Conclusie
Rolnummer C02/136HR (hangt samen met C02/129 en C02/137)
Mr. Keus
Zitting 27 juni 2003
Conclusie inzake
1. de vennootschap onder firma [C]
2. [eiser 2]
3. [eiser 3] (hierna: [eiser] c.s.)
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst/Haaglanden
(voorheen Ontvanger van de Belastingdienst/Ondernemingen Rijswijk)
(hierna: de Ontvanger)
1. Feiten en procesverloop
1.1 Het gaat in deze zaak in het bijzonder om de vraag of een aantal belastingaanslagen, waarvoor [eiser] c.s. (als derden) hoofdelijk aansprakelijk zijn gesteld, inmiddels is verjaard.
1.2 In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan(1).
(a) Gedurende de periode 1984 tot en met 1987 heeft het Agrarisch loonbedrijf [betrokkene 1] (hierna: [betrokkene 1]) bij een aantal ondernemers (tuinders) in het Westland werkzaamheden verricht. Deze werkzaamheden werden uitgevoerd door [betrokkene 1] zelf, door personeel dat bij [betrokkene 1] in dienst was of dat door hem was ingeleend in de zin van (thans) art. 34 Invorderingswet Pro 1990 (hierna: IW 1990). Het door [betrokkene 1] ingeleende personeel was afkomstig van respectievelijk aan hem uitgeleend door (onder meer) Las-, Constructie- en Montagebedrijf [A] B.V. te 's-Gravenzande (hierna: [A]).
(b) Aan [betrokkene 1] en [A] zijn over de periode 1986 tot en met 1987 aanslagen in de loonbelasting en premieheffing volksverzekeringen opgelegd. Zij zijn echter met de betaling van deze aanslagen in gebreke gebleven.
(c) [Betrokkene 1] is hoofdelijk aansprakelijk gesteld voor de door [A] niet betaalde aanslagen. [Betrokkene 1] heeft deze aansprakelijkstellingen niet betwist. De aansprakelijkstellingen van [betrokkene 1] hebben echter niet tot betaling geleid.
(d) [Eiser] c.s. hebben in de jaren 1986 en 1987 werkzaamheden aan [betrokkene 1] uitbesteed. Deze werkzaamheden hadden betrekking op de tomatenteelt. Deze werkzaamheden zijn door [betrokkene 1] aangenomen tegen een in beginsel vast bedrag per roe tomaten.
De werkzaamheden werden uitgevoerd door [betrokkene 1] zelf, [betrokkene 2], geboren op [geboortedatum], [betrokkene 3], geboren op [geboortedatum], alsmede [betrokkene 4], [betrokkene 5] en [betrokkene 6].
(e) Uit de verzamelloonstaat 1986 ten name van [betrokkene 1] blijkt dat vanaf 4 augustus 1986 een werknemer [betrokkene 7], geboren op 6 februari 1970, bij [betrokkene 1] in dienst was en daarnaast vanaf 29 september 1986 een werknemer [betrokkene 8], geboren op 9 mei 1967.
(f) Uit de verzamelloonstaat 1987 ten name van [betrokkene 1] blijkt dat [betrokkene 2] in dat jaar vanaf 2 maart in dienst van [betrokkene 1] was en [betrokkene 3] vanaf 18 mei 1987. Daarnaast staan voormelde werknemers [betrokkene 9], geboren op 9 mei 1967 en 6 februari 1970 op deze loonstaat vermeld, alsmede een werknemer [betrokkene 10], geboren op 29 december 1965 (over het tijdvak 6 april tot en met 30 september 1987).
(g) [Eiser 3] heeft als partijgetuige tegenover de rechter-commissaris verklaard dat de door [eiser] in 1986 aan [betrokkene 1] uitbestede werkzaamheden zijn verricht door [betrokkene 1] zelf en door [betrokkene 2 en 5]. Volgens zijn verklaring zijn deze werkzaamheden in 1987 uitgevoerd door [betrokkene 2] en zijn familieleden [betrokkene 6], [betrokkene 4], [betrokkene 5] en [betrokkene 3].
(h) [Betrokkene 2] heeft als getuige tegenover de rechter-commissaris verklaard dat hij in 1987 in dienst van [betrokkene 1] was en dat hij in dat jaar bij [eiser] c.s. heeft gewerkt, terwijl hij zich niet kon herinneren of hij al in 1986 bij [betrokkene 1] in dienst was.
