Conclusie
Nr. C02/294HR
mr. E.M. Wesseling-van Gent
Zitting: 13 juni 2003
Conclusie inzake:
De Ontvanger van de Belastingdienst / Ondernemingen Almelo
tegen:
[Verweerster]
1. Feiten(1) en procesverloop.
1.1 Eiser tot cassatie, de Ontvanger, heeft zich op 12 juli 1999 bij verzoekschrift op de voet van art. 724 Rv Pro. oud in verbinding met art. 3 lid 2 van Pro de Invorderingswet 1990 (Iw 1990)(2) gewend tot de president van de arrondissementsrechtbank te Almelo met het verzoek zijn vordering uit twee nog op te leggen naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting 1998 inclusief invorderingsrente en kosten voorlopig te begroten op ƒ 60.000,-- en hem te vergunnen ter verzekering van het verhaal van die vordering ten laste van verweerster in cassatie, [verweerster], beslag te leggen onder zichzelf, namelijk op twee nog te verlenen teruggaven omzetbelasting van in totaal ƒ 120.837,--.
De Ontvanger heeft de president daarbij verzocht om de termijn voor het instellen van de eis in de hoofdzaak te bepalen op twee maanden na de beslaglegging.
1.2 De president heeft het gevraagde verlof nog diezelfde dag verleend. De door de president gestelde termijn van 2 maanden (eindigende op 14 september 1999) is nadien niet verlengd.
1.3 Op 14 juli 1999 heeft de Ontvanger uit hoofde van dat verlof onder zichzelf beslag doen leggen, in het bijzonder op de teruggaven van omzetbelasting over maart en april 1998 ten bedrage van ƒ 120.837,--.
1.4 Op 27 juli 1999 heeft de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te Almelo, nadat [verweerster] de gelegenheid had gekregen om op het daaraan ten grondslag liggende concept-controlerapport te reageren, aan [verweerster] de volgende naheffingsaanslagen opgelegd:
a. loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak van 1 januari 1996 tot en met 30 september 1996 ten belope van ƒ 31.518,-- (incl. verhoging en heffingsrente);
b. omzetbelasting over hetzelfde tijdvak ten belope van ƒ 18.781,-- (incl. verhoging en heffingsrente)(3).
1.5 De inspecteur heeft de definitieve versie van het controlerapport, gedateerd 27 juli 1999, bij brief van 29 juli 1999 aan [verweerster] gezonden.
De door [verweerster] gemaakte bezwaren tegen het controlerapport zijn aangemerkt als bezwaren tegen de betrokken aanslagen.
1.6 [Verweerster] heeft dadelijk tegen het conservatoir beslag van de Ontvanger geprotesteerd met sommatie tot uitbetaling van de hiervoor vermelde teruggaven van omzetbelasting over maart en april 1998.
1.7 De Ontvanger heeft het conservatoir beslag aanvankelijk gehandhaafd tot een bedrag van ƒ 50.299,-- en het meerdere met [verweerster] (met haar instemming) verrekend.
1.8 De inspecteur heeft bij op 20 december 1999 gegeven beslissing op bezwaar, de naheffingsaanslag omzetbelasting verminderd met ƒ 3.048,--, welk bedrag aan [verweerster] is uitbetaald.
Tegen deze beslissing op bezwaar is door [verweerster] geen beroep ingesteld zodat de aldus verminderde aanslag onherroepelijk vaststaat.
1.9 Het bezwaar van [verweerster] tegen de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen is door de inspecteur bij uitspraak van 15 februari 2001 afgewezen.
[Verweerster] heeft daartegen beroep bij de belastingkamer van het Gerechtshof te Arnhem en vervolgens beroep in cassatie ingesteld, zodat deze beslissing - in ieder geval ten tijde van het bestreden arrest - nog niet onherroepelijk was.
1.10 Partijen zijn bij schriftelijke overeenkomst van 16/29 november 1999 overeengekomen hun geschil betreffende rechtsgeldigheid van het hier bedoelde beslag aan het Gerechtshof te Arnhem voor te leggen.
1.11 Bij inleidende dagvaarding van 7 december 1999 heeft [verweerster] de Ontvanger vervolgens, bij wege van prorogatie, gedagvaard voor het hof en gevorderd de Ontvanger te veroordelen om aan haar een bedrag van ƒ 50.299,-- (met wettelijke rente) te voldoen.
1.12 Aan deze vordering heeft [verweerster] ten grondslag gelegd dat het conservatoir beslag van de Ontvanger nietig is, omdat het niet binnen de bij het verlof gestelde termijn is gevolgd door het instellen van een "eis in de hoofdzaak" als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro. oud nu het opleggen van een belastingaanslag hiermee niet kan worden gelijk gesteld. De (naheffings)aanslag is volgens [verweerster] niets anders dan de vordering ter verzekering van het verhaal waarvan het conservatoir beslag wordt gelegd. Het enkel opleggen van de aanslag brengt nog niet de noodzakelijke en dadelijke rechterlijke toetsing van de vordering mee, die het instellen van de eis in de hoofdzaak vergt. De Ontvanger is - aldus nog steeds [verweerster] - gehouden tot uitbetaling van de teruggaven van omzetbelasting over maart en april 1998 en, op grond van onrechtmatige beslaglegging, tot vergoeding van de wettelijke rente over het in beslag gehouden bedrag.
De Ontvanger heeft gemotiveerd verweer gevoerd.
1.13 Bij uitvoerbaar bij voorraad verklaard arrest van 20 augustus 2002(4) heeft het hof zich bevoegd verklaard om van het onderhavige geschil kennis te nemen(5) en de Ontvanger veroordeeld om aan [verweerster] een bedrag van € 14.302,24, te vermeerderen met wettelijke rente te voldoen.
1.14 De Ontvanger heeft tegen dit arrest tijdig(6) beroep in cassatie ingesteld. [Verweerster] heeft geconcludeerd tot verwerping van dit cassatieberoep. Partijen hebben hun standpunt schriftelijk doen toelichten, waarna de Ontvanger heeft gerepliceerd en [verweerster] heeft gedupliceerd.
