Conclusie
Nr. 38.172
mr P.J. Wattel
Derde Kamer A
Omzetbelasting september 1993 - september 1998
Conclusie inzake:
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
X BV
22 oktober 2003
1 Feiten en loop van het geding
1.1 Deze zaak betreft (i) de toepassing, al dan niet van ambtswege, van gepubliceerde beleidsregels door de belastingrechter, en (ii) de uitleg van art. 9, lid 2, Wet OB juncto post b.13 van Tabel I bij die wet (verlaagd tarief voor agrarische loonbedrijven).
1.2 X BV (de belanghebbende) is opgericht door A en heeft onder meer ten doel het verrichten van werkzaamheden en diensten ten behoeve van derden in de agrarische sector, in het bijzonder de boomkwekerij.
1.3 Bij onderhandse akte van 6 september 1993 zijn de belanghebbende (toen nog in oprichting), vertegenwoordigd door A, en twee natuurlijke personen (A's uit Polen afkomstige zwager C en zekere D) een vennootschap onder firma aangegaan onder de naam E v.o.f. (hierna: E). E heeft dezelfde doelomschrijving als de belanghebbende. Vanaf de oprichting op 1 september 1993 tot november 1999 hebben naast de belanghebbende 591 (kennelijk natuurlijke) personen als vennoot van E in het handelsregister ingeschreven gestaan, nagenoeg alle van Poolse nationaliteit.
1.4 De Arbeidsinspectie, het LISV (Landelijk Instituut Sociale Verzekeringen, thans geheten UWV(1)) en de Belastingdienst waren alle van mening dat de met E geassocieerde Polen als werknemers in de zin van de desbetreffende Nederlandse sociale en belastingwetgeving moeten worden aangemerkt. Onder de nrs 39 000 t/m 39 005 zijn bij u zes loonbelastingzaken aanhangig van de Staatssecretaris tegen dezelfde belanghebbende ter zake van de brutering van de lonen van de Polen. In die zaken zal ik eveneens concluderen.
1.5 De belanghebbende was haar tijd vooruit, althans een pionier: volgens het televisienieuws van gisteren struikelt men inmiddels in de Poolse steden over de filialen van uitzendbureau's die Polen naar Nederland halen voor tijdelijk werk, worden ze door Nederlandse werkgevers zeer gewaardeerd omdat ze ouderwets hard zouden werken en niet zeuren (in Polen heerst grote werkloosheid en zijn de lonen relatief erg laag) en gaan ze met buscolonnes tegelijk naar Nederland, mede omdat sommige andere EU-Lidstaten hun arbeidsmarkten vooralsnog meer beschermen). Uit de interviews met de uitzendorganisatoren bleek dat dezen zich verheugen op de aanstaande uitbreiding van de EU naar het Oosten, met name op de mogelijkheid om alsdan een markt van 60 miljoen potentiële internationale uitzendelingen aan te boren. Volgens de geïnterviewden verloopt alles wit en officieel en volgens de Nederlandse CAO's voor uitzendkrachten.
1.6 In geschil is in de thans te berechten zaak - voorzover in cassatie van belang - of de prestaties van de belanghebbende onder post b.13 van de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) behorende Tabel I vallen, zodat krachtens artikel 9, lid 2, aanhef en onderdeel a, Wet OB het verlaagde tarief van 6% van toepassing is. De Inspecteur meent dat de belanghebbende geen agrarisch loonbedrijf exploiteert maar een uitzendbureau, zodat niet voldaan wordt aan de voorwaarden van post b.13. Hij heeft zes naheffingsaanslagen omzetbelasting opgelegd voor de jaren 1994, 1995, 1996, 1997 en voor delen van de jaren 1993 en 1998, alsmede boeten opgelegd die, na bezwaar, 10% van de nageheven bedragen belopen.
1.7 De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaarschriften tegen de genoemde aanslagen en beschikkingen - behoudens met betrekking tot de hoogte van de boeten - afgewezen. Tegen de zes uitspraken op bezwaar is de belanghebbende in één gecombineerd beroepschrift in beroep gekomen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof), dat de bestreden uitspraken, de naheffingsaanslagen en de boetebeschikkingen heeft vernietigd.(2) Het Hof overwoog daartoe als volgt:
"5.4 In paragraaf 2, sub 8, van de ter zake van deze post tot 1 februari 1994 geldende Toelichting van Tabel I (vastgesteld bij beschikking van de Staatssecretaris van Financiën, hierna: de Toelichting), alsmede in paragraaf 3 van het ter zake van deze post vanaf 1 februari 1994 geldende Voorschrift Tabel I (vastgesteld bij besluit van de Staatssecretaris van Financiën, hierna: het Voorschrift) is vermeld dat aan de toepassing van Post b 13, onderdeel a, op zichzelf niet in de weg staat dat de presterende ondernemer niet de exploitant van een agrarisch loonbedrijf is.
