Conclusie
Nr. 38.070
mr P.J. Wattel
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1996
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
4 november 2003
1 Procedurele achtergrond
1.1 De belanghebbende heeft tegen vijf Hofuitspraken over vijf belastingjaren (1992-1996) cassatieberoep ingesteld, over drie waarvan ik heden concludeer (1993, 1995 en 1996; naast het opgenoemde rolnr ook de rolnrs 38 067 en 38 069). De zaak betreft in alle jaren diverse klachten waarover ik het niet zal hebben. Ik beperk mij tot de toepassing van ambtswege van EG-recht, in het bijzonder van de vrijheid van werknemersverkeer zoals uitgelegd door het Hof van Justitie van de EG (HvJ EG) in de zaak De Groot.(1) In feitelijke instantie heeft de belanghebbende de EG-vrijheid van personenverkeer aan de orde gesteld in verband met de voorkoming van dubbele belasting ter zake van zijn Italiaanse inkomsten, maar niet in verband met de vraag of zijn persoonsgebonden aftrekposten en zijn belastingvrije som aan het gehele inkomen of alleen aan het binnenlandse inkomen toegerekend moeten worden. Het Hof Den Bosch vatte deze klacht aldus op dat het progressievoorbehoud in art. 24 van Pro het belastingverdrag tussen Nederland en Italië(2) het werknemersverkeer zou belemmeren, maar achtte die EG-vrijheid niet geschonden, daarbij verwijzende naar het arrest Gilly van het HvJ EG. De belanghebbende heeft op 1 maart 2002 tegen de Hofuitspraak cassatie ingesteld, maar geen klachten (meer) gericht tegen de toepassing van de evenredigheidsbreuk bij de voorkoming van dubbele belasting. De Staatssecretaris heeft er in zijn verweerschrift op gewezen dat bij het HvJ EG aanhangig waren de door u naar dat Hof verwezen vragen in de zaak De Groot over de wijze waarop Nederland persoonsgebonden aftrekposten - in die zaak alimentatiebetalingen - verwerkt bij de evenredige belastingvrijstelling die Nederland aan zijn inwoners verleent ter voorkoming van internationale juridische dubbele belasting over buitenlands inkomen. De belanghebbende is op die kwestie evenwel ook in zijn repliek in cassatie niet ingegaan.
1.2 Zeer kort na belanghebbendes repliek in cassatie is door het HvJ EG arrest gewezen in de genoemde zaak De Groot. Het Hof acht toerekening van een evenredig deel van de persoonlijke aftrekken en belastingvrije som aan het vrijgestelde buitenlandse inkomen in strijd met het vrije werknemersverkeer. In de zaak De Groot heb ik op 1 april 2003 aanvullend geconcludeerd onder nummer 34 782 bis. De zaak is nog bij u aanhangig. Op dezelfde datum concludeerde ik in de zaak met nr 36 374, die eveneens De Groot-problematiek betrof. Anders echter dan in de zaak De Groot, was in zaak 36 374 het binnenlandse inkomen hoger dan de persoonlijke aftrekken, waardoor in die zaak meteen een keuze moest worden gemaakt uit de verschillende technische mogelijkheden om te voldoen aan het prejudiciële arrest van het HvJ EG in de zaak De Groot (in de laatste zaak moet wel een door te schuiven bedrag aan ongebruikte persoonlijke aftrekken vastgesteld worden. Eveneens anders dan in de zaak De Groot, waren in zaak 36 374 niet slechts alimentatiebetalingen, maar ook persoonlijke-verplichtingenrente, buitengewone lasten en lijfrentepremie aan de orde. De Staatssecretaris had inmiddels naar aanleiding van het arrest De Groot een besluit gepubliceerd(3) waaruit blijkt dat hij er niet van overtuigd is dat het arrest De Groot ook ziet op aftrekposten die niet rechtstreeks samenhangen met de persoonlijke en gezinssituatie, zoals lijfrentepremies en persoonlijke-verplichtingenrente. Ik ben ook daarop ingegaan in mijn conclusie in de zaak 36 374. Die zaak is echter vervolgens ingetrokken.(4)
1.3 In de thans te beoordelen zaak is sprake van aftrek van alimentatieverplichtingen, buitengewone lasten in verband met het levensonderhoud van belanghebbendes dochter en consumptieve rente van schulden. Al deze aftrekposten zijn door de fiscus volgens de pre-De Groot evenredigheidsmethode bij de voorkoming van dubbele belasting over het Italiaanse inkomen toegerekend aan het totale inkomen - dus niet slechts aan het binnenlandse deel van het inkomen. Ik leid uit het dossier (met name de als bijlage 4 bij belanghebbendes beroepschrift voor het Hof in kopie bijgevoegde aanslag) af dat hetzelfde geldt voor belanghebbendes belastingvrije som. Volgens het HvJ EG is een dergelijke handelwijze in strijd met het vrije personenverkeer omdat de belanghebbende aldus bij de voorkoming van dubbele belasting een deel van het profijt van zijn persoonlijke aftrekposten weer verliest. De belanghebbende heeft over veel geklaagd, maar dáárover noch in feitelijke instantie, noch in cassatie.