(i) [Betrokkene 3] heeft als getuige tegenover de rechter-commissaris verklaard dat hij nooit bij [betrokkene 1] in dienst is geweest en dat hij in 1986 en 1987 voor [betrokkene 2] heeft gewerkt. Het werk bij [eiser] c.s. werd in beginsel gedaan door [betrokkene 2], [betrokkene 4], [betrokkene 5] en [betrokkene 6], en door hemzelf. Zonodig werkten er ook anderen mee, maar de namen van deze wisselende personen zijn hem niet bekend. [Betrokkene 2] zorgde voor deze mensen.
(j) [A] is op 31 december 1988 in staat van faillissement verklaard. Dit faillissement is op 24 februari 1989 opgeheven wegens de toestand van de boedel.
(k) [Betrokkene 1] is bij vonnis van de rechtbank 's-Gravenhage van 24 april 1990 veroordeeld ter zake van valsheid in geschrift, meermalen gepleegd. Deze valsheid in geschrift bestond uit het valselijk opmaken van verzamelloonstaten van de Bedrijfsvereniging voor het Agrarisch Bedrijf over de periode 1985 tot en met 1987.
(l) Aan [betrokkene 1] is in 1986 door [A] fl. 467.364,80 in rekening gebracht ter zake van aan hem uitgeleend personeel en in 1987 fl. 46.100,-.
(m) [Eiser] c.s. zijn bij kennisgevingen van 17 september 1990(2) op grond van art. 34 - en subsidiair art. 35 - IW 1990(3) aansprakelijk gesteld voor de hiervoor onder b bedoelde belasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] tot de volgende bedragen:
a. [Betrokkene 1]:- LBfl. 65.436 (inclusief fl. 21.812 verhoging)
- PHfl. 46.101 (inclusief fl. 15.367 verhoging)
b. [A]- LBfl. 24.524 (inclusief fl. 12.262 verhoging)
- PH fl. 15.810 (inclusief fl. 7.905 verhoging)
(n) Bij deze aansprakelijkstellingen is de Ontvanger uitgegaan van de volgende door [betrokkene 1] bij [eiser] c.s. in rekening gebrachte bedragen (omzetten):
a. omzet met eigen personeel van [betrokkene 1]:
- 1986 fl. 5.749
- 1987 fl. 107.810
b. omzet met personeel van [A]:
- 1986 fl. 28.331
- 1987 fl. 980
(o) [Eiser] c.s. hebben deze aansprakelijkstellingen op de voet van (het destijds geldende) art. 49 IW Pro 1990 tijdig betwist. Tevens hebben zij op de voet van (het destijds geldende) art. 50 IW Pro 1990 tijdig bij de betrokken Inspecteur bewaar aangetekend tegen de aan [betrokkene 1] en [A] opgelegde aanslagen.
1.3 Tegen deze achtergrond heeft de Ontvanger bij dagvaarding van 16 januari 1991 het onderhavige geding bij de rechtbank 's-Gravenhage ingeleid. Zijn vordering strekte - na vermindering van eis bij antwoordakte na tussenarrest - tot verklaring voor recht dat [eiser] c.s.(4) hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de loonbelasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] tot in totaal fl. 79.688,- (5), te vermeerderen met de invorderingsrente vanaf 18 november 1990, een en ander met inachtneming van het resultaat van de door [eiser] c.s. op de voet van (het destijds geldende) art. 50 IW Pro 1990 aanhangig gemaakte bezwaarschriftprocedure.
[Eiser] c.s. hebben gemotiveerd verweer gevoerd.
1.4 Nadat de rechtbank bij tussenvonnis van 27 oktober 1993 aan de Ontvanger en [eiser] c.s. bewijs had opgedragen (welke bewijsopdrachten in cassatie niet meer van belang zijn), heeft zij bij vonnis van 26 maart 1997 voor recht verklaard dat [eiser] c.s. hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de loonbelasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] als bedoeld in de inleidende dagvaarding onder 4, exclusief de daarin begrepen verhogingen en te vermeerderen met in art. 28 IW Pro 1990 bedoelde invorderingsrente, te rekenen met ingang van 18 november 1990.
1.5 Tegen deze vonnissen hebben [eiser] c.s. onder aanvoering van drie grieven hoger beroep ingesteld bij het hof 's-Gravenhage. Volgens de eerste grief is de vordering van de Ontvanger verjaard. [eiser] c.s. hebben zich op het standpunt gesteld dat de verjaringstermijn van art. 27 IW Pro 1990 ten aanzien van alle aanslagen van [A] en [betrokkene 1] is verstreken. In hun toelichting op grief 1 hebben [eiser] c.s. onder 2.3 gesteld:
"Indien een ander dan de belastingschuldige voor de belastingschuld aansprakelijk is gesteld, dan is de aanslag te zijnen aanzien niet vatbaar voor zelfstandige verjaring. Van belang is slechts de vraag of ten aanzien van de belastingschuldige(n) sprake is van verjaring. De verjaring van de vordering op de aansprakelijk gestelde volgt als het ware de verjaring van de vordering op de belastingschuldige. De verjaring wordt alleen gestuit door de betekening van een akte van vervolging aan de belastingschuldige(n)."
