Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 37.057
Derde Kamer B
Waterschapsomslag 1998
Conclusie van 16 juli 2002 inzake:
WONINGSTICHTING X
tegen
DAGELIJKS BESTUUR VAN HET WATERSCHAP REGGE EN DINKEL
1. Procesverloop
1.1. De woningcorporatie Stichting X (hierna: belanghebbende) was in 1998 eigenaar van duizenden woningen in de gemeente Q. Q ligt binnen het beheersgebied van het Waterschap Regge en Dinkel. Aan belanghebbende zijn over het jaar 1998 door de heffingsambtenaar van het Waterschap, het Hoofd van de afdeling belastingen (hierna: het Hoofd), op één aanslagbiljet verenigde aanslagen in de omslagheffing gebouwd van het Waterschap opgelegd, gedagtekend 31 juli 1998.
1.2. Bij brief met dagtekening 10 september 1998 heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. Het Hoofd heeft bij uitspraak van 1 december 1999 de aanslagen gehandhaafd.
1.3. Het beroepschrift van belanghebbende, gericht tegen de uitspraak op bezwaar, is ter griffie van het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof) binnengekomen op 10 januari 2000. Op 7 maart 2000 heeft belanghebbende haar beroepschrift nader gemotiveerd. Bij brief met dagtekening 28 juni 2000 heeft het Hoofd een verweerschrift ingediend. De mondelinge behandeling van het beroep heeft plaatsgehad op 1 maart 2001. Het Hof heeft op 15 maart 2001 schriftelijk uitspraak gedaan en daarbij de uitspraak op bezwaar bevestigd.
1.4. Op 24 april 2001 is door de belanghebbende beroep in cassatie ingesteld tegen 's Hofs uitspraak. Bij brief met dagtekening 28 juni 2001 en bij faxbericht van dezelfde datum zijn de gronden van dit beroep aangevuld. Het Dagelijks Bestuur van het Waterschapschap heeft bij brief met dagtekening 22 augustus 2001 een verweerschrift ingediend.
2. Verordeningen; bekendmaking en tekst
2.1. Het Hof komt na een ambtshalve onderzoek in rov. 4.5 tot het oordeel dat de Kostentoedelingsverordening 1997, de Omslagverordening 1994 en de Omslagklassenverordening bekend zijn gemaakt op de wijze die art. 73 Waterschapswet Pro vereist. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
2.2. De voor 1998 geldende Omslagverordening luidt, voorzover thans van belang:
Hoofdstuk III Omslagheffing gebouwd
Omslagplicht zakelijk genothebbenden gebouwd
Artikel 8
1 Met betrekking tot de taak van het waterschap inzake het waterkwantiteitsbeheer wordt de waterschapsomslag geheven van degenen die in een taakgebied krachtens eigendom, bezit of beperkt recht het genot hebben van gebouwde onroerende zaken.
2. (...)
Heffingsmaatstaf gebouwd
Artikel 10
1 Voor de waterschapsomslag, bedoeld in artikel 8, is, indien de gebouwde onroerende zaak tevens een onroerende zaak is als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken, de heffingsmaatstaf de op de voet van hoofdstuk IV van die wet voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het desbetreffende belastingjaar valt.
2. (...)
Tarief gebouwd
Artikel 11
Met inachtneming van het bepaalde dienaangaande in de Kostentoedelingsverordening bedraagt het tarief van de waterschapsomslag, bedoeld in artikel 8, voor elke volle ƒ 5.000,-- van de waarde in het economische verkeer:
voor het waterkwantiteitsbeheer ƒ 0,50,
3. Beoordeling van het beroep in cassatie
In de Bijlage bij deze conclusie heb ik uiteengezet dat en waarom het beroep faalt, zodat ik thans meen te kunnen volstaan met een verwijzing naar die Bijlage.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. J.W. ILSINK
ADVOCAAT-GENERAAL
BIJLAGE BIJ DE CONCLUSIES VAN 16 JULI 2002 INZAKE DE NRS. 37.057, 37.233, 37.627, 37.628, 37.629 EN 37.630
1. Inleiding
1.1. Drie koppen in de vakpers kenmerken het geschil:
* Woningbouwvereniging. Verschil tussen woningen in een hertaxatiegemeente en in een wetsfictiegemeente. Onevenwichtigheid in WOZ-waarden conform bedoeling wetgever.(1)
* Woningbouwvereniging. Verschil tussen woningen in 'gewone' gemeenten en wetsfictiegemeenten. Ongelijke behandeling van gelijke gevallen, maar objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond.(2)
* Gelijkheidsbeginsel. Het binnen hetzelfde waterschap feitelijk hanteren van WOZ-waarden naar verschillende waardepeildata is geen verboden discriminatie.(3)
1.2. Sinds de invoering van de Wet waardering onroerende zaken (Wet WOZ) geldt voor de heffing van de waterschapsomslag gebouwd als heffingsmaatstaf de WOZ-waarde; zie art. 120, lid 2, Waterschapswet (Wsw). Voor de jaren 1997 tot en met 2000, het eerste WOZ-tijdvak, is dat de waarde in het economische verkeer per waardepeildatum 1 januari 1995, althans indien de gemeente waarin de desbetreffende onroerende zaak is gelegen, haar bestand aan onroerende zaken per die datum heeft geherwaardeerd; zie art. 22, lid 3, jo. art. 18, lid 2, Wet WOZ. Een dergelijke gemeente pleegt te worden aangeduid als een herwaarderingsgemeente. Niet alle gemeenten hebben die hertaxatie uitgevoerd. Dat hoefde ook niet want de wetgever heeft in art. 41 Wet Pro WOZ een overgangsmaatregel getroffen voor gemeenten die voor de heffing van de onroerendezaakbelastingen nog niet toe waren aan een nieuwe herwaarderingsronde. Dergelijke gemeenten mochten in het eerste WOZ-tijdvak nog een afwijkende waardepeildatum hanteren - 1 januari 1992, 1 januari 1993 of 1 januari 1994 -(4) met dien verstande dat de waarde op die afwijkende peildatum werd geacht de waarde per 1 januari 1995 te zijn. Dergelijke gemeenten plegen te worden aangeduid als wetsfictiegemeenten.
