Conclusie
Nr. 37.241
Mr Van Kalmthout
Derde Kamer A
Navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995
4 oktober 2002
Conclusie inzake
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X-2
1. Inleiding
1.1. Deze zaak en de zaak nr. 37.237 betreffen materieel dezelfde kwestie. De belanghebbenden zijn compagnons. Zij hebben in 1993 geïnvesteerd in een praktijkpand en daarvoor investeringsaftrek gekregen. De vraag is of zij in 1995, als gevolg van het toetreden tot de maatschap van nieuwe vennoten die geen medegerechtigden tot het pand werden maar wel medegebruikers ervan, een fictieve desinvestering hebben verricht.
1.2. Mijn conclusie in deze zaak is inhoudelijk gelijk aan mijn conclusie in de zaak nr. 37.237, met dien verstande dat de punten 2.9., 2.12., 2.13., 4.3., 4.4. en 4.5. geringe verschillen vertonen wegens enigszins uiteenlopende feitelijke omstandigheden.
2. Korte beschrijving van de zaak
2.1. X-2, de belanghebbende in deze zaak, en X-1 zijn op 1 januari 1989 een maatschap aangegaan om voor gezamenlijke rekening de advocatuur te bedrijven. Ieder van hen deelde voor de helft in de winsten en verliezen.
2.2. In maart 1993 hebben belanghebbende en X-1 tezamen een pand aan de a-straat in Z in eigendom verkregen, dat bestemd was om de advocatenpraktijk erin uit te oefenen. Na te zijn verbouwd en ingericht is het nog in 1993 overeenkomstig zijn bestemming feitelijk in gebruik genomen.
2.3. Het praktijkpand is niet tot het maatschapsvermogen gaan behoren. Voor de inkomstenbelasting wordt het zowel bij belanghebbende als bij X-1 als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkt.
2.4. Het totaal van de investeringen in het pand beliep ƒ 476.760. Ter zake daarvan hebben belanghebbende en X-1 - die beiden voor de onverdeelde helft gerechtigd zijn tot het pand- over het jaar 1993 een investeringaftrek van ƒ 23.838(1) per persoon genoten.
2.5. Op 1 januari 1995 zijn A en B als winstdelende leden toegetreden tot de maatschap tussen belanghebbende en X-2.
2.6. Het in 1993 door laatstgenoemden aangeschafte praktijkpand bleef bij de aldus uitgebreide maatschap in gebruik, zonder dat de eigendomsverhoudingen met betrekking tot het pand gewijzigd zijn. In verband hiermee bepaalde de overeenkomst waarbij de toetreding van A en B is geregeld:
"Voor het ter beschikking stellen aan de maatschap van de kantoorruimte aan de a-straat 1 te Z door de ondergetekenden sub 1 en sub 2(2) wordt aan hen een vergoeding, zo mogelijk in de vorm van een extra winstaandeel, toegekend. De vergoeding wordt berekend als vermeld in de aan deze akte gehechte overeenkomst. Het hierbedoelde winstaandeel wordt voor de berekening van de winst cq het verlies bedoeld in art IV, eerste alinea, aangemerkt als een kostenpost voor de maatschap."
2.7. De winst van de maatschap over 1995 is feitelijk als volgt verdeeld:
belanghebbende:27 percent
X-1: 29 percent
A: 21 percent
B: 23 percent
2.8. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over 1995 terzake van het praktijkpand geen desinvesteringsbijtelling in zijn belastbare inkomen begrepen.
2.9. De Inspecteur(3) heeft over 1995 aan belanghebbende een primitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 78.204. Nadien is de Inspecteur tot het inzicht gekomen dat deze aanslag te laag is, en heeft hij een navorderingsaanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van ƒ 170.965. Dit nader vastgesteld belastbare inkomen omvat mede een desinvesteringsbijtelling met betrekking tot voornoemd praktijkpand; de Inspecteur is van mening dat het pand op 1 januari 1995 een bestemmingswijziging heeft ondergaan zodanig dat belanghebbende en X-1 het pand thans hoofdzakelijk ter beschikking stellen aan derden, in de zin van artikel 11, lid 5, onderdeel b, Wet IB 1964.
