Conclusie
C 01/343 HR
Mr. F.F. Langemeijer
Zitting 12 april 2002
Conclusie inzake:
Mr. R. Verdonk q.q.
tegen
Ontvanger van de Belastingdienst/
ondernemingen Heerenveen
In dit geschil wordt de vraag voorgelegd hoe de curator bij de afwikkeling van het faillissement moet vaststellen of de Ontvanger een bodemvoorrecht kan uitoefenen op de opbrengst van goederen die door de schuldenaar waren verpand: vóór of ná de omslag van de algemene faillissementskosten?
1. De feiten en het procesverloop
1.1. In cassatie kan worden uitgegaan van de feiten, vermeld in het bestreden vonnis onder 1.1 - 1.5.
1.2. Bij inleidende dagvaarding d.d. 28 december 2000 heeft de Ontvanger de curator gedagvaard voor de rechtbank te Leeuwarden. De Ontvanger heeft een verklaring voor recht gevorderd, inhoudend dat hij zich op grond van zijn bodemvoorrecht in dit faillissement kan verhalen op de volledige (netto-)opbrengst van de verpande bodemzaken. Daarnaast vorderde de Ontvanger dat de curator wordt veroordeeld om daarmee rekening te houden bij de definitieve afwikkeling van het faillissement.
1.3. De curator heeft verweer gevoerd en in voorwaardelijke reconventie een verklaring voor recht gevorderd. De reconventionele vordering speelt in cassatie geen rol, zodat zij verder onbesproken blijft.
1.4. De rechtbank heeft bij vonnis van 29 augustus 2001 de vordering van de Ontvanger toegewezen(1).
1.5. Partijen zijn op de voet van art. 398, aanhef en onder 2, Rv overeengekomen het hoger beroep over te slaan. De curator heeft - tijdig - cassatieberoep ingesteld tegen het vonnis van de rechtbank. De Ontvanger heeft gemotiveerd geconcludeerd tot verwerping van het cassatieberoep. Partijen hebben afgezien van nadere toelichting.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1. De stellingen van partijen bouwen voort op HR 26 juni 1998, NJ 1998, 745 m.nt. PvS (mr. Aerts q.q./ABN Amro, ook wel aangeduid als: het Rijkaart-arrest). De relevante wettelijke bepalingen zijn de navolgende. Art. 3:277 lid 1 BW Pro bepaalt dat schuldeisers onderling een gelijk recht hebben om, na voldoening van de kosten van executie, uit de netto-opbrengst van de goederen van hun schuldenaar te worden voldaan naar evenredigheid van ieders vordering, behoudens de door de wet erkende redenen van voorrang. Art. 3:278 BW Pro bepaalt vervolgens dat voorrang voortvloeit uit pand, hypotheek en voorrecht en uit de andere in de wet aangegeven gronden. Voorrechten ontstaan alleen uit de wet. Art. 3:279 BW Pro voegt daaraan toe dat pand en hypotheek boven voorrecht gaan, tenzij de wet anders bepaalt. Art. 21 Invorderingswet Pro 1990 bevat zo'n andersluidende bepaling. Art. 21 luidt Pro, voor zover in dit geschil van belang:
"1. 's Rijks schatkist heeft een voorrecht op alle goederen van de belastingschuldige.
2. Het voorrecht gaat boven alle andere voorrechten (...). Het voorrecht gaat tevens boven pand, voor zover het pandrecht rust op een zaak als is bedoeld in artikel 22, derde lid, die zich op de bodem van de belastingschuldige bevindt en tegen inbeslagneming waarvan derden zich op die grond niet kunnen verzetten. Het behoudt deze rang in geval van faillissement van de belastingschuldige (...), ongeacht of tevoren inbeslagneming heeft plaatsgevonden."