1.3. Binnen het beheersgebied van een waterschap kunnen zowel herwaarderings- als wetsfictiegemeenten liggen. Het kon dus voorkomen dat de feitelijke waardepeildata voor de gebouwde eigendommen binnen zo'n waterschap in het eerste WOZ-tijdvak uiteenliepen. Bij stijgende (of dalende) marktprijzen zou dat tot gevolg kunnen hebben dat een onroerende zaak gelegen in de ene (herwaarderings)gemeente naar een hogere (of lagere) heffingsmaatstaf in de omslagheffing van een waterschap wordt betrokken dan eenzelfde onroerende zaak gelegen in de andere (wetsfictie)gemeente. Wij zien de bui dan al hangen: dit vermeende onrecht zal worden bestreden met een beroep op het gelijkheidsbeginsel(5), meer in het bijzonder het anti-discriminatiebeginsel zoals dat beginsel tot uitdrukking komt in art. 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en in art. 14 van Pro het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) jo. art. 1 van Pro het Eerste Protocol bij dat verdrag, alsmede in art. 1 Grondwet Pro.
1.4. De meeste belastingplichtigen zullen het erbij hebben laten zitten omdat het financiële belang niet de moeite waard is(6), maar voor woningbouwcorporaties ligt dat anders nu deze lichamen doorgaans betrekkelijk veel woningen bezitten. Bij de Hoge Raad zijn thans zes zaken van woningbouwcorporaties aanhangig. In alle zes zaken neem ik vandaag een conclusie, steeds met dezelfde bijlage waarin ik de gerezen problematiek uiteenzet. Het gaat om zaken van drie verschillende gerechtshoven (Amsterdam, Arnhem en Den Haag) zodat een geografische spreiding verzekerd is en we mogen aannemen dat 's Hogen Raads arresten voor het gehele land de gewenste duidelijkheid zullen scheppen.(7)
1.5. Het gaat om de volgende zaken:
* nr. 37.057, Stichting X vs. Waterschap Regge en Dinkel, Hof Arnhem 15 maart 2001, nr. 00/56;
* nr. 37.233, Stichting X vs. Hoogheemraadschap De Stichtse Rijnlanden, Hof Amsterdam 18 mei 2001, nr. 00/1440;
* nr. 37.627, Stichting X vs. Waterschap IJsselmonde, Hof Den Haag 3 oktober 2001, nr. 00/02316
* nr. 37.628, Woningstichting X vs. Hoogheemraadschap Schieland, Hof Den Haag 3 oktober 2001, nr. 00/02253;
* nr. 37.629, R.K. Woningstichting X vs. Hoogheemraadschap van Rijnland en Waterschap Wilck & Wiericke, Hof Den Haag 3 oktober 2001, nr. 00/01454;
* nr. 37.630, Stichting X vs. Hoogheemraadschap van Rijnland en Waterschap Wilck & Wiericke, Hof Den Haag 3 oktober 2001, nr. 00/01453.
Ik moet aannemen dat alle betrokkenen gecoördineerd te werk zijn gegaan. Immers, alle belanghebbenden hebben dezelfde gemachtigden in de arm genomen (mrs. Makkinga en Donkers van Arthur Andersen) en ook de zes waterschappen hebben alle dezelfde gemachtigden gekozen (mrs. Van den Berg en Lanser van Monsma & Partners).(8)
2. Feitelijke grondslag
2.1. Het valt op dat partijen in alle zes zaken hun rechtsstrijd in abstracto voeren. Belanghebbenden gaan zonder meer ervan uit dat de wetgever een niet te rechtvaardigen ongelijkheid schiep toen hij bepaalde dat niet elke gemeente in het eerste WOZ-tijdvak haar bestand aan onroerende zaken per 1 januari 1995 behoefde te (her)waarderen, maar ermee kon volstaan de laatstvastgestelde OZB-waarde aan te merken als de eerste WOZ-waarde. Op geen enkele wijze wordt echter geconcretiseerd om welk soort woningen het gaat, noch ook welke de (fictieve of werkelijke) WOZ-waarde van die woningen is. Hebben al die woningen dezelfde verkeerswaarde? Zijn al die woningen vergelijkbaar met elkaar? Is het waardepeil van de woningen in de herwaarderingsgemeenten anders dan dat van de woningen in de wetsfictiegemeenten? We weten het niet.(9) Waarom zou het waardepeil op 1 januari 1992 verschillen van het waardepeil op 1 januari 1995 of op 1 januari 1993 of op 1 januari 1994? Waardefluctuaties zijn ongewis, afhankelijk van sociaal-economisch-politieke factoren die zich maar moeilijk laten voorspellen. Bovendien fluctueren de onroerend-goedprijzen, waaronder de woningprijzen, niet in gelijke mate en zijn er ook onderlinge verschillen. Kortom, pas achteraf kan in concreto worden vastgesteld dat er van het ene tot het andere tijdstip een waardestijging of -daling is geweest. Van te voren kan daarover in abstracto niet veel met zekerheid worden gezegd. Aan abstracte betogen hebben we weinig, concrete feiten moeten we hebben. En dergelijke feiten heb ik in de dossiers niet aangetroffen.
