Conclusie
Nr. 36.165
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1995
Art. 55, lid 2, Wet IB 1964 juncto artt. 13 en 14 Protocol Voorrechten en Immuniteiten EG
Conclusie in de zaak:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
16 januari 2002
Mede door personeelswisselingen heeft deze conclusie onwenselijk lang op zich laten wachten. Ik bied de partijen daarvoor mijn excuses aan.
1. Feiten en procesverloop
1.1 X (de belanghebbende) werkte het gehele jaar 1995 in Nederland in dienstbetrekking. Zij was het gehele jaar gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenoot). Het echtpaar is niet in gemeenschap van goederen naar Nederlands recht getrouwd. De echtgenoot werkte het gehele jaar als functionaris in dienst van de Commissie van de Europese Gemeenschappen (EG) bij B te Q.
1.2 Op belanghebbendes echtgenoot zijn de artt. 13 en 14 van het Protocol betreffende Voorrechten en Immuniteiten van de Europese Gemeenschappen van toepassing, hetgeen meebrengt (i) dat het door hem van de EG ontvangen salaris vrijgesteld is van nationale belastingen en (ii) dat hij geacht wordt zijn fiscale woonplaats te hebben behouden in zijn land van herkomst, te weten Spanje. Zijn feitelijke woonplaats ligt, evenals die van de belanghebbende, in Nederland.
1.3 De belanghebbende en haar echtgenoot hebben in 1994 een woning in Z gekocht voor fl. 580.000. Zij zijn elk voor een onverdeelde helft eigenaar. Ten aanzien van beiden geldt de woning als eigen woning in de zin van artikel 42a van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
1.4 In haar aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 heeft de belanghebbende voor deze woning het gehele huurwaardeforfait aangegeven en heeft zij de volledige rente op de hypothecaire lening in aftrek gebracht. Voorts heeft zij verzocht om indeling in tariefgroep 3.
1.5 De inspecteur heeft het huurwaardeforfait en de hypotheekrente voor de helft bij de echtgenoot in aanmerking genomen. Hij heeft de belanghebbende voorts ingedeeld in tariefgroep 2.
2. Geschil en uitspraak van het Hof 's-Gravenhage
2.1 In geschil voor het Gerechtshof te 's-Gravenhage (het Hof) waren de in 1.6 omschreven correcties. Het Hof heeft de belanghebbende in het ongelijk gesteld op het punt van het eigen huis en in het gelijk gesteld op het punt van de tariefgroepindeling.
2.2 Over de toepassing van het huurwaardeforfait en de aftrek van de hypotheekrente oordeelde het Hof als volgt:
"6.6. Het overwogene onder 6.1 tot een met 6.5 en de vaststaande feiten brengen enerzijds mee dat de Inspecteur terecht het huurwaardeforfait en de hypotheekrente slechts voor de helft in aanmerking heeft genomen bij belanghebbende, en anderzijds dat de echtgenoot moet worden aangemerkt als een buitenlands belastingplichtige met een belastbaar binnenlands inkomen van negatief f 4.650."
2.3 Over de tariefgroepindeling overwoog het Hof:
"6.7. Gelet op de tekst en het karakter van de in artikel 13, tweede volzin, van het Protocol opgenomen vrijstelling moet aan die vrijstelling een absolute werking worden toegekend in die zin dat bij de heffing van de inkomstenbelasting met de aanwezigheid van het, tot de in voornoemd artikel 13 bedoelde Pro inkomsten te rekenen, salaris van belanghebbendes echtgenoot in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van belanghebbende. Deze absolute werking brengt mee, anders dan de Inspecteur verdedigt, dat ook voor de toepassing van de, gezien het overwogene onder 6.6 te dezen toepasselijke, resolutie BNB 1991/172 geen rekening wordt gehouden met het door echtgenoot van de Europese Gemeenschappen ontvangen salaris. De bepalingen van het Protocol gaan te dezen boven de nationale (wettelijke) bepalingen. Dat aan de overige voorwaarden voor toepassing van de resolutie is voldaan, is klaarblijkelijk - het tegendeel is ook niet gesteld of gebleken - niet in geschil. De echtgenoot kan derhalve zijn basisaftrek overdragen aan belanghebbende zodat zij recht heeft op indeling in tariefgroep 3."
3. Geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris acht het in 2.3 weergegeven oordeel van het Hof over belanghebbendes tariefgroepindeling rechtens onjuist. Hij wijst op het arrest van het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaak Van der Zwalmen-Massart(1) en stelt in het algemeen de vraag aan de orde of uw jurisprudentie over "absolute" volkenrechtelijke belastingvrijstellingen nuancering behoeft in het licht van dat arrest.
3.2 De Staatssecretaris stelt twee middelen voor die kort gezegd inhouden (i) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de in artikel 13, tweede volzin, van het Protocol opgenomen vrijstelling in die zin absoluut werkt dat bij de heffing van de inkomstenbelasting met het salaris van belanghebbendes echtgenoot in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de bepaling van fiscale gezinstegemoetkomingen, en (ii) dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de absolute werking van de in artikel 13, tweede volzin, van het Protocol opgenomen vrijstelling meebrengt dat ook voor de toepassing van de resolutie BNB 1991/172 (de 90%-regeling) het salaris van de echtgenoot veronachtzaamd wordt.
3.3. De bladzijden van het cassatieberoepschrift zijn niet genummerd. Mijns inziens zijn de derde en de vierde bladzijde verwisseld.
3.4 De belanghebbende is niet in cassatie gekomen en heeft evenmin een vertoogschrift ingediend. In cassatie is dus nog uitsluitend de tariefgroepindeling in geschil.
4. Artikel 13 van Pro het Protocol inzake de Voorrechten en Immuniteiten van de EG
4.1 Art. 13 van Pro het Protocol luidt als volgt:
"Art. 13. Onder de voorwaarden en volgens de procedure welke door de Raad op voorstel van de Commissie worden vastgesteld, worden de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen onderworpen aan een belasting ten bate van de Gemeenschappen op de door hun betaalde salarissen, lonen en emolumenten.
Zij zijn vrijgesteld van nationale belastingen op de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten."
4.2 Deze bepaling steunt volgens het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJ EG) in zijn arrest in de zaak Humblet(2) op drie gronden:
(i) de instellingen van de Gemeenschap zijn alleen in staat hun bevoegdheid(3) tot vaststelling van de werkelijke bedragen van de salarissen van hun ambtenaren uit te oefenen, indien de door de Gemeenschap uitgekeerde salarissen van alle nationale belastingen zijn vrijgesteld. Indien de Lid-Staten het heffingsrecht behielden zou de Gemeenschap in feite beroofd zijn van de mogelijkheid de netto inkomsten van haar ambtenaren vast te stellen en de diensten van hun ambtenaren te waarderen;
(ii) de volledige vrijstelling van nationale belastingen is een onmisbare voorwaarde om de gelijkheid van de salarissen van de ambtenaren van verschillende nationaliteiten te waarborgen. Het zou in hoge mate onrechtvaardig zijn dat twee ambtenaren aan wie door een instelling van de Gemeenschap eenzelfde brutosalaris is toegekend verschillende nettosalarissen zouden genieten. Dit zou ertoe kunnen leiden dat de aantrekking van ambtenaren uit sommige Lid-Staten belemmerd zou worden;
(iii) indien vrijstelling van belasting van salarissen van de Gemeenschap niet verzekerd was, zou men bij de vaststelling van ambtelijk salaris rekening moeten houden met de in het woonland verschuldigde belasting. Deze fiscale last zou op de begroting van de Gemeenschap drukken. Zij zou aan de ene kant een van haar opbrengstenbronnen verliezen en aan de andere kant de belastingverschillen moeten compenseren. Landen met een bijzonder zware belastingheffing zouden aldus financieel worden bevoordeeld.
4. Jurisprudentie HvJ EG
4.1 De relevante jurisprudentie van het HvJ EG kan verdeeld worden in twee groepen, namelijk (i) arresten waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling zich verzet tegen elke directe en indirecte nationale belasting van het EG-inkomen(4) en (ii) arresten waarin werd geoordeeld dat de vrijstelling zich niet verzet tegen het voor bepaalde nationaalrechtelijke, inclusief fiscale doeleinden toch in aanmerking nemen van het EG-inkomen, met name bij de (niet-)toekenning van inkomensprijzen (inkomensafhankelijke publiekrechtelijke voordelen) en fiscale tegemoetkomingen in verband met de verdeling van het maritale inkomen over de echtelieden.(5) Ik bespreek de meest relevante van die arresten.
