Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nrs. 36.822 en 36.823
Derde Kamer A
BPM 1993/1996
CONCLUSIE van 22 maart 2002 inzake:
X BV
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
1. Feiten en procesverloop
1.1. X BV (hierna: belanghebbende) is de Nederlandse importeur van personenauto's en motorrijwielen van het merk A. Zij is ingevolge het bepaalde in art. 7 Wet Pro belasting op personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: Wet BPM 1992) gehouden de belasting op personenauto's en motorrijwielen (hierna: BPM) op aangifte te voldoen namens degenen op wier naam de door haar aangevraagde kentekens worden gesteld van de personenauto's die zij ten behoeve van haar dealers in Nederland invoert. Aan belanghebbende is op de voet van art. 8 Wet Pro BPM 1992 vergunning verleend om de verschuldigde belasting per tijdvak van een maand te voldoen.
1.2. De Inspecteur, het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te 's-Gravenhage (hierna: de Inspecteur) heeft eind 1996 een onderzoek ingesteld naar de juistheid van de BPM-betalingen die belanghebbende over de jaren 1993 tot en met 1996 namens de belastingplichtigen (de kentekenhouders) heeft gedaan. Het betrof een steekproef bij twee dealers bij wie onder meer werd onderzocht over welke accessoires, die vóór de afgifte van het kenteken waren aangebracht, geen BPM is voldaan. Daaruit leidde de Inspecteur na extrapolatie af dat door belanghebbende over de genoemde jaren in totaal een bedrag van ƒ 3.465.175 te weinig aan BPM is voldaan.
1.3. Op basis van dit onderzoeksresultaat heeft de Inspecteur bij schrijven van 15 april 1997 een compromisvoorstel aan belanghebbende gedaan. De Inspecteur stelde voor dat belanghebbende een bedrag van ƒ 2.500.000 zou betalen, waarna hij zou afzien van uitbreiding van het onderzoek. Als reden voor het compromisvoorstel noemt de Inspecteur de tijd die een controle zou vergen en de mogelijke onrust waartoe een onderzoek zou kunnen leiden binnen de dealerorganisatie van belanghebbende. Belanghebbende heeft dit compromisvoorstel afgewezen.
1.4. Vervolgens heeft de Inspecteur het onderzoek inderdaad uitgebreid en naar aanleiding van zijn bevindingen uiteindelijk de twee thans in geschil zijnde naheffingsaanslagen opgelegd, gedagtekend 27 november 1998 en 12 maart 1999, ten bedrage van respectievelijk ƒ 1.309.193 over het tijdvak van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1993 en ƒ 4.594.367 over het tijdvak van 1 januari 1994 tot en met 31 december 1996. De aanslag 1993 bestaat uit een bedrag van ƒ 783.911 aan enkelvoudige belasting(1), een bedrag van ƒ 134.677 aan heffingsrente en een boete van ƒ 391.505. De aanslag 1994/1996 bestaat uit een bedrag van ƒ 4.036.914 aan enkelvoudige belasting(2), een bedrag van ƒ 396.000 aan heffingsrente en een boete van ƒ 161.453.
1.5. Bij brieven met dagtekening 1 december 1998 en 17 maart 1999 heeft belanghebbende bij de Inspecteur bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen. De Inspecteur heeft bij uitspraken van 11 mei 1999 het bezwaar telkens ongegrond verklaard.
1.6. Belanghebbende is tegen de beide uitspraken op bezwaar op 17 juni 1999 in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's Gravenhage (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft telkens een vertoogschrift ingediend. Nadat op 10 november 2000 de mondelinge behandeling van de beroepschriften had plaatsgevonden, heeft het Hof op 20 december 2000 in beide zaken de uitspraak van de Inspecteur bevestigd.(3)
1.7. Belanghebbende heeft op 22 januari 2001, telkens onder aanvoering van zes middelen (genummerd I tot en met VI), beroep in cassatie ingesteld tegen beide uitspraken. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend, waarna nog is gerepliceerd en gedupliceerd.
2. Beoordeling van middel I
2.1. In deze zaken, die ik tezamen neem, is de kernvraag, aan de orde gesteld in middel I, of de naheffingsaanslagen wel aan belanghebbende mochten worden opgelegd. Het is die kwestie die mij heeft doen besluiten de wens te kennen te geven te worden gehoord. Het gaat hier om een vraagstuk dat min of meer de keerzijde vormt van de kwestie die is berecht in HR 29 augustus 2000, BNB 2000/357. Ging het toen om de rechtsbescherming tegen de overheid, thans gaat om de handhaving door de overheid.
2.2. De overige middelen laat ik onbesproken, niet omdat deze oninteressant of irrelevant zouden zijn, maar omdat ik meen - zoals ik aanstonds uiteen zal zetten - dat middel I doeltreffend is en voorts omdat ik op de andere middelen geen ander licht kan doen schijnen dan partijen zelf al hebben gedaan. Die middelen betreffen kwesties als de stelplicht en (de omkering van) de bewijslast, alsmede de heffingsgrondslag, art. 90 (oud 95) EG-Verdrag en de boete(4); zij kunnen dunkt mij langs de gebaande paden worden berecht. Mocht de Hoge Raad mij evenwel niet volgen in mijn conclusie en stuiten op een aangelegenheid waarover hij in een nadere conclusie wil worden geïnformeerd, dan spreekt het vanzelf dat ik gaarne bereid ben zo'n nadere conclusie te nemen.
2.3. Middel I richt zich tegen 's Hofs rov. 6.4, die luidt:
De stelling van belanghebbende dat de Inspecteur de in geding zijnde aanslag niet kan opleggen aan belanghebbende omdat zij niet kwalificeert als belastingplichtige in de zin der Wet [BPM 1992] verwerpt het Hof. Belanghebbende heeft voor de onderwerpelijke personenauto's en motorrijwielen aanvraag voor de opgave van een kenteken gedaan. Gelet op het bepaalde in artikel 7 van Pro de Wet [BPM 1992] is, in afwijking van het bepaalde in artikel 19, lid 3, van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, belanghebbende derhalve gehouden de belasting op aangifte te voldoen. Weliswaar geschiedt zulks door belanghebbende namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, maar dit heeft niet tot gevolg dat, in het geval zoals hier aan de orde door belanghebbende te weinig belasting op aangifte wordt voldaan, de bijzondere systematiek van heffing van de Wet [BPM 1992] in aanmerking nemend, belanghebbende niet is degene die de belasting had behoren te betalen. Belanghebbende is daarmee de aangewezen persoon voor de naheffingsaanslag.
