Conclusie
Nr. 00289/02
Mr Machielse
Zitting 19 november 2002
Conclusie inzake:
[Verdachte]
1. Het Gerechtshof te Arnhem heeft verdachte op 15 oktober 2001 voor het leidinggeven aan het opzettelijk onjuist doen van een belastingaangifte door een rechtspersoon (omzetbelasting) veroordeeld tot een geldboete van fl. 4000,-, subsidiair 45 dagen hechtenis.
2. Mr T.H. Meeuwis, advocaat te Dronten, heeft cassatie ingesteld. Mr J.M. Sjöcrona en mr D.V.A. Brouwer, advocaten te 's-Gravenhage, hebben een schriftuur ingediend, houdende één middel van cassatie. Deze zaak hangt samen met de zaak tegen [medeverdachte], onder griffienummer 00291/02 waarin ik heden eveneens concludeer.
3.1. Het middel stelt dat de bewezenverklaring ontoereikend is gemotiveerd, doordat het Hof de juistheid in het midden heeft gelaten van het met de bewezenverklaring onverenigbare, doch met de bewijsmiddelen niet strijdige verweer, inhoudende dat de aangifte omzetbelasting conform de wettelijke regels is geschied, dan wel doordat het Hof niet heeft gerespondeerd op de in het verweer besloten liggende rechtsvraag of - uitgaande van de juistheid van de aangevoerde feiten en omstandigheden - de aangifte omzetbelasting onjuist is geschied.
3.2. Uit de gebezigde bewijsmiddelen valt af te leiden dat door [A], het bedrijf waarvan verdachte technisch en algemeen directeur was, aangifte omzetbelasting is gedaan over de maand maart 1996, en dat omzetbelasting over een bedrag van fl. 575.000,- werd teruggevraagd. Dat bedrag stond vermeld op een factuur van [B] BV aan [A] B.V. en had betrekking op geleverde apparatuur. Maar afgesproken was dat van het factuurbedrag slechts fl. 250.000,- zou worden betaald.
3.3 Ter zitting van het Hof op 1 oktober 2001 heeft de raadsman bij pleidooi samengevat het volgende aangevoerd. In de maand maart 1996 heeft [B] BV computerapparatuur geleverd aan [A] ([D]) BV. [B] BV heeft voor die levering een factuur verzonden van fl. 575.000,- exclusief BTW. Afgesproken was dat [B] BV aan [D] voor de duur van twee jaar een leverancierskrediet zou verlenen van fl. 325.000,- en dat dit bedrag zou worden omgezet in een sponsorship. Als tegenprestatie zou [D] reclameactiviteiten verrichten voor de leverancier. Deze reclameactiviteiten zijn omschreven in de offerte van [B] BV en ook daadwerkelijk door [D] (later [C] BV) geleverd. [D] heeft conform de factuur BTW teruggevorderd. Dit is overeenkomstig het voor de Wet omzetbelasting geldende factuurstelsel: aftrekbaar is de omzetbelasting die op een factuur is vermeld die op de voorgeschreven wijze is opgemaakt. De verdachte heeft ter zitting verklaard dat bij de facturering reeds vast stond dat in werkelijkheid nooit meer dan fl. 250.000,- betaald zou worden. Voorts heeft hij verklaard dat de resterende fl. 325.000,- als leverancierskrediet zou blijven openstaan en dat de afspraak was dat na twee jaar die fl. 325.000,- geacht zou worden de vergoeding te zijn die [B] aan [D] voor de reclameactiviteiten schuldig zou zijn.
3.4 De steller van het middel beroept zich verder op de op 1 oktober 2001 ter zitting van het Hof afgelegde verklaring van de getuige [getuige 1]. Hij was degene die namens [B] BV de onderhandelingen met [D] had gevoerd. Hij verklaarde blijkens het proces-verbaal van de zitting onder meer het volgende:
Ik heb begin 1996 namens [B] met [verdachte] en [medeverdachte] onderhandelingen gevoerd. De brutoprijs van het gevraagde was fl. 575.000,-. Ik kon een korting aanbieden van fl. 325.000,-. Men wilde geen korting maar een leverancierskrediet. In eerste instantie werd die korting door ons ook gezien als leverancierskrediet maar later werd dat gezien als sponsoring. Ik heb me toen niet gerealiseerd dat [B] de BTW moest voorfinancieren voor het hogere bedrag van fl. 575.000,-.
