Conclusie
Nr. 36.058 en Nr. 36.059
mr Wattel
Derde Kamer B
Overdrachtsbelasting 1996
15 maart 2001
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X-1 en X-2
Edelhoogachtbaar College,
1 Feiten en geschil
1.1 Deze zaken gaan om twee vragen:
- kan men (niet-verwaarloosbaar) risico lopen ter zake van het teniet gaan van grond (kan grond teniet gaan?) en kan dat risico achterblijven bij de verkoper van de economische eigendom van de grond zodanig dat geen sprake is van economische eigendomsoverdracht in de zin van art. 2, lid 2 Wet op belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR)(1) (tekst 1995)? Uw arrest van 3 november 1999, BNB 2000/23, met conclusie Moltmaker en noot Zwemmer, geeft daaromtrent geen uitsluitsel omdat die zaak een woonhuis betrof. Woonhuizen kunnen teniet gaan;
- is van door de rechter te corrigeren handelen in fraudem legis sprake indien de belastingplichtige gebruik maakt van een door de wetgever zelf als mogelijk gebrekkig aangemerkte definitie van economische eigendomsoverdracht in een wetsbepaling die de wetgever juist invoerde om oneigenlijk gebruik van economische eigendomsoverdracht (ontwijking van overdrachtsbelasting) te stoppen?
1.2 Volgens een notariële akte van 9 november 1995 (hierna: de akte) heeft B (hierna: de verkoper), onder het voorbehoud van het levenslang persoonlijk recht van gebruik te zijnen behoeve, drie percelen in "economische eigendom" overgedragen aan zijn kinderen, te weten X-2, X-1 en A, die onder dit voorbehoud in "economische eigendom" hebben aanvaard, ieder voor het onverdeeld één/derde gedeelte. De twee cassatieberoepen betreffen de verkrijgingen door twee van de drie kinderen, X-1 (zoon/broer) en X-2 (dochter/zus), hierna gezamenlijk aan te duiden als de belanghebbenden of de kopers.
1.3 Het gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft de zaak van broer beslist conform zijn beslissing in de samenhangende zaak van zus. Nu de zaken hetzelfde feitencomplex betreffen, betreft deze conclusie beide cassatieberoepen.
1.4 De overgedragen grond bestaat uit een perceel cultuurgrond, een gedeeltelijk woest en gedeeltelijk in cultuur gebracht stuk grond, en een perceel bos. De akte strekt tot uitvoering van een mondelinge overeenkomst van verkoop en koop van 9 juni 1995. De akte houdt onder meer in:
"GEBONDEN EIGENDOM
Geen van de deelgenoten kan over zijn aandeel in het gemeenschappelijk goed beschikken.
BEPALINGEN ECONOMISCHE EIGENDOMSOVERDRACHT
De economische eigendomsoverdracht is geschied onder de volgende bepalingen:
1. Onder voorbehoud van gemeld persoonlijk levenslang recht van gebruik van het verkochte ten behoeve van de verkoper, gaat de economische eigendom van het verkochte op heden over op de koper, zodat vanaf heden het belang bij het verkochte bij koper berust. Het risico van het tenietgaan van het verkochte blijft bij verkoper. Koper verleent verkoper volledige vrijwaring voor verplichtingen die na heden terzake van het verkochte jegens derden ontstaan buiten eigen toedoen van verkoper, zoals de lasten en belastingen.
2. Het verkochte wordt in economische zin aan koper overgedragen in de staat waarin het zich vandaag bevindt, met alle daaraan verbonden erfdienstbaarheden, onder gehoudenheid van koper tot nakoming van alle verplichtingen die verkoper koper moet opleggen, niet belast met beslagen en/of hypotheken, anders dan in deze akte vermeld.
3. Koper aanvaardt het verkochte vandaag als volgt: het verkochte als gemeld belast met het persoonlijk recht van gebruik ten behoeve van verkoper, en wel gedurende het leven van verkoper.
4.a. De juridische levering van het verkochte, ter bepaling door koper in zijn geheel of in gedeelten, zal plaatsvinden op eerste verzoek van koper op een door koper te bepalen tijdstip, onder door koper, mits met inachtneming van het bij deze akte overeengekomene, vast te stellen bepalingen.
Zolang de verkoper nog genotsgerechtigde is van gemeld recht van gebruik, zal bij een juridische eigendomsoverdracht ten behoeve van verkoper worden voorbehouden het levenslang zakelijk recht van gebruik van het verkochte, eveneens met inachtneming van het in deze akte bepaalde.
b. De juridische levering zal geschieden met inachtneming van het vorenstaande in volle en onvoorwaardelijke eigendom, vrij van hypotheken en beslagen, anders dan in deze akte vermeld.
c. De afzonderlijk op te maken notariële akte van levering zal worden verleden voor een door de koper aan te wijzen notaris, diens plaatsvervanger of opvolger.
d. Koper is bevoegd vanaf heden met betrekking tot het beheer van - en de beschikking over - het verkochte alle besluiten te nemen en op eigen naam en voor eigen rekening met betrekking daartoe alle rechtshandelingen te verrichten, evenwel met inachtneming van het voorbehouden recht van gebruik (...) ten behoeve van verkoper.
Indien en voorzover met betrekking tot deze besluiten of rechtshandelingen enig handelen van verkoper als juridisch eigenaar noodzakelijk, dan wel naar het redelijk oordeel van koper gewenst is, zal verkoper op eerste verzoek van koper die handelingen verrichten. Verkoper zal zich ervan onthouden met betrekking tot het verkochte enige rechtshandeling te verrichten, behoudens indien schriftelijke toestemming van koper is verkregen, danwel naar redelijk oordeel het waarnemen der zaken van koper zulks vergt.