2. Inleidende opmerkingen
2.1 Met de invoering van de boeken 3, 5 en 6 van het nieuw BW ook is de regeling van het beslag in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering gewijzigd. Blijkens de algemene toelichting(7) heeft de wetgever met de huidige regeling van het conservatoir beslag, waarvan de hoofdregels zijn neergelegd in de artikelen 700, 704 en 705 Rv., een vereenvoudiging van het oude recht beoogd met als belangrijkste versimpeling dat niet langer de vanwaardeverklaring van het beslag behoeft te worden gevorderd(8).
2.2 Het hier toepasselijke art. 700 lid 3 Rv Pro. oud schrijft voor dat, tenzij op het tijdstip van het verlof voor het leggen van conservatoir beslag reeds een eis in de hoofdzaak is ingesteld, het verlof wordt verleend onder voorwaarde dat het instellen daarvan geschiedt binnen een door de president van de rechtbank daartoe te bepalen termijn van ten minste acht dagen na het beslag, welke termijn hij kan verlengen indien de beslaglegger dit voor het verstrijken van de termijn verzoekt. Overschrijding van deze termijn voor het instellen van een eis in de hoofdzaak doet het beslag vervallen.
2.3 Zodra de beslaglegger in de hoofdzaak een executoriale titel heeft verkregen en deze voor tenuitvoerlegging vatbaar is geworden, gaat het conservatoir beslag ingevolge art. 704 lid 1 Rv Pro. oud over in een executoriaal beslag, mits de verkregen titel aan de beslagene en, zo het beslag onder een derde is gelegd, ook aan deze is betekend. Wordt de eis in de hoofdzaak afgewezen en is deze afwijzing in kracht van gewijsde gegaan, dan vervalt daardoor tevens van rechtswege het beslag (art. 704 lid Pro 2).
2.4 Het "instellen van een eis" heeft de wetgever als een ruime omschrijving bedoeld, waarbij is aangesloten bij de terminologie van art. 3:316 BW Pro (stuiting van bevrijdende verjaring) waar dezelfde omschrijving wordt gebezigd(9).
Mede op grond van de wetsgeschiedenis wordt aangenomen dat onder het "instellen van een eis in de hoofdzaak" in ieder geval wordt verstaan het aanhangig maken van een dagvaardingsprocedure ten principale, het indienen van een verzoekschrift, het aanhangig maken van een procedure voor een buitenlandse rechter, het aanhangig maken van een (inter)nationale arbitrage, het instellen van een eis in reconventie en een aanmelding bij de rechter-commissaris op de voet van art. 482 lid 2 Rv Pro.(10). Verschil van mening bestaat over het antwoord op de vraag of ook het aanhangig maken van een bindend-adviesprocedure als het instellen van een eis in de hoofdzaak in de zin van art. 700 lid 3 Rv Pro. oud kan worden gezien(11). De wijzen van alternatieve geschilbeslechting zoals mediation en minitrial kunnen zonder expliciete regeling op dit punt niet als "hoofdzaak" worden gezien(12).
2.5 In zijn arrest van 26 februari 1999 (NJ 1999, 717) heeft de Hoge Raad beslist dat een vordering in kort geding ook als "een eis in de hoofdzaak" kan worden aangemerkt. Deze voor de praktijk belangrijke vraag, waarover tot dan toe in rechtspraak en literatuur geen eenstemmigheid bestond(13), heeft de Hoge Raad toen als volgt beantwoord:
"3.4.2 Uit de enkele tekst van art. 700 lid 3 valt Pro niet af te leiden welke betekenis moet worden toegekend aan het begrip "eis in de hoofdzaak" als gehanteerd in deze bepaling.
Ook de wetsgeschiedenis geeft te dien aanzien geen duidelijk antwoord. In de memorie van toelichting is het derde lid van art. 700 als Pro volgt toegelicht (Parl. Gesch. Wijziging Rv. e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 310):
"Het derde lid (...) bevat een regel die door sommigen ook voor het huidige recht verdedigd wordt, hetzij in dier voege dat niet alleen binnen acht dagen een dagvaarding tot vanwaardeverklaring moet worden uitgebracht, maar ook de hoofdzaak zelf binnen die termijn aanhangig moet worden gemaakt (...), hetzij in dier voege dat de hoofdzaak in elk geval binnen een redelijke termijn zal moeten worden ingesteld op straffe van opheffing van het beslag door de rechter (...). Het derde lid sluit daar in zoverre bij aan dat de president die verlof tot het leggen van het beslag verleent in een geval dat de hoofdzaak nog niet is ingesteld, een termijn van ten minste acht dagen vaststelt, waarbinnen dit alsnog dient te geschieden. Wanneer het gaat om een vordering die in Nederland voor de gewone rechter ingesteld kan worden, ligt het voor de hand dat een termijn van acht dagen in de regel voldoende zal zijn. Denkbaar is echter dat, bij voorbeeld krachtens verdrag of overeenkomst, slechts een buitenlandse rechter bevoegd is of dat de hoofdzaak aan arbitrage binnen of buiten Nederland is onderworpen. In zodanige gevallen dient de president de vrijheid te hebben een langere termijn vast te stellen (...)."
Gelet op het in deze passage gelegde verband met het oude beslagrecht, ligt het voor de hand dat de regering bij het bezigen van de termen "hoofdzaak" en "gewone rechter" een procedure voor ogen had, waarin door de rechter ten gronde wordt beslist over de deugdelijkheid van de vordering waarvoor het conservatoir beslag is gelegd. Daaruit volgt echter niet dat men voor het nieuwe beslagrecht de mogelijkheid heeft willen uitsluiten dat ook een procedure in kort geding, strekkende tot toewijzing - bij wege van voorlopige voorziening - van de vordering waarvoor beslag is gelegd, voor de toepassing van art. 700 lid 3 als Pro hoofdzaak wordt aangemerkt. Het gebruik van de term "hoofdzaak" in de geciteerde passage - alsook in de toegelichte wetstekst zelf - vindt een gerede verklaring in de omstandigheid dat deze term onder vigeur van het oude beslagrecht was ingeburgerd om het onderscheid met de vanwaardeverklaring in enge zin (de vaststelling dat aan de voorgeschreven formaliteiten is voldaan) aan te geven; bovendien was onder het oude recht nu eenmaal steeds een beslissing tot vanwaardeverklaring vereist om het conservatoir beslag over te doen gaan in executoriaal beslag, welke beslissing niet in kort geding kon worden gegeven.