4.2. De reeds genoemde zaak Humblet(6) betrof de Belgische samenvoeging van inkomsten van echtgenoten voor de heffing van inkomstenbelasting. Het gezamenlijke inkomen werd vervolgens progressief belast. Het Hof achtte zulks in strijd met het (met art. 13 Protocol Pro EG overeenkomende artikel 11 van Pro het toenmalige EGKS-) Protocol indien één van de echtgenoten vrijgesteld EG-salaris geniet. Het is een Lidstaat niet toegestaan met dit vrijgestelde inkomen rekening te houden bij de berekening van de aanvullende inkomstenbelasting van de echtgenoot van de ambtenaar. Dit zou voor de echtgenoot van de ambtenaar betekenen dat zijn inkomen tegen een hoger tarief belast zou worden waardoor het inkomen van de ambtenaar alsnog indirect in de Belgische nationale heffing betrokken zou worden. Het Hof overwoog:
"III. - ten aanzien van de zaak ten principale
(.....)
2. (...)Dat toch de uitdrukking "vrijgesteld van alle belastingen op hun salarissen" duidelijk weergeeft, dat de vrijstelling geldt voor elke belastingaanslag, die zowel direct als indirect op de vrijgestelde inkomsten is gebaseerd;
Dat hiertegen niet mag worden aangevoerd, dat de uitdrukking "op hun salarissen" a contrario betekent, dat Artikel 11 niet Pro verbiedt, dat voor andere inkomsten een aanslag wordt opgelegd, die hoger is doordat met bedoelde salarissen rekening wordt gehouden;
Dat deze aanslag in strijd zou zijn met de vrijstelling van Artikel 11, daar het bij de Gemeenschap genoten salaris, dat van alle belastingen is vrijgesteld, in dit geval niettemin aan de betrokken aanslag mede ten grondslag zou liggen;
Overwegende dat voorts het protocol e.g.k.s. (evenals trouwens de protocollen E.E.G. en e.g.a.) niet de bepaling bevat, dat de vrijstelling van de bij de gemeenschappen genoten salarissen zich er niet tegen verzet, dat deze inkomsten in aanmerking kunnen worden genomen voor de berekening van een andere soortgelijke belasting als de Belgische aanvullende belasting, terwijl daarentegen in het merendeel van de jongste internationale overeenkomsten op het gebied van dubbele belasting dit voorbehoud uitdrukkelijk is gemaakt;"
en oordeelde als volgt:
"a) dat het protocol betreffende voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal de Lid-Staten verbiedt, ten laste van een ambtenaar van de Gemeenschap een aanslag op te leggen die zijn grondslag geheel of gedeeltelijk vindt in het inkomen dat deze ambtenaar van de Gemeenschap geniet;
b) dat het protocol eveneens verbiedt, genoemd inkomen in aanmerking te nemen bij de vaststelling van het belastingtarief voor de overige inkomsten van een ambtenaar;
c) dat dit eveneens geldt - in geval van gecumuleerde belastingheffing over de inkomsten van een ambtenaar van de Gemeenschap en die van zijn echtgenote - bij de vaststelling van het tarief voor de inkomsten van laatstgenoemde;"
4.3 De zaak Commissie v. België(7) betrof de Belgische onroerende voorheffing op het kadastrale inkomen van in België gelegen onroerende zaken. Aan de eigenaar van onroerende zaken die inkomstenbelasting aan de Belgische schatkist afdraagt, kan een vermindering van de voorheffing worden verleend die echter geweigerd kan worden indien de huurder of zijn echtgenoot als ambtenaar of ander personeelslid van de gemeenschappen vrijgesteld is van nationale belastingen op de bezoldiging die hij van de gemeenschappen ontvangt. Dit nadeel wordt uiteraard zoveel mogelijk door de eigenaar op de huurder afgewenteld en uiteindelijk zal de huurder-ambtenaar de hogere heffing dragen. Het Hof achtte een en ander in strijd met art. 13 van Pro het Protocol:
"10 Met betrekking tot het argument ontleend aan schending van Artikel 13, tweede alinea, van het protocol moet worden vastgesteld, dat deze bepaling naar haar bewoordingen en haar strekking de vrijstelling beoogt van elke nationale belastingaanslag, die zowel direct als indirect op de door de gemeenschappen aan hun ambtenaren en overige personeelsleden betaalde salarissen, lonen en emolumenten is gebaseerd. Deze bepaling verzet zich bijgevolg tegen elke nationale belasting, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van bezoldiging die zij van de gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend.
11 De onroerende voorheffing is weliswaar verschuldigd door de eigenaars en niet door de huurders van het onroerend goed, doch uit economisch oogpunt zijn het de huurders van het betrokken goed die de onroerende voorheffing dragen. Dit verklaart waarom Artikel 162, paragraaf 3, van het wetboek van de inkomstenbelasting bepaalt dat de verminderingen van de voorheffing, niettegenstaande elk daarmee strijdig beding, van de huur kunnen worden afgetrokken.
12 Het feit dat voor de toekenning van de betrokken verminderingen wordt geëist dat de huurder van het onroerend goed noch zijn echtgenoot ambtenaar of ander personeelslid van de gemeenschappen is en in die hoedanigheid krachtens Artikel 13, tweede alinea, van het protocol van personenbelasting is vrijgesteld, betekent onder die omstandigheden, dat aan deze categorie personen, voor zover zij voldoen aan de andere voorwaarden om naar Belgisch recht voor een vermindering in aanmerking te komen, een bijkomende financiële last wordt opgelegd naar rato van het verschil tussen het normale tarief en het verminderde tarief, en zulks juist omdat zij een bezoldiging ontvangen die niet aan de nationale belastingen is onderworpen. Een dergelijke last is in strijd met de hiervoren gespecificeerde regel van Artikel 13, tweede alinea, van het protocol."
4.4 Uit de tweede groep arresten blijkt dat toch in bepaalde gevallen met de vrijgestelde inkomsten rekening mag worden gehouden bij de heffing van nationale belastingen en andere heffingen en bij de beoordeling van de vraag of een echtpaar in aanmerking komt voor een inkomensprijs of een subsidie.
4.5 De zaak Van Leeuwen(8) betrof de Nederlandse schoolgeldheffing, die afhankelijk was van het inkomen van de ouders. Het Hof oordeelde dat de in het Protocol (destijds het Protocol EEG; art. 13 was Pro toen art. 12) geregelde vrijstelling ziet op alle nationale belastingen op het loon, in welke vorm ook geheven, maar niet op bijdragen en retributies die voor een door de overheid verrichte dienst verschuldigd zijn. Nederland was derhalve bevoegd bij de berekening van de door een EG-ambtenaar verschuldigde schoolgeldheffing uit te gaan van het door die ambtenaar ontvangen salaris:
"Overwegende dat de in Artikel 12 (thans 13; PJW), lid 2, van het protocol gegeven vrijstelling noch naar de geest, noch naar de letter een aanknopingspunt biedt om haar in te roepen tegen een bijdrage en retributie welke wordt geheven als vergoeding voor een bepaalde door de overheid verstrekte dienst;
Overwegende dat deze gevolgtrekking haar kracht houdt, zelfs wanneer bij de bepaling van de te betalen bijdrage de inkomsten van de betrokkene in aanmerking worden genomen;
Dat immers, zo de jongere wetgeving op het gebied van retributies ook meermalen op grond van sociale overwegingen rekening houdt met de draagkracht van de betrokkenen, deze omstandigheid aan de retributies niet het karakter ontneemt van bijdragen ter vergoeding van een bepaalde prestatie;
Dat, alleen wanneer ten gevolge van zodanige vaststelling van het bedrag der retributie deze zou blijken een redelijke vergoeding van de verleende prestatie te boven te gaan, zij mogelijk op haar verenigbaarheid met Artikel 12, lid 2, zou moeten worden getoetst;
Dat zodanige grief echter in casu niet is aangevoerd en dat trouwens een beoordeling van de juistheid daarvan in de eerste plaats aan de betrokken nationale rechter zou toekomen;
Overwegende dat uit het voorgaande volgt, dat een bijdrage of retributie ter vergoeding van een bepaalde door de overheid verstrekte dienst, zoals het onderhavige schoolgeld, die bovendien slechts wordt geheven voor niet verplicht onderwijs, geen belasting vormt in de zin van Artikel 12, lid 2, van het protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de gemeenschap, zelfs wanneer bij de berekening van zodanige bijdrage of retributie het door de Gemeenschap aan de heffingsplichtige betaalde salaris in aanmerking wordt genomen;"
4.6 De zaak Nidek(9) betrof een weduwe van een EG-ambtenaar die een overlevingspensioen van de EG genoot. De vraag was of dit pensioen in de Nederlandse heffing van inkomstenbelasting dan wel successierecht mocht worden betrokken. Over de heffing van de inkomstenbelasting overwoog het Hof als volgt:
"4 Overwegende dat in de eerste plaats wordt gevraagd of Artikel 13, tweede alinea, van het protocol van toepassing is op een door de Europese Gemeenschappen toegekend pensioen aan de weduwe van een van haar ambtenaren;
5 Overwegende dat een dergelijk pensioen een door de gemeenschappen betaald emolument is dat zijn rechtstreekse en statutaire grondslag vindt in de geldelijke regeling voor de ambtenaren en andere personeelsleden, waarvan het onverbrekelijk deel uitmaakt;