1.6 De Ontvanger heeft gemotiveerd verweer gevoerd. Hij heeft gesteld dat de verjaring van enkele aanslagen die aan [betrokkene 1] zijn opgelegd, niet aan de aansprakelijkheid van [eiser] c.s. afdoet, nu op de niet-verjaarde aanslagen die aan [betrokkene 1] zijn opgelegd, bedragen openstaan die aanzienlijk meer belopen dan de bedragen waarvoor [eiser] c.s. aansprakelijk zijn gesteld. Met betrekking tot de verjaring van aanslagen heeft de Ontvanger zich op het standpunt gesteld dat art. 11 Invorderingswet Pro 1845 (hierna: IW 1845) uitging van een verjaringstermijn van drie jaar, te rekenen vanaf de dagtekening van de aanslag of de laatst betekende akte van vervolging. De verjaringstermijn van art. 27 IW Pro 1990 bedraagt vijf jaar vanaf de dag waarop de aanslag invorderbaar is of vanaf de betekening van de laatste akte van vervolging aan de belastingschuldige. Deze vijfjaarstermijn geldt ook voor belastingschulden waarvan de verjaring volgens het oude recht na 31 mei 1990 tijdig is gestuit. Voorts heeft de Ontvanger erop gewezen, dat uit kracht van de op 3 februari 1988 tegen [betrokkene 1] uitgevaardigde dwangbevelen op diezelfde datum executoriaal derdenbeslag is gelegd onder [B] B.V., gevolgd door een gerechtelijke (verklarings)procedure, die is geëindigd met een vonnis van 10 november 1989(6). De Ontvanger heeft zich op het standpunt gesteld dat de verjaring van belastingvorderingen gedurende procesvoering is - althans onder vigeur van de IW 1845 was - geschorst.
1.7 Bij tussenarrest van 19 oktober 2000 heeft het hof [eiser] c.s. in de gelegenheid gesteld zich bij akte uit te laten over het standpunt van de Ontvanger dat de vorderingen niet zijn verjaard en over de door de Ontvanger in het geding gebrachte producties. Het hof heeft [eiser] c.s. daarnaast verzocht in die akte aan te geven ten aanzien van welke aanslagen in de loonbelasting en premieheffing volgens hen het recht tot dwanginvordering inmiddels is verjaard.
Het hof heeft de Ontvanger verzocht bij antwoordakte concreet te vermelden welke aansprakelijkstellingen van [eiser] c.s. worden gehandhaafd en tot welk bedrag of welke bedragen. Het hof heeft de Ontvanger voorts verzocht een concrete berekening of specificatie te geven van de door hem jegens [eiser] c.s. gehandhaafde en gevorderde bedragen en zijn vorderingen zonodig aan te passen.
De Ontvanger heeft zijn vorderingen na het tussenarrest aangepast zoals omschreven onder 1.3 van deze conclusie.
1.8 Bij eindarrest van 15 november 2001 heeft het hof het tussenvonnis van de rechtbank bekrachtigd, het eindvonnis vernietigd en de - gewijzigde - vordering van de Ontvanger toegewezen.
1.9 [Eiser] c.s. hebben tijdig(7) beroep in cassatie tegen het arrest van 15 november 2001 ingesteld. De Ontvanger heeft geconcludeerd tot verwerping van het beroep. De zaak is voor partijen toegelicht door hun advocaten.
2. Bespreking van het cassatiemiddel
2.1 [Eiser] c.s. hebben één cassatiemiddel voorgesteld. Dat middel is in twee onderdelen verdeeld.
