Conclusie
Nr. 36.740
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Naheffing omzetbelasting; tijdvak 1 mei 1996 - 31 december 1997
30 september 2002
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Korte beschrijving van de zaak
1.1. Verweerder in cassatie, X (hierna: belanghebbende), is ondernemer in de zin van artikel 7 Wet Pro OB 1968. Onder de naam A houdt hij zich bedrijfsmatig bezig met het aan- en verkopen van gebruikte pleziervaartuigen en met het bemiddelen bij dergelijke aan- en verkopen.
1.2. In het derde kwartaal van 1997 heeft belanghebbende zijn bemiddeling verleend bij de totstandkoming van de volgende vier transacties:
(i) de verkoop van een in R (Frankrijk) gelegen jacht,
(ii) de verkoop van een in S (Frankrijk) gelegen jacht,
(iii) de verkoop van een in T gelegen jacht, en
(iv) de verkoop van een in U gelegen jacht.
1.3. Bij een boekenonderzoek door de Belastingdienst is onder meer gebleken dat belanghebbende geen omzetbelasting heeft voldaan over de met de zo-even bedoelde bemiddelingsactiviteiten verdiende provisies.
1.4. De Inspecteur(1) heeft zich op het standpunt gesteld dat voor de omzetbelasting moet worden aangenomen dat de plaats van de door belanghebbende geleverde bemiddelingsdiensten zich telkens in Nederland bevond. Mitsdien heeft hij te dezer zake van belanghebbende omzetbelasting nageheven, zonder boete. De hier bedoelde belasting is begrepen in een naheffingsaanslag over het tijdvak 1 mei 1996 t/m 31 december 1997.
1.5. Belanghebbende heeft de naheffingsaanslag bestreden met het verweer dat voornoemde diensten voor de omzetbelastingdoeleinden niet in Nederland kunnen worden gelokaliseerd.
1.6. Het Hof 's-Gravenhage heeft belanghebbende op grond van het bepaalde in artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 in het gelijk gesteld voorzover het betreft de bemiddelingsactiviteiten die hebben geleid tot de verkoop van de twee boten gelegen in Frankrijk (de transacties hiervóór bedoeld in punt 1.2., onder (i) en (ii)).
1.7. De Staatssecretaris van Financiën heeft beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft één middel van cassatie voorgedragen.
2. De plaats waar diensten worden verricht, nationaal recht
2.1. De regeling in de Wet OB 1968 van de plaats waar diensten geacht worden te zijn verricht, is in de loop der tijd verschillende keren gewijzigd, soms ingrijpend. Een belangrijke herziening vond plaats bij de Wet van 24 december 1992, Stb. 713(2), in werking getreden op 1 januari 1993. Deze wet heeft de Wet OB 1968 aangepast aan de EG-richtlijn van 16 december 1991, nr. 91/680/EEG, PB 31 december 1991, L 376, waarbij de Zesde richtlijn veranderingen heeft ondergaan.
2.2. Ingaande 1 januari 1993 luidde artikel 6 Wet Pro OB 1968:
"1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.
2. In afwijking van het eerste lid worden:
a. de diensten welke betrekking hebben op een onroerende zaak, met inbegrip van diensten van makelaars in onroerende zaken, architecten en andere deskundigen, alsmede van diensten welke erop zijn gericht de uitvoering van bouwwerken voor te bereiden of te coördineren, verricht daar waar de zaak is gelegen;
b. de diensten, bestaande in het vervoer van personen of goederen, verricht op de plaatsen waar de feitelijke handeling van het vervoer wordt verricht;
c. de diensten, bestaande in:
1°. culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids-, of soortgelijke activiteiten,
2°. laden, lossen of soortgelijke met vervoer samenhangende activiteiten,
3°. werkzaamheden, deskundigenonderzoeken daaronder begrepen, met betrekking tot roerende zaken, verricht daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden;
d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht:
1°. de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooirechten, licentierechten, rechten op fabrieks- en handelsmerken en andere soortgelijke rechten;
2°. de diensten op het gebied van de reclame;
3°. de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en -verschaffing;
4°. de verbintenis om een beroepsactiviteit of een onder 1° vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen;
5°. bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met uitzondering van de verhuur van safeloketten;
6°. het beschikbaar stellen van personeel;
7°. de verhuur van roerende zaken, met uitzondering van vervoermiddelen;
8°. het bemiddelen bij de verlening van diensten als hiervoor in dit onderdeel zijn bedoeld, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander;
e. de hierna genoemde diensten welke worden verricht door ondernemers die buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben van waaruit de dienst wordt verricht, in Nederland verricht, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden:
1°. diensten, bedoeld in onderdeel d, welke worden verleend aan in Nederland gevestigde lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers;
2°. diensten, bestaande in de verhuur van vervoermiddelen, welke worden verleend aan natuurlijke personen of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, die in Nederland wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben waarvoor de dienst wordt verricht."