6 Dat derhalve Verordening (EURATOM, EGKS, EEG) Nr. 549/69 van de Raad van 25 maart 1969 (Pb Nr. L 74 van 27 maart 1969), vastgesteld ter uitvoering van genoemd Artikel 13, tweede alinea, terecht voorschrijft dat de bij deze bepaling verleende vrijstelling geldt voor de personen die overlevingspensioen genieten;
7 Dat overigens deze pensioenen zijn onderworpen aan een belasting, ten bate van de gemeenschappen, op de salarissen, lonen en emolumenten;
8 Dat de eerste vraag derhalve bevestigend dient te worden beantwoord;"
maar over de heffing van successierechten overwoog het als volgt:
"12 Dat de in Artikel 13, tweede alinea, bedoelde vrijstelling bijgevolg alleen geldt voor soortgelijke nationale belastingen als die welke de Gemeenschap op dezelfde bronnen van inkomsten legt;
13 Dat de gemeenschapsbelasting een periodieke belasting op het inkomen is, terwijl de successiebelasting een erfrechtelijke verkrijging met een aanslag ineens treft;
14 Dat derhalve successierechten, voorzover zij zonder onderscheid te maken worden toegepast op de rechthebbenden van de ambtenaren en personeelsleden der gemeenschappen evenals op alle overige belastingschuldigen, niet zijn "nationale belastingen op de door de gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten", bedoeld in Artikel 13, tweede alinea, van het protocol;"
4.7 Ook in de zaak Tither(10) werd de weigering van een inkomensafhankelijk voordeel aan een EG-ambtenaar toegestaan. De in geding zijnde regeling van het Verenigd Koninkrijk (VK), genaamd MIRAS, hield een rentesubsidie in voor de gefinancierde aankoop of verbetering van een woning. Tither had een huis in Wales gekocht. De subsidie werd slechts toegekend als het inkomen beneden een bepaalde belastingschijf lag. Tither meende dat hij in aanmerking kwam voor uitbetaling van de subsidie, nu zijn belastbare inkomen in het VK EG-rechtelijk nihil was. Het Hof oordeelde als volgt:
"18. Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord, dat de artikelen 5 en 7 EEG-Verdrag en artikel 13 van Pro het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Gemeenschapen aldus moeten worden uitgelegd, dat zij er zich niet tegen verzetten, dat een Lid-Staat die rentesubsidie verleent aan particulieren voor leningen bestemd voor de verwerving of verbetering van hun hoofdverblijf in die Lid-Staat, wanneer de betrokkenen in die Lid-Staat een belastbaar inkomen hebben dat lager is dan het bedrag van de betaalde rente, dat voordeel weigert aan personen die de hoedanigheid van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen bezitten, wanneer het belastbaar inkomen van die personen in de betrokken Lid-Staat lager is dan het bedrag aan rente dat zij betalen."
4.8 Artikel 13 van Pro het Protocol verplicht de lidstaten derhalve niet aan ambtenaren en andere personeelsleden van de EG subsidies toe te kennen alsof zij geen inkomen zouden hebben.
4.9 In de zaak Kristoffersen(11) verklaarde het Hof voor recht dat artikel 13 Protocol Pro aldus moest worden uitgelegd dat de Deense inkomstenbelasting over de huurwaarde van de Luxemburgse woning van een EG-ambtenaar geen indirecte belasting op door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten vormt. Het Hof overwoog:
"15 De belasting over de huurwaarde van de woning van een Europees ambtenaar houdt juridisch in geen enkel opzicht verband met de door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten. Deze belasting heeft een objectief karakter op basis van een investeringskeuze van de betrokken ambtenaar. Immers, de eigendom van onroerende goederen moet evenals de eigendom van andere goederen als een zelfstandige bron van inkomsten worden beschouwd, die onafhankelijk is van de herkomst van het voor de aankoop bestede bedrag.
16 Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord, dat artikel 13, tweede alinea, van het Protocol aldus moet worden uitgelegd, dat de inkomstenbelasting, ten bate van de Lid-Staat van de oorspronkelijke woonplaats, over de huurwaarde van de in een andere Lid-Staat gelegen eigen woning van een ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen, wanneer het gaat om een onroerend goed dat is gelegen in een andere Lid-Staat en ter beschikking is van die ambtenaar of dit personeelslid, geen indirecte belasting op door de Gemeenschappen betaalde salarissen, lonen en emolumenten vormt."
4.10 Ten slotte het pièce de résistance in deze procedure: de zaak Van der Zwalmen-Massart.(12) Deze zaak betrof het Belgische stelsel van het huwelijksquotiënt, dat dient als fiscale stimulans voor het huwelijk, het gezinsleven en het hebben van kinderen en als tegemoetkoming aan gezinnen met bescheiden inkomsten. De maatregel is gunstig voor gezinnen met één inkomen en streeft naar herwaardering van de activiteiten van de thuiswerkende echtgenoot; het voordeel komt eveneens ten goede aan gezinnen met twee inkomens waarvan het tweede relatief laag is. De regeling houdt in dat 30% van het inkomen van de echtgenoot met het hoogste inkomen tot maximaal BEF 270.000 wordt toegerekend aan de echtgenoot zonder of met slechts een bescheiden inkomen. De overheveling naar de minstverdiener houdt - als gevolg van het stelsel van belastingvrije sommen en tariefsprogressie - een belastingverlichting in voor het echtpaar. De echtgenote van de belanghebbende was ambtenaar bij de Europese Commissie en ontving een van nationale inkomstenbelasting vrijgesteld salaris.
4.11 De Belgische wetgever schafte het huwelijksquotiëntvoordeel in 1990 af voor belastingplichtigen wier echtgenoot een inkomen boven de BEF 270.000 verdiende dat zonder progressievoorbehoud vrijgesteld was. Het was nooit de bedoeling om aan vrijgestelde internationale ambtenaren (wier inkomen moeilijk nihil of gering genoemd kan worden) het voordeel toe te kennen. Deze ambtenaren en hun echtgenoten werden daarom bij wetsfictie aangemerkt als alleenstaanden. De uitsluiting van het voordeel van het huwelijksquotiënt had volgens het echtpaar Van der Zwalmen en Massart echter tot gevolg dat het vrijgestelde EG-salaris van Massart indirect toch werd belast.
4.12 Als in de zaak Tither oordeelde het Hof echter dat art. 13 de Pro Lid-Staten niet verplicht aan EG-ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de nationale wettelijke bepalingen. Art. 13 verlangt Pro slechts dat deze ambtenaren in aanmerking komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast, maar schrijft geen voorkeursbehandeling voor. Volgens het Hof was in casu geen sprake van strijd met artikel 13 van Pro het Protocol:
"24. Volgens vaste rechtspraak beperkt artikel 13 van Pro het protocol de fiscale soevereiniteit van de lidstaten in dier voege, dat het elke nationale belasting verbiedt, ongeacht haar aard of de wijze waarop zij wordt geheven, die tot gevolg heeft, dat de ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen direct of indirect worden belast op grond van de bezoldiging die zij van de Gemeenschappen ontvangen, ook al wordt de betrokken belasting niet naar rato van deze bezoldiging berekend (arresten Commissie/België, reeds aangehaald, punt 10; Tither, reeds aangehaald, punt 12, en arrest van 25 mei 1993, Kristoffersen, C-263/91, Jurispr.blz. I-2755, punt 14).
25. Ofschoon het gemeenschapsrecht zich ertegen verzet, dat een ambtenaar zwaarder wordt belast over zijn niet-vrijgestelde inkomsten omdat hij een salaris van de Gemeenschap ontvangt (arrest Humblet, reeds aangehaald, blz. 1203), verplicht artikel 13 van Pro het protocol de lidstaten niet, aan ambtenaren dezelfde subsidies toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de betrokken nationale wettelijke bepalingen. Artikel 13 verlangt Pro enkel, dat wanneer de daarin bedoelde personen aan bepaalde belastingen zijn onderworpen, zij in aanmerking moeten komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast (arrest Tither, reeds aangehaald, punt 15), doch deze bepaling schrijft geen voorkeursbehandeling voor.
26. Hieruit volgt, dat de voorwaarden die recht geven op een belastingvoordeel, op niet-discriminerende wijze moeten worden toegepast zowel op de rechthebbenden van gemeenschapsambtenaren als op alle overige belastingplichtigen (zie in deze zin arrest van 3 juli 1974, Brouerius van Nidek, 7/74, Jurispr. blz. 757, punt 14). Voor zover ambtenaren aan de voorwaarden van de nationale wetgeving voldoen, moeten zij ook in aanmerking kunnen komen voor de belastingvoordelen waarin de nationale wetgeving voorziet; derhalve verzet artikel 13 van Pro het protocol zich ertegen, dat het recht op een dergelijk voordeel aan iemand onthouden blijft op de enkele grond dat hij een niet aan de personenbelasting onderworpen ambtenaar is (arrest Commissie/België, reeds aangehaald, punt 12).
