Conclusie
Nr. 37.524
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Vennootschapsbelasting 1995 / 1996
16 juli 2002
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. X B.V. , de belanghebbende in deze zaak, is opgericht op 21 juni 1995. Haar eerste boekjaar liep van de oprichtingsdatum t/m 31 december 1996. De onderhavige procedure betreft dat boekjaar.
1.2. Alle aandelen van belanghebbende zijn in handen van A. Deze is tevens de enige bestuurder van belanghebbende.
1.3. Op 22 december 1996, in een vergadering van aandeelhouders, zijn de arbeidsvoorwaarden van A over het jaar 1996 vastgesteld. Bij die gelegenheid is hem onder meer een salaris van ƒ 195.000 bruto toegekend, alsook een recht op ouderdoms-, weduwe- en wezenpensioen.
1.4. Het zo-even bedoelde pensioenrecht is toegekend onder het beding dat A aan belanghebbende een bijdrage van ƒ 55.000 in de kosten van de pensioenregeling betaalt. Omtrent deze bijdrage vermelden de notulen van de aandeelhoudersvergadering:
"De eigen bijdrage terzake van het ouderdoms-, weduwen-/partner- en wezenpensioen zal in eerste instantie volledig op de kosten van de na-indexatie van de pensioenrechten betrekking hebben."
1.5. De voor A getroffen pensioenregeling is neergelegd in een pensioenbrief, waarvan een exemplaar is gehecht aan de notulen van de aandeelhoudersvergadering van 22 december 1996. De pensioenbrief houdt in, voorzover hier van belang:
"Artikel 12: Na Pro-indexering
De krachtens deze pensioenbrief toegekende pensioenrechten zullen na hun ingangsdatum jaarlijks worden verhoogd met drie procent samengestelde interest.
De verhoging gaat in per 1 januari van ieder kalenderjaar.
Artikel 16: Kosten Pro van de pensioenregeling
1. De kosten van de onderhavige pensioenregeling komen geheel ten laste van de Vennootschap, die echter steeds gerechtigd zal zijn van Verzekerde een redelijk te achten bijdrage te verlangen in deze kosten.
2. De eigen bijdrage als hiervoor bedoeld zal slechts verschuldigd zijn naarmate inhouding daarvan op het salaris van Verzekerde mogelijk is."
(...)
1.6. Belanghebbende houdt haar pensioenverplichtingen jegens A in eigen beheer. In de balans per 31 december 1996 heeft zij een pensioenvoorziening ten bedrage van ƒ 81.016 opgevoerd. Daarvan heeft ƒ 45.121 betrekking op de nominale pensioenen, ƒ 26.615 op de kosten van de na-indexering, en ƒ 9.280 op additionele kosten. Tevoren had belanghebbende de volgende journaalposten gemaakt(1):
te ontvangen eigen bijdrage ƒ 26.615
aan pensioenvoorziening ƒ 26.615
te ontvangen eigen bijdrage ƒ 28.385
loonkosten (werkgeversaandeel) ƒ 26.280
aan pensioenvoorziening ƒ 54.665
loonkosten (bruto loon) ƒ 195.000
aan te ontvangen eigen bijdrage ƒ 55.000
aan te betalen netto-loon en loonbelasting ƒ 140.000
1.7. De Inspecteur(2) heeft bij het vaststellen van de aanslag vennootschapsbelasting de voorziening voor pensioenverplichtingen slechts aanvaard voorzover deze de nominale pensioenuitkeringen betreft.
1.8. Belanghebbende heeft berust in de correctie van de pensioenvoorziening met het bedrag van de kostenopslag. Zij heeft evenwel staande gehouden, dat zij in de voorziening een bedrag mag opnemen voor de kosten van de na-indexering van de pensioenen. Naar haar mening verhinderde ook artikel 9a Wet IB 1964 dit laatste niet, nu tegenover de dotatie aan de pensioenvoorziening de eigen bijdrage van A ad ƒ 55.000 stond en deze bijdrage de kosten van de na-indexering meer dan dekte.
1.9. Het Hof 's-Gravenhage heeft belanghebbende in het gelijk gesteld.
1.10. De Staatssecretaris van Financiën is in cassatie gekomen, onder aanvoering van één middel van cassatie dat uit vier onderdelen bestaat.
1.11. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft daarop gereageerd met een conclusie van repliek.