VOLMACHT
a. Als onverbrekelijk onderdeel van deze overeenkomst geeft verkoper bij deze aan koper onherroepelijk volmacht (...) om de juridische levering van het verkochte overeenkomstig het hiervoor bepaalde te bewerkstelligen en voorts om terzake van het verkochte alle overige hiervoor bedoelde rechtshandelingen te verrichten, het verlenen van hypotheek daaronder begrepen.
(...)
BEPALINGEN MET BETREKKING TOT D ELEVENSLANGE RECHTEN VAN GEBRUIK
a. Het recht gaat in vandaag en eindigt bij het overlijden van verkoper.
b. De verkoper is niet bevoegd het recht te vervreemden of het recht of het verkochte aan een ander geheel of gedeeltelijk te verhuren, in gebruik te geven of geheel of gedeeltelijk feitelijk ter beschikking van een ander te stellen, zonder schriftelijke toestemming van de koper.
c. In afwijking van het hiervoor onder BEPALINGEN sub 1 bepaald zijn voor rekening van de verkoper de onderhoudskosten van het verkochte en de lasten, waaronder te rekenen de verzekeringspremiën.
(...)
OVERDRACHTSBELASTING
Deze rechtshandelingen zijn geen verkrijgingen als bedoeld in de huidige en ook niet als bedoeld in de toekomstige Wet op belastingen van rechtsverkeer, aangezien het risico van het verkochte bij verkoper blijft."
1.5 De Inspecteur heeft naheffingsaanslagen overdrachtsbelasting aan de kinderen opgelegd. Zijns inziens heeft de belanghebbende de economische eigendom van het perceel verkregen in de zin van art. 2, lid 2, Wet BvR (tekst 1995). Subsidiair meent hij dat de belanghebbenden in fraudem legis hebben gehandeld.
1.6 De uitspraak van de inspecteur op de bezwaarschriften houdt onder meer in:
"(...) dat het opnemen van het voorbehoud van het risico van tenietgaan wat bij de verkoper blijft daadwerkelijk inhoud dient te hebben en functioneel dient te zijn; dat de verkoper verzekert (lees: verzekerd; PJW) is en derhalve geen enkel verder risico loopt".
1.7 Het beroepschrift van de belanghebbende houdt onder meer in:
"(...) verkoper draagt op grond van de akte het risico van tenietgaan.
Dat is en blijft het geval, ongeacht of de verkoper al of niet aan zijn contractuele verplichting tot verzekering van dat risico voldoet. Het is ongerijmd te stellen dat met het verzekeren van het risico van tenietgaan door verkoper, verkoper geen enkel verder risico loopt. Er is sprake van een rechtsverhouding tussen verkoper en koper waarin deze afspraak omtrent het risico speelt. Dat een van partijen, in casu verkoper, dit risico contractueel moet verzekeren en dit ook doet, neemt niet weg dat bij verkoper het risico van tenietgaan blijft."
Naar mijn gevoel ontbreekt in deze uiteenzetting het argument dat degene die een risico verzekert, nog steeds risico's loopt, nl. die van onderverzekering, uitsluiting ("kleine lettertjes") en (rechts)geschillen met en insolventie van de verzekeraar. Voorts komt de verzekeringspremie voor zijn rekening.
1.8 De Inspecteur schreef in zijn vertoogschrift:
"Dat het risico van tenietgaan overgaat bestrijdt belanghebbende. Zijn motivering daarvoor is dat in bovengenoemde akte uitdrukkelijk wordt bepaald dat het risico van tenietgaan bij verkoper blijft. Het simpele feit dat een dergelijke bepaling in de akte wordt opgenomen is niet voldoende. Hieraan dient daadwerkelijk inhoud te worden gegeven.
In dit geval is er naar mijn mening in het geheel geen sprake van een risico van tenietgaan. Verkocht wordt namelijk cultuur-, bos- en weidegrond, deels woeste grond. In het algemeen kan gesteld worden dat grond niet teniet kan gaan. Het risico van tenietgaan kan in casu niet blijven bij verkoper of overgaan naar koper omdat dit risico in het geheel niet bestaat. In de situatie dat er geen risico van tenietgaan bestaat blijft als element ter beoordeling of er sprake is van een economische eigendomsoverdracht nog over het risico van waardeverandering. Dit risico is overgegaan naar koper."
2 Het Hof
2.1 Het Hof 's-Hertogenbosch overwoog:
(4.2) "Daarbij zij, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 3 november 1999, nr. 34 829, benadrukt, dat de eis dat de verkrijger ten minste enig risico van tenietgaan draagt, zelfstandige betekenis toekomt naast de eis dat de verkrijger ten minste enig risico draagt van waardeverandering, ook indien men de eerstgenoemde eis beziet in onderlinge samenhang met de laatstgenoemde eis, en met het totale samenstel van overeengekomen rechten en verplichtingen. (...)
4.5. Het Hof is met belanghebbende van mening dat ook grond teniet kan gaan. Daarbij valt niet alleen te denken aan de gevolgen van natuurrampen, maar ook aan milieuvervuiling of andere dergelijke omstandigheden waardoor de grond als zodanig niet bruikbaar meer is. Dat dergelijke omstandigheden zich in de praktijk niet vaak zullen voordoen doet daaraan niet af.
4.6. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de contracterende partijen in werkelijkheid en - in weerwil van het bepaalde in de risicoclausule - enig risico van tenietgaan toch aan belanghebbende hebben overgedragen dan wel dat zij - ingeval van tenietgaan van de grond - geen gevolg zouden willen geven aan de risicoclausule. Ook de gestelde feiten en omstandigheden nopen niet tot een zodanige conclusie. Dat voert tot de slotsom dat de in de akte opgenomen risicoclausule niet berust op een schijnhandeling van de contracterende partijen."
2.2 "Gewone" rechtsvinding biedt de fiscus dus naar 's Hofs oordeel geen soelaas. Van een schijnhandeling is geen sprake. Volgens het Hof komt het in casu ook niet tot toepassing van het bijzondere rechtsmiddel van fraus legis, al bespaart de belanghebbende zich overdrachtsbelasting,
"(4.7.) (...), nu de wetgever (...) uitdrukkelijk niet als belastbaar feit in de zin van de overdrachtsbelasting heeft willen aanmerken de overeenkomst waarbij de koper niet enig risico van tenietgaan van een onroerende zaak verwerft.