2.2. Het komt mij dan ook voor dat het beroep van de belanghebbenden op het gelijkheidsbeginsel telkens feitelijke grondslag mist, althans onvoldoende is onderbouwd. Belanghebbenden voldoen dus niet aan hun stelplicht. Hof Den Haag heeft dat euvel ook gezien; ik citeer rov. 7.3:
Belanghebbende heeft geen concrete feiten en/of omstandigheden aangedragen dan wel aannemelijk gemaakt waaruit kan volgen dat tussen twee identieke onroerende zaken waarbij de ene is gelegen in een wetsfictiegemeente en de andere in een herwaarderingsgemeente, feitelijke ongelijkheid bestaat wat betreft de voor de Wet WOZ geldende waarde.
Belanghebendes beroep op het gelijkheidsbeginsel mist in zoverre derhalve feitelijke grondslag. (...).
2.3. Laat ik echter aan dat gebrek aan feitelijke grondslag voorbijgaan - de rechtspraktijk is er niet mee gebaat dat de onderhavige zaken op die wijze worden afgedaan - en (veronderstellenderwijs) aannemen dat te dezen inderdaad sprake is van gelijke gevallen die ongelijk worden behandeld. Onderzocht moet worden of voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Hierbij moet worden bedacht dat het a prima vista niet moeilijk lijkt te zijn geweest voor de wetgever de ongelijke behandeling te voorkomen, nu hij de voor de inkomsten- en vermogensbelasting geldende ophogingspercentages(10) voor de waterschapsomslag van overeenkomstige toepassing had kunnen verklaren.
2.4. Niettemin moet niet het oog worden verloren dat de wetgever hier een ruime beoordelingsvrijheid heeft.(11) In dat verband roep ik andermaal(12) collega Wattel(13) aan:
(...). Een grote rol in belastingzaken speelt de (...) 'wide margin of appreciation': zoals (...) blijkt, beschouwt Straatsburg belastingheffing als bij uitstek een politiek beleidsterrein waar de politiek zoveel mogelijk ruimte gelaten moet worden. Ingegrepen wordt pas, zo vat ik samen, bij een wijze van heffing waarvoor een fatsoenlijk land zich moet schamen.
3. Geschiedenis en wettelijk kader
3.1. Is het gemis aan feitelijke grondslag opvallend, evenzeer opvallend is dat de woningbouwcorporaties pas inzake de omslagheffing 1998, 1999 en 2000 aan de bel hebben getrokken en niet al veel eerder toen zij voor het eerst - dat was in 1992(14) - krachtens de Waterschapswet in de omslagheffing gebouwd werden betrokken. Bij de invoering van de Waterschapswet per 1 januari 1992 werd immers in art. 120, lid 2, Wsw voor de omslagheffing gebouwd aangesloten bij de heffingsmaatstaven zoals deze in het kader van de aanslagregeling gemeentelijke onroerendgoedbelastingen werden vastgesteld. Ook toen al konden de verschillende waardepeildata binnen een waterschap uiteenlopen en ook toen al kon zulks tot gevolg hebben dat woningen in de ene gemeente bij de omslagheffing hoger of lager werden belast dan identieke woningen in de andere gemeente.
3.2. De vermeende ongelijkheid kon zelfs van een nog veel oudere datum zijn. Hof Arnhem wijst daarop in rov. 6.1:
(...). Reeds voordat de Waterschapswet op 1 januari 1992 in werking trad, paste het waterschap Regge en Dinkel het zogenoemde OGB-eenhedensysteem toe, gebruikmakend van de keuzevrijheid die (...) het destijds geldende Algemeen Waterschapsreglement voor Overijssel 1972 de waterschappen in die provincie bood. Dit systeem vormde een experimentele poging, de bezwaren te ondervangen die zich mettertijd in toenemende mate hadden doen gelden bij toepassing van de belastbare opbrengsten gebouwd die in de kadastrale boekhouding waren vastgelegd of, bij gebreke daarvan, moesten worden 'geschat' (vergelijk het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 1984, (...) BNB 1984/260*). In het OGB-eenhedensysteem konden de peildata waarnaar de heffingsgrondslag (de waarde in het economische verkeer dan wel de zogenoemde gecorrigeerde oppervlakte) werd vastgesteld samenvallen met het begin van het belastingjaar of met een tijdstip dat door de gemeentelijke verordening op de onroerend-goedbelastingen moest worden aangewezen en ten hoogste vijf jaren vóór dat begin mocht liggen. (...).
3.3. Wat daarvan zij, met de Wet WOZ gaf de wetgever uitdrukking aan zijn streven naar een rechtvaardiger waarderings- en heffingssysteem, zoals blijkt uit de nota naar aanleiding van het eindverslag:(15)
Van belang is (...) dat de WOZ-systematiek door een meer regelmatige en systematische waardering een grotere rechtsgelijkheid biedt voor de heffing van de rijksbelastingen, de heffing van de waterschapsomslagen en de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen.
3.4. Het eerste lid van art. 41 Wet Pro WOZ luidt(16):
Voor de toepassing van de wet wordt met betrekking tot onroerende zaken, gelegen in een gemeente die blijkens haar verordening op de onroerende-zaakbelastingen als waardepeildatum 1 januari 1992, 1 januari 1993, 1 januari 1994 of 1 januari 1996 hanteert - indien daarin geen waardering is voorzien naar de waardepeildatum 1 januari 1995 - de ingevolge die verordening vastgestelde waarde geacht de waarde per 1 januari 1995 te zijn.
