Conclusie
Nr. 38.441
P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1999
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
13 mei 2003
1 Feiten en loop van het geding
1.1 X (hierna: de belanghebbende) werkte in 1996 als portier/uitsmijter bij een discotheek in Duitsland, waar hij verantwoordelijk was voor de orde tijdens evenementen. Tijdens een missverkiezing in die discotheek heeft hij jegens een bezoeker die de uitgestalde dames lastig viel zodanig opgetreden dat deze een dubbele kaakfractuur opliep en een tand verloor. De belanghebbende is te dier zake door de Duitse strafrechter veroordeeld tot een geldboete die hij in 1999 heeft betaald en die hij thans als beroepskost in mindering zoekt te brengen op zijn inkomen 1999.
1.2 De opgevoerde aftrekpost beloopt f 14.761. De betaalde geldboete bedraagt f 13.361, en aan kosten voor juridische bijstand voert de belanghebbende f 1.400 op. De Inspecteur heeft aftrek geweigerd en slechts het beroepskostenforfait ad f 3.174 in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft het door de belanghebbende aangetekende bezwaar afgewezen. De belanghebbende is tegen de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof).
1.3 In zijn aanvankelijke verweerschrift met dagtekening 18 september 2001 voor het Hof richtte de Inspecteur zich op de vraag of de kosten zijn gemaakt in het kader van een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De termijn voor het indienen van een verweerschrift eindigde op 21 september 2001. Met dagtekening 22 oktober 2001 heeft de Inspecteur niettemin "een verbeterd exemplaar van het verweerschrift" ingediend, het begeleidende schrijven waarbij vermeldt:
"Enige typefouten zijn eruit gehaald en er is een standpuntinname toegevoegd".
1.4 Het toegevoegde standpunt van de inspecteur is door hem als volgt verwoord in het verbeterde verweerschrift:
"Uit de door mij nu geraadpleegde aangifte inkomstenbelasting 1996 van belanghebbende blijkt niet dat hij inkomsten van een in Duitsland uitgeoefende dienstbetrekking heeft aangegeven. Ik stel daarom subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd voor werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Dat is niet mogelijk".
1.5 Reeds in zijn aanvankelijke verweerschrift zegt de Inspecteur geen bezwaar te hebben tegen afdoening van de zaak zonder mondelinge behandeling. Het "verbeterde exemplaar" van het verweerschrift herhaalt deze mededeling.
1.6 Na toezending aan hem van het oorspronkelijke verweerschrift heeft de belanghebbende, na daartoe te zijn uitgenodigd door de griffier van het Hof, bij schrijven van 1 oktober 2001 (dus vóórdat de inspecteur zijn verweerschrift "verbeterde") ingestemd met behandeling van de zaak zonder mondelinge behandeling. Op 23 oktober 2001, dus na het verlenen van toestemming tot afdoening zonder zitting, is het "verbeterde exemplaar" van het verweerschrift aan de belanghebbende toegezonden. De begeleidende brief van het Hof vermeldt:
"Te zijner tijd zal ik u inlichten over de verdere behandeling van het beroep."
Het Hof heeft de belanghebbende niet van ambtswege in de gelegenheid gesteld een conclusie van repliek in te dienen (zie art. 8:43 Awb Pro), en de belanghebbende heeft daar evenmin om verzocht. Aan de belanghebbende is ook overigens geen gelegenheid geboden zich uit te laten over het toegevoegde standpunt van de Inspecteur.
1.7 Het Hof heeft mondeling uitspraak gedaan zonder mondelinge behandeling. Op 19 april 2002 heeft de griffier van het Hof een afschrift van de mondelinge uitspraak aan de belanghebbende gezonden.
2 De uitspraak van het Hof
2.1 Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
"3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht een bedrag vanf 11.587 niet als aftrekbare kosten in de zin van artikel 35 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) heeft geaccepteerd."
En het standpunt van de Inspecteur als volgt:
"3.3. De Inspecteur is primair van mening dat de onderhavige kosten niet zijn aan te merken als beroepskosten aangezien het handelen van belanghebbende in de uitoefening van zijn functie niet is aan te merken als het behoorlijk vervullen van de dienstbetrekking en subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd voor werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan."
En tenslotte het standpunt van de belanghebbende als volgt:
"3.4. Belanghebbende betoogt dat het bestrafte optreden van belanghebbende weliswaar wettelijk niet is toegestaan doch dat een ordebewaker ter behoorlijke vervulling van zijn dienstbetrekking er soms niet aan ontkomt lichamelijk geweld te moeten toepassen teneinde de orde in de bezochte uitgaansgelegenheid te bewaken. Hoewel geweld geen doel op zich, is het naar zijn mening onvermijdelijk dat binnen de uitoefening van zijn dienstbetrekking soms geweld moet worden gebruikt hetgeen onvermijdelijk tot al dan niet ernstig letsel kan leiden. In dat licht zijn de kosten van rechtsbijstand en de door de Duitse strafrechter opgelegde boete naar zijn mening aan te merken als beroepskosten."
