Conclusie
Nr. 43 057
14 december 2006
MR. J.A.C.A. OVERGAAUW
ADVOCAAT-GENERAAL
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Derde Kamer (A)
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997
Conclusie inzake:
X2
TEGEN
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Vooraf
1.1. In de onderhavige zaak, die sterk samenhangt met de zaak van belanghebbendes broer (nr. 43056), heeft Hof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) uitspraak gedaan waarin het volgende valt te lezen:(1)
"De gronden voor de beslissing
Voor dezelfde datum en tijdstip is opgeroepen en met goedvinden van de betrokken partijen op beide zittingen behandeld een andere, soortgelijke zaak van de broer van belanghebbende, X1 voornoemd, welke te dezen eveneens is vertegenwoordigd door diens gemachtigde, A voornoemd, en welke zaak bij het Hof bekend is onder nummer 02/04259.
Ter gelegenheid van beide zittingen hebben alle betrokken partijen uitdrukkelijk verklaard akkoord te gaan met de procesafspraak dat de zaak van de broer van belanghebbende, met het kenmerknummer 02/04259 zal worden uitgeprocedeerd en dat, indien de onherroepelijke uitkomst van die zaak daartoe aanleiding geeft, de Inspecteur de onderhavige aanslag - welke overigens reeds nu in verband met een door de Inspecteur nader ingenomen standpunt dient te worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van fl. 1.757.030,-- - ambtshalve dienovereenkomstig verder zal aanpassen, en voorts dat de met betrekking tot beide genoemde procedures tot in hoogste instantie te bepalen schadevergoeding gelijkelijk over beide samenhangende zaken zal worden verdeeld.
In verband met al het voorgaande heeft de gemachtigde ter zitting vervolgens geconcludeerd tot vermindering van de aanslag overeenkomstig evenbedoelde nadere conclusie van de Inspecteur."
1.2. Ondanks de procesafspraak heeft belanghebbende tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
1.3. De procesafspraak is voor het Hof kennelijk aanleiding geweest om in zijn uitspraak alleen het onderzoek ter zitting weer te geven, en niet bijvoorbeeld de feiten en het ontstaan en loop van het geding. Deze werkwijze van het Hof heeft tot gevolg dat de uitspraak zelfstandig niet goed leesbaar is. Er ontbreken bijvoorbeeld de nodige gegevens om na te gaan of bepaalde termijnen van openbare orde zijn nageleefd en of het belastbare inkomen juist is berekend.(2) Het had wat mij betreft de voorkeur verdiend als het Hof ook in de onderhavige zaak een volledige feitenvaststelling, inclusief de gegevens met betrekking tot het belastbare inkomen van belanghebbende had opgenomen.(3)
2. Feiten en procesverloop
2.1. De feiten die het Hof heeft vastgesteld in de zaak van de broer van belanghebbende (met nr. 43 056) kunnen ook dienen voor de onderhavige zaak. Hierbij merk ik op dat de feiten die betrekking hebben op de hoogte van het belastbare inkomen van belanghebbende en diens broer kennelijk verschillen. Belanghebbende heeft tegen de aan hem opgelegde aanslag tijdig bezwaar aangetekend. Na afwijzing van dit bezwaar heeft hij eveneens tijdig beroep ingesteld bij het Hof.
2.2. Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard op een, in cassatie niet meer ter zake doende, grond. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. Hoewel het gezien de procesafspraak tussen partijen niet de bedoeling was om ook in de onderhavige zaak door te procederen, heeft belanghebbende toch beroep in cassatie ingesteld. Ik zal het beroep behandelen gebruik makend van het oordeel van het Hof in de zaak met nr. 43 056(4) van belanghebbendes broer, omdat daarin de uitspraak van het Hof wel is gemotiveerd. Bij gebreke van motivering in de onderhavige zaak zal ik daarom bij de beoordeling van de middelen van belanghebbende uitgaan van de motivering van het Hof in de zaak met nr. 43 056.