2. De reikwijdte van artikel 9a Wet IB 1964 (thans artikel 3.26. Wet IB 2001)
2.1. De Inspecteur heeft het gedeelte van de pensioenvoorziening dat ziet op de kosten van na-indexering van de toegekende pensioenen aan de belastbare winst toegevoegd op grond van artikel 9a Wet IB 1964(3). Voorzover hier van belang luidde het eerste lid van deze bepaling:
"Bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst blijven kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, buiten aanmerking, ook al zou de omvang van deze kosten en lasten reeds bij het einde van het jaar vaststaan. De in de vorige volzin bedoelde kosten en lasten komen in aanmerking bij het bepalen van de winst van de op het kalenderjaar volgende jaren en wel naar gelang de wijzigingen optreden. (...)"
2.2. Terecht heeft Stevens opgemerkt(4):
"(...) Artikel 9a en artikel 13, tweede lid, Wet IB 1964 zijn weliswaar ontstaan door de coming-backserviceproblematiek van de pensioenen; de redactie van de wettekst is echter veel ruimer. Daarin is sprake van 'kosten en lasten voor zover deze, al dan niet door tussenkomst van derden, rechtstreeks of zijdelings verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen.' Deze ruime formulering impliceert dat onder de werking van artikel 9a ook worden begrepen: schadeverzekeringscontracten, geïndexeerde leningen, leasingcontracten, onderhoudsegalisatiereserves, lifetime-surveyreserves, etc. Zèlfs zou deze ruime omschrijving met zich meebrengen, dat de afnemer van een product gehouden is de verkoopprijs van het verkochte product te analyseren. Dit ter beoordeling van de vraag of de leverancier in deze prijs, welke overigens op economisch aanvaardbare wijze werd gecalculeerd, door toepassing van de vervangingswaarde een inflatievergoeding heeft opgenomen. Als dit het geval is dan zou deze component strikt genomen moeten worden geactiveerd. Te denken valt hierbij aan langlopende onderhoudscontracten, overeenkomsten tot het verrichten van diensten en mogelijk zelfs aan aankoop van duurzame productiemiddelen. Een dergelijk effect heeft de wetgever met artikel 9a en artikel 13, tweede lid, echter niet beoogd. Deze prijsanalyse kan derhalve achterwege blijven (...).
2.3. In zijn conclusie voor HR 24 februari 1988, nr. 23.776, BNB 1988/202, keerde de advocaat-generaal Verburg zich overigens tegen uitbundigheid bij de toepassing van artikel 9a. Hij betoogde onder punt 7:
"(...) Het komt mij voor dat de (uitzonderings)positie van artikel 9a IB '64 een ingetogen interpretatie verlangt die strookt met het karakter van deze bepaling. (...)"
2.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de kosten van de na-indexering van de aan A toegezegde pensioenen - met een vaste klimming van 3% per jaar - op zich onder de werking van artikel 9a vallen. Zeker na HR 15 maart 1978, nr. 18.692, BNB 1978/112, HR 14 juni 2000, nr. 35.424, BNB 2000/282, en HR 13 december 2000, nr. 35.814, BNB 2001/146, kan dit gemeenschappelijke uitgangspunt geen verbazing wekken.
2.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft voor het Hof nog eens de aandacht erop gevestigd dat artikel 9a een functie heeft(5) in het kader van de jaarwinstbepaling, en geen voorschrift geeft voor de samenstelling van een vermogensbepalende balans.(6) Dit brengt bijvoorbeeld mee dat artikel 9a geen rol kan spelen in een geval waarin een verzekeraar tegenover de ontvangst van een koopsom een verplichting tot uitkering van een pensioen of lijfrente met een vaste klimming na de ingangsdatum op zich neemt. Daarom ook kon de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 2001, nr. 35.857, BNB 2002/51, oordelen, dat artikel 9a niet leidt tot een gedeeltelijke vrijval van de pensioenvoorziening in het eerste boekjaar nadat een pensioenlichaam met geïndexeerde pensioenverplichtingen belastingplichtig was geworden.
2.6. Artikel 9a richt zich dus op de winst- en verliesrekening, maar doet dat eenzijdig: de bepaling ziet volgens haar bewoordingen uitsluitend op de kostenzijde. Al in de loop van de parlementaire behandeling van het voorstel tot de invoering van artikel 9a(7) heeft Stevens op deze onevenwichtigheid gewezen(8):
"(...) Opmerkelijk is de eenzijdigheid van het nieuw in te voeren art. 9a. Er wordt immers alleen gesproken over 'kosten en lasten.' Een analoge regeling voor opbrengsten ontbreekt. Dit houdt in dat de ondernemer die in zijn calculatie terecht rekening heeft gehouden met de lasten ten gevolge van toekomstige prijs- en loonstijgingen dit inflatie-inkomen ten gunste van zijn winst moet brengen, terwijl de daarmee samenhangende inflatielasten pas ten laste van de winst gebracht mogen worden wanneer zij werkelijk zijn gerealiseerd. Met deze inconsequentie in het winstbegrip heb ik moeite, alhoewel ik weet dat in het verleden ten gevolge van het voorzichtigheidsmotief zich mogelijk een spiegelbeeldsituatie heeft voorgedaan. (...)"