4.8. (...) Het valt (...) niet in te zien waarom het contracterende partijen in een situatie als de onderhavige niet vrij zou staan de wijze van uitvoering van een clausule als de onderhavige risicoclausule volledig open te laten, te minder omdat deze clausule slechts betrekking heeft op omstandigheden welke zich wellicht nimmer zullen voordoen. Aan het ontbreken van de door de Inspecteur bedoelde gedetailleerde regeling kan in elk geval niet de conclusie worden verbonden en zelfs niet het vermoeden worden ontleend dat enig risico van tenietgaan van de grond, in tegenstelling tot wat de risicoclausule duidelijk zegt, bij belanghebbende is komen te liggen."
2.3 "Wellicht ten overvloede" merkte het Hof nog op:
(4.9) "a. Indien met de Inspecteur moet worden aangenomen dat de verkoper geen vergoeding heeft bedongen voor het opnemen van de risicoclausule in de akte, zou daarin wellicht een aanwijzing gelegen kunnen zijn voor de gedachte dat de contracterende partijen niet op zuiver zakelijke basis hebben gehandeld. Het geding gaat echter om een andere kwestie, namelijk over de vraag of belanghebbende door de overeenkomst al dan niet enig risico van tenietgaan van de grond heeft verkregen.
b. De omstandigheid dat belanghebbende er niet zeker van is dat de verkoper, indien niet verzekerd, vermogend genoeg is om eventueel ontstane schade aan de grond te herstellen heeft betrekking op het (...) debiteurenrisico dat belanghebbende loopt. Dit risico is (...) niet een risico als bedoeld in artikel 2, tweede lid, van de Wet."
3 Het criterium "risico van tenietgaan"
3.1 In zijn conclusie voor HR 3 november 1999, BNB 2000/23, met noot Zwemmer, is de A-G Moltmaker uitvoerig ingegaan op de wetsgeschiedenis van de definitie van economische eigendom in art. 2, lid 2, Wet BvR zoals dat luidde tussen 31 maart 1995, 18.00 uur en 12 november 1999, 18.00 uur (§ 3.1 van die conclusie) en heeft hij een beschouwing gegeven over het risico van tenietgaan (§ 3.2 van die conclusie). Ik verwijs naar die conclusie en ontleen er hieronder slechts enige gedeelten van de wetsgeschiedenis aan die specifiek betrekking hebben op het risico van tenietgaan en op de bedoeling van de wetgever op het punt van constructiebestrijding. De citaten uit de wetsgeschiedenis heb ik mede met het oog daarop bekort.
3.2 De MvT bij wetsvoorstel 24 172 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968, de Wet op belastingen van rechtsverkeer en enkele andere belastingwetten in verband met de bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken betoogt(2):
"Er wordt een ruime definitie gegeven van de economische eigendom, teneinde te voorkomen dat - bij een te beperkte definitie - de kans wordt aangegrepen met een kleine afwijking daarvan alsnog aan de heffing van overdrachtsbelasting te ontkomen. Anderzijds is de definitie niet zo ruim dat elke overeenkomst met betrekking tot onroerende zaken eronder valt. Met het oog daarop zijn in de definitie de elementen ‹‹risico van waardeverandering en tenietgaan›› opgenomen. Deze beide elementen vormen de essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet worden gesproken van economische eigendom. (...) Evenmin is het sluiten van de zogenoemde voorlopige koopovereenkomst voldoende om de overgang van economische eigendom aan te nemen. De koper draagt immers niet het risico van tenietgaan. Ook is het niet de bedoeling dat koopopties eronder vallen. Het is immers bij het aangaan van die overeenkomst lang niet zeker dat deze optie zal worden uitgeoefend; het is echter niet onmogelijk dat onder omstandigheden, te weten indien de overeenkomst waarbij de optie wordt verleend in haar totaliteit wel alle elementen van de definitie bevat - bij voorbeeld het risico van tenietgaan en waardeverandering ligt gezien de voorwaarden van de overeenkomst in feite vanaf het sluiten van de overeenkomst bij de optiehouder - er wel sprake kan zijn van een economische-eigendomsoverdracht. De huurkoper wordt wel geacht economisch eigenaar te zijn."
3.3 In een brief aan de Tweede Kamer van 27 juni 1995(3) schrijft de staatssecretaris:
"De definitie is met opzet ruim gekozen om constructies te voorkomen waarmee men materieel hetzelfde bereikt, maar formeel buiten de economische eigendom blijft. Onder de voorgestelde definitie van economische eigendom valt zowel het begrip economische eigendom uit de omzetbelasting als dat uit de directe belastingen."
3.4 Op blz. 22 van de Nota naar aanleiding van het Verslag(4) schrijft de staatssecretaris:
"De definitie van economische eigendom is er ... op gericht het ontgaan van heffing zoveel mogelijk te voorkomen. Om die reden is nu juist gekozen voor een ruime definitie. ... Mocht ... in de toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk ... zodanig is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal daarop snel en adequaat worden gereageerd."
3.5 Over HR 17 april 1991, BNB 1991/181 (over een geval van huurkoop van een onroerende zaak waarbij wel een belang was overgedragen, maar volgens het Hof niet het risico van tenietgaan) schreef de staatssecretaris (blz. 26):
"Ik ... ben tot de conclusie gekomen dat het in het berechte geval toch wel twijfelachtig is of het risico van tenietgaan niet is overgegaan op de huurkoper. In verband met dat risico was namelijk tevens vastgelegd dat de huurverkoper de onroerende zaak moest verzekeren, dat de koper de verzekeringspremie moest vergoeden, dat eventuele uitkeringen in overleg met de huurkoper moesten worden aangewend voor herstel en dat eventuele overschotten aan de huurkoper moesten worden uitgekeerd. Maar ook afgezien daarvan acht ik het wenselijk dat huurkoop in alle gevallen onder economische eigendom wordt gerangschikt."