3.2. Belanghebbende heeft drie middelen voorgesteld. Ik zal eerst ingaan op het eerste middel. Middel I betoogt dat het Hof ten onrechte de landbouwvrijstelling niet van toepassing heeft geacht. Belanghebbende acht de beslissing van het Hof, in het licht van het door hem aangevoerde bewijs, inclusief de door hem ingeschakelde getuige, onbegrijpelijk. Het Hof overwoog (in de zaak met nr. 43 056) aangaande de landbouwvrijstelling:
"4.4. Uit het door belanghebbende overgelegde krantenartikel van 15 januari 1997 zoals vermeld onder 2.6 leidt het hof af dat op dat moment bij de gemeente de intentie aanwezig was het plan af te ronden teneinde in 1998 met de bouw te beginnen. Voorts heeft belanghebbende in het krantenartikel aangegeven bereid te zijn zijn bedrijf te verkopen "als ik een redelijke prijs en een goede nieuwe plaats krijg (...)". De wethouder heeft in dit verband aangegeven: "We gaan dus vast en zeker dit jaar met X1 rond de tafel zitten.". In het begin van 1997 is de bestuurlijke procedure tot vaststelling van het bestemmingsplan De Hoef e.o. onderbroken door de geluidsproblematiek van het nabij gelegen vliegveld en de daarmee samenhangende woningcontingentering. Het was op dat moment niet duidelijk welke vertraging deze factoren teweeg zouden brengen in de procedure tot vaststelling van het bestemmingsplan. Naar het oordeel van het hof was de procedure tot vaststelling van het bestemmingsplan ten tijde van de verkoop van de grond, mede gelet op het voorgaande, desalniettemin reeds in een zo ver gevorderd stadium dat, ondanks een op dat moment opgetreden vertraging in de planprocedure, de redelijke kans aanwezig was dat de grond binnen 6 jaren buiten het kader van het landbouwbedrijf zou worden aangewend. Het gegeven dat, achteraf bezien, de vertraging zodanig groot bleek te zijn dat de gemeente in februari 2000 een nieuw voorbereidingsbesluit heeft genomen teneinde de planprocedure opnieuw te doorlopen, doet hier niet aan af."
3.3. In zijn beroepschrift in cassatie heeft belanghebbende zijn in zijn eerste middel gemaakte opmerkingen over aangevoerd bewijs en een door hem ingeschakelde getuige niet verder onderbouwd. Uit de stukken van het geding voor het Hof valt meer informatie te destilleren. Kort gezegd meende belanghebbende dat er ernstig aan diende te worden getwijfeld dat er binnen zes jaar gebouwd zou gaan worden op de grond. Ter ondersteuning van dat standpunt heeft belanghebbende ook een getuige-deskundige ingeschakeld. Deze is gehoord op de tweede zitting voor het Hof. In zijn afweging heeft het Hof (in de zaak met nr. 43 056) al deze factoren meegewogen. De waardering van de feiten is voorbehouden aan de rechter die over de feiten oordeelt, in casu het Hof. Het oordeel van het Hof kan als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie niet met vrucht worden bestreden. Middel I faalt.
3.4. Middel II betoogt dat het Hof ten onrechte de vervangingsreserve niet heeft toegepast. Middel III betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering niet mogelijk is. Deze middelen zijn door belanghebbende tezamen van een toelichting voorzien. Voordat inhoudelijk op deze middelen wordt ingegaan moeten we terug naar het standpunt van belanghebbende voor het Hof en naar de wijze waarop het Hof hiermee is omgegaan in zijn uitspraak (in de zaak met nr. 43 056).
3.5. Belanghebbende heeft primair betoogd dat de winst onder de landbouwvrijstelling diende te vallen. Met het oog op de zesjaarstermijn(5) had belanghebbende er dan belang bij om de winst zo snel mogelijk te nemen. Als de landbouwvrijstelling niet van toepassing zou zijn, betoogde belanghebbende subsidiair dat hij de winst pas hoefde te nemen bij juridische levering van de grond (die waarschijnlijk in 2001 zou plaatsvinden en - zie 1.9 hiervoor - ook heeft plaatsgevonden in 2001). Bovendien meende belanghebbende dat hij daaropvolgend een vervangingsreserve zou kunnen vormen, waardoor aan heffing over de winst vooralsnog zeker niet zou worden toegekomen.
3.6. Het Hof overwoog (in de zaak met nr. 43 056) ten aanzien van belanghebbendes stellingen met betrekking tot de vervangingsreserve en het uitstel van winstneming:
"4.13 (...) Op grond van goed koopmansgebruik heeft belanghebbende in beginsel de keuzevrijheid om de transactiewinst te verantwoorden in het jaar van levering, in casu 2001. Desalniettemin gaat het hof aan het voorwaardelijke standpunt van belanghebbende in dezen voorbij omdat hij tot het moment van het onherroepelijk worden van de aanslag en pas nadat belanghebbende kennis heeft kunnen nemen van deze uitspraak de gelegenheid heeft zijn definitieve keuze voor het verantwoorden van de winst in een later jaar aan de Inspecteur kenbaar te maken. Ook gaat het hof om dezelfde reden voorbij aan het voorwaardelijke standpunt van belanghebbende om gebruik te mogen maken van de regeling inzake verruimde vervangingsreserve."
3.7. Een vraag die ten eerste opkomt is waarom het Hof de behandeling van deze stellingen achterwege heeft gelaten.
3.8. Ik ga ervan uit dat het Hof het navolgende voor ogen heeft gehad. Door de subsidiaire klachten niet te behandelen, biedt het Hof belanghebbende de mogelijkheid om beroep in cassatie in te stellen om daarmee uiteindelijk duidelijkheid te krijgen over de toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling. Had het Hof de klachten wel behandeld, en was het Hof vervolgens tot het oordeel gekomen dat de winst niet in het onderhavige jaar behoefde te worden genomen, dan had belanghebbende over de al dan niet toepasselijkheid van de landbouwvrijstelling geen uitsluitsel gekregen. Beroep in cassatie tegen die uitspraak zou nergens toe kunnen leiden wegens gebrek aan belang, immers de aanslag zou niet tot een lager bedrag kunnen worden vastgesteld.(6) De toepassing van de landbouwvrijstelling zou dan pas weer aan de orde kunnen komen in het jaar waarin de grond wordt geleverd (het jaar 2001). (7) Tot die tijd is er 'geen belang', terwijl belanghebbende juist graag bij het toepasselijk zijn van de landbouwvrijstelling de winst zo vroeg mogelijk zou willen nemen.