2.3. Als gevolg van de reeds genoemde Wet van 24 december 1992 is voorts op 1 januari 1993 een nieuw artikel 6a van de Wet OB 1968 deel gaan uitmaken. Artikel 6a houdt in:
"1. In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel b, worden de diensten bestaande in intracommunautair goederenvervoer verricht op de plaats van vertrek.
2. In afwijking van artikel 6, tweede lid, onderdeel c, onder 2°, worden de diensten, bestaande in laden, lossen of soortgelijke activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, die worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere Lid-Staat dan die waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden, verricht in de Lid-Staat die aan de afnemer van de dienst het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan deze is verleend.
3. In afwijking van artikel 6, eerste lid, worden:
a. de diensten bestaande in het bemiddelen bij de verlening van diensten als bedoeld in het eerste lid, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats van vertrek van het vervoer;
b. de diensten bestaande in het bemiddelen bij de verlening van diensten in verband met activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de activiteiten feitelijk plaatsvinden;
c. de diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die bedoeld in de onderdelen a en b en in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, verricht op de plaats waar de prestaties worden verricht.
4. Wanneer de in het eerste en derde lid bedoelde diensten worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere Lid-Staat dan die waar op grond van het eerste en derde lid de plaats van dienst is gesitueerd, worden deze diensten, in afwijking in zoverre van het eerste en derde lid, verricht in de Lid-Staat die aan de afnemer van de dienst het btw-identificatienummer heeft toegekend waaronder de dienst aan deze is verleend."(3)
2.4. De onder 2.2. en 2.3. geciteerde bepalingen van de Wet OB 1968 vormen het nationaalrechtelijke raamwerk waarbinnen het onderhavige geschil - dat zoals gezegd betrekking heeft op gebeurtenissen in het derde kwartaal van 1997 - tot een oplossing gebracht moet worden. De rechtsstrijd is toegespitst op de uitleg van artikel 6a, lid 3, onderdeel c: wat moet worden verstaan onder 'diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die bedoeld in de onderdelen a en b en in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander' .
2.5. Bij de beantwoording van deze vraag helpt de parlementaire geschiedenis van de Wet van 24 december 1992 ons helaas niet veel verder. Genoemde wet had als primaire doelstelling de Nederlandse omzetbelastingwetgeving af te stemmen op de situatie waarin van zogenoemde binnengrenzen in de EG geen sprake meer is, een situatie die op 1 januari 1993 is ingetreden. Deze doelstelling bracht mee dat bij de technische wijzigingen waarin de Wet van 24 december 1992 voorzag, de levering van goederen in het internationale verkeer binnen de EG en de diensten die daarmee verband houden centraal stonden. Artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 staat hier echter goed beschouwd los van. Wellicht is dat de reden dat in de memorie van toelichting bij het ontwerp van de Wet van 24 december 1992 deze bepaling geen aandacht heeft gekregen, en dat zij ook in het vervolg van het parlementaire debat nauwelijks aan de orde is geweest.
2.6. In de toelichting op het cassatiemiddel wordt niettemin naar een passage in de zojuist bedoelde memorie van toelichting verwezen(4). Maar die passage ziet niet op artikel 6a, lid 3, onderdeel c. Zij maakt deel uit van § 5.2., handelend over intracommunautair goederenvervoer en daarmee samenhangende diensten. In § 5.2. valt te lezen:
"Intracommunautair goederenvervoer is het vervoer van goederen waarbij de plaats van vertrek en de plaats van aankomst van dat vervoer op het grondgebied van twee verschillende Lid-Staten gelegen zijn. Naast de intracommunautaire goederenvervoerdienst kunnen een tweetal diensten worden onderscheiden die met die dienst een samenhang vertonen. Het gaat daarbij enerzijds om de diensten de nauw samenhangen met intracommunautair goederenvervoer (...) en anderzijds om door tussenpersonen verrichte diensten bij het intracommunautaire goederenvervoer. Bij deze laatste diensten kan worden gedacht aan het bemiddelen bij de totstandkoming van de intracommunautaire vervoerdienst. (...)