5.5 Daargelaten wat voor de toepassing van de Wet onder een agrarisch loonbedrijf moet worden verstaan en waarin een zodanig bedrijf verschilt van de onderwerpelijke, door de Inspecteur als uitzendbureau aangeduide onderneming, blijkt uit de Toelichting en het Voorschrift dat het enige relevante criterium voor de toepasselijkheid van Post b 13, onderdeel a, is of de onderwerpelijke diensten hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de onderscheidene opdrachtgevers in hun hoedanigheid van landbouwer, veehouder, tuinbouwer of bosbouwer.
5.6 Hieruit volgt dat het voornoemde standpunt van de Inspecteur niet concludent is.
5.7 De inhoud van de stukken van het geding wijst erop dat, op enkele te verwaarlozen uitzonderingen na, de diensten ter zake waarvan de naheffingsaanslagen zijn opgelegd, in het algemeen voldoen aan het hiervoor onder 5.5 genoemde criterium."
1.8 De Staatssecretaris heeft tegen 's Hofs oordeel beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.
2 Het geschil in cassatie
2.1 De Staatssecretaris stelt één middel voor, dat ik als volgt samenvat:
(i) het Hof is buiten de rechtsstrijd getreden door de genoemde Toelichting/Voorschrift toe te passen hoewel de belanghebbende voor het Hof in het geheel niet geklaagd heeft over mogelijke schending van die beleidsregels;
(ii) het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat de activiteiten van de belanghebbende, die wezenlijk die van een uitzendbureau zijn, onder de reikwijdte van de genoemde beleidsregels zouden vallen.
2.2 Niet in geschil is dat de door het Hof genoemde Toelichting en Voorschrift kunnen gelden als beleidsregels in de zin van HR 28 maart 1990, BNB 1990/194.
3 De omvang van de rechtsstrijd
3.1 Het Voorschrift inzake de bij de Wet op de omzetbelasting 1968 behorende tabel I,(3) onderdeel 44, Post b 13, luidt - voor zover hier relevant - als volgt:
"§ 3. Diensten door agrarische loonbedrijven
Met de diensten door agrarische loonbedrijven wordt gedoeld op diensten die eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf, en die hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de landbouwer, enz. Wil de post gelden, dan moet in elk geval aan dit vereiste zijn voldaan. Aan de toepassing van de post staat op zich zelf niet in de weg dat de presterende ondernemer niet de exploitant van een agrarisch loonbedrijf is.
(....)"
(volgen voorbeelden en uitwerkingen)
3.2 De belanghebbende betoogt in de motivering van haar beroepschrift voor het Hof (blz. 15, onderdeel 7.2.4) als volgt:
"Het verlaagde tarief geldt voor diensten die eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarische loonbedrijf, en die hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de landbouwer, enz. Aan de toepassing van de post tabel I, post b13, staat op zich zelf niet in de weg dat de presterende ondernemer niet de exploitant van een agrarisch loonbedrijf is (Toelichting tabelpost). Anders gezegd is de tabel van toepassing als de werkzaamheden:
- normaal gesproken ook door loonbedrijven worden verricht;
- hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de landbouwer. Het is de bedoeling van de wetgever geweest, om dergelijke diensten te belasten tegen het verlaagde tarief, ongeacht door wie de diensten worden verricht."
3.3 Het verweerschrift van de Inspecteur voor het Hof vermeldt (blz. 9):
"Volgens de toelichting op deze tabelpost wordt met de diensten door agrarische loonbedrijven gedoeld op diensten die eigen zijn aan en kenmerkend zijn voor het agrarische loonbedrijf, en die hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de landbouwer, enz.. Wil de tabelpost gelden, dan moet in elk geval aan dit vereiste zijn voldaan. Aan de toepassing van de post staat op zich zelf niet in de weg dat de presterende ondernemer niet de exploitant van een agrarisch loonbedrijf is. Vastgesteld is dat de via V.o.f. E verrichte diensten werkzaamheden betroffen die niet c.q. niet op deze wijze door agrarische loonbedrijven plegen te worden uitgevoerd of in dat kader kenmerkend zijn. De wijze waarop de werkzaamheden worden verricht vertoont zoveel gelijkenis met de werkzaamheden van een regulier uitzendbureau dat ten aanzien van belanghebbende het standpunt moet worden ingenomen dat in overwegende mate sprake is van werkzaamheden van een uitzendbureau in plaats van werkzaamheden van een agrarisch loonbedrijf."
3.4 Ik meen dat belanghebbendes beroepschrift aldus begrepen moet worden dat zij zich beroept op de geciteerde Toelichting, gezien de verwijzing "(Toelichting tabelpost)" en de woordelijk door haar aan die toelichting ontleende formuleringen. Aldus begrepen, heeft de belanghebbende zich wel degelijk op de bedoelde beleidsregels beroepen, zij het zonder bronvermelding en zonder een schending ervan te stellen. In zijn verweerschrift gaat de Inspecteur op dat beroep in, eveneens met aan de toelichting ontleende formuleringen. Ik meen op die grond dat de juiste toepassing van de bedoelde beleidsregel in geschil was en dat het eerste onderdeel van het middel daarom faalt bij gebrek aan feitelijke grondslag.