2.2 Het Hof heeft als volgt geoordeeld, voor zover in cassatie van belang:
"4.2. Nu het met ingang van 1 januari 1991 ingevoerde artikel 36, eerste lid, onderdeel n, van de Wet (met ingang van 1997: onderdeel l) betreffende de niet aftrekbaarheid van kosten, slechts ziet op geldboeten die zijn opgelegd door een Nederlandse strafrechter en geldsommen betaald aan de Staat ter voorkoming van strafvervolging in Nederland, zijn geldboeten opgelegd door een buitenlandse rechter in beginsel niet van aftrek uitgesloten. Een en ander brengt mee dat voor de beoordeling of de onderhavige boete ten laste van belanghebbendes inkomen kan worden gebracht, de vóór 1991 ter zake van boeten gewezen jurisprudentie, haar geldingskracht heeft behouden.
4.3. Indien een werknemer in de uitoefening van zijn dienstbetrekking handelingen verricht waardoor aan een derde schade wordt toegebracht, kan in de regel ervan worden uitgegaan dat de daarmee opgeroepen gevolgen verband houden met die dienstbetrekking en dat de kosten die daaraan verbonden zijn in verband staan met die dienstbetrekking. Dit is slechts anders indien die handelingen of het toebrengen van die schade zozeer buiten de sfeer van de dienstbetrekking liggen dat van daaraan verbonden kosten niet kan worden gesproken.
4.4. Gesteld voor (...) de vraag of de onderhavige kosten van de opgelegde boete zijn aan te merken als beroepskosten is het Hof (...) van oordeel dat voor de aftrekbaarheid van de boete niet bepalend is of de beboete handeling van belanghebbende als zodanig is aan te merken als een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, doch slechts of die handeling paste in de concrete uitoefening van zijn specifieke dienstbetrekking. Met belanghebbende is het Hof van oordeel dat - ook al heeft het optreden van belanghebbende tot het (...) (ongewenste) lichamelijke letsel geleid - niet (zonder meer) gezegd kan worden dat het gebruik van fysiek geweld van belanghebbende onder de geschetste omstandigheden in een zo ver verwijderd verband staat tot zijn functie van portier/uitsmijter dat dit de aftrekbaarheid van de aan hem ter zake opgelegde boete in de weg staat. Dit neemt niet weg dat ook het Hof van mening is dat gebruik van fysiek geweld in zijn algemeenheid ontoelaatbaar is en tot het uiterste moet worden beperkt. Het primaire standpunt van de Inspecteur moet derhalve worden verworpen.
4.5. De omstandigheid dat uit een bepaalde bron van inkomen in het jaar van betaling van daarmee samenhangende kosten geen inkomsten meer vloeien, staat er niet aan in de weg dat die kosten voor zover die betrekking hebben op de verwerving van inkomsten uit die bron, in aftrek worden gebracht, behoudens het bepaalde in artikel 36 van Pro de Wet. Nu zich te dezen geen van de aldaar beschreven situaties voordoet, kan het Hof de Inspecteur evenmin volgen in zijn subsidiair ingenomen standpunt.
4.6. Gelet op het onder 4.3. en 4.4. overwogene stelt het Hof de aftrekbare kosten - voor zover deze het voor het onderhavige jaar geldende arbeidsforfait te boven gaan - in verband ook met het onder 3.1. en 3.4. gestelde op f 10.187."
2.3 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. De belanghebbende heeft niet gedupliceerd.
3 Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor: het Hof heeft ten onrechte geen beslissing gegeven op het standpunt van de Inspecteur dat aftrek niet kan worden verleend omdat een bron van inkomen ontbreekt.
3.2 De toelichting op het cassatiemiddel betoogt dat de Inspecteur zich voor het Hof op het standpunt heeft gesteld dat uit de aangifte inkomstenbelasting 1996 niet blijkt dat sprake is van een in Duitsland uitgeoefende dienstbetrekking waaruit inkomsten zouden zijn genoten, zodat niet kan worden gezegd dat een bron van inkomen aanwezig is. Door uitsluitend in te gaan op de omstandigheid dat in het jaar van aftrek (1999) geen inkomsten (meer) uit de dienstbetrekking zijn genoten, miskent het Hof volgens de Staatssecretaris de inhoud van de stelling van de Inspecteur, nl. dat in 1996 geen bron bestond.
3.3 Des fiscus' stelling dat de aangifte 1996 geen inkomsten uit Duitse uitsmijtwerkzaamheden vermeldt, wordt door de belanghebbende bevestigd noch ontkend; zijn huidige adviseur heeft destijds niet de aangifte verzorgd en hijzelf weet het ook niet meer. Het Hof heeft niets vastgesteld omtrent de inhoud van de aangifte 1996.
4 Hoe het Hof de subsidiaire stelling van de fiscus moest of kon begrijpen
4.1 De Staatssecretaris betoogt dat het Hof des inspecteur's subsidiaire stelling verkeerd heeft uitgelegd en dat zulks een motiveringsgebrek oplevert. Het Hof heeft antwoord gegeven op een andere stelling (nl. de stelling dat in 1999 geen dienstbetrekking meer bestond) dan de door de inspecteur ingenomen stelling (nl. dat er in 1996 geen dienstbetrekking, althans geen bron bestond).