Met betrekking tot de bepaling van de plaats van de intracommunautaire goederenvervoerdienst wordt in artikel I, onderdeel I, van het wetsvoorstel de invoering van een nieuw artikel 6a in de wet voorgesteld. In dit nieuwe artikel 6a is de navolgende regeling opgenomen. In de gevallen waarin de intracommunautaire goederenvervoerdienst wordt verleend aan een opdrachtgever die niet als ondernemer is geïdentificeerd in een Lid-Staat(...) is de plaats van dienst steeds gesitueerd in de Lid-Staat waar het vervoer begint. (...)
Ook in de gevallen waarin de dienst wordt verleend aan een ondernemer is het uitgangspunt dat de dienst wordt verricht in de Lid-Staat waar het vervoer begint. (...) Op dit uitgangspunt geldt echter een uitzondering in geval de intracommunautaire goederenvervoerdienst wordt verleend aan een ondernemer die een btw-identificatienummer heeft van een andere Lid-Staat dan die van vertrek, waarbij de desbetreffende vervoerdienst wordt afgenomen onder dat nummer. (...)
Met betrekking tot diensten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer en door tussenpersonen verrichte diensten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer, zijn voor het bepalen van de plaats van die diensten in het wetsvoorstel (artikel I, onderdeel I; artikel 6a van de wet) analoge bepalingen opgenomen aan die ter zake van de intracommunautaire goederenvervoerdiensten. Dit betekent dat in beginsel als plaats van dienst wordt aangemerkt de Lid-Staat waar de dienst feitelijk wordt verricht dan wel het vervoer begint. Worden de diensten echter verricht in opdracht en onder het identifiatienummer van een ondernemer die is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat, dan is de plaats van de dienst gelegen in die Lid-Staat (artikel 28ter, D en E, van de Zesde Richtlijn).
De belasting verschuldigd ter zake van de in dit hoofdstuk genoemde diensten wordt geheven van de ondernemer die de dienst verricht. De belasting moet worden voldaan in de Lid-Staat waar de plaats van dienst is gelegen naar het daar geldende tarief. Ingeval de desbetreffende ondernemer in die Lid-Staat niet woont of is gevestigd en daar geen vaste inrichting heeft, wordt de belasting geheven van degene aan wie de dienst wordt verleend indien deze laatste ondernemer is. Wanneer echter degene aan wie de dienst wordt verleend geen ondernemer is, wordt de belasting geheven van de buitenlandse ondernemer. (...)"
En dan volgt de tekst die in de toelichting op het middel is geciteerd ter ondersteuning van de door de Staatssecretaris voorgestane uitleg van artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968:
"Met de hiervoor weergegeven regeling inzake de plaats van dienst en de verschuldigdheid van belasting, wordt bij deze diensten een zo eenvoudig mogelijke regeling bereikt waardoor met name wordt voorkomen dat ondernemers me toepassing van de Achtste Richtlijn (...) belasting moeten terugvragen in een Lid-Staat waar zij geen economische activiteiten verrichten en dus niet voor de btw zijn geïdentificeerd."
2.7. Op artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 heeft wèl betrekking een alinea in de nota naar aanleiding van het eindverslag waarvan de vindplaats eveneens is vermeld in de toelichting op het cassatiemiddel(5):
"De NOB vraagt nog een toelichting omtrent de regeling met betrekking tot de plaats van de diensten verricht door tussenpersonen, in het bijzonder de diensten bedoeld in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van het onderhavige voorstel van wet. In bedoelde bepaling is gesteld dat de diensten bestaande in het bemiddelen bij prestaties, andere dan die door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander, worden verricht op de plaats waar de prestaties worden verricht. Met voornoemde prestaties wordt gedoeld op de prestaties waarvoor wordt bemiddeld en niet op de bemiddelingsprestatie zelf."