3.9. Doordat het Hof wel oordeelt over de landbouwvrijstelling, maar niet over uitstel van winstneming, biedt het Hof zoals gezegd belanghebbende de mogelijkheid om in cassatie duidelijkheid te verkrijgen over de landbouwvrijstelling. Mocht de Hoge Raad oordelen dat de landbouwvrijstelling van toepassing is, dan kan de winst in 1997 worden genomen, althans voorzover goed koopmansgebruik dat toestaat. Oordeelt de Hoge Raad dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is, dan wordt de zaak in beginsel verwezen om de subsidiaire stellingen - waarbij belanghebbende dan pas belang heeft - te behandelen.
3.10. Een creatieve oplossing van het Hof derhalve, waarbij belanghebbende gebaat is.(8) Alleen wordt er in de onderhavige casus nauwelijks tijdwinst geboekt. De uitspraak van het Hof is gedateerd 18 januari 2006. Inmiddels blijkt dat de grond is geleverd in 2001 en dat in 2002(9) vervanging heeft plaatsgevonden.
3.11. Nu het eerste middel van belanghebbende faalt - de landbouwvrijstelling is niet van toepassing -, dienen de subsidiaire stellingen van belanghebbende in behandeling te worden genomen. Eerst wordt ingegaan op het middel waarin een beroep wordt gedaan op uitstel van winstneming. De bespreking van dit middel valt in een aantal onderdelen uiteen. Ten eerste geef ik een beschouwing of goed koopmansgebruik restricties stelt aan het zo vroeg mogelijk nemen van winst. Vervolgens ga ik in op de vraag of uitstel van winstneming mogelijk is in de volgende situatietypen:
(a) verkoop waarbij juridische levering plaatsvindt op een later moment dan het moment van het sluiten van de overeenkomst;
(b) idem als (a) met het verschil dat de economische eigendom op een eerder moment overgaat dan het moment van juridische levering;
(c) idem als (b) met het verschil dat een (tijdelijk) gebruiksrecht wordt voorbehouden bij de verkoop.
De nadruk zal daarbij liggen op situatietype (c), waarbij ik ook aandacht besteed aan de fiscale duiding van het maken van een voorbehoud van een (tijdelijk) gebruiksrecht bij een verkoop.
3.12. In r.o. 4.13 overweegt het Hof (in de zaak met nr. 43 056):
"Op grond van goed koopmansgebruik heeft belanghebbende in beginsel de keuzevrijheid om de transactiewinst te verantwoorden in het jaar van levering, in casu 2001."
3.13. Indien met de keuzevrijheid wordt bedoeld dat belanghebbende de keuze had tussen uitstel van winstneming en winstneming in het jaar 1997, merk ik het volgende op.
3.14. Als hoofdregel geldt, door de Hoge Raad recentelijk nog gememoreerd in zijn uitspraak van 13 oktober 2006, nr. 42 602, NTFR 2006/1593:
"In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 18 december 1991, nr. 26 674, BNB 1992/181)."
3.15. Bij de jurisprudentie inzake goed koopmansgebruik ligt de nadruk (vanuit de belastingplichtige) meestal op het uitstellen van winstneming. In het onderhavige geval wil belanghebbende (primair) de winst juist zo vroeg mogelijk nemen, namelijk in het jaar van verkoop. De vraag is in hoeverre belastingplichtigen op dit punt een keuzevrijheid hebben.
3.16. Meussen(10) betoogt:
"Bij alle discussies op het gebied van goed koopmansgebruik valt mij op dat er veelal weinig aandacht wordt besteed aan het feit dat de belastingplichtige in veel gevallen een keuzevrijheid heeft in de wijze van winstberekening. Mijns inziens kan uit de jurisprudentie van de Hoge Raad duidelijk worden opgemaakt dat er dikwijls meerdere winstbepalende stelsels op basis van goed koopmansgebruik geoorloofd zijn. Daarbij beweegt de jurisprudentie van de Hoge Raad zich als het ware tussen twee scharnierpunten namelijk:
1. wanneer mag een last genomen worden (deze mag dus ook later worden genomen);
2. wanneer moet een bate verantwoord worden (dat mag dus ook op een eerder moment).
Anders geformuleerd: de jurisprudentie van de Hoge Raad concentreert zich rond het eerste moment van verliesneming en het uiterste moment van winstneming."