1.4 U heeft het Parket in overweging gegeven alsnog de wens te gaan koesteren in deze zaak gehoord te worden om de in de ingetrokken zaak 36 374 ontwikkelde gedachten voor het voetlicht te brengen. Ik maak graag van de gelegenheid gebruik om ook enige aanvullende inzichten en zelfs een voortgeschreden inzicht te ontvouwen.
2 Feiten
2.1 De belanghebbende is chemicus in dienstbetrekking bij B BV te R. Hij is tevens hoogleraar industriële chemie aan de universiteit van S, Italia. Het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende in 1996 feitelijk in Nederland woonde en daarom binnenlands belastingplichtig was in Nederland.
2.2 Uit de processtukken voor het Hof blijkt dat de belanghebbende in 1996 de volgende niet aan bepaalde inkomensposten toerekenbare fiscaal aftrekbare bedragen heeft betaald (in guldens):
- rente van schulden 6.052;
- alimentatie ex-echtgenote: 27.770;
- buitengewone lasten i.v.m. levensonderhoud dochter: 5.400
Deze betalingen en hun aftrekbaarheid zijn (na bezwaar) niet (meer) betwist door de Inspecteur.
2.3 Voor het jaar 1996 bestrijdt de belanghebbende ook de tariefgroepindeling (blz. 60 van de motivering van het beroepschrift voor het Hof), maar kennelijk is ter zitting van het Hof vastgesteld dat op dit punt geen geschil (meer) bestond. Volgens de Inspecteur klaagt de belanghebbende trouwens over de tariefgroepindeling voor de vermogensbelasting en niet voor de inkomstenbelasting. De belanghebbende lijkt in cassatie (ook) over de geschilbeperking door het Hof te klagen in zijn toelichting op middel 1. Ik heb in het dossier geen proces-verbaal van de zitting aangetroffen, zodat deze kwestie in cassatie nogal schimmig blijft. Nu de vaststelling van hetgeen ter zitting is geschied, voorbehouden is aan het Hof, ga ik uit van een belastingvrije som van fl. 7.003.
3 Geschil in cassatie; ingrijpen van ambtswege
Het geschil in cassatie betreft, aldus belanghebbendes samenvatting in het cassatieberoepschrift:
"(1) structurele onvolledigheid en partijdigheid (van het Hof; PJW); (2) Structurele ontijdigheid en verregaande afgeleide consequenties; en (3) vertekening van de werkelijkheid."
Ik heb ter zake van de door de belanghebbende voorgedragen klachten geen diepe inzichten met u te delen; ik wil slechts van ambtswege ingaan op de De Groot-problematiek: bent u verplicht van ambtswege in te grijpen teneinde het arrest van het HvJ EG in de zaak De Groot ook in de thans te berechten zaak tot gelding te brengen en zo ja, tot welke gevolgen leidt dat concreet, mede gezien de boven genoemde beperkende aanschrijving van de Staatssecretaris?
4 Toepassing van ambtswege van EG-recht
4.1 Art. 27 AWR Pro juncto art. 8:69, lid 2, Algemene wet bestuursrecht (Awb) bepaalt dat de belastingrechter van ambtswege de rechtsgronden aanvult. Deze bepaling is niet van overeenkomstige toepassing in cassatie in belastingzaken (zie art. 29 AWR Pro). Dit betekent geenszins dat de Hoge Raad niet bevoegd zou zijn om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, met name niet gezien het bestaan van art. 29e, lid 2, AWR (de Hoge Raad kan buiten de middelen gaan) en art. 25 Wetboek Pro van burgerlijke rechtsvordering (Rv.) (de rechter vult van ambtswege de rechtsgronden aan).(5) De Hoge Raad is dus in elk geval minstens bevoegd de rechtsgronden van ambtswege aan te vullen. Zie ook mijn conclusie van 22 oktober 2003 in de zaak met nr 38172.