3.5 Volledigheidshalve ga ik in op de toepassing van ambtswege van beleidsregels door de belastingrechter.
4 Toepassing van ambtswege van beleidsregels
4.1 HR 28 maart 1990, BNB 1990/194, betrof de vraag of de in de Leidraad administratieve boeten 1984 vervatte regels als "recht" in de zin van artikel 99, lid 1, onder 2, van de Wet op de rechterlijke organisatie (thans art. 79, lid 1, letter b, Wet RO) moeten worden aangemerkt. U oordeelde:
"4.6. Een en ander geeft grond om - in aansluiting op de uitspraak van de burgerlijke kamer van de Hoge Raad van 11 oktober 1985, NJ 1986, 322 - onder "recht" in meergemelde zin mede te begrijpen door een bestuursorgaan binnen zijn bestuursbevoegdheid vastgestelde en behoorlijk bekendgemaakte regels omtrent de uitoefening van zijn beleid, die weliswaar niet kunnen gelden als algemeen verbindende voorschriften omdat zij niet krachtens enige wetgevende bevoegdheid zijn gegeven, maar die het bestuursorgaan wel op grond van enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur binden, en die zich naar hun inhoud en strekking ertoe lenen jegens de bij de desbetreffende regeling betrokkenen als rechtsregels te worden toegepast. Daaraan doet niet af dat de aard van de gebondenheid aan een zodanige regel kan meebrengen dat het bestuursorgaan daarvan onder bepaalde omstandigheden kan afwijken.
(...).
4.8. Opmerking verdient dat, gelet op de aard van de door een bestuursorgaan vastgestelde beleidsregels, en met name ook op de grondslag waarop zij dat orgaan binden, de rechter niet tot ambtshalve toepassing ervan is gehouden, hetgeen meebrengt dat de cassatierechter slechts gehouden is over schending van beleidsregels te oordelen indien en voor zover over zodanige schending in cassatie is geklaagd."
4.2 Het arrest verplicht de belastingrechter dus niet tot toepasssing van ambtswege van beleidsregels alsof het algemeen verbindende voorschriften zijn. Ik veronderstelde dat daar een principiële en een praktische reden voor bestaan:(4)
"(...) neem ik aan dat de Hoge Raad als een in elk geval praktisch groot bezwaar ziet dat gelijkstelling met gedelegeerde wetgeving meebrengt dat de rechter alle beleidsregels die aan de door de Hoge Raad gestelde criteria beantwoorden, ambtshalve zou moeten gaan toepassen. En daar wil hij, vermoedelijk vanwege de onafzienbaarheid van het aantal gepubliceerde beleidsregels, niet aan (...). De simpelste methode om erachter te komen of een belanghebbende belang heeft bij een gepubliceerde beleidsregel is toch om het aan de belanghebbende over te laten om zich erop te beroepen. Bovendien blijft tegen gelijkstelling het bezwaar bestaan dat in elk geval uitgezonderd zouden moeten worden beleidsregels die verplichtingen opleggen of grondrechten beperken: voor regels met een dergelijke inhoud blijft in een democratische rechtsstaat een wettelijke grondslag vereist.
Wel veronderstelde ik dat de rechter, hoewel niet verplicht, wél bevoegd was beleidsregels van ambtswege toe te passen indien deze ten gunste van de belanghebbende strekken:
"De rechter is niet gehouden tot ambtshalve toepassing van beleidsregels (...). Is hij er wel toe bevoegd? Ik zou menen van wel. Het gaat nu immers om 'recht' in de zin van art. 99 RO Pro, dat, naar uit deze bepaling volgt, niet geschonden mag worden. Indien het voor de rechter ten processe duidelijk is dat een de belanghebbende onbekende, maar voor deze gunstige beleidsregel niet of verkeerd is toegepast, is hij mijns inziens bevoegd ambtshalve de belanghebbende van dienst te zijn. Ik meen dat zulks zelfs wenselijk is uit een oogpunt van gelijkheid van rechtsbedeling (aangenomen dat onder rechters de kennis van beleidsregels gelijkmatiger verdeeld is dan onder belanghebbenden). Desgewenst (gezien de negatieve opdracht van art. 48 Rv Pro: verbod feitelijke gronden aan te vullen) kan de rechter ook volstaan met de belanghebbende op de voor hem gunstige beleidsregel te wijzen en hem te vragen of hij zich daarop wenst te beroepen."
4.3 In uw arrest van 28 juni 1995, BNB 1995/293, oordeelde u echter als volgt:
"3.2. Het Hof heeft (...) geoordeeld dat op grond van de resolutie van 28 december 1989 (...) belanghebbende erop mocht vertrouwen dat (...). Tegen dit oordeel keert zich het middel met het betoog dat het Hof aldus buiten de rechtsstrijd van partijen is getreden.