Voor de beantwoording van de door het onderdeel aan de orde gestelde vraag moet derhalve worden nagegaan welke uitleg van de wettelijke bepalingen het meest recht doet aan de strekking van het conservatoir beslag als onderdeel van het wettelijk beslag- en executiestelsel; bij deze uitleg dient rekening te worden gehouden met de belangrijke functie die het kort geding bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling vervult in gevallen waarin een spoedeisend belang bestaat bij doeltreffende rechtsmaatregelen.
Conservatoir beslag is een middel tot bewaring van recht, dat ertoe strekt te voorkomen dat in beslag genomen goederen worden vervreemd en aldus niet meer door executoriaal beslag zouden kunnen worden getroffen op het tijdstip waarop met betrekking tot die goederen een executoriale titel is verkregen. Deze strekking levert een toereikende rechtvaardiging op voor de door de wetstekst niet uitgesloten en inmiddels in de rechtspraak van kort geding rechters in eerste aanleg gangbaar geworden opvatting dat ook een vordering in kort geding, strekkende tot een voor tenuitvoerlegging vatbare veroordeling tot voldoening aan de vordering waarvoor het conservatoir beslag is gelegd, kan gelden als eis in de hoofdzaak in de zin van art. 700 lid Pro 3.
Daartegenover komt onvoldoende gewicht toe aan de omstandigheid dat in de van dezelfde afdeling deel uitmakende bepaling over onderbewindstelling (art. 710) met de term "hoofdzaak" kennelijk niet mede een (tweede) kort geding is bedoeld.
Het onderdeel is derhalve gegrond, met dien verstande dat alleen een kort geding dat strekt tot het verkrijgen van een voor tenuitvoerlegging vatbare veroordeling tot voldoening aan de vordering ter verzekering waarvan het conservatoir beslag is gelegd, voor de toepassing van art. 700 lid 3 en Pro art. 704 als Pro "hoofdzaak" kan worden aangemerkt."
2.6 Als uitgangspunt geldt derhalve dat het in art. 700 lid 3 Rv Pro. gaat om een procedure waarin door een rechter ten gronde wordt beslist over de deugdelijkheid van de vordering waarvoor het conservatoir beslag is gelegd, waarbij de ingestelde rechtsvordering strekt tot een voor tenuitvoerlegging vatbare veroordeling.
2.7 Voor de beantwoording van de vraag of in een bepaald geval sprake kan zijn van het instellen van een "eis in de hoofdzaak" als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro. oud dient in de lijn van NJ 1999, 717 rekening te worden gehouden met de volgende gezichtspunten: (i) de strekking van het conservatoir beslag, (ii) de functie van het geding bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling, (iii) de gangbare opvatting in de rechtspraktijk alsmede (iv) het ontbreken van contra-indicaties in wetsgeschiedenis en wetstekst(14).
2.8 In dit geval heeft de Ontvanger conservatoir beslag onder zichzelf gelegd. Deze bevoegdheid is gegrond op art. 3, tweede lid, Iw 1990(15). In deze bepaling is een open systeem van invorderingsmaatregelen neergelegd, inhoudende dat de ontvanger zowel de bevoegdheden van een schuldeiser heeft als over bijzondere aan de Invorderingswet ontleende bevoegdheden beschikt(16).
Aangenomen wordt dat de ontvanger een conservatoir beslag kan leggen in de zeldzame gevallen waar nog geen belastingaanslag is opgelegd maar aan de materiële verschuldigdheid niet behoeft te worden getwijfeld(17). Conservatoir beslag kan in die gevallen noodzakelijk zijn indien de dreiging van verduistering zo dringend is dat niet kan worden gewacht totdat een aanslag aan de belastingplichtige(n) is opgelegd.
2.9 Daarnaast kan de ontvanger de versnelde (dwang)invordering op grond van art. 10 en Pro 15 Iw 1990 toepassen(18).
Tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 20 588 dat uiteindelijk tot de Invorderingswet 1990 heeft geleid, is naar aanleiding van de aan het open systeem te ontlenen bevoegdheid van de ontvanger tot het leggen van conservatoir beslag in de Tweede Kamer een discussie ontstaan over de vraag of door de invoering daarvan niet de noodzaak voor de regeling inzake de versnelde invordering is komen te vervallen.
De regering heeft die vraag toen als volgt ontkennend beantwoord(19):
"Bedacht zij dat de invordering in beginsel geschiedt langs de eenvoudige weg van het dwangbevel, dat een executoriale titel verschaft. De ontvanger die tot het leggen van conservatoir beslag wil overgaan dient zich te wenden tot de rechter met een eis tot van waardeverklaring bij een rechterlijk vonnis. Dat maakt de procedure aanzienlijk zwaarder op de enkele grond dat behoefte bestaat aan een conservatoire maatregel. Weliswaar vervalt, als gevolg van de aanpassing van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering aan het nieuw Burgerlijk Wetboek, de vanwaardeverklaringsprocedure (Invoeringswet Boeken 3, 5 en 6 van het nieuw Burgerlijk Wetboek, eerste gedeelte), maar nodig is wel dat binnen de voorgeschreven termijn een zogeheten eis in hoofdzaak wordt ingesteld, onderscheidenlijk dat deze al is ingesteld. Het uitvaardigen van een dwangbevel kan niet als zodanig gelden, zodat de ontvanger ook in deze situatie gedwongen zou worden de weg naar de gewone rechter te gaan, op de enkele grond dat snel moet worden gehandeld. Daarbij zij erop gewezen dat na de evenbedoelde aanpassing van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering in alle gevallen presidiaal verlof nodig is voor het leggen van conservatoir beslag. Het vervallen van de mogelijkheid van versnelde invordering zou dan meebrengen dat door de ontvanger in zeer veel gevallen verlof zou moeten worden gevraagd, wat gezien de frequentie waarmee dat zou moeten gebeuren de slagvaardigheid van het invorderingsproces in niet geringe mate zou kunnen bemoeilijken. Ook kan nog worden opgemerkt dat bij de waarborgen waarmee het conservatoir beslag als voorlopige maatregel is omringd, een niet onbelangrijke rol speelt dat mede moet worden afgewogen de mogelijkheid dat de schuldeiser later insolvent blijkt. Dit kan zich bij de ontvanger niet voordoen.