4.2 Het HvJ EG erkent in beginsel, bij gebreke van EG-recht ter zake, de procesrechtelijke autonomie van de Lidstaten. Realisering van op EG-recht gebaseerde aanspraken wordt in beginsel aan het nationale procesrecht overgelaten. Het Hof stelt wel de eisen van non-discriminatie (vorderingen gebaseerd op EG-recht mogen niet bezwaarlijker realiseerbaar zijn dan vorderingen gebaseerd op intern recht), effectiviteit (ook bij processuele gelijkheid mag het niet zo zijn dat realisering van EG-recht uiterst bezwarend of nagenoeg onmogelijk is) en toepassing van ambtswege van EG-recht. U zie onder (veel) meer de arresten in de zaken Rewe,(6) Comet,(7) San Giorgio,(8) Van Schijndel en Van Veen(9) en Peterbroeck.(10) Uit het Van Schijndel-arrest blijkt meer specifiek dat indien de nationale rechter bevoegd is om van ambtswege de rechtsgronden aan te vullen, zulks een plicht wordt ingeval van toepasselijk EG-recht. De EG-effectiviteitsregel gaat echter niet zo ver dat een cassatierechter in strijd met zijn nationale procesrecht een onderzoek naar feiten zou moeten instellen indien een partij voor het eerst in cassatie EG-recht inroept voor de beoordeling waarvan een feitelijk onderzoek nodig zou zijn, althans niet indien aan de cassatieprocedure een procedure voorafging waarin die grond en dat onderzoek aan de orde hadden kunnen komen. Het HvJ EG overwoog in de zaak Van Schijndel:
15. "Indien de rechter ingevolge het nationale recht verplicht is, ambtshalve de aan een interne regel van dwingende aard ontleende rechtsgronden in het geding te brengen, die niet door partijen zijn aangevoerd, geldt diezelfde verplichting wanneer het dwingende regels van gemeenschapsrecht betreft (zie met name arrest van 16 december 1976, zaak 33/76, Rewe, Jurispr. 1976, blz. 1989, r.o. 5).
14. Hetzelfde geldt indien het nationale recht de rechter de mogelijkheid geeft, de dwingende rechtsregel ambtshalve toe te passen."
en beantwoordde uw prejudiciële vragen als volgt:
"1. In een geding dat betrekking heeft op ter vrije beschikking van partijen staande burgerlijke rechten en verplichtingen dient de nationale rechter de artikelen 3, sub f, 85, 86 en 90 EEG-Verdrag toe te passen zelfs wanneer daarop door de procespartij die bij de toepassing belang heeft, geen beroep is gedaan, indien het nationale recht deze toepassing toelaat.
2. Het gemeenschapsrecht verplicht de nationale rechter er niet toe, ambtshalve een rechtsgrond in het geding te brengen ontleend aan schending van gemeenschapsbepalingen, wanneer hij voor het onderzoek van dat middel de hem passende lijdelijkheid zou moeten verzaken door buiten de rechtsstrijd van partijen te treden en zich te baseren op andere feiten en omstandigheden dan die welke de partij die bij de toepassing belang heeft, aan haar vordering ten grondslag heeft gelegd."
4.3 De belastingrechter die, anders dan de burgerlijke rechter, bevoegd is om te casseren op andere dan de aangevoerde gronden ("buiten de middelen te gaan"; zie art. 29e, lid 2, AWR) is op grond van EG-recht dus ingevolge het geciteerde Van Schijndel-arrest verplicht om die bevoegdheid te gebruiken zodra dwingend gemeenschapsrecht aan de orde is. Ik meen daarom dat u EG-rechtelijk verplicht bent de leer van het De Groot-arrest toe te passen in de thans te berechten zaak en om 's Hofs uitspraak op die grond te vernietigen, nu over de aard en de omvang van de genoemde aftrekposten geen geschil bestaat, de ter zake dienende feiten ondubbelzinnig blijken uit de stukken waarvan de Hoge Raad kennis neemt, en de belanghebbende in feitelijke instantie het vrije werknemersverkeer in meer algemene zin aan de orde heeft gesteld in verband met de voorkoming van internationale dubbele belasting.