3.6 Bij Nota van Wijziging(5) werd de definitie van economische eigendom voorgesteld zoals deze tot 12 november 1999, 18.00 uur, opgenomen is geweest in art. 2, tweede lid, Wet BvR:
"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten miste enig risico van waardeverandering en tenietgaan en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde."
3.7 Tijdens de mondelinge behandeling in de Tweede Kamer betoogde de afgevaardigde de heer Van Rey het volgende(6):
"De definitie van de economische eigendom verdient geen schoonheidsprijs. Bijna iedereen heeft dat reeds gezegd. Zoals de staatssecretaris in de memorie van toelichting reeds aangaf, geeft de definiëring van het begrip veel moeilijkheden. Het probleem is dat het begrip economisch eigendom nu eenmaal geen vastomlijnde inhoud heeft en dat elke definitie haar eigen ontgaansmogelijkheden creëert. De basisidee van de definitie is gestoeld op twee elementen, namelijk het risico van waardeverandering en van teniet gaan. Volgens mijn fractie is deze definitie zeker niet sluitend. Het risico van teniet gaan bijvoorbeeld pleegt te worden verzekerd. Het is nu geen kunst om contractueel overeen te komen, dat de verkoper dat doet. Kortom, het is duidelijk dat dit een bron van moeilijkheden kan gaan worden. De definitie van economisch eigendom is zodanig dat zij gemakkelijk valt te omzeilen."
3.8 De staatssecretaris antwoordde(7):
"Wij hebben (...) gepoogd om de definitie zodanig op te zetten dat er geen ruimte meer is voor constructies. Ik kan natuurlijk niet tegenspreken dat het geen schoonheidsprijs verdient, maar wij hebben wel geprobeerd (...) om het zodanig op te zetten dat zoveel mogelijk waarborgen worden gecreëerd die voorkomen dat men er als het ware weer omheen gaat. Dat is een kwestie van tasten, afwegen en herformuleren en dat dat dan geen schoonheidsprijs verdient, is inherent aan de poging om alle nieuwe, creatieve vondsten op dat terrein te voorkomen. Het is uitdrukkelijk ruim opgezet, juist om die constructies te voorkomen."
3.9 De vraag in onze zaak is of bosgrond, cultuurgrond en woeste grond teniet kan gaan en of het achterblijven van het risico van tenietgaan bij de verkoper kan bewerkstelligen dat geen overdracht van economische eigendom in de zin van art. 2, lid 2 Wet BvR plaatsvond.
3.10 In zijn besluit van 8 augustus 1997, nr. VB 97/1921, V-N 1997 blz. 3062 pt. 17, betoogde de staatssecretaris:
"Indien ter zake van een onroerende zaak, of een recht waaraan deze is onderworpen, het risico van tenietgaan niet bestaat of verwaarloosbaar is, zoals bij grond het geval is, dan brengt een redelijke wetstoepassing naar mijn oordeel met zich mee dat er dan sprake is van een verkrijging van economische eigendom indien enig risico van waardeverandering is overgegaan.
In gevallen waarin het risico van tenietgaan (vrijwel) niet speelt, zal de vraag of sprake is van een economische eigendomsverklaring dus beoordeeld worden aan de hand van het enkele criterium "risico van waardeverandering". Het expliciet voorbehouden van het risico van tenietgaan door de overdragende partij sorteert in het licht van het vorenstaande geen effect."
De redactie van Vakstudie-Nieuws tekende aan:
"Economische eigendom omvat volgens art. 2, tweede lid, Wet BRV ten minste enig risico van waardeverandering en tenietgaan van de zaak. Naar de letter van de wettelijke definitie zou grond niet vatbaar zijn voor economische eigendom wegens het (vrijwel) ontbreken van het risico van tenietgaan. Het komt ons voor dat dit niet de bedoeling van de wetgever kan zijn geweest. Zijn opvatting op dit punt blijkt echter niet uit de wetsgeschiedenis. Er rest nu nog de mogelijkheid de kwestie voor te leggen aan de rechter."
3.11 Wolf betoogde naar aanleiding van het geciteerde besluit:(8)
(blz. 1101) "Blijkbaar bestaan (er; PJW) onroerende zaken die in het geheel geen "risico van tenietgaan" kennen. Deze constatering lijkt mij onjuist. Het besluit gecombineerd met de opmerkingen van de staatssecretaris in de wetsgeschiedenis leiden er bovendien toe dat bij het afsluiten van een voorlopige koopovereenkomst voor grond sprake is van de verkrijging van de economische eigendom. Overigens vraag ik mij af in hoeverre het besluit te verenigen is met de wetsgeschiedenis waarin wordt opgemerkt:
'Deze beide elementen (het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan) vormen de essentie van de definitie. Indien aan een van beide criteria niet is voldaan, kan niet gesproken worden van economische eigendom.'
Wellicht is het besluit van de staatssecretaris aan een heroverweging toe. Hierbij merk ik op dat naar mijn mening ook een verwaarloosbaar klein risico van tenietgaan aangemerkt kan worden als enig risico van tenietgaan.
(...)
(blz. 1102, lk) De wettekst van art. 2, tweede lid, Wet BRV bepaalt dat sprake moet zijn van enig risico van tenietgaan. In zoverre verschilt de wettekst van de tot dan gebruikte definitie van economische eigendom waarin steeds sprake is van het risico van tenietgaan.
Gelet op het streven van de wetgever - een ruime definitie van de economische eigendom - lijkt 'enig' in dit verband betrekking te hebben op zowel het risico op zichzelf als het tenietgaan. Het gaat om elk risico (hoe klein dan ook) bij elk tenietgaan (waaronder ook gedeeltelijk tenietgaan)."