3.3. Dit betoog is juist. Noch uit de uitspraak van het Hof noch uit de stukken van het geding blijkt dat belanghebbende zich voor het Hof heeft beroepen op aan de vermelde resolutie ontleend vertrouwen."
Feteris(5) concludeerde dan ook:
"Beleidsregels vormen weliswaar rechtsregels in de zin van art. 99 Wet Pro RO maar nemen in dit verband een bijzondere positie in: de rechter mag ze alleen toepassen wanneer een partij in het proces daarop een beroep doet."
De Blieck e.a.(6) betogen:
"De rechter is naar onze mening wel bevoegd ambtshalve een onderzoek in te stellen naar schending van beleidsregels, mits hij blijft binnen de grenzen van de rechtsstrijd van partijen."
4.4 Achtte u in 1995 het Hof niet bevoegd tot ex officio toepassing van gepubliceerde beleidsregels, in 1999 ging u daartoe zelf wel over in uw arrest van 14 april 1999, BNB 1999/309, met noot Zwemmer. In die zaak paste u eigener beweging het beleid van de belastingdienst toe zoals door de FIOD gepubliceerd in een documentatiebrochure:(7)
"5.2. (...) Uitgaande van 's Hofs oordeel dat de kosten van wedstrijdzeilen niet uit de aanvullende bijstandsuitkering van de zoon kunnen worden bestreden, moet dan worden aangenomen dat belanghebbendes onderhoudsplicht gedurende het gehele jaar heeft bestaan. Voor een zodanige situatie houdt het landelijke beleid van de belastingdienst in dat indien op jaarbasis meer dan f 56 per week wordt bijgedragen, geen betekenis behoeft te worden toegekend aan de omstandigheid dat in het ene kwartaal minder en in het andere kwartaal meer is bijgedragen (zie vraag en antwoord 1.10 van de door de FIOD gepubliceerde documentatiebrochure van de belastingdienst over buitengewone lasten, ook gepubliceerd in V-N 1997, blz. 2634 e.v.)."
4.5 In HR 24 juli 2001, BNB 2001/347, en het op dit punt gelijkluidende arrest HR 10 augustus 2001, BNB 2001/361,(8) overwoog u (ik citeer het eerstgenoemde arrest):
"2. Geding in cassatie
(...)
De Hoge Raad heeft bij brieven van 10 april 2001 partijen in de gelegenheid gesteld zich uit te laten over het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 30 januari 2001, nr. CPP2000/1835.
Belanghebbende heeft bij brief van 4 mei 2001 gereageerd.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief van 7 mei 2001 gereageerd."
U bracht het genoemde Besluit in beide zaken kennelijk eigener beweging in het geding. Opmerkelijk is dat u het door u aldus uitgelokte beroep van de belanghebbende op het Besluit verwierp.
4.6 De conclusie lijkt gerechtvaardigd dat u de belastingrechter inmiddels bevoegd acht tot het van ambtswege aan de orde stellen van beleidsregels, en ook, eventueel na raadpleging van de partijen daaromtrent, tot het van ambtswege toepassen van die beleidsregels.
4.7 Ik merk op dat u recentelijk, eveneens in zeker contrast met eerdere rechtspraak, standaardvoorwaarden van de Minister tot het "recht" in de zin van art. 79 RO Pro bent gaan rekenen. U zie HR 13 juni 2003, nr 37 745, VN 2003/31.13 en HR 12 september 2003, nr 37 450.
4.8 Sinds 1 september 1999 geldt hoofdstuk 8 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) ook voor het belastingprocesrecht. Art. 8:69, lid 2, Awb bepaalt dat de Rechtbank ambtshalve de rechtsgronden aanvult. In de memorie van toelichting bij het Wetsvoorstel voltooiing eerste fase herziening rechterlijke organisatie(9) wordt bij artikel 8.2.6.4 (later artikel 8:69) opgemerkt:
"Wel past hier de kanttekening, dat de rechter niet zonder meer zal kunnen afgaan op de in het beroepschrift geformuleerde grieven. Uit het ontbreken van bepaalde stellingen in het beroepschrift kan men immers niet zonder meer afleiden dat de appellant welbewust bepaalde gebreken niet aan de orde heeft willen stellen en derhalve in deze gebreken zou willen berusten. Het past goed bij de actieve rol die de rechter in de procedure heeft, dat deze de appellant in de gelegenheid stelt zich hieromtrent nader uit te laten.
(...).
Overeenkomstig artikel 48 van Pro het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering is in het tweede lid bepaald dat de rechter ambtshalve de rechtsgronden aanvult."
Tot en met 2001 luidde de tekst van art. 48 van Pro het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering (Rv.):
"De regters moeten bij hunne beraadslagingen van ambtswege de regtsgronden aanvullen welke niet door de partijen mogten zijn aangevoerd."
Per 1 januari 2002 is deze regel opgenomen in artikel 25 Rv Pro., dat luidt:
"De rechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan."