27. Uit de in het hoofdgeding van toepassing zijnde bepalingen volgt echter, dat de Belgische belastingwetgeving aan de toekenning van het voordeel van het huwelijksquotiënt de objectieve voorwaarde verbindt, dat de echtgenoot van de belastingplichtige geen of slechts geringe beroepsinkomsten geniet, tot een geïndexeerd maximumbedrag van 270 000 BEF. Bij hogere beroepsinkomsten kan het voordeel van het huwelijksquotiënt niet worden toegekend en worden de echtgenoten afzonderlijk belast over hun inkomsten.
28. Dat de Belgische wetgever sinds 1990 de fictie hanteert, dat gehuwden als alleenstaanden zijn aan te merken indien een der echtgenoten krachtens het protocol vrijgestelde beroepsinkomsten heeft die hoger zijn dan 270 000 BEF, betekent niet, dat een extra voorwaarde is ingevoerd die in strijd is met artikel 13 van Pro het protocol. De reden voor uitsluiting van het voordeel is immers niet gelegen in de hoedanigheid van gemeenschapsambtenaar met een salaris van meer dan 270 000 BEF; die uitsluiting vloeit voort uit de algemene voorwaarde die zonder onderscheid geldt zowel voor gehuwden wier echtgenoot ambtenaar is, als voor iedere andere belastingplichtige, namelijk de hoogte van de inkomsten die bepalend is voor het recht op het betrokken voordeel. Is aan die voorwaarde voldaan, dan kan de echtgenoot van de gemeenschapsambtenaar dus evengoed als ieder ander aan de Belgische belastingwet onderworpen persoon voor dit belastingvoordeel in aanmerking komen.
29. Op het eerste onderdeel van de eerste vraag moet mitsdien worden geantwoord, dat artikel 13 van Pro het protocol zich er niet tegen verzet, dat een lidstaat die een belastingverlichting toekent aan gezinnen met één inkomen of met twee inkomens waarvan het tweede lager is dan het geïndexeerde bedrag van 270 000 BEF, dit voordeel ontzegt indien één der echtgenoten de hoedanigheid bezit van ambtenaar of ander personeelslid van de Europese Gemeenschappen en zijn salaris hoger is dan genoemd bedrag."
5 Jurisprudentie Hoge Raad
5.1 Ook aan u is een aantal keren de vraag voorgelegd of en zo ja, tot op welke hoogte bij de toepassing van nationale wetgeving inkomen in aanmerking kan worden genomen dat op grond van internationaal recht is vrijgesteld van nationale belasting. Ook u heeft zowel arresten gewezen waarin u het inkomen volledig buiten beschouwing liet als arresten waarin rekening gehouden werd met het vrijgestelde inkomen.
5.2 HR 1 april 1987, BNB 1987/165, betrof de alleenverdienertoeslag bij de echtgenoot van een belastingplichtige wier inkomen diplomatiek was vrijgesteld. U oordeelde dat het inkomen van de echtgenote van de belanghebbende, hoewel bij bilateraal belastingverdrag vrijgesteld, voor de toepassing van de alleenverdienertoeslag wel als inkomen moest worden aangemerkt. U sloot u aan bij de rechtskundige overwegingen van het Hof, dat als volgt had overwogen:
"Ingevolge het bepaalde in artikel 56, lid 3, van de Wet - voor zover hier van belang - geniet een belastingplichtige de alleenverdienertoeslag indien zijn echtgenoot in het kalenderjaar geen inkomen heeft genoten dan wel een inkomen heeft genoten dat niet meer beloopt dan het bedrag waarmee de algemene belastingvrije som de bijna-alleenverdiener-toeslag te boven gaat.
Blijkens de wetsgeschiedenis betrekking hebbende op artikel 56 van Pro de Wet dient het begrip inkomen in genoemd artikel in meer algemene zin te worden opgevat, dit wil zeggen uitgebreider dan is voorzien in artikel 3, lid 3, van de Wet.
Dit meer algemene inkomensbegrip omvat, naar uit de wetsgeschiedenis blijkt, onder meer de in het buitenland verworven inkomsten van de in het buitenland wonende echtgenoten van Nederlandse belastingplichtigen alsmede de bestanddelen welke op grond van multilaterale regelingen zijn vrijgesteld van nationale inkomstenbelasting (MvT Tweede Kamer 1983/84, 18 121, nummer 3, bladzijde 63). Ook op andere plaatsen in de desbetreffende kamerstukken wordt door de bewindslieden als hun standpunt tot uitdrukking gebracht dat het begrip inkomen in artikel 56 van Pro de Wet mede omvat de inkomensbestanddelen die zijn vrijgesteld ingevolge bepalingen van interregionaal en van internationaal recht (onder meer MvA Tweede Kamer 1983/84, 18121, nummer 5, bladzijde 18 en Nota naar aanleiding van het eindverslag Tweede Kamer, 1983/84, 18 121, nummer 7, bladzijde 15). Hoewel de tekst van artikel 56 en Pro de daaraan gegeven uitleg aanleiding hebben gegeven tot vragen vanuit beide Kamers der Staten-Generaal, heeft zulks niet geleid tot amendering van het wetsvoorstel en evenmin tot wijziging van het regeringsstandpunt in dezen. Uiteindelijk zijn beide Kamers met het voorstel en de daaraan gegeven uitleg akkoord gegaan.
Op grond van het vorenoverwogene moet worden aangenomen dat, naar de bedoeling van de wetgever, hier te lande vrijgestelde inkomsten zoals de onderhavige inkomsten van belanghebbendes echtgenote, voor de toepassing van artikel 56, lid 3, van de Wet mede in aanmerking genomen dienen te worden. Tekst, doel en strekking van de Wet geven geen aanleiding aan het begrip inkomen in artikel 56, lid 3 een andere, van de hiervoor weergegeven bedoeling van de wetgever afwijkende, betekenis te hechten."
De belanghebbende had mitsdien geen recht op de alleenverdienertoeslag.
5.3 Uit HR 27 april 1988, BNB 1988/182, blijkt echter vervolgens dat de echtgenoot van de internationale ambtenaar met het vrijgestelde inkomen onder vigeur van bepaalde internationale regelingen wel degelijk voor de alleenverdienertoeslag in aanmerking komt. In dat geval was de echtgenoot van de belanghebbende in dienst van een NAVO-hoofdkwartier in Nederland. Op grond van het Protocol van 28 augustus 1952(13) nopens de rechtspositie van internationale militaire hoofdkwartieren ingesteld uit hoofde van het Noord-Atlantisch Verdrag(14) was het inkomen van de echtgenoot vrijgesteld van de Nederlandse belastingheffing. U oordeelde dat met het inkomen van de echtgenoot direct noch indirect rekening mocht worden gehouden en kende de alleenverdienertoeslag aan de belanghebbende toe. U overwoog:
"3. Mede gezien de omstandigheid dat het Protocol geen progressievoorbehoud behelst, strekt de in artikel 7, lid 2, eerste volzin, vervatte vrijstelling van belastingen kennelijk ertoe te bewerkstelligen dat het vrijgestelde inkomen niet in de belastingheffing wordt betrokken, hetzij direct, namelijk door heffing over dit inkomen zelf, dan wel indirect, te weten door heffing over andere inkomsten van de genieter van dat inkomen of over het inkomen van zijn gezinsleden van een hogere belasting dan zou zijn verschuldigd indien het vrijgestelde inkomen niet zou zijn genoten.
4. Hieruit volgt dat indien bij de toepassing ten aanzien van belanghebbende van artikel 22, lid 3, rekening zou worden gehouden - gelijk het Hof heeft gedaan - met het vrijgestelde inkomen van haar echtgenoot, een resultaat zou worden verkregen dat zich met het bepaalde in artikel 7, lid 2, eerste volzin, niet verdraagt. Derhalve moet dit inkomen bij de toepassing ten aanzien van belanghebbende van artikel 22, lid 3, buiten aanmerking blijven."
5.5 U legde hier dus een nieuwe maatstaf aan, kennelijk ingegeven door de omstandigheid dat het genoemde Protocol, anders dan een gewoon belastingverdrag en anders dan art. 39 en Pro 40 AWR, geen progressievoorbehoud bevatte. Het is mogelijk dat u zich in BNB 1988/182 liet inspireren door het arrest van het HvJ EG in de zaak Humblet (zie 4.2).