2.8. Lid 3, onderdeel c, van artikel 6a Wet OB 1968 moet overigens worden bezien in samenhang met lid 4 van hetzelfde wetsartikel. Dit lid 4 geeft ter bepaling van de plaats van de dienst een specifieke regeling voor gevallen waarin diensten worden verleend aan afnemers aan wie een btw-identificatienummer is toegekend in een andere EG-lidstaat. De regeling van lid 4 is niet slechts van toepassing op de bemiddelingsdiensten bedoeld in lid 3, onderdeel c, maar ook op de overige bemiddelingsdiensten genoemd in lid 3 en de vervoersdiensten genoemd in lid 1(6).
Doordat het vierde lid evenzeer gelding heeft voor de diensten van het eerste lid en die van het derde lid, onderdelen a en b, komt het gedeelte van de wetsgeschiedenis dat in punt 2.6. hiervóór is weergegeven, toch enige betekenis toe bij de uitlegging van lid 3, onderdeel c. Uit dat gedeelte van de wetsgeschiedenis blijkt immers dat de wetgever in ieder geval ten aanzien de diensten van lid 1 en van lid 3, onderdelen a en b, in beginsel geen onderscheid nastreefde tussen gevallen waarin deze diensten aan ondernemers worden verricht en gevallen waarin zij aan niet-ondernemer worden verricht. Deze constatering maakt het niet erg voor de hand liggend dat de wetgever laatstbedoeld onderscheid wèl wilde aanbrengen bij de diensten van lid 3, onderdeel c, zonder enige uiteenzetting daarover in de memorie van toelichting op te nemen.
3. De plaats waar diensten worden verricht, de Zesde richtlijn
3.1. In de Zesde richtlijn waren de voorschriften omtrent de plaats van de dienst aanvankelijk geconcentreerd in artikel 9. De hoofdregel is neergelegd in artikel 9, lid 1:
"Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats."
3.2. Omtrent artikel 9, lid 1, Zesde richtlijn overwoog het HvJ EG in het arrest Berkholz(7):
"14. (...) Gelijk uit de zevende overweging van de considerans kan worden afgeleid, beoogt deze bepaling de toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde rationeel af te bakenen, door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, uniform vast te stellen. Lid 2 van artikel 9 vermeldt Pro een hele reeks specifieke aanknopingspunten, terwijl lid 1 dienaangaande een algemene regel stelt. Doel van deze bepalingen is, gelijk - zij het slechts voor specifieke situaties - blijkt uit artikel 9, lid 3, bevoegdheidsconflicten die tot dubbele belasting kunnen leiden, en het niet-belasten van inkomsten te vermijden.
15. (...)
16. Daar het in het onderhavige geval om aan boord van zeeschepen verrichte diensten gaat, dient vooraf het territoriale toepassingsgebied van de richtlijn te worden bepaald. (...)
17. Eveneens dienen de belastingautoriteiten van elke Lid-staat in het kader van de door de richtlijn geboden keuzemogelijkheden te bepalen, welke plaats fiscaal het nuttigst wordt aangemerkt als plaats waar een bepaalde dienst is verricht. Volgens artikel 9, lid 1, lijkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere Lid-staat doet ontstaan.
18. Uit het onderlinge verband tussen de in artikel 9 gebruikte Pro begrippen en uit het hiervoren vermelde doel van deze bepaling blijkt, dat slechts kan worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. Het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden, kan niet als een dergelijke inrichting worden beschouwd, vooral niet wanneer de vaste zetel van de exploitant van deze automaten een bruikbaar aanknopingspunt is voor de belastingheffing."
3.3. Op deze overwegingen in het arrest Berkholz bouwde het HvJ EG voort in het arrest DFDS(8). Laatstgenoemd arrest heeft betrekking op artikel 26, lid 2, Zesde richtlijn, dat voor de bepaling van de plaats waar reisbureau's hun diensten verrichten een regeling bevat overeenkomend met de hoofdregel van artikel 9, lid 1, Zesde richtlijn. Het arrest DFDS houdt in:
"18. Gelijk het Hof in rechtsoverweging 14 van het arrest van 4 juli 1985 (zaak 168/84, Berkholz, Jurispr. 1985, blz.2251) heeft opgemerkt, beoogt artikel 9 de Pro toepassingsgebieden van de nationale wettelijke regelingen inzake de belasting over de toegevoegde waarde rationaal af te bakenen, door de plaats waar de diensten fiscaal moeten worden geacht te zijn verricht, uniform vast te stellen, en met name bevoegdheidsconflicten tussen Lid-Staten te vermijden.