2.2 Het eerste onderdeel bevat een aantal klachten die alle betrekking hebben op 's hofs oordeel dat de vorderingen van de Ontvanger op [betrokkene 1] (met uitzondering van die, voortvloeiend uit een tweetal aanslagen van 10 juli 1990) en op [A] niet zijn verjaard. Volgens het onderdeel is het hof uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting met betrekking tot art. 27 IW Pro 1990. Ook stelt het onderdeel dat het hof ten onrechte is voorbijgegaan aan twee door [eiser] c.s. aangevoerde stellingen. De eerste van die stellingen hebben [eiser] c.s. aangevoerd bij memorie van grieven onder 2.3 en houdt in dat indien een ander dan de belastingschuldige voor de belastingschuld aansprakelijk is gesteld, de aanslag ten aanzien van die ander niet vatbaar is voor zelfstandige verjaring. De tweede stelling die het hof volgens het onderdeel ten onrechte niet heeft behandeld, houdt in dat uit de Leidraad Invordering 1990, art. 27, aant. 7, blijkt dat een rechtsgeding als bedoeld in (het destijds geldende) art. 49 lid 4 IW Pro 1990 (een rechtsgeding bij de burgerlijke rechter indien de aansprakelijkheid met redenen omkleed wordt betwist) de verjaring niet schorst(8). Volgens [eiser] c.s. is het onderhavige rechtsgeding een geding als bedoeld in (het destijds geldende) art. 49 lid 4 IW Pro 1990.
2.3 In rov. 5 heeft het hof overwogen als volgt:
"5. Het verweer van de Ontvanger is gegrond. De Ontvanger heeft zijn verweer gestaafd door de betrokken aan de belastingschuldigen [betrokkene 1] en [A] betekende dwangbevelen. Het beroep op verjaring door [eiser] is daarom slechts doeltreffend voor zover het de beide door de Ontvanger vermelde aanslagen ten name van [betrokkene 1] en met dagtekening 10 juli 1990, betreft. Voor zover het beroep op verjaring op de overige aan [betrokkene 1] en [A] opgelegde aanslagen betrekking heeft, zoals gespecificeerd onder 1 antwoordakte in hoger beroep, wordt dit beroep verworpen.
6. [Eiser] heeft terecht geen grief gericht tegen het oordeel van de rechtbank onder 3.2 van het tussenvonnis dat de omvang van de betrokken belasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] in deze, op de voet van artikel 49 IW Pro 1990 gevoerde, procedure niet ter discussie staat."
2.4 Ingevolge het aanvankelijk toepasselijke art. 11 IW Pro 1845 bedroeg de verjaringstermijn drie jaren. Het artikel luidde:
"De directe belastingen die drie jaren na de dagteekening van het aanslagbiljet, na de dagteekening der kennisgeving van het bevelschrift in art. 5 vermeld Pro, of na de laatst betekende akte van vervolging niet zijn ingevorderd, zijn verjaard.
2. Voor verjaring telt niet mede:
a. de tijd, gedurende welken de belastingschuldige niet binnen het Rijk in Europa woont of gevestigd is;
b. de tijd, gedurende welke de betaling achterwege blijft ten gevolge van een krachtens het tweede lid van art. 17 verleend Pro uitstel."
Met betrekking tot belastingaanslagen die vóór 1 juni 1990 zijn gedagtekend, blijft ingevolge art. LVII lid 2 onder e Invoeringswet Invorderingswet 1990 (hierna: Invoeringswet IW 1990) een verjaringstermijn van drie jaren gelden, tenzij na 31 mei 1990, doch voordat de verjaringstermijn van drie jaren is verstreken, een akte van vervolging wordt betekend.
2.5 Afgezien van de aan [betrokkene 1] op 10 juli 1990 opgelegde aanslagen, ten aanzien waarvan het beroep van [eiser] c.s. op verjaring ook naar het oordeel van het hof doeltreffend is, zijn blijkens de stukken van het geding tien aanslagen aan de orde(9). Twee aanslagen, gedateerd op 3 februari 1988, en twee aanslagen, gedateerd op 7 juli 1989, werden opgelegd aan [betrokkene 1]. Aan [A] werden vier aanslagen, gedateerd op 27 juli 1988, en twee aanslagen, gedateerd op 22 december 1988, opgelegd.
2.6 De twee aan [betrokkene 1] opgelegde aanslagen van 3 februari 1988 zouden op grond van art. 11 IW Pro 1845 op 3 februari 1991 verjaren. Voor de beoordeling van het middelonderdeel is van belang of de Ontvanger tussen 3 februari 1988 en 3 februari 1991 een akte van vervolging aan [betrokkene 1] heeft betekend.
2.7 Een dwangbevel is een akte van vervolging(10). Uit de producties door de Ontvanger bij memorie van antwoord heeft overgelegd(11), blijkt dat voor de twee aanslagen met datum 3 februari 1988 een eerste dwangbevel is betekend op 3 februari 1988 en een tweede dwangbevel op 11 februari 1991. Tussen 3 februari 1988 en 11 februari 1991 is meer dan drie jaar gelegen. De betekening op 11 februari 1991 volstond op zichzelf dan ook niet om verjaring te voorkomen.
