuw invoert."
Onder de omstandigheden van dat geval werd aan de nationale rechter gelaten de beantwoording van de vraag of door deze afschaffing het vertrouwens- en het rechtszekerheidsbeginsel, welke deel uitmaken van de communautaire rechtsorde en door de lidstaten in de uitoefening van hun door de gemeenschapsrichtlijnen verleende bevoegdheden moeten worden nageleefd, werden geschonden (punt 26).
6.2.3. In het arrest Schloßstraße verklaarde het Hof van Justitie voor recht:
"Artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn (77/388) (...) moet aldus worden uitgelegd, dat het recht van een belastingplichtige om de belasting over de toegevoegde waarde af te trekken, die hij heeft voldaan voor goederen die aan hem zijn geleverd of diensten die voor hem zijn verricht met het oog op bepaalde handelingen van verhuur, verworven blijft, wanneer deze belastingplichtige ten gevolge van wetswijziging na de levering van deze goederen of het verrichten van deze diensten, doch vóór de aanvang van deze handelingen niet meer het recht heeft om voor deze handelingen van de vrijstelling af te zien (...)."
Blijkens de punten 50 en 51 van dit arrest lijdt deze regel in twee gevallen uitzondering. De eerste uitzondering doet zich voor wanneer in geval van fraude of misbruik de betrokkene heeft voorgewend een economische activiteit te willen verrichten. De tweede uitzondering betreft de toepassing van artikel 20 van Pro de Zesde richtlijn. Indien de aftrek is verleend onder voorbehoud van controle achteraf, is overeenkomstig de voorwaarden van dit artikel een herziening mogelijk van de BTW-bedragen die de belastingplichtige bij de verkrijging van investeringsgoederen heeft afgetrokken, onder meer wanneer deze het voorgenomen gebruik van het onroerend goed wijzigt, bijvoorbeeld door een groter deel ervan voor bewoning te bestemmen. In punt 52 wordt daaraan toegevoegd:
"Buiten de in de vorige twee punten genoemde gevallen kan de belastingadministratie door de BTW-vaststelling onder voorbehoud van controle achteraf een belastingplichtige evenwel niet het recht op aftrek van voorbelasting ontnemen dat hij (...) overeenkomstig artikel 17 van Pro de Zesde richtlijn heeft verworven."
6.3.1. In de onderhavige zaak heeft belanghebbende vóór 28 april 1995 complexen woningen doen bouwen. Zij was aanvankelijk voornemens de woningen na de oplevering te gaan verhuren. Deze verhuur is - zonder mogelijkheid van ontheffing - vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, letter b, van de Wet (artikel 13, B, aanhef en letter b, van de Zesde richtlijn). In principe had belanghebbende in de periode van de bouw recht op aftrek van de aan haar te dezer zake in rekening gebrachte omzetbelasting. Bij het ten verhuur geven zou vervolgens een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (de Nederlandse wetgever heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid die artikel 5, lid 7, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn biedt een dergelijke handeling als levering aan te merken) hebben plaatsgevonden, waarbij belanghebbende belasting verschuldigd was geworden over de in artikel 8, lid 3, van de Wet (artikel 11, A, lid 1, letter b, van de Zesde richtlijn) genoemde maatstaf van heffing.
6.3.2. Krachtens ministerieel besluit mogen woningbouwcorporaties als belanghebbende echter de toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet achterwege laten. Voor hen geldt het bepaalde in dit artikelonderdeel - en in artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn - niet, zo zij daartoe de wens te kennen geven, wat zij volgens het vermelde besluit doen door de in rekening gebrachte belasting gedurende de bouw niet in aftrek te brengen. Met toepassing van deze regeling heeft belanghebbende gedurende de bouw van woningen geen omzetbelasting in aftrek gebracht.
6.3.3. Op 28 april 1995 heeft belanghebbende de woningen geleverd in de zin van artikel 3, lid 2, van de Wet (in de toen nog geldende tekst), welke bepaling is gebaseerd op artikel 5, lid 3, letter b, van de Zesde richtlijn. Deze levering was, zoals hierboven onder 2.2 vermeld, niet vrijgesteld van omzetbelasting. Dit bracht mee dat belanghebbende op dat moment op grond van het bepaalde in artikel 15, lid 4, van de Wet, welke bepaling is gebaseerd op artikel 17 en Pro op artikel 20, lid 1, aanhef en letter a, van de Zesde richtlijn, recht kreeg op herziening van de tevoren niet in aftrek gebrachte omzetbelasting. Dit recht is haar ontnomen door de bij de Wet van 18 december 1995 tot stand gebrachte wijziging van de Wet, waaraan terugwerkende kracht is verleend tot vóór het tijdstip waarop het onderwerpelijke recht van vruchtgebruik is gevestigd.