19. De belastingautoriteiten van elke Lid-Staat dienen in het kader van de door de Zesde richtlijn geboden keuzemogelijkheden te bepalen, welke plaats fiscaal het nuttigst wordt aangemerkt als plaats waar een bepaalde dienst is verricht. Volgens artikel 9, lid 1, lijkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd in dit verband de voorkeur te verdienen, daar het in aanmerking nemen van een andere inrichting van waaruit de dienst wordt verricht, slechts van belang is ingeval de zetel ter zake niet tot een fiscaal rationele oplossing leidt of een conflict met een andere Lid-Staat doet ontstaan (arrest Berkholz, reeds aangehaald, r.o. 17).
20. Bovendien kan slechts worden overwogen een andere inrichting dan de zetel aan te merken als plaats waar de dienst wordt verricht, indien de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn (arrest Berkholz, reeds aangehaald, r.o. 18).
(...)
23. Gelijk de advocaat-generaal in de punten 32-34 van zijn conclusie heeft beklemtoond, vormt de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van BTW. De alternatieve oplossing voor het bepalen van de plaats van belastingheffing over diensten van reisbureaus, namelijk de vaste inrichting van waaruit die diensten worden verricht, heeft juist tot doel, rekening te houden met de mogelijke spreiding van de activiteiten van de reisbureaus over verschillende plaatsen op het grondgebied van de Gemeenschap. Het systematisch toepassen van de oplossing van de zetel van de bedrijfsuitoefening zou overigens tot verstoringen van de mededinging kunnen leiden, aangezien het ondernemingen die activiteiten in een Lid-Staat verrichten, er dreigt toe aan te zetten om, teneinde aan belastingheffing te ontsnappen, hun zetel te vestigen op het grondgebied van een andere Lid-Staat, die gebruikt heeft gemaakt van de mogelijkheid om de betrokken diensten te blijven vrijstellen van BTW.
24. Onder deze omstandigheden moet worden aangenomen, dat de dienst die een reisorganisator aan de reiziger verleent vanuit een vaste inrichting in een andere Lid-Staat dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, belastbaar is in de Lid-Staat waar die vaste inrichting is gevestigd."
3.4. Na de wijzigingsrichtlijn van 16 december 1991 zijn de richtlijnvoorschriften betreffende de plaats van de dienst mede te vinden in artikel 28ter. Artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 is ontleend aan en komt overeen met artikel 28ter, onderdeel E, lid 3. Van laatstgenoemde richtlijnbepaling laat ik gemakshalve hier de Nederlandse, Duitse, Engelse en Franse taalversies volgen:
(Nederlands)
"In afwijking van artikel 9, lid 1, is de plaats van diensten verricht door namens en voor rekening van andere handelende tussenpersonen, indien zij bemiddelen bij andere handelingen dan die bedoeld in de leden 1 en 2 en in artikel 9, lid 2, onder e, de plaats waar de handelingen worden verricht.
Wanneer echter de ontvanger van de diensten voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd in een andere Lid-Staat dan die waar deze handelingen worden verricht, wordt de plaats van de door de tussenpersoon verleende dienst geacht zich te bevinden op het grondgebied van de Lid-Staat die aan de ontvanger het BTW-identificatienummer heeft toegekend."
(Duits)
"Abweichend von Artikel 9 Absatz Pro 1 ist der Ort der Dienstleistungen von Vermittlern, die im Namen und für Rechnung Dritter handeln, wenn sie an anderen Umsätzen als den in den Absätzen 1 und 2 und in Artikel 9 Absatz Pro 2 Buchstabe e) genannten beteiligt sind, der Ort, an dem die Umsätze erbracht werden.
Hat jedoch der Empfänger der Dienstleistung eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Umsätze erbracht werden, so gilt der Ort der Dienstleistung des Vermittlers als im Gebiet des Mitgliedstaats gelegen, der dem Empfänger der Dienstleistung die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt hat, unter der ihm die Dienstleistung vom Vermittler erbracht wurde."