2.2. Het voorrecht dat de fiscus op grond van art. 21 lid Pro 2, tweede volzin, Iw 1990 kan uitoefenen pleegt "bodemvoorrecht" te worden genoemd, hoewel het slechts een onderdeel is van het algemene voorrecht van de fiscus krachtens het eerste lid(2). Uit de wettelijke bepaling volgt dat het bodemvoorrecht uitsluitend rust op zgn. "bodemzaken". De verwijzing naar art. 22, derde lid, Iw 1990 brengt mee dat het bodemvoorrecht slechts kan worden uitgeoefend tot verhaal van bepaalde categorieën belastingschulden. In cassatie kan ervan worden uitgegaan dat het in dit geschil gaat om zulke bodemzaken en dat de vordering van de Ontvanger (terzake van loon- en omzetbelasting) behoort tot de categorieën waarvoor het bodemvoorrecht kan worden uitgeoefend. Het bepaalde in de tweede volzin van art. 21 lid 2 Iw Pro 1990 houdt verband met de invoering van het stil pandrecht(3). Vanaf het moment waarop het NBW in art. 3:84 lid 3 de Pro fiduciaire eigendomsoverdracht ongeldig verklaarde en in art. 3:237 e.v. het bezitloos pandrecht introduceerde, kreeg de Ontvanger niet langer te maken met fiduciair overgedragen goederen (eigendom van een derde, dus niet in het faillissement vallend), maar met (bezitloos) door de schuldenaar in pand gegeven goederen. Deze vallen, als eigendom van de schuldenaar, in het faillissement. In afwachting van een herziening van het fiscale bodemrecht in breder verband(4), heeft de wetgever door introductie van het bodemvoorrecht in art. 21, lid 2, tweede volzin, Iw 1990 de tot 1992 bestaande verhaalsmogelijkheden van de fiscus zoveel mogelijk willen continueren. Voor een beschrijving van het fiscale voorrecht wordt verwezen naar: J.J. Vetter en P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), hoofdstuk 9.
2.3. Naast de genoemde bepalingen is van belang art. 57 lid 3 Fw Pro:
"Bij de verdeling van de opbrengst oefent de curator ten behoeve van de boedel mede de rechten uit, die de wet aan beslagleggers op het goed toekent. Hij is gehouden mede de belangen te behartigen van de bevoorrechte schuldeisers die in rang boven de voormelde pand- en hypotheekhouders en beperkt gerechtigden gaan."
Art. 182 lid 1 Fw Pro tenslotte bepaalt, voor zover voor dit geschil van belang:
"De algemene faillissementskosten worden omgeslagen over ieder deel van de boedel, met uitzondering van hetgeen na een executie overeenkomstig artikel 57 (...) toekomt aan de pand- of hypotheekhouders (...), maar met inbegrip van hetgeen krachtens een zodanige executie aan de curator is uitgekeerd ten behoeve van een schuldeiser die boven een of meer van voormelde personen bevoorrecht was."(5)
Met andere woorden: de Ontvanger die verhaal zoekt op de activa van de boedel moet - anders dan de pandhouder - delen in de algemene faillissementskosten, ongeacht of de goederen behoren tot het "vrije actief" dan wel tot de (met een bezitloos pandrecht) belaste goederen(6).
2.4. In het arrest van 26 juni 1998 was de vraag aan de orde, op welke wijze rekening moet worden gehouden met het bodemvoorrecht van de Ontvanger indien de te verdelen opbrengst afkomstig is van zowel onbelaste goederen als (met een bezitloos pandrecht) belaste goederen. Na het aanhalen van de Leidraad Invordering overwoog de Hoge Raad in rov. 4.1.3:
"Een en ander brengt mee dat, indien het voorrecht van de ontvanger mede rust op stil verpande zaken en hij ingevolge art. 21 lid 2 Iw Pro 1990 het pandrecht niet behoeft te eerbiedigen, hij niet tot uitwinning van de verpande zaken mag overgaan, zolang hij op de overige goederen van de schuldenaar verhaal kan nemen, waartoe de pandhouder zo nodig daarvoor in aanmerking komende goederen van de schuldenaar kan aanwijzen.
Uit deze regel vloeit voorts voort dat, indien een aantal goederen van de schuldenaar zijn uitgewonnen en zich daaronder zowel onbelaste goederen bevonden als zaken waarop een pandrecht rustte, bij de verdeling van de opbrengst de ontvanger eerst zoveel mogelijk dient te worden voldaan uit de opbrengst van de onbelaste goederen. Eerst indien die opbrengst niet toereikend is om de ontvanger te voldoen, zal hem zoveel als nodig is worden uitgekeerd uit de opbrengst van de verpande zaken."