4.2 De vraag is dus wat het Hof uit des fiscus' subsidiaire stelling moest of mocht opmaken. Nu ven repliek en dupliek geen sprake is, er geen zitting is geweest en de behandeling na de aanvankelijke schriftuurwisseling niet heropend is, is de enige kenbron van die stelling het "verbeterde" verweerschrift van 22 oktober 2001. De inspecteur omschrijft daarin zijn subsidiaire stelling als volgt:
"Ik stel daarom subsidiair dat belanghebbende kosten heeft opgevoerd voor werkzaamheden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Dat is niet mogelijk".
4.3 Ik meen dat deze stelling hoe dan ook onjuist is. Het is immers wél mogelijk dat kosten afgetrokken worden waartegenover geen inkomsten hebben gestaan, mits maar wel voordeel in het economische verkeer werd beoogd en ook redelijkerwijze te verwachten viel. De fiscus kan het Hof dan moeilijk verwijten dat het Hof zijn best gedaan heeft om toch nog iets te maken van deze stelling. 's Hofs uitleg is kennelijk deze dat de inspecteur het standpunt inneemt dat een matching per aangiftejaar moet bestaan tussen inkomsten en daarmee verband houdende kosten. Dat lijkt mij, gezien des inspecteur's eigen omschrijving van zijn subsidiaire standpunt, geenszins onbegrijpelijk. Dat het Hof de geciteerde stelling niet heeft opgevat als ontkenning van het bestaan van een bron van inkomsten in 1996, is in elk geval niet onbegrijpelijk, nu de inspecteur het begrip "bron" in het geheel niet ter sprake brengt en zijn in 1.4 geciteerde "verbeterde" standpunt ook niet inhoudt dat er geen dienstbetrekking was, maar slechts (i) dat in 1996 geen inkomsten uit die dienstbetrekking zijn opgegeven en (ii) dat het niet mogelijk zou zijn om kosten op te voeren waartegenover geen inkomsten hebben gestaan. Stelling (i) is ook indien zij juist is, niet ter zake (het niet aangeven van inkomsten uit de bron neemt het bestaan van de bron niet weg) en stelling (ii) is onjuist.
4.4 Overigens komt mij voor dat het Hof er behoudens tegenbewijs voetstoots vanuit mocht gaan dat het verrichten van gooi- en (uit)smijtdiensten in het Duitse commerciële nachtleven in het algemeen in het economisch verkeer en met het oog op en in verwachting van beloning geschiedt, zodat het Hof zelfs bij een (in de ogen van de Staatssecretaris) juiste opvatting omtrent de inhoud van des inspecteurs subsidiaire stelling mijns inziens aan die stelling voorbij mocht gaan, nu de inspecteur niet aanbood zijn van alle normale ervaringsregels afwijkende stelling te bewijzen, noch enige substantiëring van zijn stelling overlegde, zelfs niet de aangifte 1996 van de belanghebbende.
4.5 Ik meen daarom dat het beroep ongegrond is. Voor het geval u daarover anders zou denken, ga ik in op de procesbeginselrechtelijke verwikkelingen van de zaak.
5 Afdoen zonder zitting
5.1 De Inspecteur heeft zijn subsidiaire standpunt pas ingenomen in een geschrift, ingediend na verloop van de termijnen voor de stukkenwisseling, en nadat beide partijen reeds - voor wat betreft de belanghebbende op uitnodiging van het Hof - hadden afgezien van een mondelinge behandeling.
5.2 Het beroepschrift in feitelijke instantie is ingekomen op 5 juli 2001, zodat de bepalingen van hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) van toepassing zijn(1). Art. 8:57 Awb Pro bepaalt:
"Indien partijen daarvoor toestemming hebben gegeven, kan de rechtbank bepalen dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft. In dat geval sluit de rechtbank het onderzoek."
5.3 Indien na het verlenen van toestemming tot het afdoen zonder zitting alsnog inhoudelijke stellingen worden betrokken door één van beide partijen, dient de rechter mijns inziens een keuze te maken uit drie: (i) buiten beschouwing laten van die stellingen; (ii) de andere partij de gelegenheid geven op die stellingen te reageren; of (iii) opnieuw toestemming vragen tot het achterwege laten van een zitting.
5.4 De Centrale Raad van Beroep 22 augustus 1997, AB 1997, 417, met noot FP, moest oordelen over de toezending, door de griffier van de rechtbank, van een rapport van een door de rechtbank als deskundige geraadpleegde neuroloog, aan de partijen ná het door hen afzien van mondelinge behandeling:
"De rechtbank heeft met toepassing van art. 8:57 Awb Pro bepaald dat het onderzoek ter zitting achterwege blijft en heeft na sluiting van het onderzoek uitspraak gedaan.
(...)
De raad tekent daarbij aan dat de in art. 8:57 neergelegde Pro bevoegdheid is gegeven voor de situatie dat het vooronderzoek is beëindigd. Partijen moeten er daarom op kunnen vertrouwen - zulks is ook essentieel om te kunnen komen tot een afgewogen oordeel inzake de vraag of toestemming kan worden verleend het onderzoek ter terechtzitting achterwege te laten - dat zij op dat moment de beschikking hebben over alle gedingstukken.