De steller van het middel voert aan dat deze 'constructie' legaal is en dat slechts [B] zijn verplichting niet is nagekomen doordat het de op factuur vermelde omzetbelasting niet aan de fiscus heeft afgedragen. Deze lezing zou door het Hof in het midden zijn gelaten en niet worden weerlegd door de gebezigde bewijsmiddelen.
3.5 Van belang is onder meer art. 8 OB Pro , waarvan de eerste twee leden als volgt luiden:
1. De belasting wordt berekend over de vergoeding.
2. De vergoeding is het totale bedrag dat - of voor zover de tegenprestatie niet in een geldsom bestaat, de totale waarde van de tegenprestatie welke - ter zake van de levering of de dienst in rekening wordt gebracht, de omzetbelasting daaronder niet begrepen. (...)
Een vergoeding kan dus zowel in geld als in een tegenprestatie worden voldaan. Een combinatie van die beide is natuurlijk ook mogelijk. In de praktijk komt vergoeding 'in natura' vrij vaak voor in de vorm van sponsoring(1). De vergoeding van de levering of de dienst bestaat dan uit de waarde van de tegenprestatie, bijvoorbeeld het maken van reclame. Over de waarde van die prestatie moet omzetbelasting worden afgedragen. Dat zou voor de onderhavige zaak, uitgaande van de juistheid van hetgeen door de verdediging is gesteld, betekenen dat [D] aan [B] BV een bedrag van 250.000 overmaakt en voor een bedrag van fl. 325.000,- reclame voor [B] maakt op haar internetsite. [B] BV krijgt dan een vergoeding die in totaal fl. 575.000 waard is en moet dan ook over dat bedrag belasting betalen. Een en ander zal wel op een duidelijke wijze geadministreerd moeten worden en tevens zal aannemelijk moeten zijn dat het een reële vergoeding betreft(2). Overigens zal [D] dan ook nog wel de BTW aan [B] moeten betalen die [B] weer moet afdragen. [D] kan in dat geval de BTW over fl. 575.000,- aan de fiscus terugvragen. Voor de fiscus doen zich geen problemen voor zolang [B] BV maar conform de factuur evenveel betaalt als [D] van de fiscus terugvraagt. Juistheid van hetgeen door de verdediging in hoger beroep is aangevoerd, zou mijns inziens betekenen dat niet gezegd kan worden dat verdachte opzettelijk een onjuiste aangifte heeft gedaan waarvan het gevolg zou kunnen zijn dat te weinig belasting zou kunnen worden geheven. Daarmee is dan ook de rechtsvraag beantwoord die steller van het middel heeft opgeworpen. Het Hof heeft verdachte evenwel veroordeeld, zonder expliciet op het gevoerde verweer in te gaan. Dan zal het door de verdediging gestelde moeten zijn weerlegd door de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen. De vraag is nu of dat het geval is.
3.6 Alvorens die vraag te beantwoorden is het van belang na te gaan of in alle gevallen over een bedrag op een factuur de omzetbelasting mag worden teruggevraagd. Van belang is art. 29 OB Pro, waarvan de eerste twee leden als volgt luiden:
1. Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.
2. De ondernemer die ingevolge artikel 15 belasting Pro in aftrek heeft gebracht ter zake van aan hem verrichte leveringen van goederen en diensten, wordt het afgetrokken bedrag naar evenredigheid als belasting verschuldigd op het tijdstip waarop en voor zover redelijkerwijs moet worden aangenomen dat hij de vergoeding waarop dat bedrag betrekking heeft, niet of niet geheel zal betalen dan wel heeft terugontvangen. De belasting wordt in ieder geval verschuldigd twee jaren na de opeisbaarheid van de vergoeding, voor zover deze op dat tijdstip nog niet is betaald. De verschuldigd geworden belasting wordt op de voet van artikel 14 voldaan Pro.