3.5. Dit voorschrift werd als volgt toegelicht:(17)
In verband met het invoeren van een uniforme waardepeildatum per 1 januari 1995 in de Wet WOZ (...) is het wenselijk te voorkomen dat een gemeente binnen een korte periode tweemaal tot waardering van de in de gemeente gelegen onroerende zaken zou moeten overgaan; eenmaal op basis van de verordening op de onroerende-zaakbelastingen en eenmaal op basis van de Wet WOZ. Daarom bepaalt artikel [41], eerste lid, (...) dat voor onroerende zaken, gelegen in de gemeenten die een andere waardepeildatum in hun verordening op de onroerende-zaakbelastingen hanteren dan 1 januari 1995, de laatstelijk voor de onroerende-zaakbelastingen gehanteerde waarde als eerste WOZ-waarde wordt aangemerkt. Deze fictie komt er derhalve op neer dat voor gemeenten die voor de onroerende-zaakbelastingen als peildatum 1 januari 1992, 1 januari 1993 of 1 januari 1994 hanteren en voor de onroerende-zaakbelastingen geen nieuwe waardering hebben voorzien per 1 januari 1995, de laatstelijk gehanteerde waardepeildatum en de daarbij behorende waardering in het kader van de Wet WOZ wordt vooruitgeschoven naar 1 januari 1995. Voor gemeenten die 1 januari 1996 hebben voorzien als waardepeildatum voor de onroerende-zaakbelastingen wordt deze datum en de daarbij behorende waardering bij fictie naar achter geschoven tot 1 januari 1995, zijnde de eerste WOZ-waardepeildatum. (...).
3.6. Als gevolg van de inwerkingtreding van de Wet WOZ in 1995 moesten diverse belastingwetten worden aangepast. Dat is gebeurd bij de Aanpassingswet Wet WOZ.(18)
3.7. Over de introductie van de WOZ-waarden vermeldt de memorie van toelichting:(19)
Het waardebegrip dat tot op dit moment, afgezien van specifieke gevallen, veelal wordt gehanteerd voor onroerende zaken is de waarde in het economische verkeer. Daarbij vindt de waardering, afhankelijk van de situatie, eenmaal per periode of doorlopend naar actuele basis plaats. Zo wordt voor de gemeentelijke onroerende-zaakbelastingen gedurende een waardetijdvak van maximaal vijf jaren de waarde in beginsel gesteld op de waarde in het economische verkeer op de waardepeildatum. Daarbij vindt waardering door de belastingheffende gemeente plaats. Voor de toepassing van het huurwaardeforfait in de inkomstenbelasting en voor de vermogensbelasting daarentegen vindt waardering plaats naar de actuele waarde in het economische verkeer in het desbetreffende belastingjaar; deze waardering vindt in eerste instantie plaats door de belastingplichtige zelf.
De waardering op grond van de Wet WOZ bouwt op bovenstaande elementen voort. Voor het waardebegrip zelf blijft ook onder de Wet WOZ in feite de waarde in het economische verkeer het uitgangspunt. Daarbij zorgen de regels inzake de waardering die op basis van de Wet WOZ zijn gesteld, voor de vereiste eenduidigheid. Begin 1997 zal voor alle daarvoor in aanmerking komende in Nederland gelegen onroerende zaken een beschikking tot stand komen, waarbij de WOZ-waarde formeel wordt vastgesteld. Deze beschikking geldt in beginsel voor een tijdvak van vier jaren en is bindend voor alle heffingsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven. Die beschikking geldt voor allen die belang hebben bij de belastingheffing waarvoor in de door de wet aangewezen gevallen de waarde van een onroerende zaak, al dan niet mede, een grondslag vormt. (...).
Dit voorstel van wet bevat vooral voorzieningen van technische aard voor de onderscheidene heffingswetten. Daarmee kan structureel het reeds in de Wet WOZ opgenomen systeem van waardering van onroerende zaken van toepassing worden bij de gemeenten, de waterschappen en de rijksoverheid. Daarbij wordt aangetekend dat het in het eerste WOZ-tijdvak 1997-2001, waarin verschillende waardepeildata kunnen voorkomen, anders dan voor gemeenten en waterschappen, voor de rijksoverheid niet mogelijk is in algemene zin aan te sluiten bij de WOZ-waarden (...).
De invoering van de WOZ-waarde in de heffingswetten zal in beginsel plaatsvinden met ingang van 1997. Een uitzondering geldt voor de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en Wet op de vermogensbelasting 1964, waarin naar verwachting met ingang van 2001 onderscheidenlijk 2002 de WOZ-waarden gaan gelden. Eerst vanaf dat moment zal immers voor het gehele land een WOZ-waarde gelden die gebaseerd is op een zelfde jaar van waardering.
De wijzigingen in de Gemeentewet zien in eerste instantie op de (formele) vervanging van de huidige waarderingsregel (de waarde in het economische verkeer) door de WOZ-waarde. Daarmee samenhangend zijn regels opgenomen ingeval geen of een niet-adequate WOZ-waarde beschikbaar is. Ook zijn bepalingen van formeel-rechtelijke aard opgenomen. De wijzigingen in de Waterschapswet zijn van overeenkomstige aard.
Ook voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting wordt in de structurele regeling voor de eigen woning de waarde bepaald op de WOZ-waarde. Gedurende het eerste tijdvak van de Wet WOZ (1997-2001) blijft voor deze belastingen - gegeven het belang voor deze belastingen uit te gaan van een uniforme, actuele waarde - de waarde in het economische verkeer het uitgangspunt. Voor gemeenten met een waardepeildatum 1995 vormt de WOZ-waarde daarbij een onweerlegbaar rechtsvermoeden; voor gemeenten met een waardepeildatum 1992, 1993 of 1994 wordt de WOZ-waarde bijgesteld met een per gemeente bepaald ophogingspercentage waarbij de aldus berekende waarde bij weerlegbaar rechtsvermoeden de waarde in het economische verkeer aangeeft.(20)
De Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) wordt aangevuld met bepalingen waarin de doorwerking van wijzigingen in waardebeschikkingen uit hoofde van de Wet WOZ naar de verschillende belastingen wordt geregeld. De wijzigingen in de Wet WOZ betreffen onder meer enige technische aanvullingen.