2.4. Het middel bestaat uit twee onderdelen. In onderdeel 1 betoogt belanghebbende dat uit het bepaalde in art. 20, lid 2, eerste volzin, AWR volgt dat te dezen slechts van de belastingplichtige (de kentekenhouder) kan worden nageheven en niet van belanghebbende (de voldoeningsplichtige). In onderdeel 2 voert belanghebbende aan dat de aanslag evenmin kan worden gebaseerd op de tweede volzin van gemeld lid 2, aangezien niet kan worden gezegd dat zij heeft te gelden als de ander dan de belastingplichtige, aan wie het niet naleven van bepalingen van de belastingwet kan worden tegengeworpen.
2.5. Voorzover ik kan nagaan is dit de eerste zaak waarin de Hoge Raad een oordeel wordt gevraagd over de heffingsrechtelijke positie van de importeur. Weliswaar zijn er meer BPM-zaken geweest betreffende een aan de importeur opgelegde naheffingsaanslag(5) maar die hebben nooit de prealabele vraag betroffen of überhaupt aan de importeur een naheffingsaanslag BPM kan worden opgelegd.
2.6. In mijn conclusie voor HR 29 augustus 2000, BNB 2000/357, heb ik de heffingssystematiek van de BPM uiteengezet. Ik begin mijn betoog aldus:(6)
2.1. Belastbaar feit voor de heffing van BPM is de registratie van een personenauto in het krachtens de Wegenverkeerswet 1994 aangehouden register van opgegeven kentekens (art. 1, lid 2, Wet BPM [1992]). Belastingplichtig is degene op wiens naam het kenteken wordt of is gesteld (art. 5, lid 1, Wet BPM [1992]), kort gezegd: de kentekenhouder. (...).
2.2. De belasting moet op aangifte worden voldaan (art. 6, lid 1, Wet BPM [1992]). De verschuldigde belasting moet worden betaald voordat het kenteken op naam is gesteld (art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel a, aanhef en ten 1°, Wet BPM [1992]), terwijl de aangifte gelijktijdig met de betaling moet worden gedaan (art. 6, lid 2, aanhef en onderdeel b, Wet BPM [1992]).
2.3. Indien de aanvraag voor de opgave van een kenteken geschiedt door een ander dan degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld, is die ander gehouden de belasting op aangifte te voldoen namens degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld (art. 7 Wet Pro BPM [1992]). Die ander is te dezen degene die door het hof als "een derde" wordt aangeduid en die - naar ik veronderstel - de importeur zal zijn. Deze derde heeft dus de verschuldigde belasting namens belanghebbende op aangifte voldaan.
2.7. Mijn betoog behoeft hier enige aanvulling, in die zin dat ik nog moet wijzen op art. 8 Wet Pro BPM 1992 waarin is bepaald dat - kort gezegd - de Inspecteur onder voorwaarden bij beschikking kan toestaan dat de importeur de BPM per tijdvak voldoet. Die voorwaarden staan in art. 6 Uitvoeringsregeling Pro BPM 1992. Te dezen is aan belanghebbende toestemming (vergunning) verleend maandaangiften te doen. (7)
2.8. Ik vervolg mijn citaat uit eigen werk:
2.4. De BPM is - wat betreft personenauto's - de voortzetting(8) van de bijzondere verbruiksbelasting op personenauto's (hierna: BVB) die tot 1 januari 1993 was geregeld in art. 50 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Belastbaar feit voor de heffing van BVB was destijds - onder meer(9) - de invoer van personenauto's (art. 50, lid 1, Wet OB). Belastingplichtig was toen de importeur (art. 50, lid 15, jo. art. 12, lid 1, Wet OB), die de belasting op aangifte moest voldoen (art. 50, lid 15, jo. art. 14 Wet Pro OB).
2.5. Een in het oog springend verschil tussen de BVB en de BPM is de persoon van de belastingplichtige: voor de BVB de importeur en voor de BPM de kentekenhouder. Er zijn (uiteraard) veel meer kentekenhouders dan importeurs en dus dreigde de fiscus als gevolg van de vervanging van de BVB door de BPM zonder nadere maatregelen met aanmerkelijk grotere uitvoeringslasten te worden geconfronteerd(10). Daarom heeft de wetgever art. 7 in Pro de Wet BPM opgenomen, daarmee kiezend "voor een opzet waarin de huidige praktijk - aanvraag tot het opgeven van een kenteken en betaling van belasting door de importeur - wordt gecontinueerd"(11). Kortom: "De importeur is de belasting verschuldigd, maar hij is niet de belastingplichtige; dat is degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld. De importeur betaalt namens en voor rekening van de belastingplichtige"(12).
2.6. In zijn - op zich begrijpelijke - streven de uitvoeringslasten te beperken, heeft de wetgever (kennelijk) over het hoofd gezien dat de wijziging in de persoon van de belastingplichtige - niet langer de importeur, maar de kentekenhouder - gevolgen heeft voor de rechtsbescherming. Hij heeft niet onderkend dat de letterlijke tekst van art. 24 AWR Pro niet toelaat dat de belastingplichtige in bezwaar komt tegen de namens hem op aangifte voldane belasting. Art 24 AWR Pro, immers, bepaalt dat bezwaar openstaat voor degene die de belasting op aangifte heeft voldaan, maar niet voor degene namens wie dat is gebeurd. Ik heb in de wetsgeschiedenis van de BPM geen aanwijzingen kunnen vinden waaruit kan worden afgeleid dat de wetgever dit rechtstekort bewust heeft gecreëerd(...). Er moet dus sprake zijn van een onbedoelde omissie.