3.12 Het Hof 's-Gravenhage 30 september 1999, nr. 98/2392, V-N 2000/10.26, meent dat indien grond niet teniet kan gaan (in dat geval een weiland), desondanks het risico van tenietgaan overgedragen moet worden om aan de wettelijke definitie van overdracht van economische eigendom te voldoen:
"(In de totstandkomingsgeschiedenis van art. 2, lid 2, Wet BvR; PJW) is geen voorbehoud gemaakt voor onbebouwde onroerende zaken. Er moet derhalve van worden uitgegaan dat ook ten aanzien van zulke zaken slechts economische eigendom kan worden verkregen in de zin van de (Wet BvR; PJW), indien zowel het risico van waardeverandering en het risico van tenietgaan op de koper overgaat. Dit wordt niet anders indien het risico van tenietgaan verwaarloosbaar klein of zelfs geheel afwezig is. Indien overgang van enig risico van tenietgaan niet mogelijk is, brengt dat niet mee dat het wettelijk vastgelegde criterium genegeerd dient te worden, maar dat het belastbare feit zich niet heeft voorgedaan. De door de staatssecretaris niet in zijn hoedanigheid van medewetgever in het Besluit weergegeven uitleg van het begrip economische eigendom voor gevallen als het onderhavige moet mitsdien als onjuist worden verworpen.
6.3. (...) Het risico van tenietgaan, indien aanwezig, is (...) bij de verkoper gebleven. Koper en verkoper zijn immers overeengekomen dat de feitelijke levering en aanvaarding van het verkochte zullen plaatsvinden in de staat ten tijde van het sluiten van de koop en voorts dat eerst na de ondertekening van de akte van levering de koper het risico van het verkochte draagt."
3.13 Het komt mij voor dat deze redenering niet klopt. De wet vooronderstelt dat een onroerende zaak teniet kan gaan. Daarom wordt voor economische eigendomsoverdracht geëist dat enig deel van het risico van tenietgaan wordt overgedragen. Indien die vooronderstelling onjuist is, moet de wet met verstand gelezen worden en dient de exegeet zich af te vragen hoe de wetgever het opgeschreven zou hebben bij economische overdrachten van zaken die niet teniet kunnen gaan. Het lijkt mij zonneklaar dat de wetgever de omschrijving voor die gevallen beperkt zou hebben tot overdracht van risico van waardeverandering.
3.14 U wees onlangs arrest (HR 29 november 2000, BNB 2001/35, met noot Zwemmer) in een zaak waarin het risico van tenietgaan achterbleef bij de verkoper van 80 appartementsrechten. In de notariële akte was bepaald:
"(...) Het risico van geheel of gedeeltelijk tenietgaan van enig tot het verkochte behorende object blijft (...) geheel voor rekening van verkoper tot het tijdstip van juridische levering.
Onder geheel tenietgaan van enig object wordt mede verstaan zodanige ernstige beschadiging dat herstel niet mogelijk of niet economisch verantwoord is.
Onder gedeeltelijk tenietgaan van enig object wordt mede verstaan zodanige ernstige beschadiging van een deel van dat object dat herstel van dat deel niet mogelijk of niet economisch verantwoord is.
(...)
VERZEKERINGEN
1. Verkoper zal zijn risico van geheel of gedeeltelijk tenietgaan verzekeren. Aangezien door deze verzekering ook het voor rekening van koper komend risico van beschadiging is gedekt, zal koper aan verkoper een deel van de verzekeringspremie vergoeden en wel aan de hand van een door de verzekeraar te verstrekken oordeel omtrent een redelijke verdeling van de premielast."
U overwoog:
"3.3. (...) De onderhavige akte laat (...) geen andere gevolgtrekking toe dan dat het door belanghebbende verkregen samenstel van rechten en verplichtingen een belang vertegenwoordigt dat enig risico van tenietgaan van de verkregen zaken omvat. Blijkens de bepalingen omtrent risico en verzekeringen komt immers ten dele (namelijk voorzover herstel mogelijk en economisch verantwoord is) voor rekening van belanghebbende het risico van beschadiging van die zaken, welk risico geacht moet worden te zijn begrepen onder het risico van tenietgaan. Nu verder buiten geschil is dat het risico van waardeverandering van de desbetreffende appartementen toekomt aan belanghebbende, heeft de in de akte neergelegde overeenkomst bewerkstelligd dat belanghebbende daarvan de economische eigendom in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet heeft verkregen."
3.15 Als regelend recht is in art. 7:10 BW Pro het volgende bepaald:
"1. De zaak is voor risico van de koper van de aflevering af, zelfs al is de eigendom nog niet overgedragen. Derhalve blijft hij de koopprijs verschuldigd, ongeacht tenietgaan of achteruitgang van de zaak door een oorzaak die niet aan de verkoper kan worden toegerekend.
(...)
4. Wanneer de zaak na de aflevering voor risico van de verkoper is gebleven, is het tenietgaan of de achteruitgang ervan door toedoen van de koper eveneens voor rekening van de verkoper. (...)."
3.16 De civielrechtelijke literatuur(9) haalt bij de begrippen 'risico' en 'tenietgaan of achteruitgang' de parlementaire geschiedenis van Boek 7 BW aan:
"Bij het in het artikel gehanteerde begrippen 'risico' en 'tenietgaan of achteruitgang' dient men in beginsel te denken aan waardevermindering door stoffelijke oorzaken (curs. in origineel) (fysiek tenietgaan, beschadiging, bederf, het van kleur verschieten van stoffen, het taai worden van verse levensmiddelen, enz.), al kan in bepaalde gevallen ook aan onstoffelijke oorzaken worden gedacht, bijv. het verloren gaan van de zaak voor de verkoper door diefstal, verlies, onteigening of vordering door de overheid (MvA II, Parl. Gesch. Boek 7, p. 103)."