Daar komt nog het volgende bij. Wellicht zou de ontvanger in 1933 - toen de regeling inzake versnelde invordering werd ingevoerd - hebben kunnen volstaan met de regeling van het conservatoir beslag, in de huidige maatschappij met de daarbij behorende functie en omvang van de belastingheffing en -invordering is een zodanige regeling onvoldoende. Sinds de invoering in 1933 is de toepassing van de maatregel van versnelde invordering aanzienlijk toegenomen. Tevens wijzen wij erop dat tussen 1933 en heden de belastingmoraal een ontwikkeling in negatieve zin heeft vertoond; daardoor is ook de kans toegenomen dat de goederen waarop via het leggen van conservatoir beslag verhaal mogelijk is, door kwaadwillende belastingschuldigen al zijn verduisterd. Een regeling inzake de versnelde invordering zoals opgenomen in de artikelen 10 en 16 [thans art. 15, noot W-vG] is dan ook onzes inziens onmisbaar. Gezien de in de geschetste periode ook toegenomen waarborgen in de sfeer van de rechtsbescherming, zal daarvan het effect voor de goedwillende individuele belastingschuldige nauwelijks van belang zijn."
2.10 In deze procedure staat de, voor de fiscale praktijk belangrijke(20), vraag centraal of "het opleggen van een belastingaanslag" kan worden aangemerkt als het instellen van een eis in de hoofdzaak als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro. oud.
Wettekst noch wetsgeschiedenis van de regeling van het conservatoire beslag in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering geven antwoord op deze vraag.
2.11 Dat doet wel de Staatssecretaris van Financiën. In de Leidraad Invordering 1990, waarin beleidsopvattingen van de Staatssecretaris publiek worden gemaakt, wordt gesteld dat "het opleggen van een belastingaanslag" als het instellen van een eis in de hoofdzaak kan worden aangemerkt(21).
In het derde lid van de toelichting op art. 3, § 2 wordt terzake opgemerkt(22):
"In situaties waarin direct invorderingsmaatregelen nodig zijn om de inning van materieel verschuldigde belasting, waarvoor nog geen belastingaanslag is opgelegd, veilig te stellen, wordt zoveel mogelijk eerst de belastingschuld in een belastingaanslag geformaliseerd, waarna invorderingsmaatregelen worden genomen. Als het echter niet mogelijk is eerst een belastingaanslag op te leggen, wordt alleen dan tot conservatoir beslag overgegaan als aan de materiële verschuldigdheid in redelijkheid niet behoeft te worden getwijfeld. Het opleggen van de belastingaanslag kan worden beschouwd als het instellen van een eis in de hoofdzaak als bedoeld in artikel 700, derde lid, Rv. De belastingaanslag wordt opgelegd binnen de termijn die de voorzieningenrechter daartoe stelt. Gebeurt dit niet dan vervalt het beslag, maar de mogelijkheid om belastingaanslag op te leggen blijft bestaan."
2.12 Ook in de bijlage bij een beslagsyllabus uit 1993 onder de titel "Overzicht van aanbevelingen en beleidsbesluiten van de vergadering van rechtbankpresidenten met betrekking tot het verlof tot conservatoire beslaglegging, gerechtelijke bewaring, plaatsing op de grijze lijst en te volgen oproepingsprocedures" wordt in art. 7 bepaald Pro dat de "fiscale aanslag" als een eis in de hoofdzaak wordt aangemerkt(23).
Volgens deze (interne) beleidsregel is het uitbrengen van een dagvaarding derhalve ook niet nodig. De afgelopen jaren hebben rechtbankpresidenten in deze zin een voorlopig oordeel gegeven(24).
2.13 In de literatuur is de opvatting in de Leidraad en de beslagsyllabus bekritiseerd.
Verschillende schrijvers leiden uit de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 af dat de ontvanger na een conservatoir beslaglegging een dagvaarding dient uit te brengen teneinde een executoriale titel te verkrijgen, zodat het opleggen van een belastingaanslag niet als het instellen van de eis in de hoofdzaak als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro. oud kan worden aangemerkt(25). Deze schrijvers menen dat de Leidraad in overeenstemming moet worden gebracht met bovenstaande bedoeling van de wetgever bij het "open systeem" in de Invorderingswet 1990 en de daaruit voortvloeiende mogelijkheid voor de ontvanger om een belastingschuld te innen op civiele wijze via het leggen van een conservatoir beslag dan wel op fiscale wijze via een versnelde dwanginvordering.
3. Bespreking van het cassatiemiddel
3.1 In de inleidende dagvaarding stelt [verweerster] dat zij met de Ontvanger van mening verschilt omtrent de vraag of het opleggen door de inspecteur van naheffings-aanslagen loon- en omzetbelasting gelijk kan worden gesteld met het instellen van een eis in de hoofdzaak als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro.
Het hof heeft deze vraag in rechtsoverweging 2.2 in andere bewoordingen herhaald, namelijk in de formulering of de Ontvanger door het opleggen van een aanslag heeft voldaan aan het vereiste dat een eis in de hoofdzaak als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro.wordt ingesteld.