2.9. De Hoge Raad zag dat laatste iets anders en oordeelde in BNB 2000/357:
3.3 (...). Met betrekking tot het in artikel 1, lid 2, van de Wet omschreven belastbare feit is op grond van artikel 5 van Pro de Wet belanghebbende als kentekenhouder belastingplichtig. De voldoening van op grond van artikel 1, lid 2, van de Wet verschuldigde BPM op de voet van artikel 7 van Pro de Wet door een derde geschiedt, zoals in de tekst van laatstgenoemd artikel ook tot uitdrukking is gebracht, namens de kentekenhouder. Zulks brengt mee dat de BPM moet worden geacht door belanghebbende te zijn voldaan. Belanghebbende kan derhalve, anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden aangemerkt als degene door wie de belasting op aangifte is voldaan als bedoeld in artikel 24 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zodat zij - evenals de hiervóór (...) bedoelde derde namens haar - de mogelijkheid had tegen het bedrag aan BPM dat namens haar is voldaan, bezwaar te maken.
2.10. Wat betreft de rechtsbescherming is de zaak hiermee wel duidelijk: zowel de belastingplichtige kentekenhouder als de voldoeningsplichtige importeur kan op de voet van art. 24 AWR Pro tegen de door de importeur op aangifte voldane belasting bezwaar maken, met dien verstande dat de voldoeningsplichtige importeur dat niet uit eigen hoofde kan doen, maar namens de belastingplichtige kentekenhouder.
Dezelfde duidelijkheid moet thans op het stuk van de handhaving worden geschapen. Gaan wij daarom na hoe de naheffing van te weinig betaalde BPM is geregeld.
2.11. De BPM-wetgever heeft willen aansluiten bij de algemene systematiek van de AWR. Ik citeer de memorie van toelichting:(13)
In het wetsvoorstel zijn geen afzonderlijke bepalingen opgenomen met betrekking tot de naheffing van belasting. Daarvoor geldt de algemene in de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) neergelegde systematiek, inhoudende dat indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting kan worden nageheven (artikel 20, eerste lid, AWR).
(...).
De naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen (...). Betreft het de belasting verschuldigd ter zake van registratie, dan wordt onderscheid gemaakt tussen de situatie waarin de belastingplichtige om opgave van een kenteken heeft verzocht en die waarin dat een ander is (bij voorbeeld de importeur). In beide gevallen wordt de naheffingsaanslag opgelegd aan degene die de belasting, die op aangifte had moeten worden voldaan, niet heeft betaald. In het eerste geval is dit de belastingplichtige. In het tweede geval is dit een ander dan de belastingplichtige, namelijk degene die om opgave van het kenteken heeft verzocht. Dat is degene die de belasting had moeten voldoen en deze is ervoor verantwoordelijk dat de belasting niet is betaald.
ART. 20, LID 2, EERSTE VOLZIN, AWR
2.12. Art. 20, lid 2, eerste volzin, AWR, bepaalt dat de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen. Deze volzin moet in samenhang met art. 19, lid 1, AWR worden gelezen. Het is de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige die volgens die bepaling is gehouden de belasting te betalen. Met degene die de belasting had behoren te betalen, wordt dan ook - in het normaaltypische systeem van de wet - gedoeld op de belastingplichtige of op de inhoudingsplichtige, die zulks uit eigen hoofde behoorde te doen.
2.13. Nu het bijzondere geval van de BPM. Kan de importeur - de aanvrager van een kenteken - die belasting- noch inhoudingsplichtig is, maar die wel op grond van art. 7 Wet Pro BPM 1992 gehouden was de belasting te betalen namens de belastingplichtige - zijnde degene op wiens naam het kenteken wordt gesteld - worden aangemerkt als degene die de belasting had behoren te betalen in de zin van art. 20, lid 2, eerste volzin, AWR?
2.14. Gelet op het woord namens in de wettekst en op HR BNB 2000/357 moet worden aangenomen dat wij hier van doen hebben met (een vorm van niet-contractuele) vertegenwoordiging; ik meen dat kan worden gesproken van vertegenwoordiging krachtens wetsduiding. Via de schakelbepalingen art. 3:79 en Pro 3:78 BW komen we dan terecht bij art. 3:66, lid 1, BW. Te dezen brengt dat mee dat de rechtshandeling - de voldoening op aangifte - die wordt verricht door de vertegenwoordiger (belanghebbende) in haar gevolgen de vertegenwoordigde (de belastingplichtige kentekenhouder) treft. In die optiek voldoet belanghebbende de belasting dus niet eigen hoofde maar namens en voor rekening van de belastingplichtige. De importeur betaalt dus niet een eigen schuld maar de schuld van een ander.
2.15. Aldus ook de wetgever in de nota naar aanleiding van het eindverslag:(14)
De leden van de CDA-fractie, die vragen hebben gesteld over de relatie tussen de importeur en de koper, hebben het goed begrepen dat die relatie bij de omzetting van de bvb in de belasting van personenauto's en motorrijwielen niet wezenlijk anders wordt. In de praktijk blijft zij gelijk in die zin, dat de importeur ook in de toekomst geen direct contact heeft met de koper. Juridisch gezien kan er echter wel worden gesproken van een andere relatie omdat de importeur de belasting niet meer uit eigen hoofde verschuldigd is, maar is gehouden om deze namens de koper en voor zijn rekening te betalen.
2.16. Ik ga nog weer even te rade bij de memorie van toelichting:(15)
Met betrekking tot de belastingplicht ter zake van registratie merk ik het volgende op. Belastingplichtige voor de belasting van personenauto's is degene die ermee wordt toegelaten tot het Nederlandse wegennet. Meer precies geformuleerd is belastingplichtig degene op wiens naam het desbetreffende motorrijtuig wordt geregistreerd. (...).