3.17 Ook in art. 7:30 BW Pro (verplichting van een koper die het gekochte wil weigeren tot tijdige tegeldemaking van bederfelijke of onbewaarbare zaken) wordt de term 'tenietgaan' gehanteerd. Asser-Schut-Hijma schrijft daarover:
"586. Op de koper die de zaak ontvangen heeft maar die voornemens is haar te weigeren, kan de verplichting rusten de zaak op een geschikte wijze te (doen) verkopen. Deze plicht bestaat: a. wanneer de zaak aan snel tenietgaan of achteruitgang onderhevig is (...) (art. 7:30).
(...) Bij tenietgaan wordt blijkens de TM, Parl. Gesch. Boek 7, p. 265, vooral gedacht aan een geleidelijk verlies, bijv. veroorzaakt door een lek in een reservoir of door ongedierte. Gaat de zaak niet door in zichzelf gelegen redenen, maar door economische omstandigheden in waarde achteruit (dalende marktprijzen), dan is art. 7:30 niet Pro van toepassing (...).
De woordcombinatie 'snel tenietgaan of achteruitgang' is in zoverre merkwaardig, dat het woord 'snel' taalkundig alleen op het tenietgaan betrekking heeft (bij achteruitgang zou 'snelle' horen), terwijl het materieel bezien vooral op de achteruitgang zou dienen te slaan. Vergelijk de Engelse ('subject to loss or rapid deterioration') en de Franse tekst van art. 95 LUVI Pro(10) (...). In art. 88 lid 2 CISG Pro(11) wordt alleen nog van 'subject to rapid deterioration' gesproken. Die samentrekking is zinvol, nu het verlies der zaak als een (zware) variant van haar achteruitgang is te beschouwen. Art. 7:30 zal Pro op dit punt mijns inziens conform art. 88 lid 2 CISG Pro mogen worden geïnterpreteerd. Vgl. ook art. 6:90, dat de formule 'snel tenietgaan of achteruitgaan' hanteert."
3.18 De hoofdregel van art. 7:10 BW Pro is dat het risico van tenietgaan van de gekochte zaak voor de koper is vanaf de aflevering, zelfs al is de eigendom nog niet overgedragen.(12) Asser-Schut-Hijma merkt daarover op:
(509) "voor de vraag wie in [de periode tussen het moment van eigendomsovergang en het moment van aflevering; PJW] het risico moet dragen (behoort) niet beslissend (...) te zijn wie de juridische of economische eigenaar is, maar wie verantwoordelijk is voor het behoud van de zaak. Het ligt dan het meest voor de hand het risico te leggen bij degene die de zaak in zijn bezit heeft en aldus de aangewezen persoon is om voor het behoud ervan te zorgen."
Maar het gaat, zoals gezegd, om regelend recht en in casu zijn de partijen ervan afgeweken.
3.19 Uit deze civielrechtelijke vindplaatsen maak ik op dat "achteruitgang" in art. 7:10 BW Pro moet worden uitgelegd als gedeeltelijk tenietgaan. Het tenietgaan van een zaak is de volledige achteruitgang ervan. Tenietgang is niet een waardeverandering door ontwikkelingen in de omgeving van de zaak of op een markt, maar een gevolg van fysieke invloeden op de zaak: kapotgaan, bederven, instorten, verbranden, ontploffen, etc. "Tenietgaan" (waaronder achteruitgaan) moet mijns inziens dan ook worden onderscheiden van "waardeverandering", welke term, indien in combinatie met de term "tenietgaan" gebruikt (zoals in art. 2, lid 2, Wet BvR ten tijde van de feiten van onze geschillen), ziet op waardefluctuaties als gevolg van marktontwikkelingen. Indien de medewetgever betoogt dat beide "elementen" essentieel zijn (zie 3.2 hierboven), dan staat het ontbreken van een van beide elementen in de weg aan het aannemen van een belaste overdracht. Wanneer onder waardeverandering ook waardevermindering wegens schade aan de zaak zou moeten worden begrepen, zou de term tenietgaan overbodig zijn, hetgeen hij volgens de wetgever niet is. Nu in de definitie van art. 2, lid 2 destijds het begrip 'tenietgaan' expliciet naast het begrip 'waardeverandering' werd gehanteerd (vooral omdat het "voorlopig" koopcontract onbelast moest blijven; zie hieronder), dient de fysieke achteruitgang van de zaak onder eerstbedoeld begrip te vallen en is de waardeverandering beperkt in betekenis tot veranderingen als gevolg van omgevingsfactoren en marktontwikkelingen.
3.20 Als een zaak niet teniet kan gaan (ik kan als voorbeeld alleen plutonium bedenken: halfwaardetijd 12.000 jaar), is er ook geen rechtens relevant risico van tenietgaan. Dat rechtens verwaarloosbare risico kan dan ook niet rechtens overgedragen worden of ergens achterblijven. Anders dan het Hof Den Haag kennelijk meent (zie 3.12), meen ik dat alsdan de economische eigendom van die zaak volgens de wettelijke definitie is overgedragen met de overdracht van het gebruiksrecht en van het risico van waardeverandering.
3.21 Volgens de staatssecretaris kan grond niet tenietgaan, althans is de kans daarop verwaarloosbaar klein zodat er voor de toepassing van art. 2, lid 2, Wet BvR geen rekening mee behoort te worden gehouden. Dit standpunt lijkt mij onjuist. Als op het litigieuze perceel bosgrond de houtopstand door een bosbrand of de iepenziekte verwoest wordt, is sprake van een gedeeltelijk tenietgaan, nl. van achteruitgang. Als een vliegtuig vol kerosine of een jachtvliegtuig vol bommen neerstort op de cultuurgrond of op de woeste grond en leegloopt of ontploft, of als er een tankwagen met nafta op kantelt, is de grond een milieuramp c.q. een bomkrater en zonder allerlei maatregelen onbruikbaar ("bederf" dus: de functie is dan geheel of gedeeltelijk teniet gegaan, al is het vermoedelijk niet onherstelbaar). Momenteel loopt een deel van de bewoonde wereld (ik hoop niet Nederland) een - volgens persberichten verzekerbaar - risico van 2 tot 3% dat er 40 ton onverbrand, wellicht deels radio-actief ruimteschroot van het Russische Mir-station op neerstort. Er bestaat, in een overvol en milieuvervuild land als Nederland, mijns inziens een rechtens relevant tenietgaansrisico van grond, woest, bebost of in cultuur gebracht.