2.8 De Ontvanger heeft bij memorie van antwoord(12) en in de schriftelijke toelichting(13) doen stellen dat onder de IW 1845 een procedure voor de civiele rechter - indien en voorzover deze de schorsing van de tenuitvoerlegging van een dwangbevel tot gevolg heeft - de verjaring schorste, zoals thans bepaald in art. 27 lid 2 onder Pro b IW 1990(14). Daarbij heeft de Ontvanger verwezen naar HR 7 juni 1935, NJ 1935, p. 1276, waarin de Hoge Raad (op p. 1279, l.k. en r.k.) oordeelde:
"(...) dat het ten laste van Hulsman onder Groen gelegd executoriaal beslag onder derden strekt tot tenuitvoerlegging van het dwangbevel tot invordering van de door Hulsman verschuldigde belasting en dan ook is een akte van vervolging in den zin van art. 11 van Pro de bovenvermelde wet op de invordering van 's Rijks directe belastingen;
dat vaststaat, dat gezegd beslag bij exploit van 10 September 1926 aan Hulsman is beteekend, zoodat, wat er zij van de in het eerste onderdeel van het middel vervatte stelling, dat "onder laatst beteekende akte van vervolging" in den zin van genoemd art. 11 moet Pro worden verstaan een akte, welke aan den belastingschuldige is beteekend, ten deze in ieder geval zoodanige beteekening van de akte van vervolging heeft plaats gevonden;
dat voorts bij het vierde onderdeel van het middel tevergeefs wordt bestreden de opvatting van het Hof, dat de stuitende werking van het beslag heeft voortgeduurd tot dat de laatste beslissing in de daarop gevolgde procedure was gevallen;
dat die voortduring van de werking van de stuiting in de wet wel niet uitdrukkelijk is bepaald, maar voorvloeit uit den aard van de betrokken regeling, die bezwaarlijk kan medebrengen dat gedurende het geding, dat de schuldeischer ter doorzetting van de door hem ondernomen vervolging voert, de verjaringstermijn weder zou aanvangen te loopen en de verjaring zelfs zou kunnen intreden; (...)"
2.9 De Ontvanger heeft op 3 februari 1988 uit kracht van de op die datum aan [betrokkene 1] betekende dwangbevelen(15) onder [B] B.V. te Bleiswijk executoriaal derdenbeslag ten laste van [betrokkene 1] doen leggen(16). Het derdenbeslag is aan [betrokkene 1] betekend(17). Bij dagvaarding van 21 maart 1988(18) heeft de Ontvanger een verklaringsprocedure tegen [B] B.V. voor de rechtbank Rotterdam ingeleid. De rechtbank heeft op 10 november 1989 vonnis gewezen. In verband daarmee is de verjaringstermijn met betrekking tot de vorderingen uit de aanslagen van 3 februari 1988 op grond van HR 7 juni 1935, p. 1276, tot en met 10 november 1989 geschorst geweest. Ingevolge art. 11 IW Pro 1845, gelezen in samenhang met art. LVII lid 2 onder e Invoeringswet IW 1990, zouden de betrokken vorderingen van de Ontvanger op [betrokkene 1] derhalve eerst op 10 november 1992 verjaren. De Ontvanger heeft echter reeds op 11 februari 1991 een tweede dwangbevel met betrekking tot de aanslagen van 3 februari 1988 aan [betrokkene 1] doen betekenen. De Ontvanger heeft de uit art. 11 IW Pro 1845 voortvloeiende verjaringstermijn ten aanzien van de aanslagen van 3 februari 1988 dus niet laten verlopen.
2.10 In het ten deze toepasselijke overgangsrecht van art. LVII lid 2 aanhef en onder e Invoeringswet IW 1990 ligt besloten dat, indien na 31 mei 1990 doch voor ommekomst van de bij inwerkingtreding van de IW 1990 nog lopende verjaringstermijn van de IW 1845 een akte van vervolging wordt betekend, een nieuwe verjaringstermijn van vijf jaar begint te lopen. Aldus de memorie van toelichting bij de Invoeringswet IW 1990, waarbij overigens opmerking verdient dat in de hierna te citeren passage nog van inwerkingtreding van de nieuwe Invorderingswet per 1 oktober 1989 wordt uitgegaan(19):
"Ingevolge artikel 11, eerste lid, van de Invorderingswet 1845 zijn belastingaanslagen die drie jaren na de dagtekening van het aanslagbiljet of na het tijdstip waarop een akte van vervolging ter zake van een dergelijke belastingaanslag voor het laatst is betekend, niet zijn ingevorderd, verjaard. Ingevolge artikel 28 van Pro de Invorderingswet 1989 wordt de verjaringstermijn verlengd tot 5 jaren. Met betrekking tot vóór 1 oktober 1989 opgelegde belastingaanslagen blijft de oude verjaringstermijn van drie jaren ook na 30 september 1989 gelden. Zodra echter na 30 september 1989 ter zake van zo'n belastingaanslag (opnieuw) een akte van vervolging wordt betekend, begint van de dag na de datum van betekening af de nieuwe verjaringstermijn van vijf jaren te lopen. Deze overgangsbepaling is opgenomen in artikel LVI (het latere art. LVII; LK), tweede lid, onderdeel e."