3.2 De omschrijving van het geschil in de inleidende dagvaarding is zuiver. Een belastingaanslag wordt opgelegd door de inspecteur als het competente orgaan. Krachtens art. 5, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)(26) geschiedt de vaststelling van een belastingaanslag door het ter zake daarvan opmaken van een aanslagbiljet door de inspecteur (art. 11 lid 1 AWR Pro) die het aanslagbiljet "ter invordering van de daaruit blijkende belastingaanslag" aan de ontvanger ter hand stelt. De ontvanger heeft vervolgens als taak de door de inspecteur vastgestelde aanslag in te vorderen en
"ervoor zorg te dragen dat de materieel verschuldigde en formeel vastgestelde belasting daadwerkelijk in de schatkist komt"(27).
3.3 In rechtsoverweging 4.5 gebruikt het hof een iets andere formulering in zijn uitleg van het standpunt van de Ontvanger, te weten dat met het opleggen van de aanslag wordt bedoeld de bekendmaking door de ontvanger aan de belastingplichtige van de door de inspecteur vastgestelde aanslag. Hiertegen en tegen de daarop gegeven beslissing in rechtsoverweging 4.12 richt zich onderdeel 1.2 van het cassatiemiddel.
Het oordeel dat met het opleggen van de aanslag is bedoeld de "bekendmaking door de ontvanger aan de belastingplichtige van de door de inspecteur vastgestelde aanslag op de wijze als bedoeld in ar. 8 lid 1 Iw 1990", is volgens het onderdeel onbegrijpelijk, althans onvoldoende gemotiveerd, nu de gedingstukken geen andere lezing toelaten dan dat de Ontvanger heeft betoogd dat het "opleggen" (en/of "vaststellen") van een aanslag kan gelden als het instellen van een eis in de hoofdzaak en de Ontvanger het "opleggen" van de aanslag niet heeft beperkt tot de "bekendmaking" van deze aanslag. Het hof hanteert, aldus nog steeds het onderdeel, een te beperkt toetsingskader.
3.4 Vooropgesteld wordt dat de uitleg van stellingen van partijen in de gedingstukken is voorbehouden aan het hof als de rechter die over de feiten oordeelt. De uitleg kan in cassatie niet op juistheid doch alleen op begrijpelijkheid worden getoetst.
3.5 De in rechtsoverweging 4.5 door het hof gebruikte formulering is m.i. zuiverder. Het opleggen van een belastingaanslag is een administratiefrechtelijke handeling die zich in de boezem van de belastingdienst afspeelt. Art. 8, eerste lid, Iw 1990 bepaalt dat de ontvanger de belastingaanslag bekend maakt door toezending of uitreiking van het door de inspecteur voor de belastingschuldige opgemaakte aanslagbiljet. De bekendmaking van de aanslag is aldus het sluitstuk van het opleggen ervan door de inspecteur, welke bekendmaking formeel een taak is van de ontvanger en niet van de inspecteur. De terpostbezorging of de uitreiking wordt gezien als een "eerste daad van invordering", hetgeen het hof ook in de tweede volzin van rechtsoverweging 4.6 van zijn arrest heeft overwogen. Het hof heeft met de gebruikte formulering de tekst van art. 8 lid 1 Iw Pro 1990 aangehaald en niet bedoeld te oordelen dat de Ontvanger de aanslagen vaststelt.
3.6 Naar het uiteindelijke oordeel van het hof heeft de bekendmaking als bedoeld in art. 8 lid 1 Iw Pro niet voorkomen dat het gelegde beslag is komen te vervallen.
Mocht de Ontvanger willen betogen dat het opleggen van de aanslag door de inspecteur, dat wil zeggen een in een eerdere fase gelegen interne administratieve handeling, moet worden gezien als het instellen van een eis in de hoofdzaak, dan is daarvoor te minder reden. Het hof heeft derhalve geen te beperkt toetsingskader gehanteerd.
De motiveringsklachten van onderdeel 1.2 - onderdeel 1.1 bevat slechts een inleiding - falen derhalve.
3.7 Onderdeel 2.2 van het cassatiemiddel - onderdeel 2.1 bevat slechts een inleiding - keert zich tegen de weergave van het standpunt van de Ontvanger in rechtsoverweging 4.4 van het arrest. Het hof overweegt aldaar dat de Ontvanger "opmerkt dat zich ook gevallen voordoen waarin geen eis in de hoofdzaak behoeft te worden ingesteld".
Betoogd wordt dat het hof, zonder enige motivering, is voorbijgegaan aan de (essentiële) stelling van de Ontvanger dat in een geval als het onderhavige het instellen van een eis in de hoofdzaak overbodig is nu hij ingevolge art. 12 en Pro 14 Iw 1990 zonder een procedure de beschikking kan verkrijgen over een executoriale titel in de vorm van een dwangbevel.
3.8 De Ontvanger heeft bij antwoord en dupliek de vraag opgeworpen of - zoals in de literatuur door M. Ynzonides wordt verdedigd(28) - het enkele feit dát de Ontvanger zich een executoriale titel in de vorm van een dwangbevel kan verschaffen (art. 14 Iw Pro 1990), zou kunnen rechtvaardigen dat door hem in het geheel geen eis in de hoofdzaak als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro. oud zou behoeven te worden ingesteld(29).
Tegen deze zienswijze heeft de Ontvanger zelf - onder verwijzing naar een gedeelte uit de eerste alinea van de hiervoor onder 2.9 geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis - bij pleidooi als bezwaar ingebracht dat de wetgever het enkele dwangbevel kennelijk niet voldoende acht om de "eis in de hoofdzaak" te vervangen(30). Daarop heeft de Ontvanger als het "juiste midden" verdedigd dat het opleggen van een aanslag naar de strekking van art. 700 lid 3 als Pro het instellen van een eis in de hoofdzaak kan worden aangemerkt.