4.9 Asser-Vranken(10) betoogt:
"(...) Hiermee wordt bedoeld dat de rechter zelfstandig, in beginsel onafhankelijk van wat partijen daaromtrent hebben aangevoerd, moet nagaan of en zo ja, op welke juridische grondslag, de ten processe vastgestelde feiten de vordering kunnen dragen of, omgekeerd, het verweer kunnen doen slagen."
4.10 Art. 8:69 Awb Pro is in het belastingprocesrecht wel van overeenkomstige toepassing op de procedure voor het Hof, maar niet op de cassatieprocedure: art. 29 Algemene Pro wet inzake rijksbelastingen (AWR) verwijst, anders dan art. 27 AWR Pro, niet naar artikel 8:69, lid 2, Awb. In de parlementaire geschiedenis van de invoering van hst. 8 Awb voor het belastingprocesrecht, met name in die van art. 29 AWR Pro, heb ik hieromtrent geen uitsluitsel kunnen vinden. Onduidelijk blijft waarom art. 8:69, lid 2, Awb niet van toepassing is op de rechtsstrijd in cassatie (dat lid 3 niet van toepassing, laat zich wél horen). De achtergrond zou kunnen zijn dat de wetgever zulks overbodig achtte naast art. 29e AWR, dat bepaalt dat de Hoge Raad ook op andere dan de aangevoerde gronden kan vernietigen. Toch houdt het één het ander niet in: art. 29e AWR verleent immers een bevoegdheid (tot "buiten de middelen gaan"); art. 8:69 Awb Pro daarentegen vestigt een plicht (tot aanvulling). Art. 29e AWR geeft de bevoegdheid tot buiten de middelen gaan bovendien slechts ten behoeve van vernietiging, niet ten behoeve van ongegrondverklaring hoewel de Staatssecretaris zijn middelen op zichzelf terecht voorstelt en de belanghebbende geen of niet ter zake verweer voert. Wellicht ook werd het overbodig bevonden naast art. 79 RO Pro (de Hoge Raad vernietigt wegens (onder meer) schending van het recht), maar die opvatting zou geen steek houden, want dan zou art. 25 Rv Pro. even overbodig zijn; en ook deze bepaling koppelt slechts aan vernietiging.
4.11 De Algemene wet bestuursrecht (Awb) bevat een titel 4.3 over beleidsregels.(11) Art. 4.81 vestigt de bevoegdheid tot het vaststellen van beleidsregels door bestuursorganen en art. 4:84 Awb Pro bepaalt dat het bestuursorgaan in beginsel volgens zijn beleidsregels handelt.
4.12 Vallen beleidsregels daardoor inmiddels onder het "recht" in de zin van art. 8:69, lid 2, Awb, hoewel u hen in 1990 (nog) niet onder het "recht" in de zin van art. 48 (thans 25) Rv. rangschikte? Bröring(12) schreef in 1998:
"Beleidsregels zijn een besluit, en dus een rechtshandeling. Zijn beleidsregels daarom als rechtsgronden van een op de beleidsregels gebaseerde beschikking te beschouwen, zodat de rechter ingevolge art. 6:69(13), lid 2, Awb naast andere juridische normen ook ambtshalve aan beleidsregels dient te toetsen? Ja, daar lijkt het wel op (dit is een verschil met hoe het voor de Awb was). Niet valt in te zien waarom er op dit punt enig verschil tussen beleidsregels en wettelijke voorschriften moet worden aangenomen. De opvatting van de Hoge Raad dat beleidsregels, net als wettelijke voorschriften, recht in de zin van art. 99 Wet Pro RO kunnen vormen, pleit althans voor het tegendeel. In samenhang daarmee speelt een rol dat ook beleidsregels op behoorlijke wijze moeten worden bekendgemaakt."
Over de vraag of de burgerlijke rechter van ambtswege aan beleidsregels mag toetsen, schreef hij(14):
"Het is nog omstreden. Sommigen beantwoorden de zojuist gestelde vraag ontkennend, mede met het oog op de werklast van de rechter. Uit dogmatisch oogpunt is dit niet overtuigend. In het Leidraad-arrest kwam de Hoge Raad eveneens tot een ontkennend antwoord. Voor hem was toen doorslaggevend: de grondslag van de verbindende werking van beleidsregels. Met de wettelijke grondslag van beleidsregels in de Awb staat dit argument echter in een nieuw daglicht."
4.13 Dit nieuwe daglicht is mogelijk ook in uw raadkamer gevallen, gezien de omstandigheid dat u in het boven (4.7) genoemde arrest van 13 juni 2003, V-N 2003/31.13 (ministeriële standaardvoorwaarden zijn "recht" in de zin van art. 79 R), ook naar art. 4.84 Awb verwees (r.o. 3.4).
