Conclusie
Nr. 37517
mr Groeneveld
Derde Kamer B
Onroerende-zaakbelastingen 1996
31 juli 2002
Conclusie inzake:
Het college van Burgemeester en wethouders van de gemeente Rotterdam
tegen
Stichting X
1 Feiten en geschil
1.1 Belanghebbende is opgericht op 3 september 1975 door zeven Westlandse gemeenten en de Westlandse (tuinbouw- en bloemen)veilingen. Blijkens artikel 4, lid 1, van de op 9 oktober 1991 gewijzigde statuten bestaat het bestuur uit een oneven aantal van ten minste zeven en ten hoogste elf leden; drie hiervan worden benoemd door de Westlandse gemeenten, verenigd in het Samenwerkingsorgaan Westland, vier door de Westlandse veilingen en de overige door de zittende bestuursleden. In het onderhavige jaar bestond het bestuur uit zeven leden. De Westlandse gemeenten hebben belanghebbende gefinancierd met een achtergestelde lening van f 2.500.000; de Westlandse veilingen hebben financieel niet bijgedragen.
1.2 Belanghebbende heeft krachtens artikel 3, lid 1, van de statuten ten doel: "het oprichten, het doen aanleggen, de instandhouding en de exploitatie van één of meer afvalverwerkingsinrichtingen". Belanghebbende is bij het begin van het onderhavige jaar genothebbende krachtens zakelijk recht en gebruikster van een composteringsinrichting; in deze inrichting wordt het tuinafval van de Westlandse (glas)tuinbouwbedrijven verwerkt tot compost.
Vóór 1992 ging het afvalwater direct naar de waterzuiveringsinstallatie "Nieuwe Waterweg", die in beheer is bij het Hoogheemraadschap van Delfland. Aangezien deze installatie het door belanghebbende aangeboden afvalwater niet kon verwerken, heeft belanghebbende zelf een waterzuiveringsinstallatie gebouwd. Sinds 1992 gaat het afvalwater eerst naar laatstbedoelde - in eigen beheer zijnde - installatie, waarna het voor een tweede maal wordt gezuiverd door evenbedoelde installatie van het Hoogheemraadschap. Tussen beide zuiveringsinstallaties zit geen verschil in de (biologische) wijze van zuivering.
1.3 De door de gemeente gehanteerde heffingsmaatstaf voor de onderhavige composteringsinrichting bedraagt f 9.928.000 waarin f 2.790.000 is begrepen voor de waterzuiveringsinstallatie. In artikel 4, lid 1, aanhef en letter i, van de Verordening onroerende-zaakbelastingen 1996 is bepaald:
"In afwijking van artikel 3 (de maatstaf van heffing, TG) wordt bij het bepalen van de maatstaf van heffing buiten aanmerking gelaten de waarde van: .. werken die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen, ..;".
1.4 Het geschil betreft het antwoord op de vraag of belanghebbende in aanmerking komt voor de hiervoor vermelde vrijstelling. Het Hof oordeelt dat het publiekrechtelijke karakter van belanghebbende onvoldoende is gewaarborgd om haar aan te merken als een orgaan, instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon als bedoeld in artikel 4. Het Hof honoreert belanghebbendes beroep op het gelijkheidsbeginsel. Naar het oordeel van het Hof zijn publiekrechtelijke en niet-publiekrechtelijke zuiveringsinstallaties als de onderhavige feitelijk en rechtens gelijke gevallen en bestaat er geen objectieve en redelijke rechtvaardiging voor het onderscheid in behandeling. De Hofuitspraak is gepubliceerd in Belastingblad 2001/885.
2 Vrijstelling van waterzuiveringsinstallaties
2.1 De in paragraaf 1.3 geciteerde bepaling is gelijkluidend aan die in artikel 220d, lid 1, aanhef en letter h, van de Gemeentewet. Laatstgenoemde bepaling(1) is ingevoerd bij de Wet van 22 december 1982, Stb. 1982, 723, tot wijziging van de gemeentewet met betrekking tot de gemeentelijke belastingen en van de Bevoegdhedenwet waterschappen met betrekking tot waterschapsbelastingen. Door deze wet werden incourante onroerende zaken in feitelijke zin weer aan onroerend-goedbelastingen onderworpen(2). In de Nota naar aanleiding van het verslag(3) reageerden de staatssecretarissen op vragen van de diverse fracties omtrent het al dan niet opnemen van vrijstellingen voor onroerende goederen van organen met een publiekrechtelijke taak, in het bijzonder waterstaatswerken. Zij antwoordden dat een dergelijke vrijstelling niet noodzakelijk was aangezien reeds vrijwel alle gemeenten in de verordening een vrijstelling hadden opgenomen voor waterverdedigings- en waterbeheersingswerken en dat het goedkeuringsbeleid van Binnenlandse Zaken er op gericht was om deze situatie te handhaven, hetgeen impliceerde dat vrijwel alle waterstaatswerken buiten de belastingheffing zouden blijven.