In verband met het aanvangen van een nieuwe verjaringstermijn van vijf jaren na herbetekening van de dwangbevelen op 11 februari 1991 is van belang dat de Ontvanger ook nadien de verjaring van de vorderingen uit de op 3 februari 1988 gedateerde aanslagen door herbetekening van de dwangbevelen op 25 augustus 1995(20) en 17 augustus 2000(21) steeds tijdig heeft gestuit. De genoemde vorderingen op [betrokkene 1] zijn derhalve niet verjaard.
2.11 Ook ten aanzien van de op 7 juli 1989 aan [betrokkene 1] en op 27 juli 1988 en 22 december 1988 aan [A] opgelegde aanslagen is van verjaring geen sprake. Ten aanzien van al deze aanslagen werd na inwerkingtreding van de IW 1990 maar binnen de ingevolge de IW 1845 geldende verjaringstermijn van drie jaren een eerste dwangbevel (op 11 februari 1991) betekend en vond nadien tijdige herbetekening (aan [betrokkene 1] op 25 augustus 1995 en 17 augustus 2000, aan [A] op 3 januari 1996 en 11 december 2000) plaats(22). Daarbij kan de vraag of het faillissement van [A] (uitgesproken op 31 december 1988 en opgeheven op 24 februari 1989) de verjaringstermijn ten aanzien van de aan [A] opgelegde aanslagen heeft geschorst (zie thans art. 27 lid 2 onder Pro d IW 1990), blijven rusten.
2.12 In het voorgaande ligt besloten dat het hof, door het beroep van [eiser] c.s. op verjaring behoudens ten aanzien van de twee aan [betrokkene 1] opgelegde aanslagen van 10 juli 1989 te verwerpen, niet van een onjuiste rechtsopvatting heeft blijk gegeven en dat het onderdeel in zoverre faalt.
2.13 Voor zover het onderdeel beoogt te klagen dat het hof zou hebben miskend dat, indien een ander dan de belastingschuldige aansprakelijk is gesteld voor een belastingschuld, de aanslag ten aanzien van die ander niet vatbaar is voor zelfstandige verjaring, mist het feitelijke grondslag. Ook het hof heeft voor het lot van het beroep van [eiser] c.s. op verjaring kennelijk slechts van belang geacht of de betrokken aanslagen al dan niet jegens de belastingschuldigen ([betrokkene 1] en [A]) zijn verjaard.
2.14 Het onderdeel mist eveneens feitelijke grondslag, voor zover het klaagt het hof heeft miskend dat een procedure als bedoeld in (het destijds geldende) art. 49 lid 4 IW Pro 1990(23) de verjaring niet kan schorsen of stuiten(24). Alhoewel juist is dat een rechtsgeding als bedoeld in (het destijds geldende) art. 49 lid 4 IW Pro 1990 niet kan worden gekwalificeerd als een rechtsgeding in de zin van art. 27 lid 2 onder Pro b IW 1990, kan dit [eiser] c.s. niet baten. Kennelijk steunt het aangevochten oordeel dat het beroep van [eiser] c.s. op verjaring, afgezien van de aanslagen van 10 juli 1990, faalt, wat de aanslagen van 3 februari 1988 betreft immers niet op de stuitende of schorsende werking van de onderhavige procedure, maar op de schorsende werking van de verklaringsprocedure tegen [B] B.V..