3.9 Anders dan onderdeel 2.2 betoogt, kan dus niet worden gezegd dat de Ontvanger als "uiterste opvatting" heeft verdedigd dat in het onderhavige geval het instellen van een eis in de hoofdzaak overbodig is nu hij zonder procedure de beschikking kan verkrijgen over een executoriale titel in de vorm van een dwangbevel. Hier is geen sprake van "essentiële stellingen zijdens de Ontvanger". In het licht van het betoog van de Ontvanger behoefde het hof dan ook niet op deze in de literatuur verdedigde opvatting in te gaan. Onderdeel 2.2 faalt derhalve bij gebrek aan feitelijke grondslag.
3.10 Onderdeel 2.3 gaat uit van de onjuiste veronderstelling dat in rechtsoverweging 4.5 - 4.11 de verwerping door het hof van de hiervoor bedoelde "uiterste opvatting" van de Ontvanger besloten ligt, en faalt eveneens wegens gemis aan feitelijke grondslag.
3.11 Kernvraag, ook in cassatie, is de juistheid van de stelling van de Ontvanger dat óók het opleggen in de zin van toezenden van een belastingaanslag dient te worden aangemerkt als het instellen van een eis in de hoofdzaak als bedoeld in art. 700 lid 3 Rv Pro. oud.
Onderdeel 3 komt met diverse rechts- en motiveringsklachten op tegen de ontkennende beantwoording ervan door het hof .
3.12 Het hof heeft zijn oordeel gebaseerd op de wettekst van art. 700 Rv Pro., de strekking van het conservatoir beslag en de parlementaire geschiedenis tot de Invorderingswet 1990. Daarbij heeft het hof - kort samengevat - het volgende overwogen:
a. de wettekst zelf biedt geen steun omdat het opleggen van de aanslag niet strekt tot het aanhangig maken van de vraag naar de verschuldigdheid van de in de aanslag bepaalde belastingschuld bij een tot beoordeling daarvan bevoegde instantie (rov. 4.6);
b. in zijn arrest van 26 februari 1999, NJ 1999, 717 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op grond van de strekking van het conservatoir beslag als onderdeel van het wettelijk beslag- en executierecht, een kort geding dat strekt tot het verkrijgen van een voor tenuitvoerlegging vatbare veroordeling tot voldoening aan de vordering ter verzekering waarvan het beslag is gelegd, als hoofdzaak kan worden aangemerkt (rov. 4.7);
c. uit de wetsgeschiedenis van de Invorderingswet 1990 blijkt dat (de bekendmaking van de) aanslag niet als een "eis in de hoofdzaak" moet worden beschouwd, te minder nu volgens de behandeling van het wetsvoorstel 20588 het uitvaardigen van een dwangbevel door de regering reeds niet als zodanig werd gezien (rov. 4.8);
d. voor de strekking van het conservatoir beslag, zoals gewaarborgd door de regel dat vervreemding of bezwaring niet tegen de beslaglegger kan worden ingeroepen (zie art. 475h en hier art. 724 lid Pro 2 (oud) Rv.), dient ook acht te worden geslagen op de derden die betrokken zijn bij rechtshandelingen aangaande het beslagen goed, in het bijzonder op de derde-beslagene aan wie op grond van art. 721 lid Pro 1 (oud) Rv. betekening van de eis in de hoofdzaak dient plaats te vinden (rov. 4.9);
e. gezien de onder d aangegeven belangen is vereist dat duidelijkheid bestaat (of op eenvoudige wijze kan worden verkregen) over de vraag of de eis in de hoofdzaak tijdig is ingesteld, aan welk vereiste in de uitleg die de Ontvanger voorstaat niet lijkt te kunnen worden voldaan (rov. 4.10);
f. het onder e uiteengezette nadeel wordt niet teniet gedaan door het standpunt dat dagvaarding voor de burgerlijke rechter tot nodeloze inspanning van de ontvanger en tot nodeloze kosten voor ontvanger en de belastingplichtige leidt, nu ook de vaststelling van de belastingschuld aan het oordeel van de burgerlijke rechter is onttrokken (rov. 4.11).
3.13 M.i geeft het oordeel van het hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting op grond van het volgende.
3.14 Aan de wettekst van art. 700 Rv Pro. oud kan geen argument voor de stelling van de Ontvanger worden ontleend, noch aan wetsgeschiedenis van die bepaling.
Daarnaast volgt uit het arrest van de Hoge Raad in de zaak Ajax/Reule (NJ 1999, 717) dat het moet gaan om een procedure waarin door een rechter (ten gronde) wordt beslist over de deugdelijkheid van de vordering waarvoor het conservatoire beslag is gelegd, waarbij de ingestelde rechtsvordering strekt tot een voor tenuitvoerlegging vatbare veroordeling.
Toegespitst op dit geval betekent dit dat door een rechter een beslissing moet worden gegeven over de deugdelijkheid van de invorderingstitel, dat wil hier zeggen de naheffingsaanslagen. Vanwege de beoordeling door de belastingrechter van de materiële aanspraak is dit overigens een marginale toetsing (art. 17 lid 3 Iw Pro 1990).
Het opleggen van een aanslag strekt niet tot het aanhangig maken van de vraag naar de verschuldigdheid van de belastingschuld bij een tot beoordeling daarvan bevoegde instantie, ook al is het de eerste stap daartoe.
3.15 In het open systeem van de Invorderingswet 1990 staan de ontvanger twee mogelijkheden ten dienste, te weten de (dwang)invordering en het leggen van conservatoir beslag. Bij dit laatste middel dienen de civielrechtelijke voorschriften zoals neergelegd in het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering in acht te worden genomen, die niet omzeild moeten kunnen worden door de voor de fiscaalrechtelijke weg gecreëerde mogelijkheden ook op de "civiele invordering" van toepassing te verklaren. Er moet derhalve een dagvaarding worden uitgebracht.
3.16 Na het leggen van een civiel conservatoir beslag dient de civiele rechter te worden ingeschakeld, voorheen met een eis tot vanwaardeverklaring, sinds 1992 met een "eis in de hoofdzaak". Van deze systematiek is ook de wetgever bij de totstandkoming van de Invorderingswet 1990 uitgegaan(31). Blijkens de niet-gepubliceerde resolutie van 25 juni 1990 (nr. AFZ 90/1990) heeft de Staatssecretaris van Financiën de Leidraad Invordering 1990 aanvankelijk dienovereenkomstig ingericht(32).