3.17. Over de vraag of goed koopmansgebruik verbiedt om eerder winst te nemen, wordt niet vaak gestreden voor de rechter. Meussen(11) schrijft hierover:
"Het pleidooi van de Belastingdienst voor het mogelijkerwijs vervroegen van het fiscale tijdstip van winstneming, heeft geen gewillig oor bij de Hoge Raad gevonden. Winst is gerealiseerd of niet gerealiseerd; van winst waarover op zichzelf een redelijke mate van zekerheid bestaat, kan niet worden gezegd dat deze is gerealiseerd."
3.18. A-G Groeneveld betoogt in zijn conclusie voor BNB 2002/331:(12)
"-4.4. In casu zijn twee overeenkomsten betreffende de diverse onroerende zaken gesloten. De eerste overeenkomst dateert van 1 november 1994. Zij behelst dat de verkoop plaatsvindt op 2 januari 1995, tegen de balanswaarde van de onroerende zaken per 1 januari 1995, alsmede dat de onroerende zaken eerst met ingang van 2 januari 1995 voor rekening en risico van de koper zouden komen. Alsdan kan niet worden gezegd dat de belanghebbende de economische eigendom reeds op 1 november 1994 heeft verkocht. De overeenkomst van 1 november 1994 dient te worden gekwalificeerd als voorovereenkomst, waarbij partijen zich verplichten tot het sluiten van een koopovereenkomst op 2 januari 1995. Goed koopmansgebruik dwingt derhalve niet tot winstneming vóór 2 januari 1995, zijnde de daadwerkelijke verkoopdatum.
-4.5. De vraag rijst of belanghebbende in 1994 winst had mogen nemen, gelet op de op 1 november 1994 gesloten voorovereenkomst. Deze vraag is relevant indien de belastingplichtige is gebaat bij een snelle winstneming, bijvoorbeeld in geval van dreigende verliesverdamping. Uit goed koopmansgebruik volgt dat geen winst wordt genomen alvorens het behalen ervan met een redelijke mate van zekerheid vaststaat. Of winstrealisatie in enig jaar mogelijk is, hangt af van een tweetal factoren. In de eerste plaats dient er bij reguliere verkooptransacties, zijnde verkooptransacties die een obligatoire en een goederenrechtelijke overeenkomst omvatten, een verplichting tot levering te bestaan. Zonder een dergelijke verplichting staat het behalen van een, in algebraïsche zin, op te vatten voordeel immers met onvoldoende mate van zekerheid vast. Voorts dient de omvang van het voordeel met een redelijke mate van zekerheid vast te staan. In dit verband wordt opgemerkt dat voor de vraag of aan deze voorwaarden is voldaan, de balansdatum als het uiterste beoordelingstijdstip geldt. Voor de jaarwinstbepaling geldt immers als hoofdregel dat beslissend is de toestand op balansdatum zoals deze ten tijde van de balansopmaking bekend is."
3.19. Winstneming op een eerder tijdstip dan het tijdstip van realisatie, is naar mijn mening pas aan de orde wanneer het realiteitsbeginsel dit rechtvaardigt. In die zin wordt de keuzevrijheid om eerder winst te nemen derhalve beperkt door het realiteitsbeginsel. Het realiteitsbeginsel is dus niet alleen van belang voor de vraag wanneer winst genomen moet worden maar ook voor de vraag wanneer winst genomen kan worden. Of de winst al dan niet zou zijn vrijgesteld - bijvoorbeeld door de toepassing van de landbouwvrijstelling - maakt naar mijn mening in beginsel niet uit voor de vraag wanneer winst kan worden gerealiseerd op grond van goed koopmansgebruik.
3.20. Terug naar de onderhavige casus. Zoals in 3.6 en 3.12 van deze conclusie aangehaald kan belanghebbende volgens het Hof de transactiewinst (ook) verantwoorden in het jaar van levering, in casu 2001, maar is het Hof hier vervolgens aan voorbijgegaan om de in 2.8-2.10 van deze conclusie veronderstelde reden.
3.21. Zoals onderdeel 2.8 van de uitspraak van het Hof (in de zaak met nr. 43 056) is weergegeven is in artikel 11 van Pro de overeenkomst bepaald dat het verkochte vanaf de levering voor risico van koper komt. Winstneming lijkt dan pas aan de orde in het jaar van levering, in casu 2001.
3.22. Het Hof heeft evenwel het volgende overwogen (in de zaak met nr. 43 056):
"-4.12. De juridische levering van de grond zal plaatsvinden ter gelegenheid van de betaling van de grond. De betaling van de koopprijs zal plaatsvinden op het in artikel 3 van Pro de overeenkomst omschreven moment en heeft de facto op 10 oktober 2001 plaats gevonden. De in voormeld artikel 3 van Pro de overeenkomst omschreven bepalingen alsmede de overige in de overeenkomst opgenomen mogelijkheden tot ontbinding van de overeenkomst kwalificeren de overeenkomst als een overeenkomst onder ontbindende voorwaarden. De overeenkomst strekt er, naar het oordeel van het hof, toe dat belanghebbende het economische belang van de grond heeft verkocht onder voorbehoud van een gebruiksrecht van de grond tot de juridische levering. De bepaling in artikel 11 van Pro de overeenkomst, inhoudende dat het verkochte vanaf de levering voor risico van de koper komt, acht het hof, gelijk belanghebbende heeft betoogd, in dezen slechts relevantie te hebben voor de vaststelling van het moment van betaling van de overdrachtsbelasting. Aan die bepaling komt in het onderhavige geval geen betekenis toe bij de vaststelling van de gevolgen van de overeenkomst voor de inkomstenbelasting."