2.15 Het tweede onderdeel is gericht tegen de verklaring voor recht dat [eiser] c.s. (25) hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de loonbelasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] tot in totaal fl. 79.688,-, een en ander met inachtneming van het resultaat van de door [eiser] c.s. op de voet van (het destijds geldende) art. 50 IW Pro 1990 aanhangig gemaakte bezwaarschriftprocedure. Volgens het onderdeel konden [eiser] c.s. als aansprakelijk gestelde derden ingevolge art. 49 lid 3 IW Pro 1990 de hoogte van loonbelasting- en premieschulden niet betwisten. Om deze reden stellen [eiser] c.s. geen grief te hebben gericht tegen de hoogte van genoemd bedrag. "Echter, daarmee is uiteraard niet gezegd dat [eiser] c.s. de omvang van de belasting- en premieschulden niet betwisten. Het is de rechter in deze niet toegestaan de hoogte van de loonbelasting- en premieschulden met daarover de invorderingsrente voor recht te bepalen, zoals zij dit gedaan heeft in het dictum van haar arrest", aldus het onderdeel.
2.16 Het dictum van het bestreden arrest luidt (voorzover hier van belang) als volgt:
"Het gerechtshof: (...) verklaart voor recht dat geïntimeerden (lees: [eiser] c.s.; LK) hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de loonbelasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] tot in totaal fl. 79.688,=, met daarover de invorderingsrente op de voet van artikel 28 IW Pro 1990, een en ander met inachtneming van het resultaat van de door [eiser] op de voet van artikel 50 IW Pro 1990 aanhangig gemaakte bezwaarschriftprocedure;".
2.17 Vaststaat dat [eiser] c.s. op grond van (het destijds geldende) art. 50 lid 1 IW Pro 1990 tijdig bezwaar hebben gemaakt tegen de hoogte van de belastingaanslagen(26). In dat verband zal de hoogte van de aanslagen aan de orde kunnen komen. De onderhavige procedure betreft slechts de vraag of [eiser] c.s. al dan niet terecht aansprakelijk zijn gesteld(27). Het hof heeft het een en ander niet miskend, maar aan het onderscheid tussen de onderhavige en de fiscale procedure juist recht gedaan, door zich niet zonder voorbehoud over de hoogte van de loonbelasting- en premieschulden waarvoor [eiser] c.s. aansprakelijk worden gehouden, uit te laten, maar het dictum in zoverre aan de uitkomst van de bezwaarschriftprocedure te relateren(28).
3. Conclusie
Deze strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Zie rov. 1 van het tussenarrest van 19 oktober 2000.
2 De Ontvanger heeft fotokopieën van deze kennisgevingen overgelegd als prod. 10 bij de conclusie van repliek.
3 De IW 1990 is op 1 juni 1990 in werking getreden. Zij is ingevolge art. LVII lid 5 Invoeringswet Invorderingswet 1990 op het onderhavige geding van toepassing. Art. LVII lid 5 bepaalt: "Met betrekking tot aansprakelijkstellingen ter zake van belastingaanslagen die krachtens enige wettelijke bepaling hebben plaatsgevonden vóór 1 juni 1990, vindt hoofdstuk VI van de Invorderingswet 1990 geen toepassing, doch blijven de ten aanzien van die aansprakelijkstellingen op 31 mei 1990 geldende regelingen van toepassing."
4 In rov. 2 van het eindarrest heeft het hof de vordering van de Ontvanger zo samengevat: "De Ontvanger heeft hierna zijn vordering verminderd in die zin dat hij thans vordert, (...) een verklaring voor recht dat geïntimeerden hoofdelijk aansprakelijk zijn (etc.)". Waar [eiser] c.s. hoger beroep hebben ingesteld en de Ontvanger geïntimeerde was, heeft het hof, doelende op [eiser] c.s., kennelijk abusievelijk van "geïntimeerden" in plaats van "appellanten" gesproken.
5 Het bedrag van fl. 79.688,- is opgebouwd uit een bedrag van fl. 60.206,- voor door [betrokkene 1] over de jaren 1986 en 1987 verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen en een bedrag van fl. 19.482,- voor door [A] over het jaar 1986 verschuldigde loonbelasting en premies volksverzekeringen; zie voor de berekeningen de antwoordakte na tussenarrest van 21 juni 2001, p. 6-8.
6 Zie rov. 3 onder c van het tussenarrest van 19 oktober 2000.
7 Het arrest is gewezen op 15 november 2001, de cassatiedagvaarding is uitgebracht op 15 februari 2002.
8 [Eiser] c.s. hebben geen vindplaats genoemd waar zij deze stelling in de feitelijke instanties naar voren hebben gebracht. Klaarblijkelijk is echter bedoeld hetgeen [eiser] c.s. bij memorie van grieven onder 2.4 hebben gesteld.