Het eerste lid heeft betrekking op de leverancier, wiens factuur geheel of gedeeltelijk onbetaald blijft. De omzetbelasting die de leverancier heeft afgedragen dient in zo een geval (deels) gerestitueerd te worden. De afnemer die de in rekening gebrachte omzetbelasting heeft afgetrokken, maar de rekening geheel of gedeeltelijk onbetaald laat moet alsnog belasting afdragen over het niet betaalde gedeelte.
3.7 De gedachtegang van de wetgever is geweest dat de omstandigheden waardoor betaling achterwege is gebleven zich na het uitschrijven van de factuur hebben voorgedaan; hetzij omdat de leverancier alsnog het te betalen bedrag verminderde, hetzij omdat het bedrag wegens de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kon worden geïnd.(3) Als een leverancier achteraf besluit tot prijsvermindering en een deel van de betaalde prijs wil restitueren zal hij alsnog een creditnota moeten zenden.(4) Ook de Hoge Raad lijkt van oordeel te zijn dat art. 29 OB Pro correcties betreft op grond van later alsnog gebleken omstandigheden.(5) Artikel 29 is Pro dus niet geschreven voor gevallen waarin de factuur doelbewust niet overeenstemt met de werkelijk bestaande betalingsverplichtingen, maar slechts voor gevallen waarin nadien een factuur niet betaald blijkt te worden. Dat is ook wel begrijpelijk, omdat anders voorbelasting in aftrek zou kunnen worden gebracht tot een bedrag dat veel hoger ligt dan in overeenstemming is met de tevoren reeds bekende werkelijke betalingsverplichting aan de leverancier, met alle mogelijke nadelige gevolgen voor de fiscus van dien. Artikel 29 voorziet Pro in de situatie dat de vergoeding niet of niet geheel wordt betaald en is aldus het spiegelbeeld van art. 8 lid Pro 2, tweede volzin, welke bepaalt dat als er een hoger bedrag wordt voldaan dan hetgeen in rekening is gebracht, de belasting over dat hogere bedrag verschuldigd is.
3.8. Het feit dat een factuurstelsel wordt gevolgd houdt enkel in dat de heffing is gebaseerd op de facturen en niet, zoals in het kasstelsel, op hetgeen werkelijk wordt betaald en ontvangen. Maar dat wil niet zeggen dat de belastingdienst alles wat leverancier en afnemer hem via facturen voorschotelen klakkeloos moet aanvaarden. Alleen al het bestaan van de correctiemechanismen in art. 8 lid 2 en Pro in art. 29 biedt Pro solide steun voor de opvatting dat het factuurstelsel niet zo een absolute werking heeft als de stellers van het middel voorstaan.
De wet geeft aan degeen die teveel voorbelasting in aftrek heeft gebracht niet onder alle omstandigheden twee jaar de tijd het teveel ontvangene af te dragen. De ondernemer is het teveel in aftrek gebrachte bedrag aan belasting verschuldigd op het moment dat duidelijk is dat het factuurbedrag niet zal worden betaald. Als bij het opmaken van de factuur meteen al duidelijk is dat niet het volledige factuurbedrag zal worden betaald, vallen de afzonderlijke momenten die artikel 15 en Pro 29 veronderstellen samen. Dat betekent dat over het bedrag waarvan reeds bekend is dat het niet zal worden betaald, geen omzetbelasting mag worden teruggevraagd.