3.23. Het Hof heeft dus geoordeeld dat het economisch belang van de grond reeds in 1997 is verkocht. Aan artikel 11 van Pro de overeenkomst komt volgens het Hof geen betekenis toe voor de inkomstenbelasting. In 2001 dient nog slechts de juridische levering en de betaling plaats te vinden. Het feitelijke oordeel van het Hof is in cassatie niet bestreden.
3.24. Gegeven het feitelijke oordeel, dat het economisch belang van de grond reeds in 1997 is verkocht, dringt de vraag zich op of in 1997 uitstel van winstneming wel mogelijk is.
3.25. De Hoge Raad heeft in HR 21 september 1994, nr. 29 765, BNB 1995/72, met noot Juch, waarin de economische eigendom van een pand was verkocht maar de juridische levering van het pand nog niet had plaatsgevonden,(13) geoordeeld:
"3.2. Het Hof heeft geoordeeld dat goed koopmansgebruik met zich brengt dat belanghebbende winstneming niet kan uitstellen tot op het moment van de juridische levering van het pand. Tegen dit oordeel keert zich onderdeel a van het middel. Dat oordeel is echter juist, zodat het onderdeel faalt."
3.26. Lubbers merkt op:
"Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat de verkoop van de economische eigendom een zelfstandig moment van winstneming oproept. Zo volgt uit HR 21 september 1994, nr. 29.765, BNB 1995/72, dat bij de verkoop van de economische eigendom van een pand uitstel van winstneming tot het moment van de juridische levering van dat pand niet is toegestaan. (...)
Mijns inziens kunnen bij de verkoop van de economische eigendom twee relevante momenten worden onderscheiden: het tijdstip van het sluiten van de koopovereenkomst en het moment waarop de economische eigendom overgaat op de koper. Uit HR 9 augustus 2002, nr. 36.910, NTFR 2002/1131, BNB 2002/331, leid ik af dat indien de economische eigendom van een zaak is verkocht, winstneming mag worden uitgesteld tot laatstgenoemd moment:
(...) dat de onroerende zaken pas met ingang van 2 januari 1995 voor rekening en risico van A NV zouden zijn en dat zij met de in de akte genoemde claims en aanspraken zouden overgaan in de staat waarin zij zich op die dag zouden bevinden. Gelet hierop mocht belanghebbende de verantwoording van het resultaat ter zake van de verkoop van de economische eigendom van de onroerende zaken uitstellen tot 1995.
Het moment van juridische levering van de zaak is bij de verkoop van de economische eigendom - zoals gezegd - geen relevant tijdstip voor de fiscale jaarwinstbepaling."(14)
3.27. Nu gaat het zowel in BNB 1995/72 als in BNB 2002/331 om de verkoop van de 'economisch eigendom' en is, naar ik met Lubbers meen, in dat geval voor het uiterste moment van winstneming bepalend wanneer het economische eigendom overgaat op de koper. Het Hof heeft in onderhavige zaak geoordeeld dat belanghebbende "het economische belang van de grond heeft verkocht onder voorbehoud van het gebruiksrecht van de grond tot de juridische levering" (mijn cursivering). De vraag is derhalve hoe dit oordeel zich verhoudt tot 'het overgaan van economisch eigendom'. Het is in dit verband goed om eerst op voornoemd oordeel van het Hof in te gaan.
3.28. Ondanks artikel 11 van Pro de overeenkomst is het Hof tot het oordeel gekomen dat het economische belang in 1997 is verkocht. Ten aanzien van artikel 11 heeft Pro het Hof (in de zaak met nr. 43 056), zoals ook hierboven aangehaald, geoordeeld: "De bepaling in artikel 11 van Pro de overeenkomst, inhoudende dat het verkochte vanaf de levering voor risico van de koper komt, acht het hof, gelijk belanghebbende heeft betoogd, in dezen slechts relevantie te hebben voor de vaststelling van het moment van betaling van de overdrachtsbelasting. Aan die bepaling komt in het onderhavige geval geen betekenis toe bij de vaststelling van de gevolgen van de overeenkomst voor de inkomstenbelasting." Ik lees en begrijp dit als volgt.