Deze opzet zou meebrengen dat het aantal belastingplichtigen voor de belasting van personenauto's, ten opzichte van dat aantal in het kader van de huidige bvb, zeer aanzienlijk zou toenemen. De grote uitvoeringslast voor de betrokkenen en eveneens voor de RDW en de Belastingdienst die dit zou meebrengen, acht ik niet wenselijk.
Ik heb dan ook gekozen voor een opzet waarin de huidige praktijk - aanvraag tot het opgeven van een kenteken en betaling van belasting door de importeur - wordt gecontinueerd. Dit wordt ook bepleit door het bij de huidige heffing betrokken bedrijfsleven. Het onderhavige wetsvoorstel bevat daartoe een regeling, die overeenkomsten vertoont met die in de overdrachtsbelasting.
Belastingplichtige is degene op wiens naam het motorrijtuig wordt geregistreerd. Degene die de belasting op aangifte moet voldoen is echter degene die om opgave van het kenteken voor het desbetreffende voertuig verzoekt c.q. heeft verzocht. (...). Consequenties in de BTW-sfeer heeft dit niet, aangezien de ondernemer, op dezelfde wijze als de notaris met betrekking tot de overdrachtsbelasting, de desbetreffende belasting namens en voor rekening van de belastingplichtige voldoet.
2.17. Opvallend is de vergelijking met de overdrachtsbelasting en met de rol van de notaris daarin. Overdrachtsbelasting wordt geheven van de verkrijger van - kort gezegd - onroerende zaken (art. 16 Wet Pro BRV); die belasting moet net als de BPM op aangifte worden voldaan (art. 17 Wet Pro BRV), en wel ter gelegenheid van het aanbieden van de notariële akte ter registratie (art. 18 Wet Pro BRV in verbinding met art. 21 Uitvoeringsregeling Pro AWR 1994(16) en met art. 3 Registratiewet Pro 1970). De notaris is hoofdelijk aansprakelijk voor de belasting tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van de akte is verschuldigd (art. 42 Invorderingswet Pro 1990).
2.18. Over de strekking van dit laatste voorschrift betoogt de memorie van toelichting:(17)
De strekking van de bepaling is de notaris ervoor zorg te laten dragen dat de overdrachtsbelasting daadwerkelijk wordt voldaan bij de registratie van de akte; op die manier blijkt de doelstelling van de bepaling van art. 18 [Wet BRV] - te weten het heffen van overdrachtsbelasting zonder dat een aangifte behoeft te worden gedaan - ook daadwerkelijk geëffectueerd te kunnen worden.
2.19. Moltmaker schrijft:(18)
Artikel 42 Invorderingswet Pro 1990 (...) bepaalt, dat als de overdrachtsbelasting ingevolge artikel 18 WBR Pro wordt voldaan ter gelegenheid van de aanbieding van de notariële akte ter registratie, de notaris aansprakelijk is voor de belasting tot het bedrag dat ingevolge de inhoud van die akte is verschuldigd. (...).
Belastingplichtige is echter de verkrijger (...) en slechts aan deze kan een naheffingsaanslag worden opgelegd. Voor het beloop van deze naheffingsaanslag kan dan de notaris aansprakelijk zijn. Het systeem van de AWR laat echter - afgezien van het bijzondere geval dat de notaris verzuimt de akte tijdig ter registratie aan te bieden en dan op grond van artikel 20, lid 2, slot, AWR aan hem een naheffingsaanslag eventueel met een verhoging kan worden opgelegd (...) - niet toe dat de naheffingsaanslag rechtstreeks aan de notaris wordt opgelegd, ook al vloeit de verschuldigdheid van de daarin begrepen belasting zonder meer uit de inhoud van de akte voort.
2.20. De notaris betaalt de overdrachtsbelasting omdat hij hoofdelijk aansprakelijk is voor de onbetaald gebleven belastingschuld. De importeur betaalt de BPM omdat de heffingswet hem dat gebiedt. Voor beiden geldt dat zij de schuld niet uit eigen hoofde betalen maar namens en voor rekening van een ander. De betaling wordt dus aan die ander toegerekend. Voor de niet-betaling geldt hetzelfde. Geen van beiden kan dus worden aangemerkt als degene die de belasting uit eigen hoofde had behoren te betalen. Dus kan aan geen van beiden op grond van art. 20, lid 2, eerste volzin, AWR een naheffingsaanslag worden opgelegd.
2.21. Het mag dan zo zijn dat de wetgever de bedoeling had het daarheen te leiden dat van de importeur wel op grond van art. 20, lid 2, eerste volzin, AWR zou kunnen worden nageheven (zie § 2.11 hiervoor), hij heeft nagelaten zulks ook in de wettekst tot uitdrukking te brengen. Dat had hij eenvoudig kunnen door in de art. 19 en Pro 20 AWR naast de belasting- en de inhoudingsplichtige ook degene te noemen, die op grond van de belastingwet de belasting van een ander moet voldoen. Zeker op het stuk van de handhavingsbepalingen mag van de wetgever worden geëist dat hij voor een adequate wettekst zorgt. Aan die eis heeft hij niet voldaan.
2.22. Mitsdien treft onderdeel 1 van middel I doel.
ART. 20, LID 2, TWEEDE VOLZIN, AWR
2.23. Er bestaat een rangorde tussen de eerste en de tweede volzin van lid 2 van art. 20 AWR Pro. Indien een ander dan de belasting- of de inhoudingsplichtige kan worden aangewezen, die door het niet-naleven van de belastingwet heeft veroorzaakt dat te weinig belasting is geheven, moet de naheffingsaanslag aan die ander worden opgelegd. (19) Dat volgt uit de wijze waarop lid 2 is geformuleerd en lijkt te zijn bevestigd door HR 11 maart 1970, BNB 1970/90, en HR 8 september 1993, BNB 1993/313.