(...)
Naar de raad vaker als zijn oordeel heeft doen blijken, volgt uit de in de art. 8:56 en Pro 8:57 Awb gegeven regeling dat in een dergelijke situatie (na het verlenen van toestemming worden nog stukken toegezonden aan de partijen; PW), waarin (impliciet) sprake is van heropening van het vooronderzoek, wil de rechtbank uitspraak kunnen doen zonder onderzoek ter terechtzitting, door partijen ter zake hernieuwd toestemming dient te worden gegeven, hetgeen in het onderhavige geval niet is geschied.
De raad stelt, gelet op het voorgaande, vast dat de aangevallen uitspraak niet rechtsgeldig tot stand is gekomen. Derhalve komt die uitspraak voor vernietiging in aanmerking."
5.5 U overwoog in HR 8 juli 1986, BNB 1986/307, met conclusie Van Soest en noot Van Leijenhorst, als volgt over een situatie (onder oud recht) waarin met toestemming van de partijen van mondelinge behandeling was afgezien en het Hof conclusies verbond aan het onweersproken blijven van een bij vertoog ingenomen standpunt van de inspecteur:
"4.1. Het Hof heeft de door de Inspecteur voor het eerst in diens vertoogschrift aangevoerde stelling (...) als vaststaande aangemerkt mede omdat belanghebbende deze stelling niet had weersproken.
4.2. Nu het Hof echter na de indiening van het vertoogschrift op de voet van artikel 11a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken zonder mondelinge behandeling uitspraak heeft gedaan - en zich derhalve voor belanghebbende in het geding voor het Hof geen gelegenheid meer heeft voorgedaan om zich over de zojuist vermelde stelling van de Inspecteur uit te laten - mocht het Hof aan het ontbreken van tegenspraak geen betekenis toekennen voor zijn beoordeling van de juistheid van die stelling. Hieraan doet niet af dat belanghebbende erin had toegestemd dat het Hof zonder mondelinge behandeling uitspraak deed."
5.6 In casu heeft de Inspecteur uit eigen beweging laten weten geen bezwaar te hebben tegen afdoening zonder mondelinge behandeling. De belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd door de griffier van het Hof, schriftelijk laten weten in te stemmen met het achterwege laten van een zitting, een en ander vóórdat er een "verbeterd" verweerschrift ten tonele verscheen. Wanneer na het verlenen van dergelijke toestemming door partijen nog een nadere stukkenwisseling plaatsvindt via de griffier van het Hof, kan de partij die een inhoudelijk stuk toegezonder krijgt (zoals in casu de belanghebbende) er mijns inziens redelijkerwijze vanuit gaan dat het vooronderzoek kennelijk heropend is (zie art. 8:68 Awb Pro), en dat hij ofwel nog gelegenheid zal krijgen te reageren ("Te zijner tijd zal ik u inlichten over de verdere behandeling van het beroep"), ofwel opnieuw de vraag krijgt voorgelegd of afgezien kan worden van een zitting. In geen geval kunnen na termijnverloop en na het afzien van zitting eenzijdig aangevoerde inhoudelijke stellingen als vaststaand aangemerkt worden zonder wederhoor.
5.7 In casu heeft het Hof ondanks toezending ná afzien van zitting van een inhoudelijk gewijzigd verweerschrift de partijen niet opnieuw toestemming gevraagd om de zaak af te doen zonder zitting. Ik meen dat zulks een schending van het recht inhoudt. Dat leidt mijns inziens niettemin niet tot cassatie, nu de belanghebbende niet in zijn belang geschaad is (het Hof heeft de ná afzien van zitting ingenomen stelling van de inspecteur immers verworpen) en de Inspecteur mijns inziens evenmin, nu zijn nadere stelling zelfs buiten een goede procesorde behandeld is, al is hij niet tevreden over de wijze waarop het Hof die stelling heeft opgevat.
6 Nieuwe stellingen na verloop van de verweertermijn
6.1 De Inspecteur heeft zijn subsidiaire standpunt pas ingenomen in een geschrift, ingediend na verloop van de termijnen voor de stukkenwisseling. In verband met een goede procesorde en het beginsel van hoor en wederhoor had het Hof daarom niet op die subsidiaire stelling behoren in te gaan zonder de belanghebbende alsnog de gelegenheid te geven zich erover uit te laten.
6.2 De belanghebbende heeft hierover in cassatie weliswaar niet geklaagd - al merkt hij in zijn verweerschrift in cassatie wel op dat de Inspecteur zijn subsidiaire stelling pas in het verbeterde verweerschrift van 22 oktober 2001 "ten tonele voert" - maar ik meen dat de toepassing van de beginselen van behoorlijk procesrecht een kwestie van openbare orde is, althans van ambtswege zou dienen te geschieden, ook al heeft art. 29e AWR het slechts over niet in het beroepschrift aangevoerde gronden die tot vernietiging van de Hofuitspraak leiden en niet over van ambtswege bijgebrachte gronden die ertoe nopen om juist niet te vernietigen ondanks een op zichzelf gegrond cassatieberoep (ik meen dat het beroep ongegrond is, maar ik veronderstel in dit onderdeel van deze conclusie dat u daarover anders zou denken).