3.29. Het Hof stelt vast dat artikel 11 alleen Pro van belang is voor de overdrachtsbelasting. Onder het oude recht(15) was, kort gezegd, om een (met overdrachtsbelasting belaste) verkrijging van economisch eigendom te kunnen constateren onder andere vereist dat enig risico van tenietgaan van de betreffende onroerende zaak op de koper was overgegaan.(16) Door artikel 11 in Pro de overeenkomst op te nemen hebben partijen kennelijk willen voorkomen dat aan dit vereiste zou worden voldaan. Het Hof geeft vervolgens aan dat artikel 11 geen Pro betekenis toekomt bij de vaststelling van de gevolgen voor de inkomstenbelasting. Dit valt te begrijpen indien het Hof de kans op tenietgaan als verwaarloosbaar heeft gezien. Het uiteindelijke oordeel van het Hof over de strekking van de overeenkomst is dat het economisch belang is verkocht (onder voorbehoud van een gebruiksrecht). In combinatie met de voornoemde betekenis die het Hof aan artikel 11 heeft Pro toegekend, is dit te begrijpen indien het Hof heeft vastgesteld dat, nu de koopprijs was overeengekomen, het risico op nadien optredende waardeveranderingen (afgezien van in de periode van het tijdelijke gebruiksrecht) daarmee was overgegaan op de koper. Het oordeel van het Hof over de strekking van de overeenkomst is naar mijn mening niet onbegrijpelijk en het getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het oordeel is bovendien in cassatie niet bestreden en voorts heeft belanghebbende ter zake van de materiële betekenis van artikel 11 van Pro de overeenkomst kennelijk ook betoogd dat deze bepaling alleen relevant is voor de overdrachtsbelasting.
3.30. Het oordeel van ht Hof dat het economische belang was verkocht in 1997 impliceert in dit geval ook dat het economische belang was overgegaan in 1997, aangezien, gelet op het voorgaande, koper vanaf het moment van het sluiten van de overeenkomst ook de reële economische risico's draagt (afgezien van de risico's verbonden aan het behouden van het gebruiksrecht). Ik begrijp het oordeel van het Hof verder zo dat met 'het economische belang' het Hof heeft gedoeld op het volledige economische belang met uitzondering van het gebruiksrecht en het in casu kennelijk verwaarloosbare risico van tenietgaan. Uit de jurisprudentie blijkt dat een belastingplichtige de economische eigendom heeft - de economische eigenaar is - indien het economische belang hem volledig toekomt.(17) Aangezien een gebruiksrecht naar mijn mening een economisch belang is,(18) begrijp ik het oordeel van het Hof zo dat koper de economische eigendom met uitzondering van het gebruiksrecht heeft verworven in 1997.
3.31. Gelet op het feit dat uit de jurisprudentie blijkt dat uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering niet mogelijk is in geval de economische eigendom is overgedragen (zie 3.25-3.26), is de vraag nu wat de invloed van het maken van het voorbehoud van het gebruiksrecht is op de vraag of en, zo ja, in hoeverre in het onderhavige geval uitstel van winstneming in 1997 mogelijk is. Daarbij is van belang hoe het maken van een (tijdelijk) voorbehoud van een gebruiksrecht fiscaal kan worden geduid. Met fiscale duiding bedoel ik hoe het maken van een voorbehoud moet worden gezien vanuit fiscaal perspectief.
3.32. Er zijn naar mijn mening in hoofdlijnen twee benaderingen mogelijk om een voorbehoud van een gebruiksrecht te duiden, niettegenstaande dat het eindresultaat hetzelfde is (verkoper heeft een gebruiksrecht). De eerste benadering betreft dat het voorbehoud van het gebruiksrecht letterlijk wordt genomen, dat wil zeggen: verkoper had reeds een gebruiksrecht als een bestanddeel van het juridische en economische eigendom en verkoper behoudt dit gebruiksrecht (de 'zuivere voorbehoud'-benadering). Het voorbehouden gebruiksrecht maakt geen onderdeel uit van hetgeen overgaat. De tweede benadering is - naar analogie van het kasrondje - de 'gebruiksrechtrondje'-benadering. Het gebruiksrecht gaat als onlosmakelijk bestanddeel van hetgeen overgaat over naar de koper en vervolgens is een onderdeel van de tegenprestatie dat verkoper een gebruiksrecht verkrijgt.
3.33. In mijn conclusie voor HR 3 maart 2006, nr. 41 368, BNB 2006/245, met noot Lubbers heb ik in onderdelen 2.7 tot en met 2.25 jurisprudentie aan bod laten komen op het gebied van verkoop met voorbehoud van pachtrecht of een gebruiksrecht. Voor een overzicht van deze jurisprudentie verwijs ik dan ook naar de genoemde conclusie. Uit deze jurisprudentie blijkt dat de vraag naar de fiscale duiding van de verkoop onder voorbehoud van gebruiksrecht nauw wordt verweven met de vraag naar het tijdstip van winstneming onder goed koopmansgebruik.