2.10. Belanghebbende heeft de navorderingsaanslag bestreden. Hij heeft primair het standpunt ingenomen dat een 'nieuw feit' dat navordering rechtvaardigt ontbreekt zodat de navorderingsaanslag moet worden vernietigd. Subsidiair heeft hij aangevoerd dat de navorderingsaanslag dient te worden verminderd omdat ten onrechte een desinvesteringsbijtelling in het nader vastgestelde belastbare inkomen is begrepen.
2.11. Naar het oordeel van het Hof berust de te lage primitieve aanslag op fouten van de Inspecteur die gelijk zijn te stellen met schrijf- of typefouten, en heeft belanghebbende dit onmiddellijk moeten begrijpen. Aan dit oordeel heeft het Hof de gevolgtrekking verbonden dat de door de Inspecteur gemaakte fouten niet aan de navordering in de weg staan.
2.12. Belanghebbendes subsidiaire standpunt heeft het Hof echter gevolgd. Het overwoog in rechtsoverweging 6.2.4.:
"(...) Gelet op de (...) voor 1995 geldende winstverdeling is (...) bezien vanuit belanghebbende niet een situatie ontstaan waarin de onroerende zaak hoofdzakelijk ter beschikking wordt gesteld aan derden (de winstaandelen van A en B belopen samen 44 percent en tot het resterende deel is belanghebbende weliswaar voor iets minder dan 50 percent gerechtigd (van de resterende 56 percent komt 27 percent toe aan belanghebbende en 29 percent aan X-1), doch tezamen leidt dat niet tot meer dan 70 percent ter beschikking stellen van derden)."
2.13. De Staatssecretaris van Financiën heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Hij heeft één middel van cassatie voorgedragen, waarin hij betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval geen sprake is van het ter beschikking stellen aan derde. Het middel houdt onder meer in:
"(...) Het gevolg van de toetreding van A en B en de gewijzigde winstverdeling is dat belanghebbende zijn aandeel in het bedrijfspand ter beschikking stelt aan de andere drie leden van de maatschap. Belanghebbende is voor 27% tot de winst van de maatschap gerechtigd, zodat hij zijn aandeel in het pand voor 73% ter beschikking stelt. (...)"
2.14. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
2.15. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd, belanghebbende gedupliceerd.
3. Investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling
3.1. Voor zover hier van belang luidden de artikelen 11, 11a en 11b Wet IB 1964 in de tekst geldend voor onder meer de jaren 1993 en 1995:
"Artikel 11
1. Ingeval in een kalenderjaar voor een bedrag van meer dan (...) doch niet meer dan (...) in bedrijfsmiddelen wordt geïnvesteerd, wordt op verzoek van de belastingplichtige een in het tweede lid aangewezen percentage van het investeringsbedrag ten laste gebracht van de winst over dat jaar (investeringsaftrek). (...) Onder investeren wordt verstaan het aangaan van verplichtingen ter zake van de aanschaffing of de verbetering van een bedrijfsmiddel, zomede het maken van voortbrengingskosten te dier zake, voor zover die verplichtingen en kosten op de belastingplichtige drukken.
(...)
5. Voor de toepassing van dit artikel worden niet tot bedrijfsmiddelen gerekend:
(...)
b. bedrijfsmiddelen welke zijn bestemd om - direct of indirect - hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden;
(...)"
"Artikel 11a
1. Ingeval in een kalenderjaar tegen overdrachtsprijzen voor een bedrag van meer dan (...) goederen worden vervreemd, wordt van de overdrachtsprijzen een gelijk percentage als ter zake van de investering in die goederen als investeringsaftrek in aanmerking is genomen, ten bate gebracht van de winst over dat jaar (desinvesteringbijtelling). (...)