3.8. Over de overgangsproblematiek met betrekking tot de het eerste WOZ-tijdvak vermeldt de memorie van toelichting:(21)
In de Wet WOZ is, bij wijze van overgangsregeling, de mogelijkheid opgenomen voor gemeenten die niet de behoefte hebben om naar de waardepeildatum 1 januari 1995 het bestand onroerende zaken opnieuw te taxeren, de reeds bestaande taxaties voor de onroerendezaakbelastingen met als peildatum 1 januari 1992, 1993 of 1994, aan te merken als WOZ-waarde per 1 januari 1995 (de zogenoemde fictie-gemeenten). Inmiddels is gebleken dat veel gemeenten van deze overgangsregeling gebruik zullen maken. Voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting brengt dit een te grote inbreuk op het uitgangspunt mee dat de heffing is gebaseerd op een actuele basis.
(...) Om die reden wordt voor de rijksbelastingen een aanvulling voorgesteld op bedoelde overgangsregeling. Deze aanvulling houdt in dat per fictie-gemeente ophogingspercentages worden vastgesteld ter overbrugging van de periode tussen de waardepeildatum van de onroerendezaakbelastingen en de waardepeildatum van de Wet WOZ. De waarde in het economische verkeer van de eigen woning wordt derhalve verkregen door de als WOZ-waarde aangemerkte waarde op te hogen met behulp van bedoeld percentage. In verband met mogelijke verschillen in waarde-ontwikkeling binnen één gemeente kan de belastingplichtige tegen de ophoging tegenbewijs leveren.
Bovenstaande problematiek doet zich uiteraard niet voor met betrekking tot de OZB, omdat deze per gemeente wordt geheven. Alleen bij gemeentelijke herindelingen die zijn voorzien per 1 januari 1997 kan een verschil in waardepeildatum fricties opleveren. In dergelijke gevallen wordt de nieuwe gemeente een keuze gelaten: herwaarderen van een gedeelte van de onroerende zaken om tot een uniforme peildatum te komen of de oude waarden van de objecten in de oude gemeenten onder de wetsfictie van de Wet WOZ laten vallen. Met betrekking tot de waterschapsomslagen komt het ook thans reeds voor dat binnen een waterschap gemeenten vallen die een verschillende waardepeildatum kennen.
3.9. Over de ophogingspercentages vermeldt de nota naar aanleiding van het verslag:(22)
De ophogingspercentages zijn de uitkomst van een waarde-onderzoek dat deze zomer door de rijksbelastingdienst is uitgevoerd. Het is gebaseerd op gegevens van transacties inzake eigen woningen rond de door de desbetreffende gemeente gehanteerde peildatum en rond het tijdstip 1 januari 1995. Er zijn zo courant mogelijke deelmarkten geselecteerd op basis van prijsklasse en/of type woningen. Voor elke deelmarkt is aldus een indexpercentage bepaald. Tenslotte is, afhankelijk van de relatieve zwaarte van elke deelmarkt, een eindpercentage bepaald. Indien een gemeente bestond uit verscheidene kernen is daarmee rekening gehouden door aan een kleine markt een kleiner gewicht toe te kennen dan aan een grote markt. Op deze wijze is zo goed mogelijk rekening gehouden met de - blijkens analyses van de hernieuwde waardebepaling in het kader van de Wet WOZ - soms omvangrijke verscheidenheid in waarde-ontwikkeling. De lijst van de ophogingspercentages is aan de Waarderingskamer voorgelegd. De Waarderingskamer heeft de percentages vergeleken met de bij haar beschikbare gegevens. Deze toetsing heeft niet geleid tot een aanpassing van genoemde percentages.
3.10. Ook in de memorie van antwoord is aandacht besteed aan de overgangssituatie:(23)
Zoals wij in de memorie van toelichting bij dit wetsvoorstel (kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 8) hebben aangegeven, is er voor de heffing van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting sprake van een overgangssituatie in het eerste WOZ-tijdvak als gevolg van de in artikel 41 van Pro de Wet WOZ opgenomen overgangsregeling. Aangezien het gemeenten niet mogelijk bleek tijdig over te gaan tot een algehele herwaardering naar de waardepeildatum per 1 januari 1995, biedt die regeling de mogelijkheid daarvan af te zien; in wetsfictiegemeenten worden de reeds bestaande taxaties voor de onroerende-zaakbelastingen naar de waardepeildatum per het begin van een van de jaren 1992, 1993 of 1994 geacht de waarden per 1 januari 1995 op te leveren. Het systeem van de ophogingspercentages ter uitvoering van artikel 42a, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en artikel 9, vijfde lid, van de Wet op de vermogensbelasting 1964 dient ertoe om ten behoeve van de heffing van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting uit te gaan van een zo actueel mogelijke waarde. Daarnaast wordt bereikt dat de behandeling van de eigen woning in wetsfictiegemeenten vergelijkbaar is met die in gemeenten die WOZ-conform hebben gewaardeerd naar de waardepeildatum per 1 januari 1995. Omdat de ophogingspercentages alleen van belang zijn voor de genoemde belastingen heeft de belastingdienst een waarde-onderzoek terzake verricht. Voor de belastingheffing door de gemeenten en de waterschappen hebben de ophogingspercentages geen betekenis.
3.11. Ook art. 120, lid 2, Wsw werd bij de Aanpassingswet WOZ gewijzigd. Deze bepaling luidt vanaf 1 januari 1997:
2. Voor de omslagen ter zake van gebouwde onroerende zaken is, indien de gebouwde onroerende zaak tevens een onroerende zaak is als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet waardering onroerende zaken, de heffingsmaatstaf de op de voet van hoofdstuk IV van die wet voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het desbetreffende belastingjaar valt.