4.14 Maar in verband met het fiscale legaliteitsbeginsel van art. 104 van Pro de Grondwet acht ik het niet aannemelijk dat u de belastingrechter van ambtswege beleidsregels zou willen doen toepassen ook indien die beleidsregel een nadeliger resultaat voor de belastingplichtige oplevert dan strikte toepassing van de wet zoals deze volgens de belastingrechter moet worden uitgelegd. "Intimidatieresoluties" die uitgaan van een andere uitleg van de wet dan die waarvan de rechter blijkt uit te gaan, zijn niet op de formele belastingwet gebaseerd en zijn trouwens ook geen daden van wetgeving, maar van uitvoeringsbeleid. Het gaat in het wettelijke belastingrecht nu eenmaal om dwingend recht, vrijwel steeds - afgezien van standaardvoorwaarden en controle- en boetebeleid - zonder beleidsruimte voor de heffende overheid. Daarin past niet een afwijking van de formele wet of de bevoegd gedelegeerde lagere wet ten nadele van de belastingplichtige op basis van een door zijn tegenpartij (de fiscus) afgekondigde beleidsregel (maar wel een individuele afwijking te zijnen gunste op basis van door de beleidsmaker gewekt gerechtvaardigd vertrouwen).
4.15 Ik houd het er dus op dat belastingbeleidsregels nog steeds geen "recht" in de zin van art. 8:69 Awb Pro inhouden in de zin dat de rechter verplicht zou zijn hen van ambtswege toe te passen. Ik meen dat uw jurisprudentie en het (grond)wettelijke kader slechts meebrengen (i) dat de belastingrechter verplicht is hen toe te passen indien de belanghebbende zich beroept op gerechtvaardigd vertrouwen op een gepubliceerde beleidsregel (of via het gelijkheidsbeginsel op niet-gepubliceerd beleid of toerekenbare schijn van beleid) en (ii) dat de belastingrechter bevoegd maar niet verplicht is van ambtswege gepubliceerde beleidsregels in geding te brengen en - zonodig na vergewissing dat de belanghebbende zich erop wenst te beroepen - toe te passen.
4.16 De conclusie is dan ook dat zelfs indien de belanghebbende in casu niet geacht zou kunnen worden zich op de Toelichting beroepen te hebben, het Hof niet buiten de rechtsstrijd is getreden door van ambtswege die Toelichting toe te passen. Het geschil betrof immers het toe te passen omzetbelastingtarief.
5 De interpretatie van de beleidsregel
5.1 Uit de boven aangehaalde jurisprudentie blijkt dat u gepubliceerde beleidsregels die zich ertoe lenen als rechtsregels te worden toegepast, tot het "recht" in de zin van art. 79 RO Pro rekent. U kunt in casu dus 's Hofs interpretatie en toepassing van de Toelichting onderzoeken en zonodig verbeteren, aangenomen dat geen feitelijk onderzoek nodig is.
5.2 De landbouwregeling in de omzetbelasting (art. 27 Wet Pro OB) beoogt landbouwers buiten de heffing van omzetbelasting te laten.(15) Het systeem houdt kort gezegd in dat over een aantal prestaties van landbouwers geen omzetbelasting berekend hoeft te worden en dat de daarop drukkende inkoop-BTW (dan ook) niet-terugvorderbaar is. De afnemer van de landbouwer mag niettemin, mits hij ondernemer is voor de omzetbelasting, een notionele inkoop-BTW aftrekken naar een forfaitair bedrag (het zogenoemde landbouwforfait). Tuinte(16) schreef over de hoogte van het landbouwforfait:
"De landbouwregeling is gebaseerd op het gegeven dat de omzetbelasting over de aankopen van de landbouwer macro bezien gemiddeld ongeveer gelijk was (1968) aan de belasting over de verkopen. Dit was mogelijk doordat een groot deel van de input onderworpen was aan het normale tarief, terwijl de output onder het verlaagde tarief viel.
Dit evenwicht is bij de verhoging van het algemene tarief (1971 en 1973) kunstmatig gehandhaafd door enige goederen en diensten, die aan de landbouwer geleverd worden, over te brengen naar het verlaagde tarief. (...). Bij de volgende tariefsverhogingen in 1976, 1984 en 1986 werd het landbouwforfait rekenkundig aangepast aangezien handhaving van het evenwicht tussen de belasting over de in- en output niet mogelijk bleek."
5.3 Post b.13 van Tabel I bij de Wet OB bepaalt dat onder het verlaagde tarief vallen:
"de volgende diensten aan landbouwers, veehouders, tuinbouwers en bosbouwers:
a. de diensten door agrarische loonbedrijven;"
Deze post is op 1 januari 1971 aan tabel I toegevoegd bij wet van 24 december 1970 tot wijziging van de omzetbelasting, Stb. 1970, 606.
5.4 De memorie van toelichting(17) bij de genoemde Wet vermeldt:
"Ten einde de nodige dekking te verkrijgen zal daartegenover het normale tarief, dat per 1 januari 1971 op 13 pct. is gesteld, nader moeten worden verhoogd tot 14 pct.
(...).
Wel zal het met het oog op de bijzondere regeling voor landbouwers nu nodig zijn de voordruk voor deze categorie te verlagen door een aantal prestaties die ten behoeve van landbouwers worden verricht van het normale naar het 4 pct.-tarief over te brengen. Hierdoor wordt voorkomen dat het bij de huidige tariefsverhouding in de landbouwregeling bestaande evenwicht ten nadele van de landbouwers wordt verstoord."