2.5. De bij de vereffening in acht te nemen volgorde is hiermee duidelijk geworden. Diverse commentatoren hebben erop gewezen dat met het arrest van 26 juni 1998 nog niet alle vragen zijn beantwoord(7). Eén van de onbeantwoorde vragen is, in hoeverre bij het vaststellen van de "opbrengst van de onbelaste goederen" zoals bedoeld in het arrest van 26 juni 1998 rekening moet worden gehouden met de omslag van de faillissementskosten. Sedert HR 30 juni 1995, NJ 1996, 554 m.nt. S.C.J.J. Kortmann (rov. 3.9), staat vast dat onder de algemene faillissementskosten, bedoeld in art. 182 Fw Pro, alle boedelschulden vallen met dien verstande dat de bijzondere faillissementskosten erbuiten vallen(8).
2.6. De curator heeft in zijn concept-eindafrekening(9) de baten van de boedel gesteld op f 308.045,47, waarvan f 30.000,- de opbrengst is van de stil verpande goederen en het restant, f 278.045,47, de opbrengst is van onbelaste goederen (het zgn. vrije actief). De curator heeft in zijn concept-eindafrekening de totale boedelschuld gesteld op f 238.093,17, waaronder begrepen een post van f 30.000,- terzake van "afdracht bank opbrengst stil verpande goederen"(10). In de berekening van de curator komt het voor verdeling onder de preferente crediteuren (fiscus en bedrijfsvereniging) beschikbare bedrag uit op (f 308.045,47 min f 238.093,17 =) f 69.952,30. Dit bedrag moet naar rato van ieders vordering worden verdeeld tussen de Ontvanger en de Bedrijfsvereniging, waarna volgens de concept-afrekening voor de fiscus f 58.883,53 als uitkering beschikbaar is(11). Vast staat dat de ex art. 21 lid 2 Iw Pro 1990 bevoorrechte vordering van de Ontvanger in het faillissement f 258.658,46 bedraagt.
2.7. De curator is van mening dat, bij toepassing van de norm van HR 26 juni 1998, de bevoorrechte vordering van de fiscus (f 258.658,46) kan worden voldaan uit de opbrengst van de onbelaste goederen (f 278.045,47)(12). De Ontvanger mag zich volgens de curator niet verhalen op de belaste goederen. Dat de fiscus feitelijk niet het bedrag van f 278.045,47 (of een evenredig deel daarvan, tezamen met de gelijk bevoorrechte Bedrijfsvereniging) ontvangt, is volgens de curator het normale gevolg van de regel dat de fiscus deelt in de omslag van de algemene faillissementskosten.
2.8. De Ontvanger is daarentegen van mening dat, bij toepassing van de norm van HR 26 juni 1998, niet mag worden gekeken naar de opbrengst vóór de omslag van de algemene faillissementskosten, maar gekeken moet worden naar de daadwerkelijke opbrengst: in casu is de daadwerkelijke opbrengst (f 55.883,53) bij lange na niet toereikend om de vordering van de fiscus ad f 258.658,46 te voldoen. Derhalve is volgens de Ontvanger voldaan aan de voorwaarde uit HR 26 juni 1998 en kan de Ontvanger zich verhalen op de (in dit geval: gehele) opbrengst van de met een pandrecht belaste goederen.
2.9. De rechtbank heeft het standpunt van de Ontvanger gevolgd. De rechtbank stelt in rov. 3.1 voorop dat (blijkens art. 3:277 BW Pro en art. 480 Rv Pro) bij executie de netto-opbrengst, d.w.z. de verkoopopbrengst verminderd met de kosten van de executie, onder de schuldeisers wordt verdeeld. Dat uitgangspunt is m.i. juist, maar niet doorslaggevend. In dit geding is niet in discussie dat de Ontvanger, wanneer het tot een uitdeling komt, moet delen in de algemene faillissementskosten(13). Het gaat hier om de beoordeling, overeenkomstig HR 26 juni 1998, of het bodemvoorrecht behalve op het vrije actief ook mag worden uitgeoefend op de opbrengst van de stil verpande goederen. De vraag is of bij die beoordeling mag worden geabstraheerd van de wijze waarop uiteindelijk de verdeling van het boedelsaldo plaatsvindt. Zo ja (= standpunt curator), dan kan dat ertoe leiden dat de fiscus, om zo te zeggen, blij wordt gemaakt met een dode mus, te weten: wanneer de vergelijking van het vrij actief en de bevoorrechte vordering van de Ontvanger in theorie wel, maar in feite niet tot een algehele voldoening van de bevoorrechte vordering leidt.