3.12. In de memorie van toelichting staat over deze wijziging:(24)
Het bestaande tweede lid van artikel 120 van Pro de Waterschapswet bepaalt met betrekking tot de heffingsmaatstaf voor de omslag ter zake van gebouwde onroerende zaken dat daarvoor geldt de waarde, zoals die voor de heffing van de onroerende-zaakbelastingen is vastgesteld. De voorgestelde wijziging brengt tot uitdrukking dat de WOZ-beschikking een centrale positie inneemt in de omslag ter zake van gebouwde onroerende zaken.
4. Rechtvaardigingsgronden
4.1. De drie Hoven kwamen tot de volgende bevindingen.
4.1.1. Hof Arnhem:
6.4 De onevenwichtigheid in WOZ-waarden die tussen gemeenten, ook binnen eenzelfde waterschap, kan optreden ten gevolge van ongelijkheid in peildata voor het eerste WOZ-tijdvak is door de wetgever uitdrukkelijk onder ogen gezien. In het verweerschrift verwijst de ambtenaar in dit verband terecht naar onder meer de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer op het ontwerp van de voormelde Aanpassingswet (25 037, nr. 89b, blz. 4 en 5). Daaruit blijkt het streven om met behulp van ophogingspercentages voor de toepassing van art. 42a Wet op de inkomstenbelasting 1964 de behandeling van de eigen woning in wetsfictiegemeenten zoveel mogelijk vergelijkbaar te doen zijn met die in gemeenten die naar de peildatum 1 januari 1995 ("WOZ-conform") hebben gewaardeerd, het ondervangen van de overgangsproblematiek voor het eerste WOZ-tijdvak met behulp van de tegenbewijsregeling in het vijfde lid van art. 42a voormeld en in art. 9, zesde lid, Wet op de vermogensbelasting 1964, te beperken tot deze beide belastingen.
6.5 De (...) voorgeschiedenis van de verwijzing in art. 120, tweede lid, Waterschapswet, naar de vastgestelde WOZ-waarden alsmede tegenbewijs- en hertaxatieregeling als neergelegd in art. 41, zesde en zevende lid, WOZ en de betrekkelijk geringe belangen die per gebouwde onroerende zaak gemoeid waren met de onevenwichtigheid die de gesignaleerde overgangsproblematiek in het voetspoor van het voorheen geldende OGB-eenhedensysteem bij de heffing van waterschapsomslagen ter zake van gebouwd zou oproepen, hebben de wetgever in redelijkheid ervan kunnen doen afzien, voor deze omslagen een regeling te treffen tot toepassing van ophogingspercentages overeenkomstig art. 42a voormeld, vierde lid, en toelating van tegenbewijs overeenkomstig het vijfde artikellid. Hierbij moet nog worden bedacht, dat zo'n regeling bijkomende problemen zou hebben opgeroepen in verband met de noodzaak voor de waterschapsbesturen, tijdig de tarieven voor elk van de belastingjaren vast te stellen met inachtneming van de ophogingspercentages alsook evenzeer te ramen maatstafverlies door geleverd tegenbewijs en de in art. 116, eerste lid, Waterschapswet besloten liggende opbrengstlimiet (...).
4.1.2. Hof Amsterdam:
6.4.1. Ervan uitgaande dat in de jaren 1992 tot 1995 sprake is van een algemene waardeverandering, met name een waardestijging, van woningen, ontstaat er een onevenwichtigheid doordat binnen een en hetzelfde waterschap WOZ-waarden worden gehanteerd die, doordat de waarde afhankelijk is van de vraag of de gemeente waarbinnen de woning is gelegen al dan niet wetsfictiegemeente is, niet op één leest zijn geschoeid. De wetgever heeft zich dit gerealiseerd. (...).
6.4.2. Het Hof gaat ervan uit dat met betrekking tot woningen die binnen het beheersgebied van het Hoogheemraadschap zijn gelegen voor de onderhavige kwestie sprake is van gelijke gevallen. Voorts gaat het Hof ervan uit dat deze gelijke gevallen ongelijk worden behandeld, hoezeer ook kan worden gezegd dat alle woningen in de heffing worden betrokken naar de maatstaf van de WOZ-waarde. Immers, zoals hiervóór werd overwogen, is de WOZ-waarde van de ene woning feitelijk niet op één lijn te stellen met de WOZ-waarde van de andere. De vraag is dan of voor de verschillende behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging valt te geven.
6.4.3. Het Hof beantwoordt deze vraag bevestigend. Het is van oordeel dat, met het oog op de uitvoerbaarheid van de regelgeving, om doelmatigheidsredenen kon worden gekomen tot de regelgeving die ten aanzien van de onderhavige kwestie bestaat en het overweegt daartoe het volgende:
* De wetgever had de ongelijke behandeling kunnen opheffen door ook voor de thans in geding zijnde doeleinden de zogenaamde ophogingspercentages voor woningen van toepassing te verklaren. Een dergelijke maatregel zou evenwel tot gevolg hebben gehad dat binnen één gemeente wel ophoging zou plaatsvinden voor woningen, maar niet voor niet-woningen, waardoor met betrekking tot de onderhavige heffing een nieuwe ongelijke behandeling zou ontstaan. Weliswaar heeft de Hoge Raad (arrest van 28 februari 2001, nr. 35.940, ELRO-nummer AB0280)(25) geoordeeld dat woningen en niet-woningen voor de toepassing van de onroerendezaakbelastingen niet op één lijn kunnen worden gesteld, maar dit oordeel betreft de vraag of voor de gebruikersheffing tussen woningen en niet-woningen met het oog op de tariefsdifferentiatie aanzienlijke verschillen bestaan. Met betrekking tot de thans voorliggende vraag - namelijk of moet worden geheven naar de waarde per één en dezelfde waardepeildatum - ligt de zaak naar het oordeel van het Hof anders.