3.9 Dat brengt mij bij de vraag waarmee ik 3.5 afsloot. Naar mijn mening wordt het gevoerde verweer weerlegd door de door het Hof gebezigde bewijsmiddelen. Uit bewijsmiddelen 1 en 2d is immers op te maken dat tussen [A] B.V. en [B] afgesproken was dat van de factuur van fl. 575.000,- maar fl. 250.000,- zou worden betaald. Het Hof heeft uit de verklaring van verdachte kennelijk, overeenkomstig het normale spraakgebruik, begrepen dat het resterende gedeelte van de factuur op generlei wijze zou worden voldaan. Het Hof heeft daarmee de stelling, dat er in werkelijkheid sprake zou zijn van een sponsorship, als kennelijk niet geloofwaardig terzijde geschoven. Dat feitelijke oordeel acht ik niet onbegrijpelijk in aanmerking genomen dat verdachte ter zitting van het Hof heeft verklaard dat het uiteindelijk gewoon een korting was en dat zich voorts bij de stukken noch een schriftelijke sponsorovereenkomst, noch een ander schriftelijk stuk waaruit een sponsorovereenkomst of een op geld waardeerbare prestatie van [D] zou kunnen blijken, bevindt. Uit de zich in het dossier bevindende brief(6) (offerte) van [B] B.V. van 26 februari 1996, waarin voorkomt de zin "Het resterende bedrag (325.000 AM) wordt aangemerkt als leverancierskrediet cq. onze bijdrage aan het veelbelovende [C]" kan in elk geval een zodanige overeenkomst niet worden afgeleid. Voorts heeft het Hof kennelijk niet veel waarde toegekend aan de door [getuige 1] ter zitting als getuige afgelegde verklaring, die erop neerkomt dat er sprake zou zijn geweest van sponsoring. Dat acht ik niet verwonderlijk gelet op het feit dat hij in de eerder door hem ten overstaan van ambtenaren van de Fiod afgelegde verklaring(7) in het geheel niet over sponsoring heeft gesproken, maar juist heeft benadrukt dat [B] slechts in de vorm van een directe korting een bepaald project steunde. Die verklaring wordt bevestigd door de verklaring van [getuige 2] van [B](8) en tevens door het verslag van een bespreking op 18 mei 1998(9) tussen een ambtenaar van de belastingdienst en personeel van [B] B.V., waarbij ook [getuige 1] aanwezig was. Voorts heeft [getuige 1] ter zitting in hoger beroep verklaard dat hij een transactie heeft betaald. Uit de stukken kan worden afgeleid dat het aan deze transactie ten grondslag liggende strafbare feit betrof de valsheid in geschrift met betrekking tot de op naam van [C] opgestelde faktuur.
Verder merk ik op dat het niet erg aannemelijk is dat [B], na eerst een korting van fl. 325.000,- te hebben aangeboden, zich zou commiteren aan een sponsorovereenkomst, die voor hen geen nader voordeel zou opleveren, maar slechts het nadeel van het moeten 'voorschieten' van een veel hoger bedrag aan omzetbelasting.
Er is ook geen sprake geweest van een leverancierskrediet waarop achteraf, na het ontvangen van de factuur, door het verlenen van een prijsvermindering, korting of iets dergelijks een bedrag is kwijtgescholden. De administratie van [A] B.V. bevat volgens de pleitnota in hoger beroep geen daarvoor noodzakelijke creditnota. En bovendien was reeds bij het opstellen van de factuur duidelijk dat de fl. 325.000,- nooit betaald zou worden.
3.10 Naar mijn oordeel faalt het middel.
4. Ambtshalve heb ik geen grond gevonden die tot vernietiging behoort te leiden.
5. Deze conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal
bij de Hoge Raad der Nederlanden
AG
1 Zie J. Reugebrink, bew. M.E. van Hilten, Omzetbelasting, fiscale studieserie, Deventer 1997, par. 11.4
2 Dat is van groot belang omdat fiscaalrechtelijk geldt dat degene die stelt dat sprake is geweest van sponsoring dat zal moeten bewijzen.
3 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-72-76.
4 Vakstudie Omzetbelasting, art. 29-205; J.M.F. Finkensieper, Compendium van de omzetbelasting 1986, p. 117.
5 HR BNB 1999/175, aangehaald in Vakstudie Omzetbelasting, art.29-254-258.
6 Bijlage 31 bij het proces-verbaal van de Fiod.
7 Bijlage 26 bij het proces-verbaal van de Fiod.
8 Bijlage 15 bij het proces-verbaal van de Fiod.
9 Bijlage 4 bij het proces-verbaal van de Fiod.