2.10. De curator heeft zich bediend van een principieel en een praktisch argument. Het principiële argument houdt in dat de pandhouder separatist is; zie art. 57 lid 1 Fw Pro. Volgens de curator leidt het standpunt van de Ontvanger ertoe dat de opbrengst van de verpande goederen vaker dan in de opvatting van de curator wordt aangesproken tot voldoening van de fiscus. Op die wijze draagt de pandhouder indirect bij in de algemene faillissementskosten. Dit laatste is volgens de curator strijdig met de hoofdregel dat een pandhouder als separatist bij executie van de verpande goederen buiten de algemene faillissementskosten blijft. De rechtbank heeft dit principiële argument verworpen met de motivering dat de gestelde inbreuk op het recht van de pandhouder een wettelijke basis heeft in art. 21, lid 2, Iw 1990. In het cassatiemiddel herhaalt de curator het principiële argument.
2.11. Ook in de opvatting van de curator deelt de pandhouder niet rechtstreeks in de kosten van het faillissement. Vóór het faillissement kan een pandhouder de verpande goederen bij de schuldenaar weghalen en executeren, zolang geen bodembeslag door de Ontvanger heeft plaatsgevonden. Na het faillissement (dat als algemeen beslag aan elk beslag van individuele schuldeisers een einde maakt; art. 33 Fw Pro) neemt de curator op grond van art. 57 lid 3 Fw Pro de afwikkeling ter hand: hetzij door zelf de goederen te gelde te maken, hetzij door de opbrengst bij de pandhouder op te eisen ingeval de pandhouder zelf al tot executie was overgegaan. Uit HR 26 juni 1998, rov. 4.2, valt af te leiden dat de curator in het laatste geval niet terstond overgaat tot opeising van de opbrengst bij de pandhouder:
"Slechts voor zover bij het vaststellen van de uitdelingslijst blijkt dat de boven de pandhouder bevoorrechte vorderingen van de ontvanger niet uit het vrije actief kunnen worden voldaan of voor zover op voorhand duidelijk is dat de hoogte van de belastingschuld aantasting van de rechten van de pandhouder onvermijdelijk maakt, behoeft de hiervoor in 4.1.3 bedoelde regel niet door de curator in acht te worden genomen."
De samenhang in deze rechtsoverweging met het vaststellen van de uitdelingslijst wijst m.i. erop, dat bepalend geacht moet worden de uitkering zoals die daadwerkelijk (door de curator aan de Ontvanger) plaatsvindt. Niet bepalend is de ruwe vergelijking van de opbrengst van de onbelaste goederen met de vordering van de fiscus, die reeds gemaakt zou kunnen worden zodra de opbrengst van de onbelaste goederen en de omvang van de vordering van de fiscus bekend zijn.
2.12. Indirect ondervindt de pandhouder inderdaad een gevolg van de omslag van de algemene faillissementskosten over de uitkering aan de Ontvanger. Het onderpand dient immers vaker tot verhaalsobject voor de Ontvanger dan in de opvatting van de curator het geval zou zijn. Met de rechtbank ben ik van mening dat dit de consequentie is van art. 21 lid 2 Iw Pro 1990, in verbinding met het systeem zoals neergelegd in art. 57 lid 3 en Pro art. 182 Fw Pro. Het principiële argument van de curator leidt niet tot cassatie.
2.13. Het praktische argument van de curator houdt in dat aanvaarding van de opvatting van de Ontvanger tot zeer gecompliceerde rekenkundige puzzels leidt. De curator wijst in dit verband op de berekeningen in de in noot 7 aangehaalde bijdragen van N.E.D. Faber en W.J.M. van Andel (zie ook: M.H.M. van Oers t.a.p.). In dit geding, waarin het niet gaat om een verzet tegen een uitdelingslijst maar om een verklaring voor recht, hebben partijen de gevolgen van de wederzijdse opvattingen niet cijfermatig uitgewerkt. Ik moet daarom met enkele algemene opmerkingen volstaan.