Ik wijs daarnaast op art. 51 lid 1 Iw Pro 1990, waarin wordt bepaald dat op een conservatoir beslag door de ontvanger tot verhaal van de belastingaanslag op degene die aansprakelijk is of wordt gesteld, art. 700 lid 3 Rv Pro. (oud) niet van toepassing is. Hoewel met a contrario redeneringen voorzichtig dient te worden omgegaan, zie ik niet in waarom dit uitdrukkelijk zou moeten worden bepaald ten aanzien van het in dit lid voorgeschreven geval als art. 700 lid 3 Rv Pro. (oud) niet voor alle andere gevallen zou hebben te gelden(33).
3.17 Uit de wetsgeschiedenis blijkt tevens dat de wetgever van het standpunt uitgaat dat het uitvaardigen van een dwangbevel niet als "eis in de hoofdzaak" in de zin van art. 700 lid 3 Rv Pro. oud kan worden gezien.
Dat is juist. Het dwangbevel kan niet worden aangemerkt als een beslissing van een terzake bevoegde rechter over de deugdelijkheid van de vordering (belastingschuld) waarvoor het beslag is gelegd. Hieraan doet niet af dat een aanslag bij gebreke van betaling na herhaalde sommatie uiteindelijk zal kunnen leiden tot het uitvaardigen door de ontvanger van een executoriale titel in de vorm van een dwangbevel.
3.18 De onderdelen 3.1-3.4 falen derhalve.
3.19 De rechtsoverwegingen 4.6 - 4.8 gegeven oordelen kunnen de beslissing van het hof zelfstandig dragen.
In de overige rechtsoverwegingen gaat het hof ten overvloede in op de stellingname van de Ontvanger. Zo de daartegen gerichte subonderdelen niet reeds om die reden belang missen, kunnen zij niet tot cassatie leiden omdat de uitkomst geen andere zal kunnen zijn dan hetgeen het hof, wat er overigens van zijn motivering zij, in het bestreden arrest heeft beslist.
4. Conclusie
De conclusie strekt tot verwerping van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Zie rov. 3.1 t/m 3.5 en 4.13, tweede volzin, van het arrest van het hof Arnhem van 20 augustus 2002.
2 Wet van 30 mei 1990 inzake invordering van rijksbelastingen, andere dan invoerrechten en accijnzen (Stb. 221; iwtr. 01-06-1990), laatstelijk gewijzigd bij de Wet van 12 december 2002, Stb. 617. Een recente tekst van deze wet is met toelichting te vinden in S&J 114-I (2002).
3 In de inleidende dagvaarding wordt als tijdvak genoemd: 1-1-96 tot 30-9-98. Daarmee kan in overeenstemming worden gebracht dat verlof wordt gevraagd tot het leggen van conservatoir beslag voor twee nog op te leggen naheffingsaanslagen 1998. Het hof heeft derhalve in rechtsoverweging 3.3 een verkeerd tijdvak genoemd, doch tegen deze vaststelling is geen klacht gericht.
4 Gepubliceerd in V-N 2002/ 41.32 m.nt. red. Deze uitspraak is ook besproken door J.J. Vetter, TFB 2002, blz. 16.
5 De bevoegdheid van het hof staat tussen partijen niet ter discussie. Zie rov. 2.1 t/m 2.4 van het bestreden arrest, in cassatie onbestreden gelaten.
6 Bij exploot van cassatiedagvaarding van 16 oktober 2002, uitgebracht door een belastingdeurwaarder als bedoeld in art. 4 Iw Pro 1990.
7 Zie de MvT Inv., Parl. Gesch. Wijziging Rv. e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 307.
8 Zie over deze wetsgeschiedenis de A-G Bakels in zijn conclusie (onder 2.18-2.27) vóór HR 26 februari 1999, NJ 1999, 717 m.nt. HJS. Zie recent L.P. Broekveldt, Derdenbeslag, pft. UL 2003, nr. 394.
9 Zie Parl. Gesch. Wijziging Rv. e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 311.
10 Zie Parl. Gesch. Wijziging Rv. e.a.w. (Inv. 3, 5 en 6), blz. 195 en 311; Hugenholtz/Heemskerk (2002), nr. 245; Snijders/Ynzonides/Meijer (2002), nr. 438; Stein/Rueb (2002), par. 18.5, welke boeken recentelijk zijn besproken door A.I.M. van Mierlo in TCR 2003, blz. 42-43. Zie ook Burgerlijke Rechtsvordering, Van Mierlo, art. 700, aant. 7 en dezelfde in Onderneming en 5 jaar nieuw burgerlijk recht (S.C.J.J. Kortmann e.a. red.), Serie Onderneming en Recht deel 7, 1997, blz. 550-551; Broekveldt, a.w., nr. 396-398.
11 Zie ontkennend Vznr. Rb Haarlem 22 april 2003, KG 2003, 125 (rov. 5.7); Stein/Rueb (2002), par. 18.5. Zie bevestigend H. Oudelaar, Civielrechtelijke executiegeschillen, diss. 1992, blz. 177-178 en dezelfde in Executierecht, Studiereeks burgerlijk procesrecht deel 5, 2003, blz. 90; Van Mierlo, t.a.p., blz. 42 (r.kl.).
12 A.I.M. van Mierlo, WPNR 6373, blz. 726 l.kl.
13 Zie voor deze literatuur en lagere rechtspraak de conclusie van de A-G Bakels onder 2.30-2.38.
14 Vgl. H.J. Snijders in zijn noot onder het arrest (onder 3.a).
15 Zie over de conservatoir beslag door de ontvanger m.n. M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Fiscale Hand- en Studieboeken (1999), blz. 163; J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken Invordering (2000), blz. 148-149 en Fiscaal commentaar Invordering, Wattel, art. 3, aant. 9. Zie ook L.P. Broekveldt in MBB 1988/253 onder punt 12 en, vrij recent, J.J. Vetter, TFB 2002, blz. 14 met verdere gegevens.