6.3 Art. 8:68 lid 1 Awb Pro bepaalt:
"Indien de rechtbank van oordeel is dat het onderzoek niet volledig is geweest, kan zij het heropenen. (...)"
Dat heeft het Hof niet gedaan, mogelijk omdat het Hof het tardief opgevoerde subsidiaire standpunt van de inspecteur niet opvatte als een nieuw feitelijk standpunt of geschilpunt, maar als een (onjuist) juridisch standpunt (nl. dat een matching tussen inkomsten en kosten per aangiftejaar zou moeten bestaan; zie onderdeel 4 hierboven). Ook mogelijk is dat het Hof zich bij het schrijven van de schriftelijke vervanging van de mondelinge uitspraak realiseerde dat wederhoor had moeten plaatsvinden, maar dat het redeneerde dat zulks geen zin zou hebben gehad omdat het Hof de tardieve stelling toch verwierp.
6.4 Art. 8:58 Awb Pro bepaalt dat de partijen tot tien dagen voor de zitting nadere stukken kunnen indienen(2) (die dan uiteraard ook de wederpartij dienen te bereiken vóór de zitting). In casu is echter geen sprake geweest van een zitting ter gelegenheid waarvan de belanghebbende kon reageren op des fiscus' "verbeterde" verweer. Wel is dat verbeterde verweerschrift aan de belanghebbende toegestuurd. Hij heeft daarop kennelijk niet gereageerd.
6.5 Ik maak een vergelijking tussen de onderhavige situatie - de Inspecteur voert buiten de verweertermijn een nieuw geschilpunt en nieuwe feitelijke stellingen aan (die echter mogelijk niet als zodanig, maar slechts als nieuwe juridische stelling door het Hof onderkend zijn), terwijl geen zitting plaatsvindt en ook overigens de belanghebbende niet in de gelegenheid is te reageren - en de situatie waarin ter zitting een nieuw geschilpunt of nieuwe feiten worden aangevoerd. Bij een degelijke "overval ter zitting" heeft de wederpartij ten minste nog de gelegenheid om - ter zitting - te piepen en bijvoorbeeld om uitstel te vragen of te betogen dat de zo laat ingenomen stelling van de wederpartij buiten beschouwing gelaten moet worden. Ik meen daarom dat voor zover uw jurisprudentie ter zake van de "overval ter zitting" mocht uitwijzen dat een een dergelijke overval buiten beschouwing moet blijven of minstens tot bedenktijd aanleiding moet geven, zulks te meer geldt in een situatie zoals die thans ter beoordeling staat.
6.6 Uw rechtspraak over nieuwe stellingen ter zitting is vrij coulant voor de overvaller.(3) Beslissend criterium is mogelijke beschadiging van het processuele belang van de wederpartij. Onderscheid moet worden gemaakt tussen (i) het aanvoeren van nieuwe geschilpunten en (ii) het aanvoeren van nieuwe gronden voor reeds eerder ingenomen standpunten, alsmede tussen (iii) het innemen van nieuwe feitelijke stellingen en (vi) het innemen van nieuwe juridische stellingen. Het ene onderscheid leijkt op het andere, maar zij komen niet geheel op hetzelfde neer. Ik geef een bloemlezing uit uw jurisprudentie:
6.7 In HR 28 oktober 1953, BNB 1953/335, met noot Hofstra, overwoog u:
"dat toch de beslissing, dat de Raad aan "verschillende omstandigheden", waarop belanghebbende voor het eerst bij pleidooi beroep heeft gedaan, voorbijgaat op grond dat de Inspecteur niet in de gelegenheid is geweest, zich hiertegen terstond ter vergadering te verweren, niet naar den eis der wet met redenen is omkleed;
dat deze beslissing juist zou zijn, indien het beroep op de bedoelde omstandigheden opleverde het aanvoeren van nieuwe grieven of weren, die door belanghebbende nog niet eerder waren te berde gebracht; dat echter, indien deze omstandigheden slechts zijn aangevoerd als nadere gronden tot ondersteuning van reeds eerder naar voren gebrachte grieven of weren - hetgeen steeds geoorloofd is -, de overweging, dat het voor den Inspecteur bezwaarlijk was hierop terstond te antwoorden, voor den Raad slechts aanleiding zou hebben kunnen zijn om de behandeling te verdagen, doch hem geen vrijheid zou hebben gegeven deze omstandigheden zonder onderzoek ter zijde te stellen;
dat evenwel de Raad van Beroep in zijn uitspraak nalaat te vermelden, welke bedoelde omstandigheden waren, zodat de Hoge Raad niet vermag na te gaan, of zich te dezen het ene, dan wel het andere geval heeft voorgedaan, en aldus niet in staat is te beoordelen of de wet door den Raad van Beroep op de feiten met juistheid is toegepast."