(Engels)
"By way of derogation from Article 9 (1), the place of the supply of services rendered by intermediaries acting in the name and for the account of other persons, when such services form part of transactions other than those referred to in paragraph 1 or 2 or in Article 9 (2) (e), shall be the place where those transactions are carried out.
However, where the customer is identified for purposes of value added tax in a Member State other than that within the territory of which those transactions are carried out, the place of supply of the services rendered by the intermediary shall be deemed to be within the territory of the Member State which issued the customer with the value added tax identification number under which the service was rendered to him by the intermediary."
(Frans)
"Par dérogation à l'article 9 paragraphe 1, le lieu des prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations autres que celles visées aux paragraphes 1 et 2 et à l'article 9 paragraphe 2 point e), est l'endroit où ces opérations sont effectuées.
Toutefois, lorsque le preneur est identifié à la taxe sur la valeur ajoutée dans un État membre autre que celui à l'intérieur duquel ces opérations sont effectuées, le lieu de la prestation rendue par l'intermédiaire est réputé se situer sur le territoire de l'État membre qui a attribué au preneur le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée sous lequel le service lui a été rendu par l'intermédiaire."
3.5. Voorzover ik kon nagaan is er over de reikwijdte van artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn nog geen rechtspraak van het HvJ EG. Wel zijn er verscheidene arresten waarin het HvJ EG zich heeft uitgelaten over andere uitzonderingen op de hoofdregel van artikel 9, lid 1, dan die bedoeld in artikel 28ter, onderdeel E, lid 3.
3.6. In het arrest Hamann(9), waarin het ging om het inmiddels vervallen artikel 9, lid 2, onderdeel d, Zesde richtlijn, nam het HvJ EG onder meer in aanmerking
"(...) dat afwijkingen van de algemene regeling van de Zesde richtlijn eng moeten worden uitgelegd (...)"
3.7. Het arrest Dudda(10) maakte daarna echter duidelijk dat artikel 9, lid 1, bij kwesties van uitlegging geen voorrang heeft boven de uitzonderingsbepalingen. In het arrest Dudda ging het HvJ EG te rade bij het doel van de betreffende uitzonderingsbepaling, en (natuurlijk) bij de tekst ervan.
3.8. De lijn van het arrest Dudda is in latere beslissingen doorgetrokken, zie met name de arresten Linthorst(11) en SPI(12).
3.9. Nu bij een bepaling uit de Zesde richtlijn die uitzondering maakt op de hoofdregel van artikel 9, lid 1, de doelstelling een belangrijke interpretatiefactor blijkt te zijn, had een totstandkomingsgeschiedenis van de wijzigingsrichtlijn van 16 december 1991 in de onderhavige zaak een welkom hulpmiddel kunnen zijn. Maar, zoals Bijl, Van Vliet en Van der Zanden eerder hebben opgemerkt(13), deze steun moeten we hier ontberen.
Desondanks hebben Terra en Kajus een - noodgedwongen speculatieve - poging gedaan om het doel van artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn te construeren(14):
"Without explanatory notes on the changes effected by Directive 91/680/EEC one can only guess at the deeper reasons for the change of the general rule in this situation. We offer the following explanation. With regard tot customers identified for VAT purposes, the new place of supply of intermediary services results in an identical treatment of all categories of all intermediary services, including the services mentioned in Article 9(2)(e) last indent. The change of the main rule for intermediary services, not related to transports of goods or ancillary services thereto, rendered to customers not identified for VAT purposes, presumably, results in taxation in one Member State. The following examples may clarify this."
"When an agent performs the intermediary service of buying a painting at an auction, acting in the name and for the account of a private person in a Member State other than where the private person resides, the place of supply of the service is where the purchase took place. Even when the agent is established in the same Member State where his principal resides, VAT of the Member State of purchase is applicable. Before the removal of fiscal frontiers the intermediary service would be taxable in the Member State where the principal resides. Eventually the painting would also be subject to taxation in that Member State, viz. at importation. Under the new rules both the purchase and the intermediary service are exclusively subject to taxation of the country where the purchase and the intermediary service took place."