16 Zie HR 28 juni 1996, NJ 1997 102 m.nt. J.W. Zwemmer rov. 3.3.1; HR 8 mei 1998, NJ 1998, 890 m.nt. ARB rov. 3.5. Zie over deze jurisprudentie kritisch P.J. Wattel in Fiscaal commentaar Invordering, art. 3, aant. 8.4 met verdere verwijzingen.
17 Zie Feteris, a.w., blz. 163; Fiscaal commentaar Invordering, Wattel, art. 3, aant. 9. Hof Amsterdam 18 mei 1995, V-N 1995/2249 (rov. 3.14): "In dat geval zal de belastingschuld echter zo spoedig mogelijk nadien in een aanslag dienen te worden geformaliseerd".
18 Toelichting op artikel 3, § 2 van de Leidraad Invordering 1990 (Resolutie van 25 juni 1990 nr. AFZ 90/1990, laatstelijk gewijzigd bij besluit van 24 maart 2003, Scrt. 60). Een vrij recente tekst van de Leidraad is met toelichting te vinden in S&J 114-II (2002).
19 Zie de MvA, TK 1988-1989, 20 588, nr. 6, blz. 17.
20 In de aantekening onder V-N 2002/41.32 wordt opgemerkt dat de uitkomst van deze zaak grote gevolgen kan hebben, omdat de belastingdienst regelmatig conservatoire beslagen legt en er sprake zal kunnen zijn van een onrechtmatige uitwinning waarvoor de ontvanger schadeplichtig is wanneer het opleggen van een belastingaanslag niet wordt gelijkgesteld met het instellen van een eis in de hoofdzaak.
21 De Leidraad bevat beleidsregels en vormt "recht" in de zin van art. 79 (99 oud) RO. Hij bindt de fiscus o.g.v. het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. De burgerlijke rechter is evenwel niet verplicht hem ambtshalve toe te passen. Zie hierover Feteris, a.w., blz. 128-129; J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), blz. 9; Fiscaal commentaar Invordering, Wattel, art. 1, aant. 7-8 en art. 3, aant. 12.2. Zie ook plv. P-G Mok in zijn conclusie vóór HR 4 mei 2001, NJ 2001, 378 (onder 4.2.3.1) en A-G Wattel in zijn conclusie vóór HR 20 april 2001, NJ 2001, 465 (onder 3.1) met verdere verwijzingen.
22 Deze passage is ook aangehaald in de inleidende dagvaarding onder 16.
23 Kopie van blz. 3 uit deze bijlage is als productie 1 bij CvA in het geding gebracht. Zie over dit (interne) beleid vastgesteld in het presidentenoverleg kritisch de A-G Bakels in zijn conclusie vóór HR 26 februari 1999, NJ 1999, 717 (onder 2.35) en H.J. Snijders in zijn noot onder dit arrest (punt 5).
24 Zie bijv. het niet-gepubliceerde vonnis van de Pres. Rb. Maastricht van 2 december 1999, nr. 52742/KG ZA 99-533 (rov. 12): "Het opleggen van een belastingaanslag is (...) gelijk te stellen met het instellen van een eis in de hoofdzaak als bedoeld in artikel 700 lid 3 RV Pro., omdat deze aanslagen executoriale titels opleveren", zoals ook kenbaar uit het artikel van J.J. Vetter, TFB 2002, blz. 15. Kopie van deze uitspraak is overgelegd als productie 2 bij CvA. Vgl. Pres. Rb. Alkmaar 30 maart 1995, V-N 1995/1437 (rov. 8.7).
25 Zie J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (1993), blz. 103 en (2000), blz. 149. Zie ook E.J.M. Rosier en H.R. Strik, Fiskaal 1995, blz. 200-202 en J.J. Vetter, TFB 2002, blz. 14-16. Vgl. L.P. Broekveldt (de rijksadvocaat in feitelijke instantie), MBB 1988/253 onder punt 12.
26 Wet van 2 juli 1959 (Stb. 301), houdende regelen welke aan een aantal rijksbelastingen gemeen zijn, zoals laatstelijk gewijzigd bij de wet van 12 december 2002, Stb. 617.
27 Zie de MvA, TK 1988-1989, 20 588, nr. 6, blz. 2 en 5. Zie over heffing en invordering van belastingen en over de taak van de inspecteur en de ontvanger: J.J. Vetter/P.J. Wattel, Hoofdzaken invordering (2000), blz. 13, 22-24, 147 en 252-253; Fiscaal commentaar Invordering, Wattel, art. 3, aant. 3-4 en Van Oers, art. 8, aant. 2-3; Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, AWR, art. 1, aant. 11. Zie ook R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Invordering, 2000, blz. 25 en 41.
28 Vademecum Executie en beslag (2002), par. 2.8, blz. 113-114.
29 Zie de CvA onder 2.14 sub b, CvD onder 3.5 en pleitaantekeningen van mr. Broekveldt onder 12-14.
30 Zie de pleitaantekeningen van mr. Broekveldt onder 14.
31 Zie de MvA, TK 1988-1989, 20 588, nr. 6, blz. 17-18.
32 Deze resolutie heb ik ambtshalve bij het Ministerie van Financiën opgevraagd. Het oorspronkelijke derde lid van de toelichting op art. 3 § 2 schreef voor: "Indien het echter om enigerlei reden niet mogelijk is eerst een aanslag op te leggen, wordt alleen dan tot conservatoir beslag overgegaan indien aan de materiële verschuldigdheid in redelijkheid niet behoeft te worden getwijfeld, terwijl tevens de aanslag zoveel mogelijk voor de eerste zitting in de procedure tot vanwaardeverklaring wordt opgelegd" (cursivering toegevoegd, W-vG).
33 Zie ook de toelichting op dit artikel (was art. 52 wv Pro) TK, 1987-1988, 20 588, nr. 3, blz. 118-120.