2.14. Het in de vakliteratuur gesignaleerde rekenprobleem doet zich voor wanneer de curator, die ingevolge art. 57 lid 3 Fw Pro de belangen van de Ontvanger dient te behartigen, slechts een deel van de opbrengst van de verpande goederen van de pandhouder opeist. Ingevolge het arrest van 26 juni 1998 moet de curator vaststellen welk deel van de opbrengst van de verpande goederen nodig is om - na omslag van de algemene faillissementskosten - de vordering van de fiscus te voldoen indien het vrije actief daartoe niet toereikend is. Voor zover de opbrengst van de verpande goederen uitgaat boven hetgeen op grond van art. 21 lid 2 Iw Pro 1990 aan de Ontvanger toekomt, mag de pandhouder de opbrengst behouden zonder te hoeven delen in de algemene faillissementskosten. Het probleem is nu dat deze grootheden elkaar rekenkundig beïnvloeden: naarmate de fiscus meer ontvangt uit de opbrengst van de verpande goederen, worden de algemene faillissementskosten over een steeds groter actief omgeslagen, te weten over het vrije actief plus datgene wat de fiscus uit de opbrengst van de verpande goederen ontvangt. Men spreekt wel van het "Droste-effect"(14). De in de vorige alinea genoemde schrijvers hebben zich gebogen over dit probleem. Aan de curator mag worden toegeven dat de beschouwingen van deze schrijvers een meer dan gemiddelde kennis van algebra bij de lezer veronderstellen. Dit praktische bezwaar is, vrees ik, op zichzelf niet voldoende om de Ontvanger een hem toekomend verhaalsrecht te ontzeggen(15).
2.15. Wanneer op voorhand duidelijk is dat het vrije actief en de opbrengst van de verpande goederen tezamen nog niet genoeg zijn om de bevoorrechte vordering van de fiscus te voldoen kan de curator zich het rekenwerk besparen. In de onderhavige zaak heeft de rechtbank in rov. 3.2 zich de afwikkeling voorgesteld als volgt. De uitkering aan de Ontvanger overeenkomstig de concept-afrekening van de curator, f 58.883,53, wordt in mindering gebracht op de vordering van de Ontvanger. Alsdan resteert een vordering van (f 258.658,46 min f 58.883,53 =) f 199.774,93. Dat bedrag is hoger dan de opbrengst van de verpande goederen ad f 30.000,-. Voor dit restant van zijn vordering kan de Ontvanger zich op grond van art. 21 lid 2 Iw Pro 1990 met voorrang boven de pandhouder verhalen op de gehele opbrengst van de stil verpande goederen. Daarbij dient volgens de rechtbank onder "opbrengst" te worden verstaan de verkoopopbrengst verminderd met de kosten van de (executoriale) verkoop. Het praktische argument van de curator gaat in dit geval dus niet op. Dit voert tot de slotsom dat de rechtsklacht faalt.
3. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden,
1 JOR 2002, 21 m.nt. N.E.D. Faber; zie over dit vonnis ook: K.J. Ribbink in NbBW 2002 blz. 37 e.v.
2 HR 26 juni 1998, NJ 1998, 745, rov. 4.6.
3 Zie Parl. Gesch. Boek 3 (Inv. 3, 5 en 6) blz. 1198 en 1385; Parl. Gesch. Aanpassing overige wetten (Inv. 3, 5 en 6), blz. 295-296.
4 In 1992 is een wetsvoorstel (22 942) ingediend, waarin wordt voorgesteld alle voorrechten te plaatsen in het BW en het bodemrecht te vervangen door een voorrecht op roerende bedrijfsmiddelen van de schuldenaar. Het voorgestelde art. 3:284 BW Pro geeft voorrang aan de Ontvanger boven een stil pandrecht dat gevestigd is op een roerende zaak die bestemd is blijvend te worden gebruikt in de uitoefening van het beroep of bedrijf van de schuldenaar. Zie de MvT, nr. 3, blz. 11-12. Het wetsvoorstel is door de Tweede Kamer met kritiek ontvangen; de behandeling ervan ligt sinds 1994 stil.