5.6 HR 7 november 1990, BNB 1991/89, met noot Van Brunschot, betrof de toerekening van niet-verzelfstandigde inkomsten ingeval van diplomatieke belastingvrijstelling van de echtgenoot van de belastingplichtige. De belangen van fiscus en belastingplichtige lagen hier anders dan bij de alleenverdienertoeslag, en de beide partijen namen dan ook dienovereenkomstig inverse standpunten is. De belastingplichtige was Nederlandse en werkte op de ambassade van Spanje. Haar echtgenoot bezat de Spaanse nationaliteit en maakte deel uit van de Spaanse diplomatieke vertegenwoordiging. Het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje stelde het salaris van de echtgenoot vrij van Nederlandse inkomstenbelasting. De belanghebbende meende dat haar niet-verzelfstandigde inkomsten bij haar echtgenoot moesten worden belast omdat hij het hoogste persoonlijke inkomen had. Dat dat inkomen vrijgesteld was, was in deze context volgens haar irrelevant. U liet echter voor de bepaling van het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen het vrijgestelde inkomen van de echtgenoot buiten beschouwing, overwegende als volgt:
"4.2. Het Hof heeft kennelijk - en terecht - geoordeeld dat de op artikel 39 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen gebaseerde in de artikelen 25, 26 en 27 van de Uitvoeringsbeschikking Algemene wet inzake rijksbelastingen 1964 neergelegde vrijstelling van inkomstenbelasting voor buitenlandse diplomaten ertoe strekt te bewerkstelligen dat het vrijgestelde inkomen direct noch indirect in de belastingheffing van de genieter van dat inkomen wordt betrokken en bij de heffing van inkomstenbelasting ten laste van derden niet in aanmerking wordt genomen. Gelet op de door het Hof vastgestelde omstandigheid dat de echtgenoot van belanghebbende in het onderhavige jaar, naast zijn salaris uit zijn diplomatieke functie, geen inkomsten heeft genoten als bedoeld in artikel 49 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, heeft het Hof terecht geoordeeld dat hij geen persoonlijk arbeidsinkomen in de zin van artikel 5, lid 2, van die wet heeft gehad."
5.7 Uit de bewoordingen van dit arrest volgt dat een in Nederland geaccrediteerde buitenlandse diplomaat die ingevolge internationaal recht fictief woonachtig althans belastingplichtig is gebleven in zijn zendstaat en mitsdien in Nederland vrijgesteld is van inkomstenbelasting, zijn basisaftrek aan zijn Nederlandse echtgenoot zou kunnen overdragen. In uw arrest HR 21 december 1994, BNB 1995/145, met conclusie Van den Berge en noot Wattel, heeft u uw bewoordingen in BNB 1991/89 echter als "te ruim" aangemerkt. U overwoog:
"3.9. De Hoge Raad merkt nog op dat ook ten aanzien van diplomatieke en consulaire ambtenaren zijn uit het arrest van 1 april 1987, nr. 24 287, BNB 1987/165, blijkende zienswijze niet door het arrest van 27 april 1988 (BNB 1988/182; PJW) is achterhaald. In gevallen waarin de echtgenoot van een lid van een hier te lande gevestigde diplomatieke zending of consulaire post als een in Nederland wonende belastingplichtige in de heffing van de inkomstenbelasting wordt betrokken - bij voorbeeld omdat deze echtgenoot de Nederlandse nationaliteit heeft - staat de in artikel 39 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen en eventueel tevens in een bilateraal belastingverdrag neergelegde vrijstelling van inkomstenbelasting voor buitenlandse diplomaten niet eraan in de weg - ook al wordt die vrijstelling zonder progressievoorbehoud verleend - dat overdracht van de basisaftrek als bedoeld in artikel 55, lid 2, van de Wet door het lid van de diplomatieke zending of consulaire post op grond van diens vrijgestelde inkomen niet mogelijk is. Voor zover de overwegingen in het arrest van de Hoge Raad van 7 november 1990, nr. 26 914, BNB 1991/89, de indruk van een andere opvatting wekken, zijn zij te ruim geformuleerd."
5.8 Uit uw arrest BNB 1995/145 blijkt voorts dat bepaling van de belastingvrije som van de echtgenoot van de vrijgestelde diplomaat alsof de laatste in het geheel geen inkomen zou hebben genoten slechts mogelijk is als de vrijstelling "werkelijk" of "absoluut" is (dat wil zeggen: onttrokken aan elke nationale belastingheffing), zoals de vrijstelling voor ambtenaren die in dienst zijn van internationale organisaties als NAVO, VN en EG. Vrijstellingen die slechts verdeling van heffingsbevoegdheid inhouden (zoals de toewijzing van heffingsbevoegdheid aan de zendstaat van een diplomaat of een militair die in overheidsdienst en belastingplichtig blijft in die zendstaat) houden niet een gebod tot "absolute" veronachtzaming van het vrijgestelde inkomen in zodanig dat op geen enkele wijze rekening zou mogen worden gehouden met dat inkomen, ook niet bij de bepaling van de belastingvrije som van de niet-vrijgestelde echtgenoot van de vrijgestelde. De echtgenoot van de belanghebbende in BNB 1995/145 was Brits militair, te werk gesteld bij het NAVO-hoofdkwartier AFCENT in Brunssum. Zijn salaris was op grond van art. X NAVO-Statusverdrag in Nederland vrijgesteld van belastingheffing en toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk. U analyseerde deze vrijstelling als volgt:
"3.4. Bij de beantwoording van de hier aan de orde zijnde vraag merkt de Hoge Raad vooraf op dat het in artikel 55, lid 2, bedoelde inkomen van de echtgenoot van een belastingplichtige naar de bedoeling van de wetgever, evenals tot 1 januari 1990 het geval was bij de toepassing van de alleenverdienertoeslag, mede omvat inkomsten die ingevolge bepalingen van internationaal recht hier te lande van heffing van inkomstenbelasting zijn vrijgesteld.
3.5. Zoals is vermeld in de Memorie van Toelichting bij het wetsontwerp tot goedkeuring van het NAVO-Status Verdrag (Kamerstukken II 1952/53, 2881, nr. 3, blz. 6 lk) gaat artikel X ervan uit dat het daarin bedoelde personeel van een krijgsmacht of van een civiele dienst geen fiscale na- of voordelen dient te ondervinden indien het zijn dienst buiten de eigen Staat uitoefent. Daartoe is naast de woonplaatsfictie van artikel X, lid 1, eerste volzin, welke voor de door dat personeel als zodanig genoten inkomsten een belastingheffing die aanknoopt bij het verblijf in de woonstaat uitsluit, ook de vrijstelling van artikel X, lid 1, tweede volzin, opgenomen, waardoor ook een belastingheffing over die inkomsten welke aanknoopt bij het verrichten van de werkzaamheden in de woonstaat wordt uitgesloten. Artikel X, lid 1, tweede volzin, geeft derhalve niet een werkelijke vrijstelling voor de door het personeel als zodanig genoten inkomsten, welke aan alle Verdragsluitende Staten heffingsbevoegdheid ontzegt, maar geeft slechts in samenhang met de eerste volzin een afbakening van de heffingsbevoegdheid van de betrokken Staten in dier voege dat de eigen Staat voor deze inkomsten heffingsbevoegd blijft. In overeenstemming hiermede wordt in evenbedoelde Memorie van Toelichting t.a.p. nog vermeld:
"De vrijstelling stemt overeen met de vrijwel algemeen bij het sluiten van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting aanvaarde regel, dat uitkeringen uit een openbare kas slechts worden belast door de Staat, die de uitkeringen doet."
3.6. Gelet op deze beperkte strekking van artikel X, lid 1, tweede volzin, kan niet worden aangenomen dat deze vrijstelling een zo absoluut karakter heeft dat met de aanwezigheid van de daar bedoelde inkomsten in het geheel geen rekening zou mogen worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Artikel X, lid 1, bewerkt voor daaronder vallende Britse militairen die met hun echtgenoot hier te lande verblijven en voorheen in Groot-Brittannië woonden, dat zij in dezelfde positie verkeren als in Groot-Brittannië wonende Britse militairen van wie de echtgenoot hier te lande woont. Aangezien in het laatste geval overdracht van de basisaftrek niet mogelijk is zou indien de onder artikel X vallende militair de basisaftrek wel zou kunnen overdragen voor hem (indirect) een bijzonder voordeel ontstaan uit zijn verblijf hier te lande, hetgeen met de strekking van dit artikel in strijd komt."
3.7. Voor haar andersluidende opvatting voert belanghebbende aan dat uit het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988, nr. 24 806, BNB 1988/182, zou volgen dat sprake is van een absolute vrijstelling en dat daarin geen verandering kan worden gebracht door de wijzigingen die per 1 januari 1990 zijn aangebracht in de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Dit betoog berust echter op een onjuiste uitlegging van voormeld arrest. Uit artikel 7 van Pro het Protocol volgt dat een verschil in behandeling bestaat tussen personeel van een Geallieerd Hoofdkwartier dat onder lid 1 van dit artikel valt en personeel dat onder lid 2 valt. Voor de eerstvermelden, waartoe de echtgenoot van belanghebbende behoort, is artikel X van het NAVO-Status Verdrag van toepassing. Voor de laatstvermelden, tot welke categorie de echtgenoot van de belanghebbende in het arrest van de Hoge Raad van 27 april 1988 behoorde, geldt de in dit lid 2 vermelde specifieke vrijstelling. In de Memorie van Toelichting bij het Ontwerp van Wet tot goedkeuring van het Protocol is
hierover vermeld (Kamerstukken II 1953/54, 3373, nr. 3, blz. 1 rk):
"Lid 2 van artikel 7 heeft Pro betrekking op bepaalde groepen van het personeel, die in dienst zijn van de Noord-Atlantische Verdrags Organisatie en door die organisatie worden bezoldigd. Deze groepen zijn te vergelijken met het personeel van de internationale staf van bedoelde organisatie."