5.5 De memorie van toelichting(18) bij de Wet van 29 november 1972 tot wijziging van de omzetbelasting, alsmede van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's (Stb. 1972, 690) vermeldt:
"Recente gegevens hebben uitgewezen, dat de verhouding tussen de omzetbelasting op de "input" van de landbouw en die op de landbouwprodukten in de laatste tijd in dier voege is veranderd, dat de o.b.-voordruk van de landbouwers de belasting op de door hen geleverde produkten overtreft. Om het evenwicht bij de voorgestelde tarieven van 5 en 16 pct. te herstellen, bevat het wetsontwerp het voorstel om landbouwwerktuigen van het algemene naar het verlaagde tarief over te brengen."
5.6 Op de volgende vragen in het voorlopig verslag (blz. 3)(19):
"Deze leden zouden gaarne actuele berekeningen ontvangen betreffende de thans geldende voordruk in de landbouw, respectievelijk zoals deze er uit komt te zien ingevolge de voorstellen in het wetsontwerp. Ook vernamen zij gaarne het effect van het onder het verlaagde tarief brengen van het aanleggen van kavelwegen zoals in 1971 met het aanbrengen van drainagebuizen is geschied"
wordt in de memorie van antwoord (blz. 4)(20) als volgt geantwoord:
"Naar aanleiding van de vraag van deze leden aangaande het effect van het onder het verlaagde tarief brengen van het aanleggen van kavelwegen, zij het volgende opgemerkt. Per 1 januari 1971 is onder meer het zgn. landbouwloonwerk van het algemene tarief naar het verlaagde tarief overgebracht, ter compensatie van de uit de verhoging van het algemene tarief voortvloeiende stijging van de voordruk in de landbouw. Tot het landbouwloonwerk wordt ook gerekend het ten behoeve van landbouwers aanleggen van 'drainreeksen' (buisstelsels ten behoeve van de afwatering), mits het door de landbouwer verstrekte buizen betreft. In gevallen waarin door de landbouwer geen materialen ter beschikking zijn gesteld, wordt goedgevonden dat heffing naar het verlaagde tarief plaatsvindt over het in de vergoeding begrepen legloon. Het aanleggen van kavelwegen geschiedt echter niet door agrarische loonbedrijven en bij die werkzaamheden is voorts nooit sprake van ter beschikking gestelde materialen. Overigens is het effect op de landbouwregeling nauwelijks te kwantificeren en derhalve praktisch te verwaarlozen."
5.7 Paragraaf 2, sub 8, van de ter zake van post b.13 tot 1 februari 1994 geldende Toelichting op Tabel I luidt:(21)
"Indien de hiervoor bedoelde prestaties aan een landbouwer, enz. worden verricht door een ondernemer, niet zijnde de exploitant van een agrarisch loonbedrijf, staat zulks de toepassing van het verlaagde tarief niet in de weg. Als voorbeeld kan worden genoemd het aanleggen van "drainreeksen" door een handelaar in draineerbuizen."
Vanaf 1 februari 1994 geldt het Voorschrift Tabel I; paragraaf 3 daarvan, ter zake van post b.13 luidt - voorzover hier van belang - zoals boven (3.1) geciteerd.
5.8 Het begrip agrarisch loonbedrijf wordt niet gedefinieerd.
5.9 Over de uitleg van beleidsregels schreven De Blieck e.a.(22):
"Bij die uitlegging behoort de rechter ervan uit te gaan, dat de belastingplichtigen de regel hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze dient te worden opgevat."
5.10 Het Hof (r.o 5.5) gaat niet in op de vraag of belanghebbendes prestaties aan de tuinbouwers "eigen zijn aan aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf," aan welk vereiste volgens de Toelichting/het Voorschrift "in elk geval" voldaan moet zijn. Het Hof laat uitdrukkelijk daar wat onder een agrarisch loonbedrijf begrepen moet worden en waarin zo'n bedrijf van belanghebbendes onderneming verschilt; het overweegt dat het enige relevante criterium is of de diensten hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de onderscheidene opdrachtgevers in hun hoedanigheid van landbouwer, veehouder, tuinbouwer of bosbouwer.
5.11 Het middel betoogt dat het Hof had moeten onderzoeken of de diensten van de belanghebbende eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf. Toegegeven moet worden dat de tekst van de Toelichting/het Voorschrift geen andere uitleg toelaat dan dat de prestaties bepaalde kenmerken moeten hebben; niet alleen dat zij "hun oorsprong vinden in de bedrijfsuitoefening van de onderscheidene opdrachtgevers in hun hoedanigheid (...)," maar ook dat zij "eigen zijn aan en kenmerkend voor het agrarisch loonbedrijf." Volgens de Staatssecretaris betekent dit dat het om aangenomen werk moet gaan, althans om een eigen verantwoordelijkheid - naast het ter beschikking stellen van arbeid - voor het resultaat van de werkzaamheden.