6.8 In HR 8 juli 1996, BNB 1996/266, overwoog u:
"Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat de vorming van een vervangingsreserve mogelijk was, als tardief buiten behandeling gelaten. Nu in 's Hofs uitspraak geen feiten of omstandigheden zijn vastgesteld, waaruit voortvloeit in hoeverre een nader feitelijk onderzoek naar deze stelling een vlotte procesgang verstoort, noch in hoeverre de processuele positie van de Inspecteur is geschaad doordat die stelling eerst ter zitting is geponeerd, terwijl de bestreden uitspraak evenmin inhoudt dat de Inspecteur zich daaromtrent heeft beklaagd, is 's Hofs beslissing om die stelling als tardief buiten beschouwing te laten, onvoldoende gemotiveerd, immers blijkt daaruit niet dat een afweging heeft plaatsgevonden van enerzijds het belang dat belanghebbende heeft bij beoordeling van die stelling en anderzijds het algemeen belang van een doelmatige procesgang. De tegen die beslissing gerichte klacht is derhalve gegrond."
6.9 In HR 22 januari 1997, BNB 1997/258, met noot Feteris, overwoog u:
"In een geval als het onderhavige, waarin een naheffingsaanslag met verhoging is opgelegd, is de hoogte van de in een aanslag begrepen enkelvoudige belasting mede bepalend voor het bedrag van de opgelegde verhoging. Dit brengt mee dat, nu belanghebbende (mede) het opleggen in het onderhavige geval van een aanslag met verhoging heeft bestreden, het Hof hetgeen belanghebbende bij de (tweede) mondelinge behandeling omtrent de enkelvoudige belasting heeft aangevoerd, niet als een tardief verweer, doch als een aanvullend verweer tegen het bedrag van die verhoging had behoren aan te merken. De omstandigheid dat de Inspecteur bij het alsnog in behandeling nemen van bedoeld verweer in zijn verdediging zou worden geschaad, kan aan het voorgaande niet afdoen, aangezien die omstandigheid voor het Hof aanleiding had dienen te zijn, indien de Inspecteur dat wenste, de behandeling te verdagen
ten einde hem de gelegenheid te geven kennis te nemen van hetgeen door belanghebbende omtrent de enkelvoudige belasting was aangevoerd, en zich daarover uit te laten."
6.10 In HR 27 september 2002, BNB 2002/379, overwoog u:
"3.1. Gelijk overwogen in (...) BNB 1985/303, brengt de strekking van de wettelijke regeling van het beroep bij het gerechtshof, vervat in Hoofdstuk II van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken, mede dat het hof niet acht mag slaan op stukken door een der partijen overgelegd zonder dat aan de wederpartij van die stukken een afschrift is verstrekt of deze in de gelegenheid is gesteld daarvan inzage te nemen en evenmin indien niet aan de wederpartij de gelegenheid is geboden het hof, hetzij schriftelijk hetzij bij de mondelinge behandeling, van haar gevoelen omtrent die stukken te doen blijken.
3.2. Laatstbedoelde eis brengt voor het onderhavige geval (...) mede dat het Hof op dat stuk geen acht mocht slaan zonder hetzij de behandeling van de zaak te schorsen teneinde belanghebbende de gelegenheid te geven zich over de inhoud van dat stuk te beraden en zijn standpunt daaromtrent te bepalen hetzij zich ervan te vergewissen dat belanghebbende voor de bepaling van zijn standpunt aan zodanige schorsing geen behoefte had."
6.11 In HR 24 mei 2002, BNB 2002/320, met noot Van der Geld, overwoog u:
"-3.2. Voor het Hof heeft belanghebbende zich erop beroepen dat de Inspecteur tijdens de hoorzitting in het kader van de behandeling van het bezwaar heeft aangegeven voor de zuiverheid van de discussie ervan te zullen uitgaan dat sprake is van een vaste inrichting op de Antillen waaraan het pensioen kan worden toegerekend. Hieromtrent heeft het Hof geoordeeld dat niet aannemelijk is dat de Inspecteur zich in zijn stellingname voor wat betreft het al dan niet toerekenen van de pensioenverplichting aan de vaste inrichting dusdanig heeft vastgelegd, dat hij daaraan ook in de procedure voor het Hof is gebonden. Het tegen dit oordeel gerichte, eerste middel kan niet tot cassatie leiden. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat de Inspecteur met bedoelde stellingname het voorwerp van geschil niet heeft beperkt, nu hij op andere grond op het standpunt bleef staan dat de in geding zijnde correctie diende te worden aangebracht. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld dat het de inspecteur in beginsel vrijstaat in de procedure voor het hof ter ondersteuning van de door hem opgelegde aanslag zoals die na de uitspraak op bezwaar luidt, een ander standpunt in te nemen mits hij daarbij de procespositie van de belanghebbende niet schaadt. Deze vrijheid strekt zich, voor de inspecteur niet minder dan voor de belastingplichtige, ook uit tot het - binnen de grenzen van de rechtsstrijd - aanvoeren van argumenten die in de bezwaarfase onder ogen zijn gezien en toen bewust uiteindelijk niet zijn gebezigd. Dit is niet anders indien dit voor de wederpartij kenbaar was."