Artikel 7, lid 2, van het Protocol heeft derhalve betrekking op personen in dienst van een internationale organisatie die op grond van een multilaterale regeling in alle deelnemende staten zijn vrijgesteld. Het gaat in een dergelijk geval niet om een afbakening van heffingsbevoegdheid maar om een in het belang van die organisatie gegeven werkelijke vrijstelling. Er zijn goede gronden aan te voeren - zie Hoge Raad 7 juni 1972, nr. 16 786, BNB 1972/205 - waarom aan een dergelijke vrijstelling een zodanig absolute werking moet worden toegekend dat met de vrijgestelde inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten, uiteraard tenzij uit het desbetreffende verdrag kan worden afgeleid, bij voorbeeld door de aanwezigheid van een progressievoorbehoud, dat een dergelijke absolute werking niet is bedoeld."
5.19 Uit BNB 1995/145 blijkt dat het ontbreken van een progressievoorbehoud bij een vrijstelling geen "absolute" vrijstelling impliceert. De vraag of een grondslag- of tariefsvoorbehoud is gemaakt, doet niet ter zake. Beslissend is in uw leer het rechtstreekse dienstverband van de belanghebbende met de internationale organisatie en de onttrekking van de door die organisatie betaalde beloning aan (elke) nationale inkomstenbelastingheffing, zoals het geval was in HR 7 juni 1972, BNB 1972/205, met noot P. den Boer (voorrechten en immuniteiten Verenigde Naties) en het reeds genoemde arrest BNB 1988/182. In dergelijke gevallen is de belastingheffing (geheel) overgelaten aan die internationale organisatie zelf (die veelal een eigen heffing zal opleggen), terwijl in de overige gevallen (waarin de belanghebbende in dienst van zijn zendstaat blijft) de strekking van de (diplomatieke of militaire) vrijstelling in beginsel slechts is om de belanghebbende in een fiscale positie te brengen alsof hij zijn zendstaat niet verlaten had, althans voor de belastingheffing over zijn loon.
5.20 HR 15 december 1999, BNB 2000/58, betrof de bepaling van het hoogste persoonlijke inkomen bij een echtpaar van wie de echtgenoot van de belanghebbende in dienst was bij NAPMA, een NAVO-organisatie. Zijn salaris en emolumenten uit dien hoofde waren in Nederland vrijgesteld van belastingen op grond van art. 19 Verdrag Pro van Ottawa. Die vrijstelling kent geen progressievoorbehoud. De belanghebbende werd aangemerkt als genietster van het hoogste persoonlijke arbeidsinkomen. De niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen moesten dus ook aan haar worden toegerekend. U overwoog dat het niet in strijd is met de absolute werking van de vrijstelling van de NAPMA-inkomsten dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende (en haar echtgenoot) wordt gehandeld alsof die echtgenoot generlei inkomsten van NAPMA geniet:
"- 3.1. In haar beroepschrift in cassatie gaat belanghebbende ervan uit dat de vrijstelling, die op grond van artikel 19, eerste volzin, van het Verdrag van Ottawa van 20 september 1951 aan haar echtgenoot toekomt, voor diens van A genoten salaris en emolumenten een absolute werking heeft, in die zin dat bij de heffing van de inkomstenbelasting met de aanwezigheid van die inkomsten in het geheel geen rekening mag worden gehouden, zelfs niet bij de berekening van de belasting van de echtgenoot van de genieter van die inkomsten. Anders dan belanghebbende betoogt, is het niet in strijd met dit karakter van de vrijstelling maar juist in overeenstemming daarmee dat voor de heffing van de inkomstenbelasting van belanghebbende en haar echtgenoot wordt gehandeld alsof die echtgenoot generlei inkomsten van A geniet. Enerzijds brengt dit mede dat deze echtgenoot de basisaftrek aan belanghebbende kan overdragen (HR 21 december 1994, nr. 29 814, BNB 1995/145), anderzijds vloeit hieruit voort dat belanghebbende wordt geacht het hoogste arbeidsinkomen te genieten, met als gevolg dat de niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen - in het bijzonder de inkomsten uit vermogen - bij haar worden belast.(...)".
5.21 Dit lijkt consistent: absolute veronachtzaming heeft voor- en nadelen. De belanghebbenden kunnen niet naar believen bij de bepaling van de belastingvrije som van de niet-vrijgestelde echtgenoot het standpunt innemen dat het vrijgestelde inkomen veronachtzaamd moet worden, om vervolgens bij de maritale toerekening van niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen het tegengestelde standpunt in te nemen. Uit dit arrest in combinatie met BNB 1991/89 volgt voorts dat het bij de belastingheffing van niet-verzelfstandigde inkomensbestanddelen niet uitmaakt met welke soort vrijstelling ("absoluut" of niet, progressievoorbehoud of niet) wij te maken hebben: in alle gevallen wordt bij de maritale toerekening van niet-verzelfstandigde inkomsten het vrijgestelde verzelfstandigde inkomen genegeerd. Terecht: met de toerekening van die niet-verzelfstandigde (vermogens)inkomsten heeft de vrijstelling niets van doen, of zij nu relatief, absoluut of voorbehoudloos of niet is.
5.22 Ten slotte volledigheidshalve HR 6 december 2000, BNB 2001/84. De belanghebbende in deze zaak werkte bij het European Space Agency (ESA). Zijn loon was - onder progressievoorbehoud ter zake van inkomen uit andere bronnen - vrijgesteld op grond van het ESA-Verdrag (oud). De procedure betrof onder (veel) meer de vraag of een bedrag ad f 2.049,03 "Terug ontvangen van verzekering" kon gelden als een van ESA ontvangen "emolument sociale voorzieningen" zodat het geen negatieve buitengewone lasten/ziektekosten opleverde. Volgens de Inspecteur was het bedrag een vergoeding voor ziektekostenverzekering en diende het in mindering te worden gebracht op de aftrekpost ziektekosten van de belanghebbende. U overwoog:
"-3.4.2. Nu het Hof op voormeld geschilpunt geen beslissing heeft gegeven, dient in cassatie veronderstellenderwijs te worden uitgegaan van de juistheid van belanghebbendes stelling dat het hier gaat om een van ESA ontvangen emolument dat behoort tot het aan een belasting ten gunste van ESA onderworpen inkomen, zodat deze vergoeding tot het voor de Nederlandse inkomstenbelasting vrijgestelde salaris van belanghebbende behoort. Alsdan kan, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet worden gezegd dat de ziektekosten tot het bedrag van dit emolument niet op belanghebbende hebben gedrukt. De klacht die zich richt tegen dit oordeel, slaagt dan ook."
5.23 In uw jurisprudentie tot nu toe heeft geen zichtbare rol gespeeld art. 34 van Pro de Vienna Convention on Diplomatic Relations van 1961,(15) dat als volgt luidt:
"Art. 34. A diplomatic agent shall be exempt from all dues and taxes, personal or real, national or municipal, except:
a. indirect taxes of a kind which are normally incorporated in the price of goods or services;
b. dues and taxes on private immovable property situated in the territory of the receiving State, unless he holds it on behalf of the sending State for the purposes of the mission;
c. estate, succession or inheritance duties levied by the receiving State, subject to the provisions of paragraph 4 of Article 39;
d. dues and taxes on private income having its source in the receiving State and capital taxes on investments made in commercial undertakings in the receiving State;
e. charges levied for specific services rendered;
f. registration, court or record fees, mortgage dues and stamp duty, with respect to immovable property, subject to the provisions of Article 23."
Wellicht heeft deze bepaling geen directe werking. Een progressievoorbehoud wordt niet met zoveel woorden gemaakt, maar onderdeel d laat belastingheffing over overig inkomen toe.