2.7. Het komt mij voor dat de stellingen van partijen in deze zaak aanleiding geven drie vraagpunten achtereenvolgens onder ogen te zien:
(i) vormt de toevoeging van de kosten van na-indexering aan de pensioenvoorziening, voorzover daartegenover een bijdrage van A staat, een post die in de winst- en verliesrekening thuishoort, of mag zij rechtstreekse in de balans worden gecrediteerd;
(ii) indien de hier bedoelde dotatie ten laste van het resultaat komt, mag dan de ertegenover staande bijdrage van A daarmee worden gesaldeerd, in dier voege dat slechts het verschil van beide bedragen als één post in de winst- en verliesrekening paraisseert; en
(iii) zo dit laatste niet het geval is, moet dan artikel 9a Wet IB 1964 uitsluitend op de dotatie worden toegepast, of mede op de tegenover de dotatie staande bijdrage van A, al is die bijdrage geen last doch een bate?
3. Kostenpost of creditering in de balans?
3.1. De eerste van de hiervóór bedoelde vragen lijkt mij het gemakkelijkst te beantwoorden. De verplichtingen die voor belanghebbende voortvloeien uit de pensioentoekenning aan A staan niet op zichzelf. Zij maken onderdeel uit van de totale vergoeding voor de door A verrichtte werkzaamheden. De pensioenverplichtingen zijn daarom te beschouwen als kosten van de productiefactor arbeid welke belanghebbende ter beschikking heeft gestaan. Deze kosten behoren bij het bepalen van de winst in aanmerking te worden genomen; zij dienen derhalve in de winst- en verliesrekening te worden verantwoord. Dit wordt niet anders doordat belanghebbende op grond van de pensioenregeling gerechtigd is van jaar tot jaar van A een bijdrage te verlangen.
3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende haar positie vergeleken met die van een levensverzekeringsmaatschappij. Zoals ik eerder, onder 2.5., heb opgemerkt, wordt zo'n maatschappij bij het afsluiten van een pensioen- of lijfrenteverzekering met een vaste klimming van de uitkeringen na de ingangsdatum niet door artikel 9a getroffen. De verplichtingen van de maatschappij uit hoofde van de polis lopen uiteraard niet via de winst- en verliesrekening, maar worden rechtstreeks in de balans gepassiveerd. De vergelijking die belanghebbende maakt gaat evenwel niet op. Belanghebbende verkeert in een wezenlijk andere positie, omdat de pensioenverplichtingen die zij is aangegaan arbeidskosten voor haar vormen.
4. Saldering?
4.1. Het BW geeft in titel 9 van Boek 2 regels voor de jaarrekening van bepaalde rechtspersonen, waaronder de BV. Deze regels zijn erop gericht dat de jaarrekening een zodanig inzicht verschaft dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen, het resultaat, de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon, vgl. artikel 2:362 BW Pro.
4.2. Het zojuist bedoelde inzicht moet worden geboden volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd. Een concretisering daarvan kan worden gevonden in de Richtlijnen voor de jaarverslaggeving, gepubliceerd onder verantwoordelijkheid van de Raad voor de Jaarverslaggeving.
Zo houden de alinea's 126 en 128 van richtlijn 252 in:
"126 Wanneer alle (of een deel van de) uitgaven die noodzakelijk zijn om een voorziening af te wikkelen naar verwachting door een derde zullen worden vergoed, dient deze vergoeding uitsluitend dan door de rechtspersoon te worden verwerkt, indien het waarschijnljk is dat deze vergoeding zal worden ontvangen bij afwikkeling van de verplichtingen en verliezen. De vergoeding dient te worden gepresenteerd als een afzonderlijk actief. Het bedrag dat als vergoeding wordt opgenomen, dient niet groter te zijn dan het bedrag van de voorziening."