2.2 Bovengenoemde bepaling is in de Gemeentewet opgenomen naar aanleiding van amendementen van het tweede kamerlid Van Rossum c.s(4). Deze amendementen hielden in dat vrijstellingen werden verleend voor "waterverdedigings- en waterbeheersingswerken die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen" en "onroerende goederen die zijn bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater en die worden beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen". In de Toelichting hierbij is het volgende opgemerkt:
"In verband met het bijzondere karakter van waterstaatswerken en mede gelet op de in de nota naar aanleiding van het verslag gegeven uiteenzetting door de bewindslieden om waterstaatswerken buiten toepassing van de onroerend-goedbelasting te houden wordt het wenselijk geacht dit streven langs wettelijke weg te realiseren door middel van wettelijke vrijstellingen. Volledigheidshalve wordt daarbij aangetekend dat - zoals ook bij de behandeling van de Wet verontreiniging oppervlaktewateren in de Tweede Kamer is vastgesteld (Handelingen II, 11 juni 1968, blz. 2441) - werken bestemd voor de zuivering van riool- en ander afvalwater als waterstaatswerken dienen te worden aangemerkt.
Ter vermijding van ieder misverstand worden de zuiveringstechnische werken door splitsing van het amendement in twee gedeelten afzonderlijk vermeld" (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 10, blz. 1-2).
2.3 Bij de behandeling in de Tweede Kamer (Handelingen II, december 1982) werd opgemerkt:
Hennekam (CDA, blz. 1095):
"Een waterstaatswerk heeft een bijzondere publiekrechtelijke bestemming en is daarom naar zijn aard niet vergelijkbaar met andere incourante goederen. Dit pleit er in onze ogen voor de uitzondering met betrekking tot het heffen van onroerend-goedbelasting ook van toepassing te laten zijn op waterstaatswerken, zoals wij hebben aangegeven. Om misverstanden te voorkomen: wij doelen hier op werken bestemd voor de zuivering van riool- of ander afvalwater, voor zover in beheer bij organen, instellingen en diensten van publiekrechtelijke organen. Die beperking zij hier duidelijk aangebracht".
Hennekam (CDA, blz. 1106):
"Ik heb daarstraks in mijn betoog duidelijk gemaakt dat wij het over publiekrechtelijke werken hebben, wij trekken de grens waar het gaat over privaatrechtelijke zuiveringswerken, bij voorbeeld bij bedrijven. In dat geval is het alleen voor dat bewuste bedrijf; het is daar een verlengstuk van. Wij willen dat bepaald niet als waterstaatswerken beschouwen.".
Van Rossum (SGP, blz. 1107):
"Wij willen alleen de werken in beheer bij publiekrechtelijke lichamen onder de vrijstelling laten vallen.".
Staatssecretaris Van Amelsvoort (blz. 1110):
"De heer Hennekam maakt in dat verband onderscheid tussen publieke en private werken. Ik kan de relevantie daarvan op dit ogenblik niet inzien. Een suikerfabriek bij voorbeeld, kan zelf zuiveren maar kan ook zijn aangesloten op een zuiveringsinrichting van het schap. Die zelfzuivering vindt in toenemende mate plaats. Dan zou het toch rechtsongelijkheid betekenen als een onderscheid in deze zin in de wet wordt opgenomen.".
Hennekam reageerde daarop (dezelfde blz.): "De een heeft een publiekrechtelijke functie en de andere niet!". Staatssecretaris Van Amelsvoort antwoordde (dezelfde blz.): "Ja. De een zou dan belast worden en de andere niet!".
2.4 In het Eindverslag van de Vaste Commissie voor binnenlandse zaken en de hoge colleges van staat van de Eerste Kamer wordt opgemerkt:
"Nu de amendementen van het lid van de Tweede Kamer de heer Van Rossum c.s. (stuk nr. 10) zijn aangenomen, rees de vraag wat te denken van het feit dat onroerend goed bestemd voor zuivering van riool- en afvalwater en dat wordt beheerd door organen, instellingen of diensten van publiekrechtelijke rechtspersonen niet wordt belast maar soortgelijke werken met eveneens in beginsel verontreinigd oppervlaktewater onder de belasting wordt gebracht?" (Kamerstukken I 1982/83, 17 653, nr. 63, blz. 1).
In de Nota naar aanleiding van het eindverslag wordt opgemerkt:
"Wij merken (..) op dat thans inderdaad een discrepantie is ontstaan tussen de fiscale behandeling van zuiveringsinstallaties in beheer bij publiekrechtelijke lichamen en installaties die niet bij zodanige lichamen in beheer zijn. Met deze ontwikkeling zijn wij weinig gelukkig, omdat op deze wijze in het tarief van de verontreinigingsheffing de exploitatiekosten, waartoe ook de onroerendgoedbelasting kan behoren, onvoldoende in het tarief van de verontreinigingsheffing tot uitdrukking worden gebracht. Bovendien kan de vrijstelling leiden tot concurrentievervalsing. (..).