6.3.4. In de zaak Schloßstraße ging het om een wetswijziging welke - zonder dat sprake was van inwerkingtreding met terugwerkende kracht - tot gevolg had dat een reeds verworven recht op aftrek ongedaan werd gemaakt, aangezien de handelingen die beslissend waren voor de vraag of de belanghebbende wel of geen recht op aftrek had, verricht werden nadat de wetswijziging van kracht was geworden en toen in tegenstelling tot voorheen verplicht vrijgesteld waren zonder recht op aftrek.
De onderhavige zaak verschilt hiervan in zoverre dat zowel het ontstaan van recht op aftrek als de handeling die het recht op aftrek wettigde - voordien had belanghebbende geen recht op aftrek - , op hetzelfde tijdstip hebben plaatsgevonden, en dat de wetswijziging in werking is getreden na dit tijdstip. Hierbij moet worden aangetekend dat de voorgenomen wetswijziging vóór dit tijdstip aan de pers bekend is gemaakt en dat daarbij onder opgave van redenen, waarbij in het bijzonder werd gewezen op ongewenste aankondigingseffecten die het gevolg zouden zijn van aankondiging van een wijziging zonder terugwerkende kracht, is meegedeeld dat de wijziging voorzover hier van belang met terugwerkende kracht zou ingaan op 31 maart 1995 te 18.00 uur.
6.3.5. Ook bij zijn arresten van 14 en 21 december 2001 (Gemeente Leusden resp. Holin Groep B.V. c.s.), nrs. 36.277 en 35.977, BNB 2002/114 en BNB 2002/115, heeft de Hoge Raad naar aanleiding van het arrest Schloßstraße vragen aan het Hof van Justitie gesteld over het ongedaan maken van recht op aftrek dat vóór de bij de Wet van 18 december 1995 tot stand gebrachte wetswijziging was verworven zaak nrs. C-487/01 en C-7/02). In de eerstvermelde zaak ging het om door de wetswijziging verplicht geworden herziening van een deel van de vóór de ingangsdatum van de wetswijziging in aftrek gebrachte omzetbelasting en niet, zoals in het onderhavige geval, om het volledig ongedaan maken van een door herziening verworven recht op aftrek. Het verschil tussen de onderhavige zaak en de zaak Holin Groep B.V. c.s. is dat het in de laatstgenoemde zaak ging om het ongedaan maken van een vóór de wetswijziging verworven recht op aftrek door toepassing van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet (artikel 5, lid 7, letter a, van de Zesde richtlijn) na de wetswijziging. In deze laatste zaak is overigens ook de terugwerkende kracht van de wetswijziging aan de orde gesteld, maar de vraag of deze wel of niet in overeenstemming is met artikelen van de Zesde richtlijn, dan wel het Europeesrechtelijke vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel zal in deze zaak mogelijk alleen beantwoord worden, indien het Hof van Justitie van oordeel is dat de uitgangspunten van het arrest Schloßstraße inderdaad ook gelden ingeval een reeds verworven recht op aftrek wordt teruggenomen door de toepassing van vermeld artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet.
6.4. Nu, gelet op het hiervóór overwogene, zich in het onderhavige geval opnieuw een vraag van uitlegging van Europees recht voordoet, voor de beantwoording waarvan de bestaande rechtspraak van het Hof van Justitie niet voldoende aanknopingspunten biedt, zal de Hoge Raad op de voet van artikel 234 EG Pro het Hof van Justitie verzoeken om een prejudiciële beslissing inzake na te melden vraag.
4. Beslissing
De Hoge Raad verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vraag:
Verzetten, onder de omstandigheden als vermeld aan het slot van 6.3.4 hiervóór, de artikelen 17 en 20 van de Zesde richtlijn, dan wel het Europeesrechtelijke vertrouwens- of rechtszekerheidbeginsel zich ertegen dat - in een geval waarin geen sprake is van fraude of misbruik noch van wijziging van voorgenomen gebruik als bedoeld in de punten 50 en 51 van het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Schloßstraße - de herziening van door een belastingplichtige niet in aftrek gebrachte BTW die hij heeft voldaan voor een (onroerend) goed dat aan hem is geleverd en aanvankelijk door hem werd bestemd voor de (niet aan de BTW onderworpen) verhuur van dat goed, maar nadien voor een aan de BTW onderworpen handeling (in het onderhavige geval het vestigen van een zakelijk recht van vruchtgebruik), ongedaan wordt gemaakt op de enkele grond dat ten gevolge van een wetswijziging die nog niet was ingegaan op het moment waarop vermelde handeling werd verricht, deze handeling met terugwerkende kracht wordt aangemerkt als een vrijgestelde handeling zonder recht op aftrek?
De Hoge Raad houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie uitspraak zal hebben gedaan over deze vraag.
Dit arrest is gewezen door de vice-president G.J. Zuurmond als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, D.G. van Vliet, P. Lourens en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 18 oktober 2002.