2.24. De Hoge Raad overwoog in rov. 4.2 van het laatstgenoemde arrest:
Het Hof heeft met juistheid vooropgesteld: dat ingevolge het bepaalde in artikel 20 van Pro de AWR, voor zover hier van belang, de inspecteur, indien belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald, de te weinig geheven belasting kan naheffen en de naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene die de belasting had behoren te voldoen; dat ingevolge het bepaalde in lid 2, tweede volzin, van voormeld artikel in gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige te weinig belasting is geheven, de naheffingsaanslag aan die ander wordt opgelegd.
2.25. De Vakstudie schrijft over deze ander:(20)
Onder 'een ander' valt niet alleen de werknemer die een verzoek om vermindering van inhouding loonbelasting heeft gedaan danwel opzettelijk onjuiste gegevens heeft verstrekt ter verkrijging van een door de inspecteur aan de werkgever af te geven woonplaatsverklaring, maar ook de importeur die ten onrechte geen aangifte BPM heeft gedaan.
2.26. Den Boer kent evenmin veel twijfel:(21)
Een ander voorbeeld van 'een ander' is de importeur van auto's. Als het doen van de aangifte BPM op de weg ligt van de importeur, dan is deze door de aangifte niet te doen in gebreke, en dient de BPM van hem te worden nageheven.
2.27. HR 1 juli 1998, na concl. A-G Van den Berge, BNB 1998/323, m.n. Wattel, betrof een frauderende directeur van een stichting, die was belast met het doen van aangiften omzetbelasting. De directeur richtte de aangiften zo in dat een groot bedrag te veel werd teruggevraagd en teruggekregen, waarna de directeur zich dat bedrag toe-eigende. Het te veel terugbetaalde werd van de stichting nageheven, die de naheffingsaanslag trachtte af te weren met een beroep op art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, stellende dat de directeur als de ander dan de belastingplichtige in de zin van die bepaling moet worden beschouwd.
2.28. Mijn voormalige ambtgenoot concludeerde:
- 3.2. De in art. 20, lid 2, tweede volzin AWR genoemde mogelijkheid tot naheffing bij een ander dan de belasting- of inhoudingsplichtige, is tijdens de parlementaire behandeling van het ontwerp voor de AWR niet toegelicht. De mogelijkheid lijkt ontleend aan art. 22, lid 2, Besluit op de Loonbelasting 1940 (Besluit LB 1940) en art. 37 Wet Pro op de omzetbelasting 1954 (Wet OB 1954).
- 3.3. Art. 22, lid 2 Besluit LB 1940 gaf de mogelijkheid om een te lage inhouding van loonbelasting te herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag aan de werknemer, indien `de werknemer niet de voor de juiste inhouding benodigde gegevens heeft verstrekt'. De bepaling kan worden verklaard door art. 2 Besluit Pro LB 1940, waarin de werknemer als de `eigenlijke' belastingplichtige werd aangewezen.
- 3.4. Art. 37, lid 1 Wet OB 1954 hield in:
`1. In gevallen waarin:
a. (...)
b. aan een persoon leveringen of diensten zijn verricht, waarvoor door zijn toedoen niet of niet volledig de verschuldigde omzetbelasting is voldaan,
c. aan een persoon ten onrechte teruggaaf van omzetbelasting is verleend, wordt de ten onrechte niet betaalde of ten onrechte teruggegeven belasting (...) nagevorderd hetzij van die persoon hetzij van degene, die hoofdelijk voor de belasting mede aansprakelijk is. (...).'
In de Memorie van antwoord inzake de Wet OB 1954 werd een verband gelegd met art. 18, lid 2 Wet OB 1954(22), luidend:
`Degene, aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt bewezen, is hoofdelijk voor de belasting mede aansprakelijk (...) voor zover hij door het niet of niet volledig voldaan zijn van de belasting is gebaat en hij op grond van het niet ontvangen van een factuur (...) of uit anderen hoofde wist of redelijkerwijze moest vermoeden, dat de belasting niet of niet volledig zou worden voldaan.'
De bepalingen werden ingevoerd om de concurrentieverhoudingen zuiver te houden.(23) Tuk(24) betoogde in dit verband:
`In een aantal gevallen hangt de toepassing van een vrijstelling (...) of van een verminderd tarief (...) af van de hoedanigheid van de afnemer. Teneinde de `leverancier' een administratief bescheid te verschaffen, waaruit de hoedanigheid van de afnemer blijkt, is aan deze laatste opgedragen zijn leverancier een schriftelijke mededeling daaromtrent te verstrekken. (...) De gevolgen van onjuiste mededelingen komen [in beginsel] voor rekening van degene die ze heeft afgelegd (...).'
- 3.5. Ingevolge art. 20, lid 2, tweede volzin AWR wordt, onder voorwaarden, `een derde' (de `ander') aansprakelijk gesteld voor de uit de heffingswet voortvloeiende belastingschuld van de in die heffingswet aangewezen belastingschuldige.
- 3.6. De basis voor het aansprakelijk stellen van de werknemer voor de onjuiste inhouding van loonbelasting ligt thans in art. 1 Wet Pro op de loonbelasting 1964, dat de werknemer aanwijst als de `eigenlijke' belastingplichtige. Van een derde kan men dan strikt genomen, niet spreken.
- 3.7. Het arrest HR 11 maart 1970, BNB 1970/90 betrof wel een derde in de strikte zin des woords. Een Nederlandse impresario had een tournee in Nederland georganiseerd van een Russisch staatsorkest. De Nederlandse impresario was ter zake inhoudingsplichtig, maar behoefde daartoe gegevens van de Russische Staatsconcertvereniging, Gosconcert. Die vereniging was op grond van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1965 verplicht om die gegevens te verstrekken, maar weigerde dat. De Nederlandse impresario verweerde zich tegen de hem opgelegde naheffingsaanslag met een verwijzing naar art. 20, lid 2, tweede volzin AWR. Die stelling werd door de Hoge Raad gehonoreerd, overwegend dat de naheffingsaanslag krachtens art. 20, lid 2, tweede volzin AWR had moeten worden opgelegd aan Gosconcert. De Russische Staatsconcertvereniging beschikte echter niet over een vaste inrichting of vertegenwoordiger in Nederland en viel derhalve buiten de Nederlandse rechtssfeer. Een aan die vereniging opgelegde naheffingsaanslag zou dus geen materiële basis hebben gehad en zou in feite een boete hebben betekend op het niet nakomen van de in de Nederlandse regels gestelde verplichting tot het verschaffen van inlichtingen.