"128 In de winst- en verliesrekening mag de last uit hoofde van het treffen van een voorziening worden gesaldeerd met de bate uit hoofde van de opgenomen, in dat verband te ontvangen vergoeding zoals bedoeld in alinea 126."
Beide alinea's zijn zogenoemde 'stellige uitspraken'.
4.3. De wettelijke bepalingen die het fiscale winstbegrip inhoud geven, schrijven niet voor dat jaarlijks een fiscale winst- en verliesrekening wordt opgemaakt. Zij voorzien dus ook niet in meer of minder gedetailleerde voorschriften voor de wijze van presentatie van de bij de fiscale winstberekening in aanmerking te nemen baten en lasten. Daaruit volgt dat een ondernemer wat dit laatste betreft in beginsel naar eigen inzicht mag handelen.
4.4. Maar vanzelfsprekend heeft die vrijheid haar grenzen. De manier van presenteren van de onderscheiden posten mag niet ertoe leiden dat de fiscale winst materieel niet op correcte wijze wordt vastgesteld. Alle voor- en nadelen uit onderneming, voorzover niet vrijgesteld, dienen in aanmerking te worden genomen, en wel in het juiste boekjaar.
4.5. Derhalve zal in het algemeen tegen saldering van bepaalde baten en lasten geen bezwaar bestaan indien deze baten en lasten volgens hetzelfde regime en op hetzelfde tijdstip in de winstberekening mogen worden betrokken.
4.6. Het voorgaande impliceert dat het antwoord op de vraag of de bijdrage van A mag worden gesaldeerd met de toevoeging van de kosten van na-indexering aan de pensioenvoorziening, afhangt van het antwoord op de vraag of artikel 9a Wet IB 1964 op de bijdrage van A overeenkomstige toepassing kan vinden. Met andere woorden: voor het antwoord op vraag (ii) bedoeld onder punt 2.7. hiervóór, is beslissend het antwoord op vraag (iii). Aldus blijken de vragen (ii) en (iii) samen te vallen.
5. Kan artikel 9a Wet IB 1964 mede toepassing vinden op de bijdrage?
5.1. Ter onderbouwing van zijn stelling dat de bijdrage van A buiten beschouwing moet blijven bij de toepassing van artikel 9a in het onderhavige geval, heeft de Inspecteur een beroep gedaan op het arrest HR 7 juli 1993, nr. 28.448, BNB 1993/336. Ook in de toelichting op het cassatiemiddel wordt dit arrest genoemd.
5.2. In BNB 1993/336 ging het om een voorziening voor juridisch afdwingbare vut-verplichtingen. De werknemers droegen jaarlijks bij in de kosten van de vut-regeling, zodanig dat de totale kosten van de regeling voor 50% door de werknemers werden gedragen. Naar het oordeel van het Hof Amsterdam kon de werkgever daarom ook maar een voorziening vormen voor de helft van de toekomstige uitkeringen. De Hoge Raad besliste evenwel:
"3.5.1. (...) dat de jaarlijkse dotatie aan de VUT-voorziening geen invloed behoort te ondergaan van de werknemersbijdragen. Deze werknemersbijdragen in de financiering van de VUT-regeling behoren tot de winst te worden gerekend in het jaar van inhouding."
5.3. Het lijkt mij dat BNB 1993/336 voor het onderhavige geval geen erg grote betekenis toekomt. Het arrest maakt duidelijk dat goed koopmansgebruik de werkgever niet ertoe verplicht(9) om bij de opbouw van een vut-voorziening rekening te houden met in de toekomst te ontvangen werknemersbijdragen. Maar dit zegt niets over de vraag of de werknemersbijdrage welke in een bepaald jaar worden ontvangen, mogen worden gesaldeerd met de dotatie aan de voorziening in hetzelfde jaar. En de toepassing van artikel 9a Wet IB 1964 was in BNB 1993/336 al helemaal niet aan de orde. Natuurlijk blijkt wèl dat de bijdragen van de werknemers in zoverre een andere fiscale behandeling ten deel (kunnen) vallen, dat zij in een ander jaar in aanmerking genomen worden dan de kosten verband houdend met de toekomstige uitkeringen.
5.4. Niettemin is er in het geval van belanghebbende voldoende grond om de werknemersbijdragen bij de opbouw van de voorziening evenzeer buiten beschouwing te laten. Gelet op artikel 16 van Pro de pensioenbrief staat immers allerminst vast in welke mate A in de komende jaren premies of koopsommen voor zijn pensioenen aan belanghebbende zal voldoen(10). Dat BNB 1993/336 betrekking heeft op een vut-regeling en het onderhavige geval op een pensioenregeling acht ik geen doorslaggevend verschil.