6.12 In HR 20 december 2002, BNB 2003/79, met conclusie Wattel en noot Zwemmer, overwoog u dat:
"3.4.2. (...) het partijen in beginsel vrij staat tijdens de mondelinge behandeling hun standpunt te wijzigen.
3.4.3. Een dergelijke wijziging of aanpassing van standpunt kan echter slechts worden aanvaard als de andere partij daardoor in zijn processuele belangen niet wordt geschaad. De taak van de rechter om daarop toe te zien brengt mee dat hij de andere partij, zeker als het, zoals in dit geval, gaat om een standpuntwijziging waartegenover een beroep op opgewekt vertrouwen kan worden gesteld, in de gelegenheid stelt zich over die wijziging uit te laten en desgewenst gelegenheid geeft voor beraad. Nu uit 's Hofs uitspraak of uit het proces-verbaal van de mondelinge behandeling niet blijkt dat het Hof belanghebbende de gelegenheid daartoe heeft geboden, slaagt het middel omdat het blijkens de daarop bij conclusie van repliek gegeven toelichting ook is gericht tegen 's Hofs oordeel dat zij door de aanvaarding van de standpuntwijziging niet in haar processuele positie is geschaad."
6.13 Ook uw jurisprudentie(4) over de zogenoemde interne compensatie (het in bezwaar of beroep handhaven van een aanslag ondanks gegrondheid van dat bezwaar of beroep omdat de fiscus alsnog een compenserend tegengesteld punt inbrengt) houdt wezenlijk in dat de partijen in beginsel in elke stand van het geding nieuwe punten ter onderbouwing van hun oorspronkelijke standpunt kunnen innemen, mits met inachtneming van het processuele belang van de andere partij en van de proceseconomie (litis finiri oportet). Die jurisprudentie houdt imers in dat een aanslag één beschikking is en dat de inspecteur binnen de grenzen van de oorspronkelijke aanslag elk nieuw punt mag aanvoeren ter onderbouwing van zijn standpunt dat de aanslag niet te hoog is (mits niet tardief, mits met wederhoor en mits met inachtneming van de (overige) processuele belangen van belanghebbende).
6.14 Uit de jurisprudentie en de literatuur maak ik de volgende regels op:
- ter zitting aangevoerde nieuwe stellingen, waardoor de rechtsstrijd wordt uitgebreid of gewijzigd, en die mede feitelijke aspecten betreffen, blijven buiten behandeling indien een rechterlijke belangenafweging (die zijn neerslag moet vinden in de uitspraak(5)) tot de conclusie voert dat zij tardief zijn of anderszins behandeling ervan onevenredig in het processuele nadeel van de andere partij is. Criteria zijn onder meer de vragen (i) in hoeverre die stellingen redelijkerwijs eerder hadden kunnen en moeten worden ingenomen(6), (ii) in hoeverre de wederpartij redelijkerwijze in de gelegenheid is terstond of op korte termijn te reageren, (iii) in hoeverre (de omvang van) de rechtsstrijd wordt gewijzigd en (iii) in hoeverre de proceseconomie en de rechtszekerheid toestaan dat (weer) uitstel in een zaak zou moeten volgen;(7)
- nieuwe rechtskundige stellingen (nieuwe juridische onderbouwing van reeds ingenomen standpunten) mogen ook ter zitting (in elke stand van het geding) worden aangevoerd, al was het alleen maar omdat de rechter het recht ook van ambtswege moet toepassen (zie HR 7 maart 1979, BNB 1979/125, met conclusie Mok en noot Hofstra);
- ter zitting aangevoerde nieuwe feitelijke stellingen of stukken ter onderbouwing van reeds ingenomen standpunten, kunnen door de rechter niet zonder motivering als tardief terzijde worden gelegd. Wel dient de rechter er steeds op toe te zien, mede gezien het ontbreken van een tweede feitelijke instantie, dat de wederpartij voldoende gelegenheid heeft om zich op het nieuwe materiaal te beraden en erop te reageren, al dan niet door middel van verdaging van de zitting, maar hij dient er eveneens op toe te zien dat de zaak niet langer dan nodig voortsleept en dat de indiener van het nieuwe materiaal niet chicaneert of anderszins het evenwicht tussen de procespartijen verstoort. Ik meen dat een significante wijziging van de rechtsstrijd ter zitting slechts toelaatbaar is indien de wijziger redelijkerwijs daar niet eerder mee had kunnen komen en de zitting verdaagd wordt om de andere partij in de gelegenheid te stellen zich daarop te beraden, tenzij die andere partij daarvan uitdrukkelijk afziet.
6.15 In casu spitste het geschil zich vóór de toevoeging in het "verbeterde" verweerschrift van de Inspecteur geheel toe op de vraag of de opgevoerde kosten pasten binnen een behoorlijke uitoefening van belanghebbendes uitsmijtfunctie. Het verbeterde verweerschrift houdt mijns inziens zowel een wijziging (uitbreiding) van de rechtsstrijd in als een nieuwe feitelijke stelling: de inspecteur bestrijdt dat er überhaupt(8) een bron bestaat waaraan kosten toegerekend zouden kunnen worden (althans zo vindt de Staatssecretaris dat het Hof des inspecteurs subsidiaire stelling had moeten begrijpen) op de grond dat de belanghebbende in 1996 geen aangifte heeft gedaan van inkomsten uit een Duitse dienstbetrekking als uitsmijter. Hij ondersteunt deze stelling niet met enig stuk, ook niet met een kopie van de aangifte 1996, of anderszins.