De leden van de C.D.A.-fractie hebben voorts gevraagd of met de vrijstelling van waterstaatswerken en dergelijke de rechtsgelijkheid in het geding is.
Deze vraag beantwoorden wij bevestigend vooral voor wat betreft de zuiveringsinstallaties. Alleen zuiveringsinstallaties die in beheer zijn bij publiekrechtelijke lichamen zijn vrijgesteld. Dit betekent ons inziens dat er zeker gesproken kan worden van rechtsongelijkheid ten opzichte van de eigen installaties van het bedrijfsleven. Bovendien worden er in toenemende mate zuiveringsinstallaties gebouwd die een regionale functie hebben, doch die binnen de grenzen van één van de tot het verzorgingsgebied behorende gemeenten zijn gelegen. Als gevolg van de aanneming van genoemde amendementen ontstaat hierdoor ook rechtsongelijkheid tussen de onderscheidene gemeenten." (Kamerstukken I 1982/83, nr. 63a, blz. 2-3).
Bij de behandeling in de Eerste Kamer (Handelingen I, december 1982) werd opgemerkt:
Feij (VVD, blz. 234):
"Met mevrouw Van der Meer heb ik er ernstige bezwaren tegen, dat door het aanvaarden van het amendement-Van Rossum in de fiscale behandeling een rechtsongelijkheid is ontstaan tussen de zuiveringsinstallaties in beheer bij publiekrechtelijke lichamen en installaties die niet bij zodanige lichamen in beheer zijn. Ik ben met mevrouw Van der Meer van mening dat hier sprake is van concurrentievervalsing. Ik heb dat woord ook in het antwoord van de Staatssecretaris in de Tweede Kamer aangetroffen. De werkgevers spreken in hun brief zelfs van discriminatie. Ik vind dat woord in dit verband niet overtrokken.".
Tjeerdsma (CDA, blz. 235):
"In hun antwoord zeggen de Staatssecretarissen, ons inziens terecht, dat er sprake is van rechtsongelijkheid nu de zuiveringsinstallaties voor riool- en afvalwater, die door publiekrechtelijke organen worden beheerd, niet belast zullen worden, maar andere soortgelijke werken wel.".
Staatssecretaris Van Amelsvoort (blz. 235):
"Ik laat de kwalificaties voor rekening van de woordvoerders, maar betreur mét hen dat dit amendement is aanvaard en dat deze vrijstelling erin is gekomen. De heer Feij heeft daarbij ook nog het woord "onrechtvaardig" gebruikt. Hetzelfde woord heb ik in de Tweede Kamer gebruikt.".
2.5 Kruimel(5) betoogt dat de vrijstelling van waterzuiveringsinstallaties in zekere mate een subjectief karakter heeft(6), de toepassing is namelijk afhankelijk van de persoon die de installatie beheert. Dat dient een publiekrechtelijke rechtspersoon te zijn(7).
Sio(8) meent:
"Ten opzichte van de publieke rioolwaterzuiveringsinstallaties zijn zuiveringsinstallaties bij bedrijven niet vrijgesteld, zonder dat hiervoor een goede verklaring is te geven.".
3 Gelijkheidsbeginsel(9)
3.1 De vrijstellingsbepaling voor zuiveringsinstallaties in de Gemeentewet dient te worden getoetst aan de verdragsrechtelijke mensenrechten. Toetsing moet derhalve plaatsvinden aan artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR).
3.2 De recente uitspraak van het EHRM inzake de conformiteit van het zogenoemde verhoogde autokostenforfait, Auerbach vs. Nederland (29 januari 2002, nr. 45600/99, V-N 2002/10.13 en BNB 2002/126, m.nt. Wattel) kan, zoals annotator Wattel betoogt, worden opgevat als gestoeld op het, door hem als zodanig aangeduide, "kniesoorbeginsel".
Dit beginsel houdt in dat: "van schending van een mensenrecht geen sprake is in fiscaal-technocratische flutkwesties".(10) Naar mijn mening brengt Wattel met zijn pregnante omschrijving tot uitdrukking dat wanneer de wetgever een fiscaaltechnisch onderscheid aanbrengt tussen gevallen, welk onderscheid niet prima facie een schending van een mensenrecht oplevert, voor ingrijpen van de rechter geen plaats is. Als ik die omschrijving als een toets formuleer dan luidt die: is het in het algemeen waarschijnlijk dat de betreffende bepaling van een belastingwet een onwenselijk effect sorteert dat in de beschermingssfeer van de door artikel 26 IVBPR Pro beschermde mensenrechten ligt? Zo nee, dan is voor ingrijpen van de rechter geen plaats.