5.5. Het kan niet worden ontkend dat tussen de bijdrage van A en de kosten van de door belanghebbende getroffen pensioenregeling een onmiddellijk aanwijsbaar verband bestaat; er is hier sprake van 'verhaal' van de pensioenkosten. Het zo-even bedoelde verband is sterker dan dat tussen een omzet van goederen en/of diensten en bedrijfskosten welke met die omzet terugverdiend moeten worden.
5.6. Vanwege het in het oog springende verband tussen de bijdrage van A en de dotatie aan de pensioenvoorziening doet de gedachte dat artikel 9a Wet IB 1964 alleen op de dotatie wordt toegepast en niet op de bijdrage, in eerste instantie onredelijk aan. Bij verder doordenken wordt dit echter anders, althans voor mij. Bedrijfseconomisch bezien verkeert belanghebbende in een positie welke niet wezenlijk verschilt van die waarin zij zou hebben verkeerd, indien zij A over 1996 een salaris van
ƒ 140.000 in contanten zou hebben toegekend en volledig premievrije pensioenrechten van gelijke inhoud als de huidige. In dit laatste geval zou de toevoeging aan de pensioenvoorziening voorzover deze betrekking heeft op de kosten van de na-indexering ontegenzeggelijk aan artikel 9a onderworpen zijn.
5.7. Het voorgaande brengt mij tot de opvatting dat - nu de werking van artikel 9a Wet IB volgens de duidelijke tekst van deze bepaling beperkt is tot 'kosten en lasten'- de bijdrage van A onvoldoende grond vormt om het deel van de toevoeging aan belanghebbendes pensioenvoorziening dat dient tot dekking van de kosten van na-indexering van de pensioenen, geheel of ten dele van de toepassing van artikel 9a uit te zonderen. Met name zie ik niet in dat een dergelijke uitzondering kan worden gebaseerd op een uitlegging 'naar redelijkheid' van de in geding zijnde wetsbepaling.
6. Bespreking van het cassatiemiddel
6.1. Het Hof heeft overwogen
"6.4. (...) dat geen kosten en lasten die verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen of prijzen na afloop van het jaar, ten laste van de winst van belanghebbende over het boekjaar 1995/1996 zijn gekomen, (...)"
en is derhalve tot het oordeel gekomen dat artikel 9a Wet IB 1964 in dit geval geen toepassing kan vinden.
6.2. Dit oordeel wordt door onderdeel 1 van het middel bestreden, onder meer met de klacht dat het Hof is uitgegaan van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 9a Wet IB 1964. Ik acht het middelonderdeel in zoverre gegrond. Anders dan het Hof heeft aangenomen dienen de bedragen die belanghebbende in het onderhavige boekjaar aan haar pensioenvoorziening heeft gedoteerd te worden aangemerkt als kosten en lasten welke verband houden met wijzigingen in de hoogte van lonen en prijzen na afloop van het jaar, als bedoeld in artikel 9a, voorzover die bedragen betrekking hebben op de kosten van de na-indexering van de toegezegde pensioenen.
6.3. Voor het overige behoeft het middel geen behandeling. Naar ik meen kan de Hoge Raad op grond van mijn bevinding onder 6.2. hiervóór de zaak zelf afdoen.
7. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de Inspecteur.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 In onderdeel 3.2.5. van de bestreden uitspraak wordt terecht erop gewezen dat de journaalposten rekenkundig tot een voorziening van ƒ 81.280 hadden moeten leiden.
2 Het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P.
3 De inhoud van artikel 9a Wet IB 1964 is letterlijk overgenomen in artikel 3.26. Wet IB 2001.
4 L.G.M. Stevens, Pensioenen in de winstsfeer, derde druk, 1993, blz. 141.
5 Aangezien artikel 9a Wet IB 1964 'voortleeft' in artikel 3.26 wet IB 2002, gebruik ik gemakshalve verder maar de tegenwoordige tijd.
6 Pleitnota voor het Hof, punt 2, blz. 2 en 3.
7 Wetsontwerp 13.004.
8 L.G.M. Stevens, Pensioen en het wetsontwerp coming-backservice (III, slot), WFR 5214, blz. 167.
9 Wellicht zelfs: niet toetstaat. R.o. 3.5.1. is imperatief geformuleerd.
10 Vgl. ook onderdeel d van cassatiemiddel I in BNB 1993/336, waarop r.o. 3.5.1. respondeert.