2. Met vervreemding wordt gelijkgesteld:
(...)
b. het wijzigen van bestemming van een goed zodanig dat dit komt te voldoen aan de omschrijving van artikel 11, vijfde lid, onderdeel b;
(...)"
"Artikel 11b
De investeringsaftrek en de investeringsbijtelling geschieden naar de regelen die zijn gesteld voor het tijdvak waarin de investering heeft plaatsgevonden."
3.2. Deze regeling van investeringsaftrek en desinvesteringsbijtelling is in de Wet IB 1964 gevoegd bij de Wet van 28 december 1989, Stb. 601. Zij trad in de plaats van de regeling van investeringsbijdragen en desinvesteringsbetalingen die voordien was opgenomen in de artikelen 61 e.v. Wet IB 1964 en die tezelfdertijd is vervallen. De investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling bouwt in belangrijke mate voort op de structuur en het begrippenapparaat van de investeringsbijdragen/desinvesterings-betalingen.
3.3. Ingevolge artikel 61a, lid 5, aanhef en onderdeel j, Wet IB 1964 werden tot de bedrijfsmiddelen welke voor investeringsbijdragen in aanmerking kwamen niet gerekend:
"gebouwen en installaties van een natuurlijk persoon welke bestemd zijn om - direct of indirect - hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden, tenzij het gebouw of de installatie binnen de onderneming van de belastingplichtige is voortgebracht."
3.4. Artikel 11, lid 5, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 gaat verder en sluit van investeringsaftrek uit alle bedrijfsmiddelen welke zijn bestemd om - direct of indirect - hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden. De memorie van toelichting bij het voorstel voor de Wet van 28 december 1989 zegt hierover(4):
"Ingevolge onderdeel b zijn van investeringsaftrek uitgesloten alle bedrijfsmiddelen welke aan derden ter beschikking worden gesteld. Dit onderdeel behelst enerzijds de continuering - tevens stroomlijning - van de uitsluitingsbepalingen die het WIR-regime in deze sfeer thans kent. Anderzijds brengt dit onderdeel ten opzichte van dat regime een beperking aan doordat roerende zaken welke zijn bestemd om aan derden ter beschikking te worden gesteld, bij voorbeeld in de vorm van
verhuur, voortaan steeds van investeringsaftrek zullen zijn uitgesloten, derhalve ook indien deze bedrijfsmiddelen worden verhuurd aan de marktsector. Daarbij hebben wij overwogen dat belastingplichtigen die investeren in voor de verhuur bestemde bedrijfsmiddelen als regel reeds vanwege de omvang van hun jaarinvesteringen, mede gelet op de
voorgestelde verlaging van het maximum-investeringsbedrag in de tabel, niet voor investeringsaftrek in aanmerking zouden komen, en voorts dat de in dit onderdeel neergelegde algehele uitsluiting van bedrijfsmiddelen die ter
beschikking worden gesteld de duidelijkheid, en daarmee de uitvoerbaarheid, van de nieuwe regeling ten goede komt."
3.5. Het begrip 'ter beschikking stellen', dat zowel in artikel 11, lid 5, onderdeel b, als in artikel 61a, lid 5, onderdeel j, voorkwam, heeft naar de bedoeling van de wetgever voor de investeringsaftrek/desinvesteringsbijtelling een gelijke inhoud als voor de investeringsbijdragen/desinvesteringsbetalingen(5).
3.6. De parlementaire geschiedenis van de Wet investeringsrekening, waaraan de artikelen 61 e.v. Wet IB 1964 hun ontstaan te danken hadden, maakt niet duidelijk wat in dit verband precies onder 'ter beschikking stellen' is te verstaan. Kennelijk achtte de wetgever het begrip door het algemene spraakgebruik voldoende omlijnd. Toch rezen in de uitvoeringspraktijk spoedig belangrijke vragen. Een aantal daarvan is in de loop van 1979 aan de orde gekomen tijdens een overleg tussen enerzijds de Minister van Economische Zaken en de Staatssecretaris van Financiën en anderzijds de vaste commissies voor economische zaken en financiën(6).