3.3 Nu zou men ten aanzien van die toets kunnen aanvoeren dat het ongelijk behandelen van gelijke gevallen op zichzelf al een onwenselijk effect sorteert dat in de beschermingssfeer van de mensenrechten ligt. Ik zou daarom in belastingzaken voor het aanleggen van de toets willen aanknopen bij de in artikel 26 IVBPR Pro - zij het niet limitatief ("such as") - opgesomde gevallen waarin zich discriminatie kan voordoen: "race, colour, sex, language, religion, political or other opinion, national or social origin, property, birth or other status". Die opgesomde gevallen geven immers aan welke aanknopingspunten voor mensenrechtenschendingen de verdragsluitende staten voor ogen stonden.(11)
3.4 Bij de toetsing aan het in artikel 26 IVBPR Pro neergelegde gelijkheidsbeginsel is de aard van de betreffende bepaling in de belastingwet maatgevend en niet het kwantitatieve effect daarvan, dat wil zeggen de hoogte van de (betwiste) belasting die wordt belopen door degeen die zich op de schending beroept.(12) Indien het kwantitatieve effect van de schending wel onderdeel van de toets is, wordt in wezen een "de minimis non curat praetor" benadering gevolgd. Ik ben van zo'n benadering geen voorstander, omdat deze miskent dat in een benadeling voor een kwartje uit mensenrechtenoogpunt een "laesio enormis" verscholen kan liggen. Het voorbeeld van een tariefbepaling met de strekking: vrouwen een kwartje meer, moge dit verduidelijken.
3.5 In het onderhavige geval is het onwenselijke effect dat de vrijstellingsbepaling sorteert in het licht van artikel 26 IVBPR Pro niet door het Hof vastgesteld. Dat is niet vreemd, omdat naar de huidige stand van de rechtspraak van de Hoge Raad het Hof zich die vraag ook niet behoefde te stellen. Belanghebbende doet een beroep op het substantiële financiële belang: de zuiveringsinstallatie is voor f 2.790.000 in de voor de aanslag gehanteerde heffingsmaatstaf begrepen, hetgeen een bedrag aan onroerende-zaakbelastingen, zowel eigenaren- als gebruikersbelasting, van f 13.726, meebrengt. Zoals ik hiervoor heb betoogd, is het kwantitatieve aspect echter geen zelfstandige beoordelingsfactor bij deze vraag.
3.6 Men zou kunnen betogen dat de verschuldigdheid van belasting in casu afhankelijk is van het antwoord op de vraag wie eigenaar is van de installatie (het property-element in artikel 26 IVBPR Pro). Dat betoog acht ik niet juist; de installatie - in de terminologie van de verordening: het werk - moet worden beheerd door een orgaan, instelling of dienst van een publiekrechtelijke rechtspersoon om voor vrijstelling in aanmerking te komen. Het is niet de toestand of rechtspositie van de installatie die maatgevend is, maar de wijze waarop zij wordt beheerd, hetgeen tevens meebrengt dat de restcategorie "other status" van artikel 26 IVBPR Pro evenmin het gemaakte onderscheid in de mensenrechtensfeer trekt.
3.7 In deze zaak doet zich de bijzonderheid voor dat de Staatssecretaris van Financiën tijdens de parlementaire behandeling zelf de mening was toegedaan dat het onderscheid tussen publiekrechtelijk beheerde waterzuiveringsinstallaties en andere discriminatoir zou zijn. Ik meen dat voor het antwoord op de vraag of zich schending van artikel 26 IVBPR Pro voordoet de mening van de (mede)wetgever geen rol speelt. Dat zal algemeen worden aanvaard als het een mening in ontkennende zin is, maar het geldt evenzeer voor het - uitzonderlijker - omgekeerde geval.(13)
3.8 Naast het gelijkheidsbeginsel zoals dat is neergelegd in artikel 26 IVBPR Pro is voor het onderhavige geval ook van belang het gelijkheidsbeginsel van artikel 14 van Pro het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM, de bescherming van - ongestoord genot van - eigendom. Het Europese Hof voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EHRM) is van oordeel dat de verplichting tot het betalen van belasting valt binnen het toepassingsbereik van artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het EVRM en daarmee tevens onder artikel 14 van Pro dat verdrag (Della Ciaja v. Italië, 22 juni 1999, nr. 46757/99, Hudoc REF 0000 4769). Het EHRM overweegt in die uitspraak tevens: "Moreover in the field of taxation the Contracting States enjoy a wide margin of appreciation in assessing whether and to what extent differences in otherwise similar situation justify a different treatment (cf. the Karlheinz Schmidt v. Germany judgment of 18 July 1994, Series A no. 291-B, p. 32, par. 24 and the Darby judgment (Darby v. Sweden judgment of 23 October 1990, Series A no. 187, TG) p. 12, par. 31; see also Eur. Comm. HR, No 11089/84, Dec. 11.11.86, D.R. 49, pp. 181, 190-191). In particular, it is not sufficient for the applicants to complain merely that they have been taxed more than others, but they must show that the tax in question operates to distinguish between similar taxpayers on discriminatory grounds (see, mutatis mutandis, Eur. Comm. HR, No 13013/87, Dec. 14.12.88, D.R. 58, pp. 163, 188).".