4. Bespreking van het middel
4.1. Voorzover hier van belang heeft het Hof omtrent het geschil overwogen:
"6.1 De toepassing van de regeling van artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet stuit naar de mening van de Inspecteur af, zo begrijpt het Hof, op de omstandigheid dat het bij de transacties waarbij wordt bemiddeld om particuliere verkopers gaat. De visie van de Inspecteur geeft naar 's Hofs oordeel niet blijk van een juiste rechtstoepassing. Voor zijn opvatting dat onder "prestaties" in de zin van voornoemde wetsbepaling enkel door ondernemers verrichte economische activiteiten zijn te verstaan is noch in de tekst nog in de ontstaansgeschiedenis van de wetsbepaling steun te vinden. Daarbij komt dat het corresponderende artikel 28ter, E, derde lid, van de Zesde E.G.- richtlijn inzake omzetbelasting de min of meer neutrale term "handelingen" hanteert.
6.2 Omdat overigens niet is gesteld of gebleken dat de regeling in artikel 6a, derde lid, onderdeel c, van de Wet niet geldt, gaat het Hof uit van de toepassing van die regeling."
Tegen deze oordelen komt de Staatssecretaris op met de klacht dat het Hof artikel 6, lid 1, en 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968, alsmede artikel 9, lid 1, en 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn heeft geschonden. De Staatssecretaris betoogt in het middel dat artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn, en dientengevolge ook artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB, uitsluitend betrekking heeft op bemiddelingsdiensten welke zijn verleend aan personen die kunnen worden aangemerkt als belastingplichtigen in de zin van het communautaire btw-stelsel.
4.2. Het middel berust blijkens de bijbehorende toelichting (in het bijzonder blz. 4, eerste en tweede alinea van het aanvullende beroepschrift in cassatie)) vooreerst op het uitgangspunt dat artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn, restrictief moet worden uitgelegd, reeds omdat deze bepaling een uitzondering behelst op de hoofdregel van artikel 9, lid 1, Zesde richtlijn.
Naar moet worden afgeleid uit de arresten Dudda, Linthorst en SPI, is dit uitgangspunt van het middel evenwel onjuist.
4.3. Voorts leveren - anders dan het middel wil - noch de tekst en de systematiek van de Zesde richtlijn, noch de tekst en de systematiek van de Wet OB 1968 voldoende aanknopingspunten op om aan te nemen dat de toepassing van artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 beperkt dient te blijven tot bemiddelingsdiensten verricht jegens belastingplichtigen. Met name de omstandigheid dat in artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn wordt gesproken van 'handelingen' en in artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 van 'prestaties' rechtvaardigt niet de door het middel verdedigde, vergaande gevolgtrekking. Het bepaalde in artikel 28ter, onderdeel E, derde lid, Zesde richtlijn respectievelijk artikel 6a, lid 4, Wet OB 1968 is, mede gelet op de parlementaire toelichting gememoreerd onder punt 2.6. hiervóór, veeleer een aanwijzing dat de door het middel voorgestane opvatting niet juist is.
4.4. Ten slotte voert de Staatssecretaris aan, met een beroep op de arresten Berkholz en DFDS, dat een restrictieve uitleg van artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn en artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 zoals in het middel bepleit, geboden is om recht te doen aan de economische realiteit. Dat de economische realiteit in aanmerking wordt genomen, is een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van de btw, aldus het middel.
4.5. Inderdaad heeft het HvJ EG in de arresten Berkholz en DFDS het in aanmerking nemen van de economische realiteit als een fundamenteel criterium voor de toepassing van het communautaire btw-stelsel beschouwd.
In de zaken Berkholz en DFDS was beide de vraag aan de orde of een belastingplichtige voor de omzetbelasting diensten verrichtte in een andere EG-lidstaat dan waarin hij is gevestigd om reden dat hij deze diensten verleende vanuit een vaste inrichting in die andere lidstaat. Nu noemt artikel 9, lid 1, Zesde richtlijn als mogelijkheden om als plaats van een dienst aan te merken zowel de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft, als de plaats waar de dienstverrichter een vaste inrichting heeft gevestigd. Hetzelfde doet artikel 26, lid 2, Zesde richtlijn met betrekking tot diensten van reisbureaus die tegenover de reiziger op eigen naam optreden. In gevallen als die van Berkholz en DFDS noodzaakt de Zesde richtlijn derhalve bij de plaatsbepaling van een dienst tot het maken van een keuze; de keuze tussen de zetel van de bedrijfsuitoefening enerzijds en de plaats van de vaste inrichting anderzijds. Bij het maken van een keuze als deze moet blijkens de rechtspraak van het HvJ EG fiscale rationaliteit worden betracht en moeten conflicten met andere lidstaten zoveel mogelijk worden vermeden.
Artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn bergt evenwel niet de noodzaak tot het maken van een keuze in zich. Die bepaling is zo geformuleerd dat zij slecht één plaats aanwijst waar de door haar aangeduide diensten voor omzetbelastingdoeleinden worden verricht. Welke die plaats is, is in de onderhavige zaak niet in geschil.
De inzet van dit geding is, welke de diensten zijn die onder artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn, respectievelijk artikel 6a, lid 3, onderdeel c, gerangschikt moeten worden en met name of daaronder ook begrepen zijn diensten verleend aan niet-belastingplichtigen voor de omzetbelasting. Dat voor laatstbedoelde kwestie het criterium van de economische realiteit doorslaggevende betekenis zou hebben, valt uit de arresten Berkholz en DFDS niet op te maken.
4.6. Daarbij komt dat de economische realiteit waaraan het HvJ EG in de arresten Berkholz en DFDS gewicht toekende, niet zonder meer vergelijkbaar is met de economische realiteit waaraan de Staatssecretaris bij de interpretatie van artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn en artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 betekenis wil toekennen. In de arresten Berkholz en DFDS is aansluiting gezocht bij de wijze waarop individuele belastingplichtigen hun activiteiten hebben georganiseerd. De Staatssecretaris bepleit thans om belang toe te kennen aan de omstandigheid dat een niet-restrictieve uitleg van artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn en artikel 6a, lid 3, onderdeel c, Wet OB 1968 zijns inziens tot zodanige uitvoeringsproblemen leidt dat verschuldigde omzetbelasting in de praktijk niet wordt geheven. Dit is een - algemeen geformuleerd - argument van andere aard, dat de regeling neergelegd in artikel 28ter, onderdeel E, lid 3, Zesde richtlijn in de kern raakt.
4.7. De stelling van de Staatssecretaris aan het eind van het aanvullende beroepschrift in cassatie dat op zijn minst gerede twijfel bestaat aan de door het Hof gegeven uitleg van artikel 28ter, onderdeel E, derde lid, Zesde richtlijn, zodat de Hoge Raad ertoe moet overgaan prejudiciële vragen aan het HvJ EG voor te leggen, kan ik niet onderschrijven. Voor het stellen van prejudiciële vragen acht ik hier geen grond aanwezig.
4.8. Het voorgaande impliceert dat het middel naar mijn mening moet falen.
5. Conclusie
Mijn conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen P.
2 Wet van 24 december 1992 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de afschaffing van de fiscale grenzen.
3 Bij de Wet van 9 maart 1995, Stb. 298, is de schrijfwijze 'Lid-Staat' in deze tekst overal vervangen door de schrijfwijze 'lid-staat'.
4 Het beroepschrift in cassatie citeert op blz. 3 uit de memorie van toelichting, kamerstuk 22.712, blz. 25.
5 Kamerstuk 22.712, nr. 8, blz. 35.
6 Een vergelijkbare voorziening is in art. 6a, lid 2, getroffen voor diensten bestaande in laden, lossen of soortgelijke activiteiten die samenhangen met intracommunautair goederenvervoer.
7 HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84, Jurispr. 1985, blz. 02251.
8 HvJ EG 20 februari 1997, nr. C-260/95, 1997, blz. I-01005, V-N 1997, blz. 1662.
9 HvJ EG 15 maart 1989, nr. 51/88, Jurispr. 1989, blz. 00767, FED 1990/91.
10 HvJ EG 26 september 1996, nr. C-327/94, Jurispr. 1996, blz. I-04595, V-N 1997, blz. 1225.
11 HvJ EG 6 maart 1997, nr. C-167/95, Jursipr. 1997, blz. I-01195, V-N 1997, blz. 1400.
12 HvJ EG 15 maart 2001, nr. C-108/00, Jurispr. 2001, blz. I-02361, V-N 2001/22.16.
13 D.B. Bijl, D.G. van Vliet, J.B. van der Zanden, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, tweede druk, 1994, blz. 11-12.
14 Ben J.M. Terra en Julie Kajus, A Guide to the European VAT Directives - Commentary on the Value Added Tax of the European Union, IBFD, losbl., § VI.12.5.