3.7. Relevant zijn hier de vragen (van de zijde van de commissies) en antwoorden (van de zijde van de regering) met de nummers 49, 51 (ten dele) en 52:
"49
Vraag. Kunnen de bewindslieden onderschrijven dat niet van 'ter beschikking stellen aan derden' kan worden gesproken indien de partners in een maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap verplichtingen aangaan ter zake van de verwerving of voortbrenging van gebouwen of installaties, indien deze gebouwen of installaties in belangrijke mate in de onderneming van die maatschap, vennootschap onder firma of commanditaire vennootschap worden gebezigd?
Antwoord. Indien de partners in een maatschap, vennootschap onder firma of een commanditaire vennootschap voor gezamenlijke rekening verplichtingen aangaan ter zake van de verwerving van gebouwen en/of installaties, die ten minste in belangrijke mate zullen worden gebruikt voor de uitoefening van de voor gezamenlijke rekening gedreven onderneming, is er geen sprake van gebouwen of installaties, die bestemd zijn om hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan derden.
Gaat, daarentegen, slechts één van de vennoten verplichtingen aan ter zake van de verwerving van een tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen te rekenen gebouw, dat ter beschikking wordt gesteld aan de maatschap en dergelijke voor de uitoefening van de voor gezamenlijke rekening in vennootschapsverband gedreven onderneming, dan is sprake van een gebouw dat bestemd is om ter beschikking te worden gesteld aan derden."
"51
Vraag. a. (...)
b. Hoe interpreteert de belastingadministratie het begrip 'derde' bij transacties tussen gelieerde vennootschappen waar geen sprake is van een fiscale eenheid maar waarbij nochtans op grond van zakelijke volkomen verantwoorde motieven is gekozen voor de groepsstructuur?
Antwoord. a. en b.
Voor de toepassing van de WIR dient onder ter beschikking stellen van bedrijfsmiddelen aan derde te worden verstaan het ter beschikking stellen door de belastingplichtige aan ieder ander dan de belastingplichtige zelf. (...)"
"52
Vraag. a. Kunnen de bewindslieden onderschrijven dat van 'ter beschikking stellen van gebouwen en installaties' alleen dan sprake is, indien het gebouw of de installatie als zodanig voor een voor dat gebouw of die installatie gebruikelijke termijn aan derden wordt verhuurd, en in ieder geval niet, indien het gebruik van (een deel van) het gebouw of die installatie plaatsvindt in het kader van dienstverlening waarbij dit tijdelijk gebruik een onverbrekelijk onderdeel van de geleverde prestatie is?
b. Is het de bewindslieden bekend dat in de praktijk over de vraag of aanspraak gemaakt kan worden op premiëring, onduidelijkheid bestaat bij de exploitatie van parkeergarages, veembedrijven, etc.?
c. Wat is hier aan te doen?
Antwoord. Als uitgangspunt wordt genomen, dat sprake is van 'ter beschikking stellen' wanneer een ander in de gelegenheid wordt gesteld van het gebodene gebruik te maken, onder welke naam of in welke vorm dan ook. Hierbij moet niet alleen worden gedacht aan verhuur. Ook bij 'verhuur' van schepen op basis van een time-charter van schepen is sprake van 'ter beschikking stellen'. Zelf bij afstand van het gebruik van ( een deel van) een gebouw, zoals dat bij hotelexploitatie plaatsvindt, is in strikte zin sprake van 'ter beschikking stellen' van (een gedeelte van) een gebouw. Omdat dit laatste - in het bijzonder in de dienstensector niet strookt met de bedoeling van de wet, zijn de inspecteurs gemachtigd een minder strikt standpunt in te nemen indien voldaan is aan de volgende drie voorwaarden:
- er is een normale zakelijke exploitatie, waarbij
- de afstand van het gebruik min of meer kortstondig is, terwijl
- een relatie tussen de eigenaar/exploitant en de gebruiker(s), afgezien van die ter zake van het gebruik, ontbreekt.