- 3.8. Art. 21 van Pro de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting, opgenomen in hoofdstuk XII `Tot voldoening van de belasting gehouden personen' (tekst t/m 1991), houdt in:
`De belasting over de toegevoegde waarde is verschuldigd:
1. in het binnenlands verkeer:
a. door de belastingplichtige die een belastbare handeling verricht (...). De Lid-Staten kunnen tevens bepalen dat een andere persoon dan de belastingplichtige hoofdelijk verplicht is de belasting te voldoen; (...)'.
Art. 12, lid 1 Wet OB 1968 luidt:
`De belasting wordt geheven van de ondernemer die de levering of de dienst verricht.'
Per 1 januari 1989 is aan art. 12 Wet Pro OB 1968 een derde lid toegevoegd, dat de mogelijkheid opent de belasting in bepaalde gevallen te heffen van degene aan wie de levering wordt verricht of de dienst wordt bewezen.(25) Een bepaling als art. 18, lid 2 Wet OB 1954, kent de Wet OB 1968 niet.
- 3.9. HR 18 november 1987, BNB 1988/61 m.nt. L.F. Ploeger betrof een geval waarin een leverancier niet had voldaan aan de zgn. veehandelsregeling(26), een regeling die veehandelaren onder bepaalde voorwaarden toestond geen omzetbelasting in rekening te brengen en afnemers recht gaf op aftrek van een forfaitair berekend bedrag aan voorbelasting (het landbouwforfait). De afnemer, bij wie werd nageheven, betoogde dat naheffingsaanslag niet aan hem, maar aan de veehandelaar had moeten worden opgelegd. Overwogen werd:
`Indien te weinig omzetbelasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, wordt ingevolge artikel 20, lid 2, tweede volzin (AWR) de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd. Het strookt met een redelijke toepassing van deze wetsbepaling om onder (...) `niet naleven van bepalingen van de belastingwet' mede te begrijpen de niet-naleving (...) van een ministeriële resolutie (...).'
De van de handelaar nageheven omzetbelasting betreft dan naar mijn mening niet de door de afnemer verschuldigde omzetbelasting, maar de belasting die hij uit eigen hoofde, als ondernemer, ter zake van de levering verschuldigd was.
- 3.10. HR 11 januari 1989, nrs. 25 412 en 25 398 na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1989/79 en BNB 1989/105 m.nt. A.L.C. Simons (...) betrof een brandweercommandant, die bij A BV een in te voeren rode personenauto had gekocht. Hij had verklaard dat hij de auto kocht ten behoeve van de brandweer en dat de auto uitsluitend voor de brandweerdienst zou worden gebruikt. Dat gaf op grond van de Leidraad bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's aanspraak op vrijstelling van omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting. De invoer vond plaats door B BV, die de auto daarna leverde aan de belanghebbende. Na de aflevering bleek dat de auto tevens was bestemd tot gebruik als privé-auto. Dat had tot gevolg dat ter zake van de invoer ten onrechte geen omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting was geheven. Ingevolge art. 21 aanhef Pro en lid 2 Zesde Richtlijn is de omzetbelasting bij invoer verschuldigd
`door degene(n) die als zodanig door de Lid-Staat van invoer wordt (worden) aangewezen of erkend.'
Ingevolge de Wet OB 1968 was de importeur (B BV) ter zake van de invoer belastingplichtig (art. 18 en Pro 22 Wet OB 1968). De naheffingsaanslagen omzetbelasting en bijzondere verbruiksbelasting werden echter met toepassing van art. 20, lid 2, tweede volzin AWR opgelegd aan de brandweercommandant. Overwogen werd (BNB 1989/79, inzake de omzetbelasting):
`Het strookt (...) met een redelijke toepassing van (art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR) om onder (...) `niet naleven van bepalingen van de belastingwet' mede te begrijpen de niet-naleving van bepalingen van een ministeriële resolutie (...). Dit brengt mee dat de (...) niet-naleving door de belanghebbende van de (...) in de Leidraad neergelegde regeling, als gevolg waarvan ten onrechte invoer met vrijstelling plaatsvond, moet worden aangemerkt als het door hem niet naleven van bepalingen van de belastingwet in de zin van (art.) 20, lid 2, tweede volzin, AWR, zodat de ter zake verschuldigde belasting op de voet van die bepaling bij hem kan worden nageheven.'
In BNB 1989/105 (inzake de bijzondere verbruiksbelasting) werd nog uitdrukkelijk vastgesteld
`dat belanghebbende zelf niet belastingplichtig was ten aanzien van de bij invoer verschuldigde belasting (...)'.
- 3.11. Het lijkt mij echter, dat de heffing bij de brandweercommandant alleen dan in overeenstemming met art. 21, lid 2 Zesde Richtlijn kan worden geacht, indien art. 20, lid 2, tweede volzin AWR voor de toepassing van art. 21, lid 2 Zesde Richtlijn wordt opgevat als lex specialis ten opzichte van art. 18 en Pro 22 Wet OB 1968. Gelet op de historische achtergrond van art. 20, lid 2, tweede lid AWR (de in par. 3.4 geciteerde artt. 37 en 18, lid 2 Wet OB 1954) is de uitleg, waarbij onder `een ander' ook wordt begrepen een afnemer van de belastingplichtige, naar mijn mening nog wel acceptabel.