3.9 In een tweetal arresten van 12 juli 2002, nrs. 35.900 en 36.254, betreffende het verschil in behandeling tussen kosten van kinderopvang in de loon- en inkomstenbelasting, neemt de Hoge Raad de "ruimteregeling" van het EHRM over met de overweging dat: "moet worden vooropgesteld dat die bepalingen (artikel 26 IVBPR Pro en artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 Protocol Pro nr. 1, TG) niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van de bedoelde verdragsbepalingen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen" (ro. 3.10 resp. 3.4).
3.10 Het verschil tussen de toetsing aan artikel 26 IVBPR Pro en aan artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol is naar mijn mening dat in tegenstelling tot de eerste, bij de tweede toets het kwantitatieve effect wel degelijk een rol speelt. Voordat een inbreuk op - het ongestoorde genot van - eigendom kan worden aangenomen moet een aanzienlijk financieel nadeel zijn geleden. Het nadeel moet zodanig van omvang zijn dat het tendeert naar onteigening. Het belang van het nadeel kan derhalve niet louter worden vastgesteld op grond van de hoogte van het bestreden belastingbedrag, maar dat bedrag moet worden gerelateerd aan de waarde in het economische verkeer van het vermogensbestanddeel ten aanzien waarvan het nadeel belopen wordt.(14)
3.11 Het door belanghebbende gestelde nadeel ad f 13.726 is, gerelateerd aan een waarde in het economische verkeer van de zuiveringsinstallatie ad f 2.790.000, niet aanzienlijk in de hiervoor aangegeven zin; ook niet indien in de beschouwing wordt betrokken dat het jaarlijks opkomt.
4 Beoordeling van de middelen
4.1 Het primaire cassatiemiddel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat er sprake is van feitelijk en rechtens vergelijkbare gevallen.
Hoewel ik, zoals hiervoor betoogd, van mening ben dat, ongeacht de vraag of in deze zaak gelijke gevallen aanwezig zijn, van schending van een mensenrecht in de zin van artikel 26 IVBPR Pro of artikel 14 EVRM Pro in verbinding met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol geen sprake is, zal ik de op de huidige lijn in de jurisprudentie van de Hoge Raad geënte middelen, volgens die lijn behandelen.
4.2.1 Uitgangspunt bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen, is de (wettelijke) bepaling die van toepassing is en met name de doelstelling hiervan. De doelstelling bepaalt het perspectief van waaruit de beoordeling plaatsvindt of bepaalde gevallen gelijk zijn(15). De Blieck e.a(16) betogen:
"De feitelijke gelijkheid dient te worden beoordeeld in het licht van doel en strekking van de regeling waarvan de belastingplichtige al dan niet toepassing verlangt. Het gaat er immers om dat gelijkheid bestaat met betrekking tot de feiten welke relevant zijn voor het al dan niet toepassen van de regeling.".
Bij de beantwoording van de vraag of er sprake is van gelijke gevallen komt aan de wetgever ruime beoordelingsvrijheid toe (zie de citaten uit de arresten van 12 juli 2002, opgenomen in paragraaf 3.9).
4.2.2 In het kader van de gelegitimeerdheid van het onderscheid tussen beheer door de overheid en door andere entiteiten trek ik een parallel met de behandeling van leveringen en diensten door publiekrechtelijke lichamen in de omzetbelasting. Krachtens artikel 4, lid 5, van de Zesde Richtlijn worden publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden die zij als overheid verrichten (tenzij deze behandeling als niet-belastingplichtige zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis). Wat in dit kader onder overheid moet worden verstaan, kan worden afgeleid uit de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 17 oktober 1989, nrs. 231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3233-3279, FED 1990/312 m.nt. Bijl.(17) Daarin oordeelde het Hof dat als werkzaamheden als overheid verricht hebben te gelden:
"welke door (overheden, TG) worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regiem, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten.".
De bouw en exploitatie van een parkeergarage door een gemeente werd door de Hoge Raad(18) niet gezien als een overheidstaak, ondanks het oogmerk van de gemeente een doelstelling van overheidsbeleid te realiseren. In het geval dat een publiekrechtelijk lichaam na zuivering van afvalwater een deel van het overblijvende slib liet verwerken tot compost en het daarna verkocht, was naar het oordeel van de Hoge Raad(19) sprake van het verrichten van een overheidstaak, namelijk de zuivering van afvalwater.
Voor de heffing van de omzetbelasting is derhalve maatgevend voor de belastingplicht van een publiekrechtelijk lichaam of de werkzaamheden van dat lichaam plaatsvinden onder een specifiek voor dat lichaam geldend juridisch regime.