9 Zie daarover onder meer memorie van antwoord onder 4 en antwoordakte na tussenarrest onder 1.
10 De Leidraad Invordering 1990 vermeldt bij art. 27, § 1 Stuiting: "3. Artikel 27 van Pro de wet stelt buiten twijfel dat de verjaring alleen wordt gestuit door de betekening van een akte van vervolging aan de belastingschuldige. Daaronder valt iedere betekening aan de belastingschuldige van een vervolgingsstuk, bijvoorbeeld een dwangbevel of een beslag, ongeacht of de desbetreffende vervolgingsmaatregel overigens resultaat oplevert."
11 Zie daarvoor de als prod. 1 bij de memorie van antwoord behorende bundel aanslagen en dwangbevelen, waarvan een exemplaar zich bevindt in het procesdossier van de Ontvanger in de samenhangende zaak C02/129.
12 Onder 3.
13 Onder nr. 31 en in voetnoot 10.
14 In de toelichting op art. 27 lid 2 onder Pro b heeft de minister als voorbeeld van een rechtsgeding dat de verjaringstermijn kan schorsen een verklaringsprocedure in het kader van een gelegd derdenbeslag genoemd (Tweede Kamer, vergaderjaar 1987-1988, 20 588, nr. 3, p. 80).
15 Zie memorie van antwoord onder 3.
16 Zie het vonnis van de rechtbank Rotterdam van 10 november 1989, prod. 3 bij de memorie van antwoord.
17 Zie de aanhef van het vonnis van 10 november 1989: "zulks met bijbehorende akte van betekening van dat exploot aan [betrokkene 1], alsmede de dwangbevelen uit kracht waarvan het beslag is gelegd".
18 Zie de vermelding bij de aanduiding van de eisende partij in het vonnis van 10 november 1989.
19 Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 21 135, nr. 3, p. 47.
20 Zie daarvoor de memorie van antwoord onder 4.
21 Zie daarvoor de antwoordakte na tussenarrest onder 1. Kopieën van de op 17 augustus 2000 betekende dwangbevelen bevinden zich in de als prod. 1 bij de antwoordakte na tussenarrest behorende bundel, waarvan ik een exemplaar heb aangetroffen in de procesdossiers van de Ontvanger in de samenhangende zaken C02/129 en C02/137.
22 Zie memorie van antwoord onder 4 en antwoordakte na tussenarrest onder 1. Kopieën van de genoemde aanslagen en dwangbevelen bevinden zich in de als prod. 1 bij de memorie van antwoord resp. de antwoordakte na tussenarrest behorende bundels.
23 Het destijds geldende art. 49 lid 4 IW Pro 1990 bepaalt: "Indien op grond van het derde lid de aansprakelijkheid met redenen omkleed wordt betwist, kan de ontvanger de betrokkene dagvaarden voor de burgerlijke rechter overeenkomstig de daarvoor geldende wettelijke bepalingen."
24 Art. 27, §1, 7 Leidraad Invordering luidt: "Met betrekking tot het gestelde in artikel 27, tweede lid, onderdeel b, van de wet geldt als datum waarop de schorsing een aanvang neemt de dag waarop het rechtsgeding aanhangig wordt gemaakt, waaronder dient te worden verstaan de dag waarop de dagvaarding wordt betekend. Een rechtsgeding als bedoeld in artikel 49, vierde lid, van de wet schorst de verjaring niet."
25 In het dictum wordt kennelijk als gevolg van een verschrijving van de hoofdelijke aansprakelijkheid van geïntimeerden voor de loonbelasting- en premieschulden van [betrokkene 1] en [A] gesproken, waar klaarblijkelijk de hoofdelijke aansprakelijkheid van [eiser] c.s. (appellanten) is bedoeld.
26 Zie rov. 1.o van het tussenarrest van 19 oktober 2000.
27 Vergelijk HR 26 juni 1998, NJ 1998, 891, m.nt. P.J. Wattel, rov. 3.5, derde alinea, en HR 17 september 1999, NJ 2000, 50, m.nt. J.W. Zwemmer.
28 De beslissing in het dictum is in overeenstemming met hetgeen A-G Langemeijer voorstelde in zijn conclusie vóór HR 17 september 1999, NJ 2000, 50, m.nt. J.W. Zwemmer: "2.21 (...) De andere mogelijkheid is dat de burgerlijke rechter wel een verklaring voor recht geeft, maar deze clausuleert in die zin dat, wanneer in de latere art. 50-procedure een bepaald bezwaar van de inlener mocht worden gehonoreerd en aldus een lager totaalbedrag van de aanslag mocht worden vastgesteld, het bedrag van de aansprakelijkheid wordt aangepast met behulp van een door de burgerlijke rechter in dat vonnis aan te geven nieuwe verdeelsleutel."