* De hiervóór gereleveerde ongelijke behandeling van woningen en niet-woningen zou kunnen worden opgeheven door niet-woningen per 1 januari 1995 alle te doen taxeren. Van de overheid kon dit evenwel - gelet op de druk die door de invoering van de Wet WOZ reeds werd gelegd op de beschikbare deskundige menskracht - in redelijkheid niet worden gevergd.
* De ophogingspercentages bewerkstelligen een gelijke behandeling van eigenaren/gebruikers van woningen bij de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting. Ook voor die heffingen worden de ophogingspercentages niet gebruikt voor de waardering van niet-woningen. Het Hof acht aannemelijk de stelling van de verweerder dat de waardeontwikkeling van niet-woningen minder eenduidig verloopt en sterk individueel wordt bepaald, zodat het niet alleen niet goed mogelijk is de ophogingspercentages voor woningen te gebruiken voor niet-woningen, maar het bovendien niet goed mogelijk is een algemeen geldend ophogingspercentage voor niet-woningen te ontwikkelen.
* De ongelijke behandeling leidt tot een verschil in heffing dat betrekkelijk gering is (belanghebbende concludeert voor de onderhavige aanslagen per woning tot vermindering met een bedrag van gemiddeld (32/132 x ƒ 45 =) ƒ 11), zodat - het financiële belang voor het gehele tijdvak waarvoor de WOZ-waarde geldt in acht genomen - uit dat perspectief niet kan worden geoordeeld dat sprake is van een verboden discriminatie (vergelijk HR 20 oktober 1993, nr. 29.183, BNB 1993/347).
* De ongelijke behandeling geldt voor een periode die beperkt van omvang is en bovendien afhankelijk is van de peildata die in de verschillende gemeenten werden aangehouden en de peildata die zouden zijn gehanteerd indien de Wet WOZ niet zou zijn ingevoerd.
6.4.4. Het Hof is op grond van het vorenoverwogene van oordeel dat de wetgever - mede gelet op de beoordelingsruimte die hem te dezen toekomt - in redelijkheid heeft kunnen komen tot het oordeel dat voor de ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. Naar 's Hofs oordeel is de onderhavige regeling derhalve niet in strijd met het in artikel 14 van Pro het EVRM en artikel 26 van Pro het IVBPR opgenomen verbod op discriminatie. Het gelijk is in zoverre aan verweerder.
4.1.3. Hof Den Haag:
7.6. De wetgever heeft ter bepaling van de heffingsmaatstaven van gebouwde onroerende zaken in de Waterschapswet volledig willen aansluiten bij de ingevolge de Wet WOZ vastgestelde waarde. Het Hof acht dit uitgangspunt, gegeven de aan de wetgever toekomende beoordelingsvrijheid, redelijk.
7.7. Bij evengenoemd uitgangspunt, dat tot gevolg heeft dat de heffingsmaatstaven van de gebouwde onroerende zaken voor de Waterschapswet zijn terug te voeren op een uniforme en integraal voor het gehele land geldende waardevaststelling met ingang van de peildatum 1 januari 1999, past het niet om voor een beperkte periode voor de Waterschapswet een van de Wet WOZ een afwijkende regeling te treffen. Voorts zou een voorgeschreven herwaardering leiden tot uitvoeringstechnische problemen en hoge kosten voor het waterschap, met name indien daarbij ter voorkoming van het maken van een ander ongerechtvaardigd onderscheid, ook de niet-woningen moeten worden betrokken, terwijl juist voor de gemeenten ter besparing van twee elkaar in de tijd snel opvolgende herwaarderingsoperaties artikel 41 van Pro de Wet WOZ in het leven is geroepen. Het Hof verwerpt derhalve de stelling van belanghebbende dat de wetgever voor de heffing van de waterschapsbelastingen een met de Wet op de inkomstenbelasting 1964 overeenkomende regeling diende te treffen. Bovendien gaat het bij de heffing van waterschapsbelastingen om een bestemmingsheffing en bij de Wet op de inkomstenbelasting 1964 om een heffing van actueel in het jaar genoten inkomen. Verder geeft het te dezen per onroerende zaak gehanteerde tarief van f 0,35 en f 1,04 per f 5000 waarde in het economische verkeer reden aan te nemen dat het gaat om een gering belang gedurende een overgangstijdvak van vier belastingjaren. Laatstgenoemde twee omstandigheden brengen tevens mee dat geen sprake is van de door belanghebbende gestelde onevenredigheid.
Het Hof is dan ook van oordeel dat, voor zover sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen in de zin van het IVBPR, daarvoor een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan worden aangenomen.
4.2. De wetgever heeft ook voor de heffing van de omslag gebouwd willen aansluiten bij de WOZ-waarden. Daarbij heeft hij onder ogen gezien dat in het eerste WOZ-tijdvak, dus tijdelijk, sprake zou kunnen zijn van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Dezelfde ongelijke behandeling dreigde bij de heffing van inkomsten- en vermogensbelasting voor de eigen woning. Die dreigende ongelijkheid is voorkomen met een noodmaatregel. Voor de waterschapsomslag noch voor de onroerendezaakbelastingen heeft de wetgever zo'n noodmaatregel noodzakelijk geacht.
4.3. Dat valt te billijken; immers:
* er is slechts sprake van een tijdelijke continuering van een al langer bestaande ongelijke behandeling, waarvan nimmer is gebleken dat die als zodanig is gevoeld;
* het financiële belang per woning is betrekkelijk gering;
* zou de ongelijke behandeling van woningen met behulp van de voor de inkomsten- en de vermogensbelasting geldende ophogingspercentages ongedaan zijn gemaakt, dan zou een nieuwe ongelijkheid zijn ontstaan tussen woningen en niet-woningen;
* een algehele herwaardering bij het begin van het eerste WOZ-tijdvak, alleen ten behoeve van de waterschappen, zou volstrekt ondoelmatig zijn geweest en tot onevenredig hoge kosten hebben geleid.