3.34. Tot het arrest BNB 2006/245 waren er twee varianten te onderscheiden met betrekking tot de fiscale behandeling van het voorbehouden van een gebruiksrecht:(19)
(a) In HR 9 februari 2000, nr. 34 910, BNB 2000/277, met noot Aardema werd de vaste jurisprudentie herhaald: "Vooropgesteld dient te worden dat een belastingplichtige die land verkoopt en overdraagt en in samenhang met die verkoop van de koper een gebruiksrecht bedingt of zich voorbehoudt, niet in strijd met goed koopmansgebruik handelt indien hij hetgeen hij voor het verkrijgen van het gebruiksrecht heeft opgeofferd, als aanschaffingskosten van dat recht activeert op de balans en op het gebruiksrecht afschrijft gedurende de jaren waarin dit recht voor de onderneming nut afwerpt." (r.o. 3.3, mijn cursivering)
(b) In HR 6 november 1996, nr. 31 050, BNB 1997/74, met noot Niessen oordeelde u: "In een geval als het onderhavige, waarin belanghebbende het bouwland heeft vervreemd onder voorbehoud van het recht van erfpacht, en het gebruiksrecht van het bouwland derhalve bij hem is gebleven, neemt het recht van erfpacht in de onderneming een gelijksoortige plaats in als voorheen het aan de volle eigendom ontleende gebruiksrecht. De omstandigheid dat bij de vervreemding van het land het erfpachtrecht wordt voorbehouden, houdt voorts in dat de aanvankelijk bestaande volle eigendom in zoverre niet in de overdracht wordt betrokken. Een en ander brengt mee dat goed koopmansgebruik voor belanghebbende niet de verplichting inhield om ter zake van de voorbehouden rechten een winst of een verlies als gerealiseerd te beschouwen." (r.o. 3.4, mijn cursivering)
Uit BNB 2006/245 blijkt dat er nog een derde variant bestaat:
(c) "In het onderhavige geval heeft belanghebbende ter zake van het gebruiksrecht in 1997 geen bedrag geactiveerd; ook is de waarde van het gebruiksrecht bij de vervreemding van de grond niet tot de onder de landbouwvrijstelling vallende winst gerekend. Hiervan uitgaande heeft het Hof met juistheid geoordeeld dat de waarde van het gebruiksrecht wordt genoten gedurende de jaren waarin belanghebbende het genot van het gebruiksrecht heeft en dat voorzover die waarde in enig jaar is genoten, dat voordeel onder de landbouwvrijstelling valt." (r.o. 3.3)
3.35. In de 'zuivere voorbehoud'-benadering behoeft winst, voorzover dat betrekking heeft op het gebruiksrecht, nog niet te worden gerealiseerd in het jaar waarin het gebruiksrecht wordt voorbehouden. Ook indien de 'gebruiksrondje'-benadering wordt gehanteerd is het mogelijk om realisatie van winst, voorzover betrekking hebbend op het gebruiksrecht, uit te stellen (zie variant (c)).
3.36. Toegepast op het onderhavige geval: realisatie van winst die betrekking heeft op het voorbehouden tijdelijke gebruiksrecht mag worden uitgesteld. Vraag is vervolgens of het mogelijk is om ook ten aanzien van de overige winst (te weten de winst terzake van het economische belang voor zover dat wel is overgegaan) winstneming uit te stellen, bijvoorbeeld tot het moment van juridische levering.
3.37. Zoals onder punt 3.14 van deze conclusie is gesteld, is de hoofdregel dat uitstel van winstneming mogelijk is tot het moment van juridische levering. Uitstel van winstneming tot het moment van juridische levering is evenwel niet mogelijk wanneer de economische eigendom is overgedragen (3.25-3.26 van deze conclusie) In het onderhavige geval is evenwel niet het volledige economische belang overgegaan, want het gebruiksrecht is voorbehouden door de koper. Nu zou men wellicht in het kader van de 'gebruiksrondje'-benadering nog kunnen beargumenteren dat op een ondeelbaar moment het volledige economische belang is overgegaan, maar ook de 'zuivere voorbehoud'-benadering wordt aanvaard (zie onderdeel 3.34 van deze conclusie). Dit roept de vraag op of het enkele gegeven, dat men met recht de positie kan innemen dat niet het volledige economische belang is overgegaan, met zich meebrengt dat het mogelijk is om winstneming uit te stellen ook voor dat deel van de winst dat betrekking heeft op hetgeen wel is overgegaan. Naar mijn mening is dat niet het geval.
3.38. Nu de fiscaliteit zoveel mogelijk tracht aan te sluiten bij de materiele werkelijkheid zie ik geen overtuigende reden, waarom winst wel uitgesteld zou kunnen worden in het geval van het overgaan van de economische eigendom onder voorbehoud van een gebruiksrecht, terwijl uitstel niet mogelijk is in het geval van het overgaan van de volledige eigendom onder voorbehoud van een gebruiksrecht. Ook het voorzichtigheidsbeginsel brengt naar mijn mening niet met zich mee, althans legt te weinig gewicht in de schaal, dat de winst die betrekking heeft op het deel van de economische eigendom, dat wel is overgegaan, kan worden uitgesteld omdat een ander deel - het gebruiksrecht - wordt voorbehouden.