3.22 Nu het Hof feitelijk en in cassatie onbestreden heeft geoordeeld dat geen sprake is van een schijnclausule, moet er mijns inziens vanuit gegaan worden dat het risico van tenietgaan van de grond, hoe klein wellicht ook, rechtens relevant is achtergebleven bij de verkoper, waardoor niet aan de wettelijke omschrijving voldaan wordt en de naheffingsaanslag moet worden vernietigd tenzij sprake zou zijn van fraus legis.
4 Fraus legis
4.1 Het Hof heeft overwogen dat de wetgever uitdrukkelijk niet als belastbaar feit heeft willen aanmerken de economische overdracht waarbij de koper niet enig risico van tenietgaan van een onroerende zaak verwerft. Dit oordeel lijkt mij juist, gezien de boven aangehaalde wetsgeschiedenis. De twee aspecten van het begrip economische eigendom (risico van waardeverandering; risico van tenietgaan) zijn bewust beide in de wettekst opgenomen en zijn uitdrukkelijk van elkaar onderscheiden als elkaar niet omvattend.
4.2 Voor de toepassing van fraus legis bestaan een objectief en een subjectief vereiste: strijd met doel en strekking van de wet en doorslaggevend oogmerk van belastingontgaan. De rechtsstrijd spitst zich toe op het eerste (objectieve) vereiste.
4.3 Wolf(13) schreef over de toepasbaarheid van fraus legis in situaties als de litigieuze:
"Van strijd met doel en strekking van de wet is (...) geen sprake indien de gebruikte structuur dermate voor de hand ligt, dat als de wetgever deze ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen.(14) De wetgever heeft door het introduceren van een cumulatief vereiste, risico van waardeverandering en risico van tenietgaan, welbewust de mogelijkheid voor nieuwe vormen van (semi)economische eigendom in het leven geroepen. Het bewust achterlaten van één van deze risico's bij de verkoper lijkt mij een vrij voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid. Hier komt nog eens bij dat het Tweede-Kamerlid Van Rey specifiek op dergelijke structuren heeft gewezen. Nu de staatssecretaris niet is ingegaan op de door Van Rey genoemde ontgaansmogelijkheid waarin de verkoper de onroerende zaak verzekert en daarmee het risico van tenietgaan loopt, kan dit slechts betekenen dat hij zich bij dergelijke structuren heeft neergelegd. Er is hier mijns inziens sprake van een omissie van de wetgever, die een beroep op fraus legis uitsluit. De staatssecretaris hield er in de nota naar aanleiding van het verslag zelfs al rekening mee dat de praktijk nieuwe vormen van niet belaste economische eigendom zou vinden:
"Mocht (...) in de toekomst blijken dat de creativiteit van de praktijk (...) zodanig is dat er nog mogelijkheden voor constructies bestaan, dan zal daarop snel en adequaat worden gereageerd."(15)
Dit snel en adequaat reageren kan naar mijn mening slechts reparatiewetgeving inhouden. Immers, een reactie zal alleen volgen bij constructies waarmee daadwerkelijk overdrachtsbelasting wordt voorkomen. Dit betekent dat het moet gaan om constructies die ook voor een rechter standhouden. De opmerking van de staatssecretaris staat dan toepassing van fraus legis eens temeer in de weg."
4.4 Den Boer, Koopman en Wattel(16) schrijven over de voor fraus legis vereiste strijd met doel en strekking van de wet het volgende:
"De vraag naar doel en strekking van de wet dient uiteraard in de eerste plaats gezocht te worden in de parlementaire geschiedenis van de betrokken bepaling. Indien daaruit blijkt dat de wetgever bepaalde belastingvermijdende rechtshandelingen heeft voorzien en er niettemin geen dam tegen heeft opgeworpen, zal worden aangenomen dat deze handelingen niet in onaanvaardbare mate in strijd komen met de bedoeling van de wetgever. Aldus besliste de Hoge Raad bijvoorbeeld over aanmerkelijk-belang verwateringsconstructies (HR 11 mei 1988, BNB 1988/289 en 291; ter zake van richtige heffing) en over de gebruikmaking van compensabele verliezen van een andere belastingplichtige/natuurlijke persoon (HR 17 juni 1987, BNB 1987/289). Hetzelfde geldt indien de wetgever het oneigenlijke gebruik voorzien heeft en er wel een sanctie op heeft gesteld die de belastingplichtige voor lief neemt: de fiscus kan dan niet - omdat de wettelijke sanctie kennelijk niet afschrikwekkend genoeg is - met behulp van fraus legis een andere sanctie dan de wettelijke opleggen (HR 27 juni 1990, BNB 1990/317, inzake de onmiddellijke ongedaanmaking van een gefacilieerde herkapitalisatie).
Evenmin in strijd met doel en strekking van de wet zijn constructies waarbij het resultaat, hoezeer wellicht onbevredigend, in overeenstemming is met de door de wetgever nu eenmaal gekozen systematiek van de wet. Men denke aan het onderscheid tussen (belaste) inkomsten uit de bron en (onbelaste) waardestijging van de bron, aan de keuze voor een objectief in plaats van een subjectief systeem van inkomstenbelastingheffing over inkomsten uit aandelen, en aan het beginsel van het "globale evenwicht" tussen de belastingdruk voor belastingplichtigen die in de BV-vorm opereren en de belastingdruk voor degenen die dat niet doen.
(...)