5.12 Hoewel het Hof hierop in zijn beoordeling van het geschil niet met zoveel woorden ingaat, overweegt het (r.o. 5.7) wel dat de stukken van het geding erop wijzen dat belanghebbendes diensten aan de te stellen criteria voldoen. Uit de feitelijke vaststellingen en de stukken van het geding, met name zoals onder meer weergegeven in de r.o. 3.5, 3.8 en 3.9, blijkt dat het ging om aangenomen werk, althans om een eigen verantwoordelijkheid van de belanghebbende, vertegenwoordigd door A, voor de resultaten van de werkzaamheden.
5.13 Ik meen daarom dat ook dit onderdeel van het middel onvoldoende feitelijke grondslag heeft. Uit de feiten zoals weergegeven in de genoemde rechtsoverwegingen van het Hof volgt dat ook aan de volgens de Staatssecretaris aan de prestaties te stellen criteria (aangenomen werk; eigen verantwoordelijkheid) in het algemeen werd voldaan.
5.14 Op grond van de definities in Van Dale(23) is er overigens in casu zelfs weinig reden om aan te nemen dat belanghebbendes bedrijf geen agrarisch loonbedrijf zou zijn:
"loonbedrijf: een bedrijf dat in opdracht bepaalde werkzaamheden verricht;
loonwerker: ondernemer die bepaalde werkzaamheden van een ander bedrijf (m.n. in de landbouw) voor loon verricht, zoals dorsen, rooien;
agrarisch: van, betrekking hebbend op de landbouw of landbouwers;
landbouw: het bewerken van het land om er veldvruchten van te oogsten"
Het moet dus naar het spraakgebruik gaan om een bedrijf dat in opdracht van een landbouwer het land bewerkt. 's Hofs feitelijke vaststellingen, met name die in de r.o. 3.5, 3.8 en 3.9, duiden erop dat daarvan in casu sprake was. Voor het overige is de beoordeling een feitelijke, die aan het Hof is voorbehouden.
5.15 Ik meen daarom dat, hoewel 's Hofs overweging 5.5 mogelijk blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting omtrent de interpretatie van de beleidsregel, zulks niet heeft geleid tot een onjuist oordeel, zodat het middel niet tot cassatie kan leiden.
6 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep ongegrond te verklaren.
1 Sinds 1 januari 2002 vormen de voormalige uitvoeringsinstellingen (uvi's) Guo, Gak, Cadans, Uszo en Bouwnijverheid, en voormalig opdrachtgever Lisv samen UWV: Uitvoering Werknemersverzekeringen.
2 Hof 's-Gravenhage, 28 februari 2002, nr. BK-99/31044, V-N 2002/45.1.5.
3 Beschikking van 1 februari 1994, nr. VB 93/3553, zoals laatselijk gewijzigd bij Besluit van 14 februari 2001, CPP/2001/397M.
4 P.J. Wattel: Avanti nu ook in fiscalibus. Beleidsregels inroepbaar in cassatie, WFR 1990/5914, blz. 698.
5 M.W.C. Feteris: Formeel belastingrecht, Kluwer Deventer 1999, blz. 318.
6 De Blieck e.a.: Algemene wet inzake rijksbelastingen, Fed Deventer 1999, blz. 225.
7 Feteris, t.a.p. blz. 356, noot 402, ziet dit arrest als een uitzondering, maar licht dat niet toe.
8 Zie over deze arresten uitgebreid R. den Ouden: Ambtshalve toepassing van beleidsregels door de belastingrechter: (definitief) een nieuwe koers?, WFR 2002/6467, blz. 182.
9 Kamerstukken II 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 141.
10 Algemeen Deel, W.E.J. Tjeenk Willink - Zwolle - 1995, paragrafen 43-47.
11 Deze titel is onderdeel van de derde tranche Algemene wet bestuursrecht (Wet van 20 juni 1996, Stb. 1996, 333).
12 H.E. Bröring: Beleidsregels, Monografieën Algemene wet bestuursrecht, A-5, Kluwer - Deventer - 1998, blz. 121.
13 Bedoeld zal zijn art. 8:69; PJW.
14 T.a.p. blz. 124/125.
15 Zie daarover G.H.J. Tuinte FB, Omzetbelasting in land- en tuinbouw, Fed fiscale brochures - Deventer - 1994, blz. 20.
16 T.a.p. blz. 28.
17 Kamerstukken II 1970-1971, 10 901, nr. 3, blz. 1.
18 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 3, blz. 4.
19 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 5.
20 Kamerstukken II 1972, 12 001, nr. 6.
21Beschikking van 9 maart 1982, nr. 282-3199, laatselijk gewijzigd bij Beschikking van 20 augustus 1992, nr. VB 92/1408 en ingetrokken bij Beschikking van 1 februari 1994, nr. VB 93/3553.
22 T.a.p. blz. 231. Zie bijvoorbeeld BNB 1980/218.
23 Groot woordenboek der Nederlandse taal, dertiende herziene druk.