6 Confrontatie
6.1 Uw uit de boven genoemde arresten blijkende leer noopt ertoe aan te nemen dat met het salaris van een EG-ambtenaar (of andere persoon in dienst van een internationale organisatie met vrijstelling van elke nationale inkomstenbelasting) in beginsel direct noch indirect rekening mag worden gehouden bij de heffing van nationale inkomstenbelasting, ook niet bij de bepaling van de belastingpositie van zijn niet-vrijgestelde echtgenoot. Het "absoluut" vrijgestelde inkomen wordt in beginsel door de vrijstelling onzichtbaar voor nationaalrechtelijke doeleinden. Uit de jurisprudentie van het HvJ EG, met name de boven (4.10 - 4.12) weergegeven zaak Van der Zwalmen-Massart, volgt echter dat bij de belastingheffing van de echtgenoot van de EG-ambtenaar in bepaalde gevallen wél rekening mag worden gehouden met diens EG-salaris, met name in situaties waarin de echtelieden in aanmerking willen komen voor inkomensafhankelijke tegemoetkomingen alsof de vrijgestelde echtgenoot géén inkomen zou hebben genoten. De met de Nederlandse voetoverhevelings- en alleenverdienerfaciliteiten vergelijkbare Belgische "huwelijksquotiënt" hoefde aan de echtgenoot van de EG-ambtenaar niet toegekend te worden. Een lidstaat is niet verplicht een half-EG-echtpaar bepaalde belastingvoordelen te doen toekomen in verband met draagkracht of persoonlijke en gezinssituatie indien een "gewoon" ingezeten echtpaar met dezelfde inkomenssamenstelling, persoonlijke situatie en draagkracht geen recht zou hebben op het desbetreffende belastingvoordeel. Anders gezegd: de vrijstelling van art. 13 Protocol Pro houdt met betrekking tot nationaalrechtelijke maritaal-fiscale tegemoetkomingen slechts de eis van non-discriminatie in, niet van algehele veronachtzaming van het EG-inkomen.
6.2 Dit betekent dat maritale tegemoetkomingen zoals (bijna-)alleenverdienertoeslag en voetoverheveling niet toegekend hoeven worden aan belastingplichtige echtgenoten van vrijgestelde EG-ambtenaren indien het EG-inkomen hoger is dan het nationaal-wettelijke plafond voor de toegang tot die regelingen. Ik zou met de Staatssecretaris menen dat deze beleidslijn vervolgens - alleen al uit een oogpunt van gelijkheid - eveneens gevolgd moet worden jegens ambtenaren in dienst van de NAVO, de Verenigde Naties, het ESA, etc. Ik kan niet inzien dat het een inbreuk op enig belang van de internationale organisatie, op de gelijkheid van de internationale ambtelijke salariëring of op de onafhankelijkheid van de internationale functievervulling der ambtenaren zou kunnen zijn wanneer aan een derde, nl. de echtgenoot van de internationale ambtenaar, geen alleenverdienertoeslag wordt toegekend bij de belastingheffing over zijn/haar inkomen, welk inkomen niets met het internationale ambtenaarschap van zijn/haar echtgenoot te maken heeft. Het verdient naar mijn mening juist aanbeveling om het toepasselijke recht zoveel mogelijk aldus uit te leggen dat dergelijke tegemoetkomingen niet toekomen aan personen die met de beste wil van de wereld geen alleenverdiener genoemd kunnen worden. Het valt ook niet goed in te zien waarom (de regulier belastingplichtige echtgenoten van) internationale ambtenaren in dienst van NAVO, EG, VN, etc. fiscaal gunstiger behandeld zouden moeten worden dan (de regulier belastingplichtige echtgenoten van) de in nationale publiekrechtelijke dienst gebleven ambtenaren/diplomaten/militairen wier inkomen internationaalrechtelijk slechts aan nationale belastingheffing in de werkstaat is onttrokken als gevolg van jurisdictietoewijzing aan de zendstaat.
6.3 Ik meen voorts om dezelfde redenen dat de vraag of de betrokken internationaalrechtelijke vrijstelling een progressievoorbehoud kent of niet, niet ter zake doet bij de vraag of het vrijgestelde inkomen "meetelt" bij de vaststelling of recht bestaat op een maritale tegemoetkoming.
6.4 In de thans te berechten zaak voldoet de echtgenoot van de belanghebbende niet aan de - gezien het Van der Zwalmen en Massart-arrest - EG-rechtelijk toegestane nationaal-wettelijke voorwaarde van een nihil- of gering inkomen. De uitsluiting van basisaftrekoverdracht is niet gebaseerd op het feit dat de echtgenoot EG-ambtenaar met een vrijgesteld EG-inkomen is, maar op het feit dat zijn inkomen hoger is dan de basisaftrek, zoals dat feit ook bij elk ander echtpaar leidt tot uitsluiting van de basisaftrekoverdracht. Artikel 13 van Pro het Protocol verlangt slechts dat EG-ambtenaren in aanmerking komen voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben, om te vermijden dat zij zwaarder zouden worden belast, maar beoogt niet EG-ambtenaren ten opzichte van "gewone" belastingplichtigen een extra voordeel te doen toekomen.
6.5 Dit spreekt te meer indien wij - buiten de rechtsstrijd - een blik werpen op de EG-salarisstructuur en de EG-inkomstenbelasting. Ik baseer mij op gegevens van 1999(16) en heb de bedragen verEurodiseerd. Bij de EG vindt men 22 rangen en 8 schalen. De laagste in rang verdient bruto ongeveer 1.900 Euro per maand, de hoogste ongeveer 14.000 Euro per maand. De voorwaarden en de wijze van heffing van de inkomstenbelasting ten bate van de Europese Gemeenschappen zijn opgenomen in de Verordening (EEG, Euratom, EGKS) nr. 260/28.(17) De belasting is maandelijks verschuldigd over de salarissen, lonen en emolumenten van welke aard ook. Uitkeringen en vergoedingen voor in de uitoefening van de functie gemaakte kosten zijn van de grondslag uitgesloten. Er zijn aftrekposten: min of meer standaard wordt van de grondslag 10% afgetrokken voor kosten van verwerving en persoonlijke verplichtingen.(18) De desbetreffende Verordening kent tevens tegemoetkomingen in verband met de gezinssituatie van de ambtenaar, zoals bijvoorbeeld de gezinshoofdtoelageaftrek, de aftrek van de toelage voor ten laste komende kinderen, de schooltoelageaftrek, de geboortetoelageaftrek.(19) Op het (uiteindelijke) belastbaar bedrag is een progressief belastingtarief van toepassing. Het laagste tarief (8%) wordt toegepast op het belastbare bedrag tussen circa 85 Euro en 1.500 Euro per maand. Het hoogste tarief (45%) wordt toegepast op het belastbare bedrag boven de circa 5.200 Euro per maand.
6.6 Aan te nemen valt dat de echtgenoot van de belanghebbende aanspraak kan maken op één of meer van de genoemde EG-tegemoetkomingen in verband met zijn gezinsinkomenssituatie. Indien de basisaftrek ook nog aan de belanghebbende zou worden overgedragen, zou alsdan tweemaal met een gezinsinkomenssituatie rekening gehouden worden die bovendien in werkelijkheid niet bestaat (de echtgenoot heeft immers wél een significant inkomen). Het EG-recht geeft geen reden te veronderstellen dat het beleid hierop gericht zou moeten zijn, integendeel: art. 3 van Pro de Aanbeveling van de Commissie van 21 december 1993, nr. 94/79/EG,(20) betreffende - kort gezegd - belastingheffing over inkomsten van ingezetenen van een lidstaat, verworven in een andere lidstaat, beveelt aan:
"De Lid-Staat waarvan de natuurlijke persoon ingezetene is, kan aftrekposten en andere fiscale voordelen die in deze Lid-Staat gewoonlijk aan ingezetenen worden toegestaan, aan de betrokken persoon weigeren, indien deze dezelfde of vergelijkbare aftrekposten geniet in de Lid-Staat die zijn in artikel 1 bedoelde Pro inkomsten belast."
6.7 Ik meen dat het eerste cassatiemiddel doel treft.
7 De 90%-regeling(21)
7.1 Art. 14 van Pro het Protocol luidt als volgt:
"Art. 14. De ambtenaren en overige personeelsleden van de Gemeenschappen, die zich uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van hun ambt in dienst van de Gemeenschappen vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat dan de staat van de fiscale woonplaats, welke zij bezitten op het ogenblik van hun indiensttreding bij de gemeenschappen, worden voor de toepassing van de inkomsten-, vermogens-, en successiebelastingen, alsmede van de tussen de Lid-Staten van de Gemeenschappen gesloten overeenkomsten ter voorkoming van dubbele belasting, zowel in de staat waar zij zich gevestigd hebben als in de staat van de fiscale woonplaats, geacht hun woonplaats te hebben behouden in de laatstgenoemde staat, indien deze lid is van de Gemeenschappen. Deze bepaling geldt eveneens voor de echtgenoot voor zover deze geen eigen beroepsbezigheden uitoefent, alsmede voor de kinderen die ten laste zijn en onder toezicht staan van de in dit artikel bedoelde personen. De roerende goederen welke toebehoren aan de in de vorige alinea bedoelde personen en zich bevinden op het grondgebied van de staat van verblijf, worden in die staat vrijgesteld van successiebelasting; voor de heffing van die belasting worden die roerende goederen geacht zich in de staat van de fiscale woonplaats te bevinden, onder voorbehoud van de rechten van derde staten en de mogelijke toepassing op de bepalingen der internationale overeenkomsten betreffende dubbele belasting.