- 3.12. Art. 98, lid 2 AWDA maakte (na)vordering van verschuldigde belasting mogelijk als een douanedocument niet werd gezuiverd. HR 25 juni 1980, na conclusie van A-G Van Soest, BNB 1980/276 m.nt. Scheltens (...) leidde uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling af, dat navordering niet mogelijk was in geval van ambtelijk verzuim en goede trouw aan de zijde van de belastingplichtige. Die combinatie van omstandigheden zou ook een beletsel kunnen zijn voor naheffing op grond van art. 20, lid 2 eerste of tweede volzin, AWR, omdat naheffing in een dergelijk geval in strijd zou kunnen zijn met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De omstandigheid, dat de belastingplichtige te goeder trouw was, is echter op zichzelf geen reden om de naheffingsaanslag niet aan hem, maar aan een ander op te leggen (vgl. HR 8 september 1993, BNB 1993/313).
(...).
- 5.2. De in par. 3.4 weergegeven historische achtergrond van art. 20, lid 2, tweede volzin AWR laat naar mijn mening toe onder `een ander' ook te begrijpen een afnemer van de belanghebbende (zie par. 3.10). Ik zou daar echter, gelet op die achtergrond, niet onder willen begrijpen degene die handelt als vertegenwoordiger van de belastingplichtige. Weliswaar is ook die vertegenwoordiger gehouden de fiscale verplichtingen na te komen, maar het gaat dan om een afgeleide verplichting. Een andere opvatting zou de fiscus in geval van fouten, begaan door werknemers e.d., verplichten eerst de werknemer of de vertegenwoordiger zelf aan te spreken. Er is geen reden om aan te nemen, dat de wetgever dat heeft bedoeld en het lijkt mij maatschappelijk gezien ook niet wenselijk.
- 5.3. In het beroepschrift in cassatie wordt voorts betoogd dat de (ex-)directeur moet worden aangemerkt als `een ander als bedoeld in art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR, omdat (beroepschrift, blz. 2, pt. 2, derde al.) `sprake is van een fraudeur die in zijn frauderen voor zichzelf optreedt." Evenals voor het Hof wordt daarbij een beroep gedaan op HR 1 november 1989, BNB 1990/65 m.nt. A.L.C. Simons, waarin het ging om de vraag of art. 37 Wet Pro OB 1968 (belastingplicht wegens het ten onrechte in rekening brengen van omzetbelasting) ook kan worden toegepast indien de betrokkene op de factuur een ander als leverancier heeft vermeld. Beslist werd dat art. 37 Wet Pro OB 1968 kon worden toegepast, indien de betrokkene
`zich bewust was van de onjuistheid van de (...) factuur (...) [en] in feite voor zichzelf optrad'.
- 5.4. Verschil is er o.a. in dit opzicht, dat de betrokkene in het geval BNB 1990/65 de in rekening gebrachte omzetbelasting rechtstreeks van de afnemer ontving en dat de fiscus de teruggevraagde omzetbelasting in dit geval heeft uitbetaald aan de belanghebbende waarna de (ex-)directeur, naar het Hof heeft aangenomen, het bedrag vervolgens heeft verduisterd. Als men de vergelijking zuiver wil houden, zou men het geval van BNB 1990/65 moeten vergelijken met het geval waarin een derde op naam van een ander een valse aangifte doet, daarbij zijn eigen bankrekening opgeeft en zodoende rechtstreeks de teruggaaf incasseert. In zo'n geval zou de derde naar mijn mening op grond van art. 20, lid 1 en lid 2, eerste volzin AWR kunnen worden aangeslagen [naheffing bij degene wiens naam is misbruikt kan dan niet aan de orde komen, omdat hem geen teruggaaf is verleend].
2.29. De Hoge Raad overwoog:
- 3.4. (...). Het bepaalde in artikel 20, lid 2, tweede volzin, van de AWR houdt in - op de gronden, genoemd in de conclusie van het Openbaar Ministerie onder 5.2 tot en met 5.4 - dat onder `een ander' als bedoeld in deze bepaling niet mede is te begrijpen de werknemer, aan wie het verzorgen van de aangiften omzetbelasting van de werkgever, bestaande uit het ondertekenen en het indienen daarvan, is opgedragen of overgelaten, en die zich als gevolg van onjuiste aangiften ten onrechte teruggegeven bedragen na betaling daarvan aan belanghebbende heeft toegeëigend.
2.30. Wattel annoteerde:
(...). Men komt (...) niet toe aan de vraag of de directeur de bepalingen van de belastingwet niet heeft nageleefd indien men niet eerst vaststelt dat hij `een ander dan de belastingplichtige' is: als hij niet een ander dan de belastingplichtige stichting is, komt men aan de tweede volzin van art. 20, tweede lid, AWR in het geheel niet toe (dan is er immers geen ander (...)), maar blijft men steken bij de belastingplichtige, dus bij de hoofdregel van de eerste volzin: naheffing ten laste van de belastingplichtige. De Hoge Raad verwerpt dit betoog echter op een andere grond, namelijk op de door de A-G in punt 5.2 van zijn conclusie aangevoerde grond dat de verplichtingen van een vertegenwoordiger van de belastingplichtige afgeleid zijn van degene op wie de verplichtingen eigenlijk rusten, namelijk de belastingplichtige en dat het dus niet de vertegenwoordiger is die die verplichtingen niet naleeft, maar de belastingplichtige. (...).
2.31. In § 2.14 heb ik betoogd dat de importeur moet worden beschouwd als een vertegenwoordiger (krachtens wetsduiding) van de belastingplichtige. Gelet op HR BNB 1998/323 betekent dit dat hij niet een ander dan de belastingplichtige is. Art. 20, lid 2, tweede volzin, AWR biedt dus evenmin grond voor de naheffingsaanslagen.
2.32. Een vermetele geest zou wellicht willen verdedigen dat de importeur niet alleen bij de primitieve heffing (de voldoening op aangifte) als vertegenwoordiger van de belastingplichtige optreedt, maar ook bij de naheffing. Mij gaat dat echter te ver.
2.33. Minder vergaand maar even vermetel en verwerpelijk is de stelling dat de vertegenwoordiging van de belastingplichtige door de importeur zich niet verder uitstrekt dan het doen van een juiste aangifte. Het doen van een onjuiste aangifte valt dan buiten de reikwijdte van de vertegenwoordiging: dat doet de importeur op eigen gezag en voor eigen verantwoordelijkheid. In zoverre vertegenwoordigt hij de belastingplichtige niet en is hij dus een ander aan wie een naheffingsaanslag kan worden opgelegd om te bewerkstelligen dat alsnog het juiste bedrag wordt geheven.