Fraus legis is niet het middel om minder gelukkige keuzen of fouten van de wetgever te herstellen. De rechter is geen wetgever.
(...)."
4.5 Een door de wetgever (te) voorzien gebruik van een wetsbepaling kan juridisch niet als misbruik (bewust gebruik in strijd met doel en strekking) ervan worden bestempeld. U overwoog in HR 8 juli 1992, BNB 1992/308, met noot Van Dijck:
"3.4. Een aandeelhouder van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid handelt niet in strijd met doel en strekking van artikel 4, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet (BvR; PJW) indien hij aandelen in een onroerend-goedlichaam niet zelf verkrijgt maar door de besloten vennootschap doet verkrijgen, ook niet indien hij zelf reeds aandelen in het onroerend-goedlichaam hield. Aangenomen moet worden dat als de wetgever deze voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid had willen uitsluiten, hij daarvoor een regeling zou hebben getroffen. Toepassing van het leerstuk van de wetsontduiking kan wel aan de orde komen indien de aandeelhouder het te verwerven pakket op kunstmatige wijze uitsplitst over meer besloten vennootschappen."
Over de vraag of de in dat geval berechte ontgaansmogelijkheid erg voor de hand lag, kon verschillend gedacht worden. Van Dijck annoteerde:
"Maar (...) dan mag intussen toch wel twijfelachtig zijn dat hier van een voor de hand liggende ontgaansmogelijkheid sprake is."
4.6 In onze zaak is dat minder twijfelachtig. De door de belanghebbende toegepaste constructie ligt voor de hand en is door het parlement dan ook voorzien (zie de bijdrage van de afgevaardigde Van Rey, die zelfs de woorden "gemakkelijk te omzeilen" gebruikte; 3.7 hierboven) terwijl de regering op dat signaal niet heeft gereageerd (zie 3.8 hierboven), anders dan met de aankondiging dat als toch weer constructies zouden opduiken, er snel en adequaat gereageerd zou worden (zie 3.4).
4.7 Het tweede element in de definitie van economische eigendomsoverdracht in art. 2, lid 2, Wet BvR (enig risico van tenietgaan) was daarin opgenomen om te voorkomen dat ook het tot stand komen van een "voorlopige" koopovereenkomst tot heffing van overdrachtsbelasting aanleiding zou geven.(17) Kennelijk wist de wetgever toen niet hoe hij dat ongewenste gevolg kon vermijden anders dan door het tenietgaansrisico te onderscheiden van het waardeveranderingsrisico en ze beide op te nemen in de definitie als essentieel. Na uw arrest van 3 november 1999, BNB 2000/23, met conclusie Moltmaker en noot Zwemmer, wist hij dat wel (heel) snel: een uitzondering maken voor het enkele recht op levering. Met terugwerkende kracht tot 12 november 1999, 18.00 uur, is thans dan ook in art. 2, lid 2, Wet BvR bepaald:(18)
"Onder economische eigendom wordt verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot de in het eerste lid bedoelde onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom."
Het risico van tenietgaan is als zelfstandig criterium verdwenen.
4.8 Uit het bovenstaande volgt dat de wetgever de litigieuze ontgaansmogelijkheid onder ogen heeft gezien en er om onvoldoende reden niet tijdig iets aan heeft gedaan. Hij heeft slechts adequaat optreden in het vooruitzicht gesteld als dat nodig zou blijken te zijn. Zoals Zwemmer annoteerde in BNB 2000/23: de praktijk wist genoeg. De wetgever liet tijdig ingrijpen weliswaar na om honorabele redenen (vermijding van overkill), maar die honorabele redenen hadden blijkbaar ook eenvoudig gediend kunnen worden zonder het thans door belastingplichtigen uitgemolken gaatje te laten vallen.
4.9 Ik acht de toepassing van fraus legis daarom in casu niet mogelijk.
5 Conclusie
Ik geef u in overweging de beroepen in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Wet van 18 december 1995, Stb. 659.
2 MvT, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 24 172, nr 3, blz. 24; in enigszins andere bewoordingen herhaald op blz. 34.
3 Stuk nr. 7 (chronologisch voorafgaand aan het Verslag, stuk nr. 4, dat dateert van 5 juli 1995).
4 Stuk nr. 5.
5 Stuk nr. 6.
6 Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6164 rk.
7 Tweede Kamer 12 september 1995, blz. 101-6174 mk.
8 R.A. Wolf, Economische eigendom, risico van tenietgaan en overdrachtsbelasting, WFR 1999 blz. 1099.
9 Bijvoorbeeld mr C. Asser's Handleiding tot de beoefening van het Nederlands burgerlijk recht, bijzondere overeenkomsten deel I, Koop en ruil, bewerkt door Jac. Hijma, W.E.J. Tjeenk Willink - Zwolle - 1994, § 503, en M.M. van Rossum, Bijzondere Overeenkomsten deel 1, Art. 10 (7.1.2.2), aant. 2, Kluwer, losbl. supplement okt 1994.
10 LUVI: Loi Uniforme sur la Vente Internationale des Object Mobiliers Corporels.
11 CISG: United Nations Convention on Contracts for the International Sale of Goods (Weens Koopverdrag).
12 Zie Asser-Schut-Hijma a.w. § 504.
13 R.A. Wolf a.w.
14 Vergelijk HR 8 juli 1992, BNB 1992/308.
15 Nota naar aanleiding van het verslag 23 augustus 1995, TK, vergaderjaar 1994-1995, wetsvoorstel 24 172, nr. 5, blz. 22.
16 Den Boer, Koopman en Wattel: Fiscaal Commentaar, deel Algemeen Belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 66-67.
17 Aldus de derde nota van wijziging op het belastingplan 2000, waarin het in casu nog uitgemolken lek gerepareerd werd. Zie TK 1999-2000, nr. 26 820, derde nota van wijziging nr. 8, V-N 1999/53.1.
18 Zie de wet van 22 december 1999, Stb. 579 (Belastingplan 2000-I).