3.39. Ik concludeer derhalve dat uitstel van winstneming mogelijk is voor zover het de winst betreft die betrekking heeft op het voorbehouden tijdelijke gebruiksrecht. In zoverre is het cassatieberoep in ieder geval gegrond. Ik concludeer verder dat uitstel van winstneming voor zover het de overige winst betreft niet mogelijk is. Verwijzing dient te volgen om de hoogte van de gerealiseerde winst te bepalen. Verwijzing dient tevens te volgen om na te gaan of en, zo ja, in hoeverre toepassing van de vervangingsreserve mogelijk is, aangezien het Hof daaraan niet is toegekomen.
4. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot verwijzing van het geding naar een ander Gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing van de zaak.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof 's-Hertogenbosch, 18 januari 2006, nr. 02/04260.
2 Kennisneming van het dossier geeft overigens geen aanleiding om te veronderstellen dat termijnen van openbare orde zijn geschonden.
3 De werkwijze van het Hof leidt evenmin, integendeel, tot papierbesparing aangezien, naar ik aanneem, belanghebbende een kopie van de uitspraak in de zaak van de broer als bijlage bij de uitspraak van het Hof heeft ontvangen.
4 Hof 's-Hertogenbosch, 18 januari 2006, nr. 02/04259. De uitspraak is gepubliceerd in NTFR 2006/280 en V-N 2006/21.1.1.
5 Zie voor de 'waarschijnlijk binnenkort'-problematiek de Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, onderdeel Wet IB 1964, artikelsgewijs commentaar op art. 8, aantekeningen 95 en 95A. In de laatstgenoemde aantekening wordt ook de onderhavige zaak vermeld. Zie ook G.T.K. Meussen, Landbouwvrijstelling, bestemmingswijzigingswinst en het criterium 'waarschijnlijk binnenkort', WFR 1998, blz. 315.
6 Een soortgelijke situatie deed zich voor in HR 2 januari 1980, nr. 19 333, na conclusie Van Soest, BNB 1980/156, met noot Verburg.
7 Het is niet ondenkbaar dat zich in 2001 een zelfde soort probleem als in het onderhavige jaar zou voordoen, waardoor ook dan geen zekerheid met betrekking tot de toepassing van de landbouwvrijstelling zou kunnen worden verkregen.
8 Aangezien het fiscale recht geen (cassatie tegen) tussenuitspraken kent, is het niet mogelijk om op die manier eerst de vraag omtrent de landbouwvrijstelling uit te procederen.
9 Proces-verbaal van de eerste zitting voor het Hof, blz. 4.
10 G.T.K. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO, 2003, blz. 139 e.v.
11 G.T.K. Meussen, Ontwikkelingen rondom goed koopmansgebruik in de jurisprudentie vanaf 1990, TFO, 2003, blz. 139 e.v.
12 HR 9 augustus 2002, nr. 36 910, na conclusie Groeneveld, BNB 2002/331, met noot Zwemmer.
13 Een - naar mijn mening in dit verband niet relevant - verschil met onderhavige zaak is overigens dat in BNB 1995/72 de koopprijs wel reeds was geïnd. Dat betaling van de koopprijs op een later tijdstip plaatsvindt kan tot uitdrukking komen in de waardering van de vordering (zie bijvoorbeeld HR 6 december 2000, nr. 35 997, BNB 2001/85, met noot Essers). Dat geldt ook voor andere factoren die met de inbaarheid van de vordering samenhangen.
14 A.O. Lubbers, Goed koopmansgebruik, Amersfoort: SDU, 2005, blz. 48-49. Zie ook bijvoorbeeld J.M. van der Heijden, Winstrealisatie bij onderhand werk volgens goed koopmansgebruik, Fiscale Monografieën nr. 118, Deventer: Kluwer, 2006, blz. 177.
15 Dat wil zeggen artikel 2 van Pro de Wet op belastingen van rechtsverkeer zoals dat van toepassing was in de periode tussen 31 maart 1995, 18.00 uur (zie Wet van 18 december 1995, Stb. 659) en 12 november 1999, 18.00 uur (zie Wet van 22 december 1999, Stb. 579).
16 HR 3 november 1999, nr. 34 829, na conclusie Moltmaker, BNB 2000/23, met noot Zwemmer en HR 12 april 2002, nr. 36 059, na conclusie Wattel, BNB 2002/189, met noot Zwemmer.
17 Vergelijk bijvoorbeeld HR 24 december 1957, nr. 13 378, BNB 1958/84, met noot Hellema. W. Bruins Slot (Leasing in de vennootschapsbelasting, Baambrugge: Zacheüs, 2006, m.n. hoofdstuk 5) beargumenteerd overigens dat nagenoeg het gehele economische belang reeds voldoende is om het economische eigendom te verkrijgen.
18 W. Bruins Slot, Leasing in de vennootschapsbelasting, Baambrugge: Zacheüs, 2006, blz. 56.
19 Ik ga er op deze plaats vanuit dat er geen principieel verschil bestaat tussen een voorbehouden gebruiksrecht en een voorbehouden erfpachtrecht op dit punt.