4.2.3 De hier van belang zijnde vrijstelling is ingevoerd bij de in paragraaf 2.2 vermelde amendementen. Van belang is derhalve wat de indieners van de amendementen beoogden. De Toelichting noemt het bijzondere karakter van waterstaatswerken. In de wetsgeschiedenis is door leden van de CDA-fractie hierover opgemerkt:
"Zo vroegen zij zich af of met dit wetsvoorstel wel voldoende recht wordt gedaan en rekening wordt gehouden met de bijzondere aard en functie van waterschapswerken, in het bijzonder die in het beheer van waterschappen. Deze leden overwogen daarbij, dat het kenmerkende van waterschapswerken is, dat zij een bijzondere publiekrechtelijke functie hebben. In het beheer van deze werken ligt de publiekrechtelijke waterstaatstaak zelve, hetgeen in gelijke zin als voor waterstaatswerken toch niet gezegd kan worden van ziekenhuizen, loodsen, kazernes en - andere - overheidsgebouwen."
(Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 5, blz. 1-2).
De indieners achtten de beperking van de vrijstelling tot installaties beheerd door (organen van) publiekrechtelijke rechtspersonen derhalve gerechtvaardigd door de bijzondere aard en functie van die installaties. Die installaties dienen ter vervulling van een publiekrechtelijke waterstaatstaak (zie in dit verband ook de in het citaat in paragraaf 2.3 door het Kamerlid Hennekam genoemde "publiekrechtelijke functie"). Ik meen dat die publiekrechtelijke functie, welke tot uitdrukking komt in het beheer door een publiekrechtelijke rechtspersoon, een wezenlijk verschil oplevert met andere beheersituaties. Dat wezenlijke verschil maakt dat publiekrechtelijk beheerde en niet publiekrechtelijk beheerde zuiveringsinstallaties geen gelijke gevallen zijn. Het publiekrechtelijke beheer moet geen formaliteit zijn. Indien het beheer van de installatie door een publiekrechtelijk lichaam zou zijn uitbesteed aan een privaatrechtelijke entiteit, zodanig dat die laatste handelt als elke andere privaatrechtelijke entiteit en het beheer louter formeel door het publiekrechtelijke lichaam wordt uitgeoefend, dan is dat beheer gelijk te stellen aan niet-publiekrechtelijk beheer. Ik sluit hiervoor aan bij de in paragraaf 4.2.2 geciteerde overweging van het Hof van Justitie EG; er is dan sprake van werkzaamheden die onder dezelfde juridische voorwaarden als door particuliere economische subjecten worden verricht. Omgekeerd zou ook kunnen worden gesteld dat indien een privaatrechtelijke entiteit in opdracht en voor rekening en risico van een publiekrechtelijke rechtspersoon een overheidstaak vervult en daarbij handelt als zo'n rechtspersoon, sprake is van publiekrechtelijk beheer. In de onderhavige casus doet zich het laatstgenoemde geval niet voor. Overigens zou, indien dat wel zo zou zijn, het gelijkheidsbeginsel niet aan de orde zijn. De belanghebbende zou zich rechtstreeks kunnen beroepen op de wettelijke norm: "onder beheer van een publiekrechtelijke rechtspersoon".
4.3 Ik meen derhalve dat het middel slaagt; installaties beheerd door publiekrechtelijke rechtspersonen ter vervulling van een publiekrechtelijke taak kunnen niet gelijk worden gesteld aan installaties beheerd door andere (rechts)personen.
De absolute aard van het gemaakte onderscheid - beheer al of niet door een publiekrechtelijke rechtspersoon - brengt mee dat het aanleggen van de toets of het verschil in behandeling niet overduidelijk onevenredig is, niet passend is. Het onderscheid is rechtens acceptabel of het is dat niet.
4.4 Voor het geval de Hoge Raad van oordeel is dat er toch sprake is van gelijke gevallen en het primaire cassatiemiddel faalt, ga ik in paragraaf 4.5 in op het subsidiaire middel.
4.5.1 Het subsidiaire cassatiemiddel betoogt dat een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond aanwezig is voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Daartoe wordt het volgende aangevoerd:
-het bijzondere karakter van de waterstaatswerken (zie de in paragraaf 2.2 hiervóór vermelde Toelichting);
-de onderhavige waterzuiveringsinstallatie werkt alleen voor belanghebbende (het is een verlengstuk van belanghebbende; zie onderdeel 7.8 van de Hofuitspraak);
- de tekst van de amendementen (zie hiervóór paragraaf 2.2) is ná de invoering van de wet (1983) niet meer gewijzigd; de bedoeling van de wetgever is dus om het onderscheid in stand te houden.
4.5.2 In zijn arrest van 12 november 1997(20), nr. 30981, BNB 1998/22 m.nt. Wattel gaf de Hoge Raad de werkingssfeer aan van de exceptie van de objectieve en redelijke rechtvaardiging. Daar kan niet met vrucht een beroep op worden gedaan indien met de ongelijke behandeling van gelijke gevallen "niet een gerechtvaardigd doel wordt nagestreefd of indien er niet een redelijke verhouding bestaat tussen de ongelijke behandeling en het doel dat wordt nagestreefd.".