6.16 Gezien uw vaste jurisprudentie kan het Hof een dergelijke wijziging van de rechtsstrijd als tardief buiten beschouwing laten. De rechter moet in zijn uitspraak wel blijk geven van de door hem gemaakte afweging.
6.17 Het Hof heeft echter de nieuwe stelling van de Inspecteur wél onderzocht (zij het niet in de zin die de Staatssecretaris er aan gegeven wenst te zien) zonder de belanghebbende gelegenheid tot verweer te geven, zodat de fiscus zich niet kan beklagen. Ook indien juist zou zijn het standpunt van de fiscus dat het Hof de ingenomen subsidiaire stelling van de fiscus anders had moeten begrijpen, had het Hof die stelling kunnen en mijns inziens moeten terzijde stellen als tardief, nu in de volgens de fiscus juiste lezing van de stelling duidelijk sprake is van een wijziging van de rechtsstrijd die de fiscus redelijkerwijze eerder had moeten doen plaatsvinden. Nu de stelling strekte in het nadeel van de belanghebbende en zij door het Hof verworpen is, kan ook de belanghebbende zich niet beklagen, hetgeen hij dan ook niet doet.
7 Conclusie
7.1 Ik meen materieelrechtelijk dat het middel van de Staatssecretaris, inhoudende dat het Hof een motiveringsfout heeft gemaakt, ongegrond is. Ik meen voorts dat indien het Hof de subsidiaire stelling van de inspecteur wél in de door de Staatssecretaris gewenste zin had opgevat, het die stelling op grond van een redelijke verdeling van de bewijslast had moeten verwerpen. Is dit anders, dan rijst de procesrechtelijke vraag of vernietiging en verwijzing zin heeft. Ik meen van niet. Het Hof had mijns inziens de buiten de verweertermijn en ná het door de partijen afzien van een zitting door de inspecteur aangevoerde stelling als tardief buiten beschouwing moeten laten, nu (i) deze stelling zonder enig bezwaar eerder aangevoerd had kunnen en daarom moeten worden (kennelijk heeft de inspecteur noch bij zijn uitspraak op bezwaar, noch bij het schrijven van zijn aanvankelijke verweerschrift in het dossier, althans in de aangifte 1996 gekeken), (ii) de inspecteur niets heeft aangevoerd of overgelegd of ten bewijze heeft aangeboden ter zake van zijn nieuwe feitelijke stelling en (iii) de belanghebbende in zijn processuele belangen geschaad zou kunnen worden door de stelling wél te behandelen, tenzij het onderzoek heropend zou worden, waartoe echter geen aanleiding bestond, gezien de aan de inspecteur zelf toe te rekenen omstandigheid dat hij te laat was. Indien, andersom, het Hof zonder wederhoor des fiscus' subsidiaire stelling behandeld zou hebben en in het nadeel van de belanghebende zou hebben beslist, dan zou zeker wél aanleiding hebben bestaan tot vernietiging. Nu het Hof die ononderbouwde subsidiaire stelling - hoewel volgens de ficus verkeerd begrepen - echter heeft verworpen, is er geen aanleiding voorbij te gaan aan de regel litis finiri oportet. De fiscus heeft ruimte genoeg gehad, hoe onsympathiek belanghebbendes geval ethisch ook moge ogen.
7.2 Ik geef U in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 Behoudens enige uitzonderingen; vergelijk art. 27 AWR Pro. Vóór 1 september 1999 golden de bepalingen van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
2 Zie over de 10-dagentermijn van art. 8:58 Awb Pro Rechtbank Groningen 21 februari 1995, FED 1995/493, met noot Feteris.
3 Althans in vergelijking met de Afdeling Bestuursrechtspraak van de Raad van State. U zie E.P. Pechler, Nieuwe grieven, NTFR 14 december 2001, blz. 1 t/m 3, en de noot van R.E.C.M. Niessen bij HR 26 oktober 2001, BNB 2002/66.
4 HR 9 augustus 2002, BNB 2002/328, met conclusie Wattel en noot Van Soest, en HR 24 januari 2003, VN 2003/7.5.
5 Bijv. HR 28 oktober 1953, BNB 1953/335; HR 8 juli 1996, BNB 1996/266.
6 Meyes e.a., Fiscaal procesrecht, Kluwer, 1997, blz. 182 en 183; Feteris, Formeel belastingrecht, Kluwer, 1999, blz. 338 en 339; HR 20 december 2002, NTFR 2003/46.
7 Zie omtrent de afweging tussen het beginsel van hoor en wederhoor enerzijds en proceseconomie anderzijds, R.J. Koopman, "Tardief, tardief", zei de president, "ik luister niet meer naar die vent", TFB april 2001, blz. 2 t/m 6.
8 Dit woord kan in deze casus wel.