5. Slotsom
5.1. Ik ga uit van twee veronderstellingen:
* de woningen van de woningcorporaties, die in een herwaarderingsgemeente binnen een waterschap zijn gelegen, zijn vergelijkbaar met woningen die in een wetsfictiegemeente binnen hetzelfde waterschap zijn gelegen, en
* die laatste woningen worden naar een lagere heffingsmaatstaf in de waterschapsomslag betrokken dan de corporatiewoningen.
5.2. Voor die (veronderstelde) ongelijke behandeling van (veronderstelde) gelijke gevallen bestaat - gelet op de ruime beoordelingsmarge die aan de belastingwetgever moet worden gelaten en op de in § 4.3. samengevatte gronden - mijns inziens een redelijke en objectieve rechtvaardiging.
5.3. Mitsdien falen de zes beroepen in cassatie.
1 Belastingblad 2001, blz. 897. Deze kop staat boven Hof Arnhem 15 maart 2001, nr. 00/56, de uitspraak waartegen het cassatieberoep onder nr. 37.057 is gericht.
2 Belastingblad 2001, blz. 801. Deze kop staat boven Hof Amsterdam 18 mei 2001, nr. 00/1440, de uitspraak waartegen het cassatieberoep onder nr. 37.233 is gericht.
3 V-N 2002/4.2. Deze kop staat boven Hof Den Haag 3 oktober 2001, nr. 00/1453, de uitspraak waartegen het cassatieberoep onder nr. 37.630 is gericht. . De cassatieberoepen onder nrs. 37.627, 37.628 en 37.629 zijn gericht tegen de parallelzaken met nrs. 00/02316, 00/2253 en 00/01454 waarin Hof Den Haag, ook op 3 oktober 2001, vrijwel gelijkluidende uitspraken deed.
4 Ook mocht als waardepeildatum 1 januari 1996 worden gehanteerd, maar dat is thans niet van belang.
5 Er wordt ten processe ook nog een beroep gedaan op het evenredigheidsbeginsel, maar daarmee wordt slechts gedoeld op - wat ik maar noem - de andere kant van het gelijkheidsbeginsel, te weten dat ongelijke gevallen naar evenredigheid van hun ongelijkheid moeten worden behandeld. Het "echte" evenredigheidsbeginsel, neergelegd in art. 3:4 Awb Pro, speelt hier geen rol.
6 Voor een enkeling met een wat lage tolerantiedrempel was het onrecht toch te groot, ofschoon het belang in zijn geval slechts ƒ 23 beliep; zie Hof Amsterdam 20 april 2001, nr. 99/29, Belastingblad 2001, blz. 794. Hof Amsterdam stond trouwens al eerder oog in oog met een principiële diehard; zie Hof Amsterdam 7 december 1999, nr. 98/4605, niet gepubliceerd maar als bijlage 8 gevoegd bij het verweerschrift voor het Hof in de zaak met nr. 37.233. Beroep in cassatie is tegen deze uitspraken, voor zover ik weet, niet ingesteld.
7 De zes zaken zouden op de voet van art. 29 AWR Pro jo. art. 8:14 Awb Pro kunnen worden gevoegd, zodat met één arrest kan worden volstaan. Enkele waterschappen verzoeken in het verweerschrift in cassatie ook om voeging.
8 Dat pleit eveneens voor een voeging in cassatie.
9 Hooguit zou kunnen worden gezegd dat het een feit van algemene bekendheid is - het in § 3.9 bedoelde onderzoek biedt daarvoor de grondslag - dat de gemiddelde woningprijzen in de periode van 1 januari 1992 tot 1 januari 1995 zijn gestegen. Maar dat zegt niets over de feitelijke prijsontwikkeling van elk van de woningen van de corporaties in deze periode.
10 Ik doel hier op het bepaalde in art. 42a, lid 4, Wet IB 1964, en art. 9, lid 5, Wet VB 1964, jo. Overgangsregeling eigen woningen 1997; zie verder § 3 hierna.
11 Vgl. het tandartsvrouwarrest HR 27 september 1989, BNB 1990/61, i.e. rov. 4.5. Hof Amsterdam (in rov. 6.1) en Hof Den Haag (in rov. 7.4) stellen zulks uitdrukkelijk in het licht.
12 Ik deed dat eerder in mijn conclusie van 4 februari 2002 inzake nr. 37.091.
13 § 6.7 van zijn conclusie voor HR 8 februari 2002, nr. 35.721.
14 Gelet op de ruime overgangsregeling in art. 171 Wsw Pro is het overigens best mogelijk dat de belanghebbenden niet eerder dan in 1995 met het nieuwe heffingsstelsel werden geconfronteerd, maar ook toen kwamen zij, voorzover mij bekend, niet in actie.
15 Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 9, blz. 33.
16 De leden 1 en 7 van art. 41 zijn Pro bij de derde nota van wijziging in de Wet WOZ opgenomen (Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 18), terwijl de leden 2 tot en met 6 aan dit artikel zijn toegevoegd bij de na te noemen Aanpassingswet Wet WOZ.
17 Kamerstukken II, 1993/94, 22 885, nr. 18, blz. 5/6.
18 Stb. 1996, 653; het ging om wetsvoorstel 25 037.
19 Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 2/3.
20 (mijn noot) de Raad van State laat zich in zijn advies kritisch uit over het instellen van ophogingspercentages; Kamerstukken II 1996/97, 25 037, B, blz. 5.
21 Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 4/5.
22 Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 6, blz. 7.
23 Kamerstukken I 1996/97, 25 037, nr. 89b, blz. 4.
24 Kamerstukken II 1996/97, 25 037, nr. 3, blz. 24.
25 (mijn noot) BNB 2001/172.