Wordt aan deze drie criteria voldaan, dan zal de inspecteur met betrekking tot hotels, cafés, restaurants, tennishallen, bowling-banen, squashbanen en dergelijke, die bestemd zijn om ten gebruike te worden afgestaan aan particulieren, niet het standpunt innemen dat sprake is van 'ter beschikking stellen'. (...)"
3.8. In de tweede volzin van het antwoord op vraag 49 gaan de bewindslieden in op de situatie waarin een gebouw dat tot het zogenoemde buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen van een deelnemer in een personenvennootschap behoort, aan die vennootschap in gebruik wordt gegeven. Op 4 november 1987 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen die op deze problematiek nader licht werpen.
3.9. In HR 4 november 1987, nr. 23.863, BNB 1988/30, werd geoordeeld:
"4.1. Het Hof heeft vastgesteld, in cassatie onbestreden: dat tussen belanghebbende en B Beheer BV - hierna aan te duiden als B - twee vennootschappen onder firma zijn aangegaan, te weten de Firma L en de Firma K; dat ingevolge de desbetreffende vennootschapsakten belanghebbende voor 9/10 en B voor 1/10 gerechtigd is in de winst van de Firma L, terwijl belanghebbende voor 1/10 en B voor 9/10 gerechtigd is in de winst van de Firma K; en dat de Firma L als erfpachtster van het ten processe bedoelde onroerend goed - een bestaand gebouw in de zin van artikel 23 d, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, gelijk die bepaling destijds luidde - dat gebouw aan de Firma K ter beschikking heeft gesteld.
4.2. Uitgaande van deze vaststellingen heeft het Hof geoordeeld dat ten aanzien van beide vennootschappen onder firma niet kan worden gesproken van een door belanghebbende en B te zamen gedreven onderneming. Tegen dit oordeel keert zich het primaire onderdeel van het middel met het beoog dat de twee vennootschappen onder firma moeten worden aangemerkt als een onderneming van belanghebbende en B gezamenlijk, zodat er geen sprake van kan zijn dat - zoals het Hof heeft aangenomen - belanghebbende het gebouw ten dele aan een derde in de zin van voormelde wetsbepaling, te weten B, ter beschikking heeft gesteld.
In het licht van 's Hofs vaststellingen is zijn door het onderdeel bestreden oordeel echter juist, zodat het onderdeel tevergeefs wordt voorgesteld.
4.3. Het subsidiaire onderdeel van het middel strekt ten betoge dat, zo er in de gegeven situatie al sprake zou zijn van het ten dele ter beschikking stellen door belanghebbende van het gebouw aan B, het Hof niet had kunnen komen tot zijn slotsom volgens welke die terbeschikkingstelling 'hoofdzakelijk' in de zin van meergemelde wetsbepaling is geschied. Daartoe voert het onderdeel aan dat belanghebbende voor ruim 64% in de Firma K heeft deelgenomen, zodat zij slechts circa 36% van haar aandeel in het gebouw aan B ter beschikking zou hebben gesteld.
Dit onderdeel treft evenmin doel. Immers, het belang van een ondernemer bij een hem ter beschikking gesteld onroerend goed wordt bepaald door de mate waarin het gebruik van dat goed bijdraagt tot de winst van de onderneming. Dit brengt mede dat de terbeschikkingstelling van een onroerend goed aan een vennootschap onder firma dient te worden toegerekend aan ieder der vennoten naar evenredigheid van zijn gerechtigdheid tot de winst.
Het middel kan dus in geen van zijn onderdelen tot cassatie leiden."