2.34. Ik kom tot de slotsom dat ook onderdeel 2 van middel I faalt.
EPILOOG
2.35. Tot slot nog een enkele woord over de boete, niet om inhoudelijk daarover iets te zeggen, maar om te illustreren dat de wetgever de (na)heffing van BPM niet goed heeft doordacht. Ik beperk mij tot de vergrijpboete, thans geregeld in art. 67f AWR en tot 1 januari 1998 in art. 21 AWR Pro.
2.36. In het onderhavige geval is die laatste bepaling van toepassing, tenzij de eerste bepaling gunstiger is(27), hetgeen het geval is. Immers, art. 21 AWR Pro richt zich niet met zoveel woorden tot een bepaald subject, maar volstaat ermee te bepalen dat de in de naheffingsaanslag begrepen belasting wordt verhoogd met 100 percent. Naar de letter genomen zou de importeur dus onder art. 21 AWR Pro kunnen vallen. Art. 67f AWR is echter veel specifieker. Dat voorschrift richt zich tot de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige en is dus gunstiger voor de importeur die immers geen van beide is.
2.37. Ook al zou aan de importeur een naheffingsaanslag kunnen worden opgelegd, de boete zou moeten vervallen. Van een beboetbaar feit is dus geen sprake, zelfs niet indien de importeur opzettelijk een onjuiste aangifte zou doen. In dat geval is echter wel sprake van een strafbaar feit; zie art. 69, lid 2, AWR.
2.38. Kortom, het systeem rammelt aan alle kanten en moet dringend worden gerepareerd. Werk voor de wetgever dus.
3. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, alsmede tot vernietiging van 's Hofs uitspraken op beroep, van 's Inspecteurs uitspraken op bezwaar en van de naheffingsaanslagen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Opgebouwd uit ƒ 734.566 aan BPM over accessoires en ƒ 48.445 aan BPM omdat een te lage (catalogus)prijs in aanmerking was genomen.
2 Opgebouwd uit ƒ 4.003.247 aan BPM over accessoires en ƒ 33.667 aan BPM omdat een te lage (catalogus)prijs in aanmerking was genomen.
3 Hof Den Haag 20 december 2000, nrs. 99/1677 (aanslag 1993) en 99/1678 (aanslag 1994/1996). Laatstbedoelde uitspraak is gepubliceerd in Fida 200012662, Futd 2001-1417, NTFR 2001/1273 en FED 2001/445.
4 Voor de boete - waarop middel VI ziet - maak ik een uitzondering; in § 2.35 e.v. leg ik uit waarom.
5 Zie HR 17 maart 1999, BNB 1999/217, en HR 17 november 1999, BNB 2000/8.
6 Voor de goede orde: de aangehaalde wetsartikelen betreffen de tekst van de Wet BPM 1992 zoals deze in 1996 gold. De voordien geldende tekst wijkt daarvan enigszins, maar niet wezenlijk af.
7 Beschikking van 14 december 1993, kenmerk, 17.64.536 BPM /01. Voor het jaar 1993 werd belanghebbende op de voet van art. 32 Wet Pro BPM 1992 geacht over een dergelijke vergunning te beschikken.
8 (noot 2) Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 2, § 1.2, 1e en 2e alinea.
9 (noot 3) Ik spits mijn betoog toe op de invoer van personenauto's.
10 (noot 4) Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 10/11, en nr. 7, blz. 13/15.
11 (noot 5) Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 11; zie ook Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 10, blz. 11.
12 (noot 6) Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 43.
13 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 17.
14 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 10, blz. 11.
15 Kamerstukken II 1992/93, 22 868, nr. 3, blz. 10/11.
16 Tot 1 juli 1994 was dat art. 6 Uitvoeringsbeschikking BRV.
17 Kamerstukken II 1987/88, 20 588, nr. 3, blz. 108.
18 J.K. Moltmaker, Belastingen van rechtsverkeer, vijfde druk, 1993, blz. 114. In 1997 is ook een zesde druk verschenen, maar in deze druk wordt de voor 1993 geldende regeling niet meer beschreven.
19 A. Bijlsma, Naheffing in geval van 'buitenwettelijke' teruggaaf van bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, WFR 1988, blz. 295, verdedigt een andere opvatting.
20 Fiscale encyclopedie de Vakstudie (Algemeen deel), AWR, art. 20, aant. 21A.
21 De Boer, Koopman en Wattel, Fiscaal commentaar, Algemeen belastingrecht, 1999, blz. 241 (art. 20 AWR Pro, aant. 6.4).
22 (noot 11) MvA Wet OB 1954, Kamerstukken II, 1953-1954-2602, nr. 5, blz. 37.
23 (noot 12) MvT Wet OB 1954, Kamerstukken II, 1951-1952-2602, nr. 3, blz. 19.
24 (noot 13) C.P. Tuk, Wetgeving op de omzetbelasting, 1959, blz. 464/5.
25 (noot 14) Wet van 21 december 1988, Stb. 616.
26 (noot 15) Resolutie van 8 januari 1969, D68/8419, V-N 1969, blz. 125, pt. 17.
27 Vgl. HR 2 mei 2001, BNB 2001/319.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Nrs. 36.822 en 36.823
BPM 1993/1996
CONCLUSIE inzake:
X BV
tegen
DE STAATSSECRETARIS VAN FINANCIËN
C O R R I G E N D U M
De Redactie van Fiscaal up to Date wees mij er - terecht - op dat § 2.34 van mijn conclusie van 22 maart 2002 niet consistent is met het daaraan voorafgaande betoog. Deze paragraaf dient als volgt te luiden:
'Ik kom tot de slotsom dat ook onderdeel 2 van middel I slaagt.'.
JWI, 28 mei 2002