5 Art. 182 Fw Pro sluit aan bij de regel van art. 57 lid 3 Fw Pro. Zie de MvT, Parl. Gesch. Wijziging Rv e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 425. De pandhouder behoeft niet in de algemene faillissementskosten te delen. "Anders gaat het bij de bevoorrechte schuldeisers, bedoeld in artikel 57 lid Pro 3, tweede zin. Hetgeen hun uit hoofde van de verdeling toekomt en door de curator krachtens artikel 57 lid 3 is Pro geïnd, deelt wel in de omslag. Artikel 182 lid Pro 1, tweede zin, stelt dit in de nieuwe tekst buiten twijfel en geeft tevens aan hoe de omslag plaatsvindt, nl. over het gehele aan de curator ten behoeve van deze schuldeisers uitgekeerde bedrag."
6 De Ontvanger bestrijdt in dit geding niet dat hij moet delen in de algemene faillissementskosten, óók over de opbrengst van f 30.000,- van de stil verpande goederen: zie de inl. dagv. onder 4.2. Zie over dit onderwerp: G.A.J. Boekraad, Afwikkeling van de faillissementsboedel, diss. 1997, hoofdstuk 3 en, speciaal over het bodemvoorrecht van de fiscus: blz. 120-122, blz. 169-179 en blz. 233-249.
7 Het arrest is, behalve door Van Schilfgaarde, geannoteerd in V-N 1998 blz. 2923 (red.); NbBW 1998 blz. 99 e.v. (G.J. Scholmann); Adv. Blad 1998 blz. 1053 (E.B. Rank-Berenschot); Bb 1998 blz. 176 (E.B. Rank-Berenschot); TvI 1998, blz. 224 (J.L.M. Groenewegen). Zie n.a.v. dit arrest: N.E.D. Faber, Bodemvoorrecht versus stil pandrecht, NbBW 1999 blz. 119 e.v.; A.J. Tekstra, Fiscale aspecten van insolventies (1999), blz. 105-119, i.h.b. blz. 111; W.J.M. van Andel, Het Bodemvoorrecht in de praktijk: een gordiaanse knoop?, TvI 2000 blz. 39 e.v.; M.H.M. van Oers, Het Rijkaart-arrest inzake bodemvoorrecht en zijn vervolgvragen, WFR 2000 blz. 1495 e.v.; De Vakstudie, Invorderingswet, aant. 46 e.v. op art. 21, i.h.b. aant. 61; Vetter/Wattel, a.w., blz. 137.
8 Een wettelijke definitie van dit begrip ontbreekt. Gemeenlijk wordt onder bijzondere kosten verstaan: kosten die ertoe gestrekt hebben een bepaalde bate voor de boedel te verkrijgen of te behouden. Uitgebreid hierover: Boekraad, diss. 1997, blz. 84-103, tegengesproken door W.D.H. Asser, WPNR 6330 (1998) blz. 641.
9 Overgelegd bij CvE in eerste aanleg.
10 Een afdracht die nog moet geschieden. In de berekening vindt men het totaal van f 238.093,17 terug door de reeds betaalde boedelkosten (f 119.224,22) op te tellen bij de nog te betalen boedelkosten (f 118.868,95).
11 Op de berekening van dit bedrag is kritiek uitgeoefend door N.E.D. Faber, JOR 2002, 21. In cassatie zal evenwel moeten worden uitgegaan van de feiten zoals de rechtbank die heeft vastgesteld. Wel merkt Faber terecht op dat bij de afwikkeling gewaakt zal moeten worden dat de boedelkosten niet tweemaal worden omgeslagen over het bedrag van f 30.000,-.
12 De curator beroept zich o.m. op A.J. Tekstra, a.w. 1999, blz. 111.
13 Bijzondere kosten (bijv. kosten tot behoud van de goederen of veilingkosten) zijn in dit geding niet gesteld; f 30.000,- is dus de netto-opbrengst. NB: de term "netto-opbrengst" wordt in de gedingstukken niet steeds éénduidig gebruikt.
14 Op de bekende cacaobusjes van Droste is een verpleegster afgebeeld, die een Droste-cacaobusje presenteert waarop weer een verpleegster is afgebeeld, die een Droste-cacaobusje presenteert enz.
15 In de praktijk worden, naar ik begrijp, voor dergelijke berekeningen computerprogramma's gebruikt; in gelijke zin de toelichting van de Ontvanger in cassatie. Het rekenkundig bezwaar werd reeds besproken in de conclusie van A-G Hartkamp voor het arrest van 26 juni 1998, alinea 14.c.