3.10. En HR 4 november 1987, nr. 24.217, BNB 1988/31, hield in:
"4.2. Voor wat de onderdelen 2 en 3 van het eerste middel betreft, heeft het volgende te gelden. Het belang van een ondernemer bij een hem ter beschikking gesteld onroerend goed wordt bepaald door de mate waarin het gebruik van dat goed bijdraagt tot de winst van de onderneming. Dit brengt mee dat de terbeschikkingstelling van een onroerend goed aan een commanditaire vennootschap dient te worden toegerekend aan ieder der vennoten naar evenredigheid van zijn gerechtigdheid tot de winst, waarbij onder winst in een geval als het onderhavige is te verstaan: de volledige
winst van de vennootschap, onder aftrek van de beheersvergoeding voor de beherende vennoot en de rentevergoeding voor het ingebrachte vermogen van ieder der vennoten.
Het Hof heeft, in cassatie niet bestreden, vastgesteld dat belanghebbende voor 25% gerechtigd was tot de winst van genoemde vennootschap, bij welke vaststelling het Hof kennelijk het oog heeft op de winst in vorenomschreven zin. Uit deze vaststelling, beschouwd in samenhang met 's Hofs door onderdeel 1 tevergeefs bestreden oordeel, volgt dat de terbeschikkingstelling van het onderhavige gebouw aan derden is geschied 'hoofdzakelijk' in de zin van artikel 23d, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 - gelijk deze bepaling gold voor het onderhavige jaar (1981) - dat wil zeggen voor ten minste 70%. Het Hof heeft zulks derhalve terecht aangenomen, zodat het eerste middel ook in zijn onderdelen 2 en 3 niet tot cassatie kan leiden.
4.3. De wetgever heeft voormelde bepaling in de wet opgenomen teneinde oneigenlijk gebruik van de regeling inzake de investeringsbijdragen tegen te gaan. De ontstaansgeschiedenis van de bepaling houdt echter, anders dan in het tweede middel wordt verondersteld, geen aanwijzing in dat de wetgever heeft beoogd haar toepassing, in afwijking van de algemeen luidende bewoordingen waarin de bepaling is vervat, te beperken tot de gevallen waarin zodanig oneigenlijk gebruik zich in feite voordoet. Het middel berust voorts op de gedachtengang dat de bepaling slechts toepassing kan vinden ingeval het betrokken onroerend goed wordt verhuurd aan derden, welk geval zich hier niet voordoet, nu het onderhavige pand bestemd was tot gebruik in de eigen onderneming. Aan deze gedachtengang ligt klaarblijkelijk de opvatting ten grondslag dat de bepaling niet ziet op gevallen waarin de beherende vennoot van een commanditaire vennootschap een hem toebehorend gebouw aan die vennootschap, en aldus aan zijn medevennoten voor hun deel, in gebruik geeft. Noch in de ontstaansgeschiedenis, noch in de bewoordingen van de bepaling kan voor die opvatting evenwel steun worden gevonden. Zij kan daarom niet als juist worden aanvaard. Ook het tweede middel kan derhalve niet tot cassatie leiden."
3.11. Den Boer tekende onder BNB 1987/31 aan:
"Bij de toerekening van WIR-premie en desinvesteringsbetaling aan vennoten van een firma kan men in beginsel uitgaan van verschillende toerekeningsfactoren. (...) In dit arrest en het voorgaande acht de Hoge Raad het aandeel in de winst doorslaggevend, aangezien het belang van een ondernemer bij een hem ter beschikking gesteld onroerend goed wordt bepaald door de mate waarin het gebruik van dat goed bijdraagt tot de winst van de onderneming. De firma beschikt in een dergelijk geval alleen over het gebruiksrecht, niet over het onroerend goed zelf. In geval van koop door de firma voor eigen gebruik ligt dit anders, omdat dan het belang van iedere vennoot ook wordt bepaald door de (mede)gerechtigdheid tot de eigendom of de waarde van het onroerend goed als zodanig.