4.5.3 Gelet op de beoordelingsvrijheid die de (nationale) wetgever in dit verband heeft, gaat het er om of hij op grond van de door hem gebezigde argumenten tot de vrijstelling, of beter gezegd de beperking van de vrijstelling, kon komen. Daarbij is het niet van belang dat men aan (sommige van) de gebezigde argumenten wellicht ook een ander gewicht zou kunnen toekennen dan de wetgever deed. Daar gaf Staatssecretaris Van Amelsvoort blijk van toen hij betoogde dat hij de relevantie van het onderscheid tussen publieke en private werken in dit verband niet inzag, omdat de industrie meer en meer aan zelfzuivering deed (zie paragraaf 2.3). De Staatssecretaris gaf daarmee een waardering van de gebezigde argumenten, maar die waardering is in beginsel niet van belang. Het gaat er om of de wetgever - in casu dus de indieners van de amendementen en de rest van de meerderheid in de Kamer die de amendementen steunde - op grond van van die argumenten tot een beperkte vrijstelling kon besluiten. Die vraag beantwoord ik bevestigend. De wetgever kon waterzuivering als een publieke taak zien en, daarvan uitgaande, de vrijstelling beperken op de wijze zoals hij deed. Moest hij dan niet de vrijstelling uitstrekken tot een ieder die aan waterzuivering doet? Naar mijn mening was hij daartoe niet gehouden. Een werkzaamheid kan als een publieke taak worden gezien, omdat het algemeen belang dat vordert. Door die taak te vervullen, dient de overheid het algemeen belang. Schiet de overheid bij het vervullen van haar publieke taak tekort en gaan de burgers het niet verrichte werk zelf maar doen, dan dienen zij hun eigen belang en daarmee wellicht tevens het publieke belang, maar het is geen publiekrechtelijke taakvervulling. Dat geldt m.m. ook voor een bedrijf of een organisatie van burgers dat of die in het gat springt dat de overheid bij de vervulling van een publieke taak laat vallen. Het is daarbij niet van belang of dat bedrijf of die organisatie winst beoogt of niet.
4.5.4 Enkele Kamerleden (zie het citaat van Feij in paragraaf 2.4) beschouwden de inperking van de vrijstelling als een vorm van concurrentievervalsing. Daarmee miskenden zij mijns inziens, dat de zuivering als een publiekrechtelijke taak werd gezien. Indien men van mening is dat de overheid op een bepaald terrein in het algemeen belang een minimumvoorziening moet bieden, dan wordt in zoverre het marktmechanisme uitgeschakeld. De markt heeft dan de ruimte om te voorzien in behoeften die boven dat minimum uitgaan. Dat is echter geen concurrentievervalsing, maar beperking van de mogelijkheden tot concurrentie.
4.5.5 In het hiervóór door mij betoogde, ligt besloten dat voor het geval het subsidiaire middel aan bod komt, het naar mijn mening slaagt.
5 Slotsom
Het primaire middel acht ik gegrond en tevens, in zoverre het aan bod komt, het subsidiaire middel. Ook ambtshalve acht ik grond voor cassatie aanwezig, omdat de Auerbachuitspraak van het EHRM meebrengt dat de gelijkheidstoets, zoals die door het Hof is uitgevoerd, niet aan de orde is.
6 Conclusie
Mijn conclusie strekt tot gegrondverklaring van het cassatieberoep, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof en tot bevestiging van de uitspraak van de directeur.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
a-g
1 Toen: artikel 273.
2 Tengevolge van jurisprudentie van de Hoge Raad (o.a 26 september 1979, nr. 19315, BNB 1980/15 en 22 juli 1980, nr. 19968, BNB 1980/278) diende bij de waardering van een onroerend goed de bestemming te worden uitgeschakeld. Het uitschakelen van de bestemming had tot gevolg dat aan incourante onroerende goederen nagenoeg geen waarde kon worden toegekend; dit wilde de wetgever voorkomen (Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nrs. 3-4, blz. 1-2, 14).
3 Kamerstukken II 1982/83, 17 653, nr. 6, blz. 4.
4 Mede ondertekenaars: Hennekam, Hermans.
5 J.P. Kruimel, Theorie en praktijk van de gemeentelijke onroerend-goedbelastingen, Fed - Deventer - 1987, blz. 92-94.
6 In dezelfde zin: Erasmus Studiecentrum Belastingen Lokale overheden, ESBL-brochure 1993, nr. 1, blz. 60; M.P. van der Burg, G. Groenewegen, F.J.H.L. Makkinga, J.A. Monsma, G.I. Sheer-Mahomed, Compendium Gemeentelijke belastingen, Kluwer - Deventer - 1999, blz. 143 en Studiecentrum Belastingen Lokale overheden, Rapport Gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw Heffing op goede grond(slag), VNG Uitgeverij - Den Haag - 2001, blz. 92.
7 Kruimel (zie noot 5) betoogt dat de installatie niet in eigendom hoeft te zijn. In dezelfde zin: Editie Vakstudie belastingwetgeving, Gemeentelijke belastingen e.a., aantekening 775 onder e (Suppl. 148 (februari 1991)).