De uitsluitend uit hoofde van de uitoefening van een ambt in dienst van andere internationale organisaties verkregen woonplaats wordt niet in aanmerking genomen bij de toepassing van de bepalingen van dit artikel."
7.2 Naar niet in geschil is, wordt de echtgenoot van de belanghebbende op grond hiervan geacht in Spanje te wonen, ook voor de toepassing van de 90%-regeling. De vraag is of voor de toepassing van die regeling rekening mag worden gehouden met het bestaan van het vrijgestelde EG-inkomen.
7.3 De 90%-regeling hield in het litigieuze jaar onder meer het volgende in:
"(...) A. De 90%-regeling
Voorwaarden voor toepassing van de regeling:
- Het onzuivere wereldinkomen van de buitenlandse belastingplichtige is gedurende de periode van de buitenlandse belastingplicht voor ten minste 90% in Nederland daadwerkelijk onderworpen aan de heffing van loonbelasting en/of inkomstenbelasting. Bij gehuwden geldt deze voorwaarde voor het totale onzuivere wereldinkomen van man en vrouw samen.
- Bij de aangifte inkomstenbelasting dient een specificatie van het onzuivere wereldinkomen te worden gevoegd.
Onder onzuiver wereldinkomen wordt voor deze regeling verstaan het onzuivere inkomen dat de buitenlandse belastingplichtige zou hebben genoten zo hij binnenlandse belastingplichtige zou zijn geweest.
Inhoud van de regeling
Ik keur goed dat aan buitenlandse belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden van de 90%-regeling tegemoetkomingen worden verleend met betrekking tot:
1. aftrekposten;
2. de belastingvrije som;
3. de invorderingsvrijstelling;
4. middeling.
De tegemoetkomingen houden het volgende in:
1. Aftrekposten.
(...)
2. De belastingvrije som.
Buitenlandse belastingplichtigen die voldoen aan de voorwaarden van de 90%-regeling worden voor wat betreft de tariefgroepindeling op dezelfde wijze behandeld als binnenlandse belastingplichtigen (zie echter hierna onder "Uitzondering").
Ten aanzien van ongehuwden geldt voor overdracht van de basisaftrek de 90%-eis voor het totale onzuivere wereldinkomen van de belastingplichtige en degene met wie de gezamenlijke huishouding wordt gevoerd. Waar voor de tariefgroepindeling het inkomen een rol speelt moet ook rekening worden gehouden met inkomen dat niet onder de Nederlandse belastingheffing valt.
(...)"
7.4 Er kan dus geen twijfel over bestaan dat op grond van de regeling de belanghebbende geen aanspraak kan maken op belastingvrije-somfaciliteiten: het inkomen van haar echtgenoot is niet "daadwerkelijk onderworpen" in Nederland, en voor de tariefgroepindeling mag het vrijgestelde inkomen van haar echtgenoot niet veronachtzaamd worden. Het is duidelijk dat minder dan 90% van het maritale inkomen daadwerkelijk aan Nederlandse belastingheffing is onderworpen.
7.5 Uit het eerder genoemde arrest Van der Zwalmen en Massart (zie 4.10 - 4.12 hierboven) van het HvJ EG blijkt mijns inziens dat een lidstaat bevoegd is voorwaarden zoals vervat in de 90%-regeling te stellen, nu deze niet discrimineren tussen EG-ambtenaren en niet-EG-ambtenaren (een niet-EG-ambtenaar die overigens in de positie van belanghebbendes echtgenoot verkeert, is immers geen gelijk geval omdat een niet-EG-ambtenaar inwoner en dus binnenlands belastingplichtig is en bij een vergelijkbaar inkomen geen basisaftrek kan overdragen) en art. 13 Protocol Pro niet de strekking heeft EG-ambtenaren ook binnen het nationale belastingrecht te bevoordelen boven niet-EG-ambtenaren. Het HvJ EG beschouwt niet-inwoners voor nationaal-fiscaalrechtelijke doeleinden pas als voldoende gelijk aan inwoners om voor persoonsgebonden belastingfaciliteiten van de werkstaat in aanmerking te komen indien zij voor nagenoeg hun gehele inkomen zijn onderworpen aan belastingheffing in de werkstaat (HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93, Schumacker, BNB 1995/187, met conclusie Léger en noot Daniels). Dat is niet de situatie van de belanghebbende en haar echtgenoot. Dat belanghebbendes echtgenoot fictief als buitenlands belastingplichtige geldt, is niet een gevolg van de Nederlandse, maar van de Europese wetgeving.
8 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de uitspraak van de inspecteur te bevestigen.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
1 HvJ EG 14 oktober 1999, zaak C-229/98, Van der Zwalmen-Massart, VN 2000/23/27.
2 HvJ EG 16 december 1960, Zaak 6/60, Jean-E. Humblet v. Belgische staat, Jur. 1960, blz. 1169.
3 In Artikel 78 Verdrag Pro e.g.k.s., Artikelen 15 en 16 van het protocol betreffende het Statuut van het Hof van Justitie e.g.k.s. worden aan de EU-instellingen bevoegdheden toegekend tot vaststelling van de salarissen van hun werknemers. De voetnoot heb ik, denk ik, van het arrest Humblet overgenomen, maar de bepaling zelf heeft niet direct betrekking op onze zaak.
4 HvJ EG 16 december 1960, Zaak 6/60, Jean-E. Humblet v. Belgische staat, Jur 1960, blz. 1169; HvJ EG 13 juli 1983, Zaak 152/82 Forcheri, Jur. 1983, blz. 2323; HvJ EG 24 februari 1988, Zaak 260/86, Commissie v. België, Jur. 1988, blz. 955; HvJ EG 3 juli 1974, Zaak 7/74 , Brouerius Nidek, Jur. 1974, blz. 757.
5 HvJ EG 8 februari 1968, Zaak 32/67, Van Leeuwen, Jur. 1968 , blz. 64; HvJ EG 22 maart 1990, Zaak C-333/88, Tither, Jur. 1990 blz. I-1133; HvJ 25 mei 1993, Zaak C-263/91, Kristoffersen, Jur. 1993 , blz. I-2755; HvJ EG 14 oktober 1999, Zaak C-229/98, Van der Zwalmen en Massart, Jur. 1999, blz. I-7113;
6 HvJ EG 16 december 1960, Zaak 6/60, Jean-E. Humblet/Belgische staat, Jur 1960, blz. 1169
7 HvJ EG 24 februari 1988, Zaak 260/86, Commissie v. België, Jur. 1988, blz. 955.
8 HvJ EG 8 februari 1968, Zaak 32/67, Van Leeuwen, Jur. 1968 , blz. 64.
9 HvJ EG 3 juli 1974, Zaak 7/74, Brouerius Nidek, Jur. 1974, blz. 0757
10 HvJ EG 22 maart 1990, Zaak C-333/88, Tither, Jur. 1990, blz. I -1133.
11 HvJ EG 25 mei 1993, Zaak C-263/91, Niels Kristoffersen, Jur. 1993, blz. I-2755
12 HvJ EG 14 oktober 1999, zaak C-229/98, Van der Zwalmen-Massart, VN 2000/23/27.
13 Trb. 1953, 11
14 Het Navo-Statusverdrag van 19 juni 1951, Trb. 1951, 114
15 Volgens Schuurman & Jordens (editie 171 bewerkt door Mr. I.F. Dekker en Prof. Mr. J.A. Winter, derde druk, W.E.J. Tjeenk Willink-Zwolle 1990, blz. 465) zijn de Engelse en Franse tekst van het Verdrag en de daarbij behorende facultatieve en inzake de verkrijging van nationaliteit en inzake geschillenbeslechting bekendgemaakt in Trb. 1962, 101. De Nederlandse vertaling is afgedrukt in Trb. 1962, 159. Het Verdrag en de protocollen zijn op 24 april 1964 in werking getreden (maar toen nog niet voor Nederland). Voor bekrachtigingen, toetredingen, voorbehouden en verklaringen zie Trb. 1984, 108, blz. 2-18. Het Verdrag en de protocollen zijn door Nederland goedgekeurd bij Rijkswet van 11 april 1984, Stb. 147 en zijn voor het gehele Koninkrijk in werking getreden op 7 oktober 1984.
16 Mw mr A.E.M. de Vries: "Belastingheffing bij internationale ambtenaren vanuit Nederlands perspectief", Fiskaal, jaargang 26 nummers 1999 - 1 en 1999 -2
17 Verordening van de Raad van 29 februari 1968, Pb. nr. L 56 blz. 8, 1968/03/04.
18 Art. 3, lid 4, Verordening nr. 260/68.
19 Art. 3, lid 3, Verordening nr. 260/68.
20 Pb. 10 februari 1994, nr. L 39/22.
21 Resolutie van 11 maart 1991, nr DB91/481, BNB 1991/172.