(...)"
Voornoemde arresten zijn voorts becommentarieerd door Van Breugel(7), Essers(8) en Vreijsen(9).
3.12. De arresten BNB 1987/30 en 31 zijn mijns inziens niet in strijd met de opvatting van de regering welke ten grondslag lag aan het antwoord op vraag 49 weergegeven in punt 3 hiervóór. Voorts lijkt mij aannemelijk dat de wetgever zowel het antwoord op vraag 49, als de arresten BNB 1987/30 en 31 mede voor ogen heeft gehad toen hij de Wet van 28 december 1989 tot stand bracht Daarom zou ik ervan willen uitgaan dat de hier bedoelde regeringsopvatting en jurisprudentie door de Wet van 28 december 1989 in het begrip 'ter beschikking stellen' zijn gecodificeerd.
4. Bespreking van het middel
4.1. Vaststaat dat belanghebbende gerechtigd is tot de onverdeelde helft van het in 1993 aangeschafte praktijkpand. De onverdeelde helft van het pand vormt voor hem een bedrijfsmiddel dat is geactiveerd op de fiscale balans van zijn persoonlijke onderneming. Het is voor dit bedrijfsmiddel dat belanghebbende over het jaar 1993 investeringsaftrek heeft genoten.
4.2. Met betrekking tot de jaren 1993 en 1994 geldt, dat belanghebbende - die in deze jaren voor 50% deelde in de winsten van de maatschap met X-1 - van het pand in dezelfde mate het genot had als de mate waarin hij tot het pand gerechtigd is. Derhalve kon in die jaren niet worden gezegd dat belanghebbende zijn bedrijfsmiddel aan derden ter beschikking heeft gesteld.
4.3. In het jaar 1995 is de situatie in zoverre anders geworden dat belanghebbende - die in dat jaar voor 27% deelde in de winst van de maatschap met X-2, A en B - volgens de maatstaf die in de arresten BNB1988/30 en BNB 1988/31 is gehanteerd nog slechts voor 27% het genot van het pand had. Dit laatste is minder dan de mate waarin het pand belanghebbende toebehoort, zodat aangenomen moet worden dat belanghebbende in 1995 zijn bedrijfsmiddel ten dele ter beschikking heeft gesteld aan derden.
4.4. Het gedeelte waarvoor belanghebbende zijn aandeel in het pand ter beschikking van derden heeft gesteld is gelijk aan (50% - 27%) : 50% = 46%, derhalve beduidend minder dan 70%. Hieruit volgt dat belanghebbende het bedrijfsmiddel waarvoor hij over het jaar 1993 investeringsaftrek heeft genoten, in 1995 niet hoofdzakelijk aan derden ter beschikking heeft gesteld.
4.5. Het cassatiemiddel berust in essentie op het uitgangspunt dat belanghebbende zijn aandeel in het bedrijfspand voor 73% ter beschikking van derden stelt. Uit het voorgaande volgt dat dit uitgangspunt onjuist is. Daarom moet het middel falen.
5. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 10% van 50% van ƒ 476.760.
2 Met 'de ondergetekenden sub 1 en sub 2' worden X-1 en belanghebbende bedoeld, vK.
3 Het hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
4 Kamerstuk 21 343, nr. 3, blz. 9.
5 Nader rapport bij het voorstel voor de Wet van 28 december 1989, kamerstuk 21.343, B, blz. 5, r.k..
6 Zie Kamerstuk 15.300, Hoofdstuk IX B en Hoofdstuk XIII, nr. 21, V-N 1979, nr. 18.
7 B.C.M>A. van Breugel, noot onder de arresten in FED 1988/147.
8 P.H.J. Essers, Ter beschikking stellen in de wir, WFR 1988/5821, §§ 3.3. en 3.4.
9 R.P.A.M. Vreysen, Terbeschikkingstelling van gebouwen en de personenassociatie, MBB 1988 blz. 189.