8 B. Sio, Gemeentelijke belastingen voor bedrijven, Kluwer - Deventer - 1991, blz. 22. Vgl. Studiecentrum Belastingen Lokale overheden, Rapport Gemeentelijke belastingen in de 21e eeuw Heffing op goede grond(slag), VNG Uitgeverij - Den Haag - 2001, blz. 92.
9 Voor recente beschouwingen over het gelijkheidsbeginsel verwijs ik naar Woltjer, Wetgever, rechter en het primaat van de gelijkheid, Boom Juridische uitgevers, Den Haag 2002, hoofdstuk V, blz. 175 e.v., Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2002 nr. 6477, blz. 553 e.v. en naar Van Nispen tot Sevenaer, Toetsing van wetgeving en de first man down, NTFR, 2002 nr. 28, blz. 1 e.v.
10 Wattel, noot onder BNB 2002/126, blz. 1104, regels 40 tot en met 49 en 1106, regels 19 en 20. Zie ook blz. 1107, regels 42 tot en met 45: "gevallen waarin de grondrechtelijke schending bestaat uit een ongelijkheidje met betrekking tot technocratisch wegwerprecht (.. ) (dus waarin men zich moet afvragen of de mensenrechten dáár nu wel geacht kunnen worden voor geschreven te zijn)".
11 Indien het toetsingsproces aanvangt met het toerekenen van het effect van een wettelijke regeling aan de beschermingssfeer van de in artikel 26 geformuleerde Pro mensenrechten, wordt wellicht ook het door Van Nispen tot Sevenaer in de huidige jurisprudentie gesignaleerde first man down effect vermeden. Dat effect houdt in dat de klager over een fiscale schending van het gelijkheidsbeginsel van de Hoge Raad wel eens gelijk krijgt, zonder dat zijn kassa rinkelt omdat de Hoge Raad de wetgever in de gelegenheid stelt de betreffende wettelijke regeling aan te passen ("terme de grâce"). Vaak gaat het daarbij om fiscaaltechnische regelingen waarvoor de hiervoor bedoelde toets niet tot toerekening aan de beschermingssfeer van de in artikel 26 geformuleerde Pro mensenrechten zou leiden. Indien de begintoets wel leidt tot een toerekening aan voormelde beschermingssfeer dan is onmiddellijk rechterlijk ingrijpen passend en geboden. Om geen misverstand te wekken, merk ik op dat Van Nispen tot Sevenaer het first man down effect wil uitschakelen door, uitgaande van de lijnen gezet in de huidige jurisprudentie, de mogelijkheid van een rechterlijke "terme de grâce" weg te nemen.
12 De Hoge Raad legt die kwantitatieve toets wel aan, zie het arrest van 12 november 1997, nr. 30981, BNB 1998/22, blz. 265, regels 49 e.v., blz. 266, alsmede de noot van Wattel, blz. 274 onder punt 4. Zie ook HR 15 juli 1998, nr. 31922, BNB 1998/293, blz. 2492 onder 3.12, alsmede de noot van Wattel, blz. 2517 onder 4.
13 Voogsgeerd in Non-discrimination and Diversity, CRBS-Reeks, Boom Juridische uitgevers, 2000, blz.77/78:
"in European economic law an intention to discriminate is not a necessary condition for the verdict of unlawful discrimination. It is submitted that this situation is related to the general difficulty to prove indirect or covert forms of discrimination. In order to be effective, a prohibition to discriminate must not be too difficult to establish.". Indien de intentie geen rol speelt, werkt dit uiteraard twee kanten op.
14 Zie voor het eigendomsgrondrecht van artikel 1 Eerste Pro Protocol de Bijlage bij de conclusies van A-G Wattel in de zaken met de rolnummers 36621, 36642 en 36558, betreffende de Ziekenfondsverzekering zelfstandigen, onder 4 (V-N 2002/14.22, 14.23 en 14.24).
15 R.H. Happé, Gelijkheid: een kwestie van standpunt, Weekblad voor Fiscaal Recht 1991/5951, blz. 299/300; De opmars van het gelijkheidsbeginsel voltooid?, Weekblad voor Fiscaal Recht 1993/6042, blz. 147/148; Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer - Deventer - 1996, blz. 296.
16 L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed - Deventer - 1999, blz. 242.
17 Zie ook de conclusie van AG Van den Berge voor HR 15 juli 1997, nr. 31440, BNB 1997/327, blz. 2647, paragraaf 3.4.
18 HR 8 maart 2000, nr. 35253, BNB 2000/295 m.nt. Van Zadelhoff.
19 HR 2 november 2001, nr. 36519, BNB 2002/37 m.nt. Van Kesteren.
20 In dit arrest was sprake van een ongelijke behandeling tussen reiskostenvergoedingen verstrekt door de werkgever ten behoeve van de studie van de werknemer (onbelast tot f 0,49 per km) en de aftrekbaarheid van dezelfde reiskosten door personen zonder vergoeding (beperkt tot f 0,28 per km).