5 Het arrest De Groot
5.1 Bij arrest van 18 oktober 2000, BNB 2001/80, met mijn conclusie en noot Burgers, heeft U in de zaak De Groot aan het HvJ EG prejudicieel de volgende vragen voorgelegd:
"1. Verzetten artikel 48 EG Pro-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG Pro) en artikel 7 Verordening Pro 1612/68 EEG van de Raad zich ertegen dat in het kader van een systeem ter voorkoming van dubbele belasting een inwoner van een lidstaat die in een bepaald jaar (ook) in een andere lidstaat inkomsten verwerft uit een aldaar uitgeoefende dienstbetrekking, voor welke inkomsten hij in die andere lidstaat wordt belast zonder dat daarbij rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer, in zijn woonstaat een evenredig deel verliest van het voordeel van zijn belastingvrije som en persoonlijke fiscale tegemoetkomingen?
2. Indien vraag 1 bevestigend wordt beantwoord, vloeien dan uit het Gemeenschapsrecht specifieke eisen voort met betrekking tot de wijze waarop in de woonstaat rekening moet worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de betrokken werknemer?
5.2 Bij arrest van 12 december 2002, zaak C-385/00, De Groot, na conclusie Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen, heeft het HvJ EG uw vragen als volgt beantwoord:
"1) Artikel 48 EG Pro-Verdrag (thans, na wijziging, artikel 39 EG Pro) staat in de weg aan een regeling als bedoeld in het hoofdgeding, die al dan niet is overgenomen in een overeenkomst ter voorkoming van dubbele belastingheffing, op grond waarvan een belastingplichtige voor de berekening van zijn inkomstenbelasting in de woonstaat een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen verliest doordat hij in het betrokken jaar ook in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, waarvoor hij aldaar is belast zonder dat daarbij zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking is genomen.
2) Het gemeenschapsrecht stelt geen specifieke eisen aan de wijze waarop in de woonstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een werknemer die in een bepaald belastingjaar in die staat en in een andere lidstaat inkomsten heeft verworven, althans voorzover de voorwaarden waaronder de woonstaat met deze situatie rekening houdt, geen rechtstreekse of indirecte discriminatie op grond van nationaliteit of een belemmering van een bij het EG-Verdrag gegarandeerde fundamentele vrijheid opleveren."
5.3 Het HvJ EG overwoog het volgende, evenzeer voor de belanghebbende in de onderhavige zaak toepasselijke: dat de belanghebbende beroep op het vrije werknemersverkeer toekomt (r.o. 75 t/m 80); dat hij bij het gebruik maken van die vrijheid nadeel heeft ondervonden van de Nederlandse evenredigheidsbreuk doordat een deel van zijn persoonsgebonden tegemoetkomingen niet heeft geleid tot een werkelijke vermindering van de in Nederland verschuldigde belasting (r.o. 81 t/m 83); dat dit nadeel een belemmering van het werknemersverkeer is (r.o. 84 t/m 95) en dat alle daarvoor opgeworpen rechtvaardigingsgronden verworpen moeten worden. Het argument dat het nadeel grotendeels wordt gecompenseerd door een progressievoordeel werd verworpen omdat "volgens vaste rechtspraak een met een fundamentele vrijheid strijdige fiscale achterstelling niet kan worden gerechtvaardigd met het feit dat er ook fiscale voordelen zijn" (r.o. 97). Verworpen werd ook het betoog dat het gerechtvaardigd zou zijn dat de persoonlijke en gezinssituatie slechts naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten in aanmerking worden genomen (r.o. 98), dat het onevenredig zou zijn om de woonstaat de last op te leggen om aan zijn inwoners die in andere lidstaten inkomsten hebben verworven, volledig alle persoonlijke aftrekposten te verlenen, ook wanneer die inkomsten in die andere lidstaten zijn belast zonder dat met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige rekening is gehouden (r.o. 103), en dat het Nederlandse systeem noodzakelijk zou zijn voor de bewaring van de samenhang binnen de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud (r.o. 105).
5.3 Technisch komt het antwoord van het HvJ EG er op neer dat de persoonlijke aftrekposten en de belastingvrije som aan het Nederlandse deel van het wereldinkomen toegerekend moeten worden.
5.4 Ik acht het arrest van het HvJ EG onjuist. Ik verwijs naar de onderdelen 2 en 3 van mijn aanvullende conclusie in de zaak De Groot (34 782 bis), samengevat in V-N 2003/27.3.(11) Ik ga er hieronder van uit dat u u niet vrij voelt af te wijken van het arrest van het HvJ EG, mede gezien de aansprakelijkheid van de Staat die kan voortvloeien uit het niet-volgen van arresten, ook onjuiste, van het HvJ EG: dat Hof heeft in de zeer recente zaak Köbler(12) geoordeeld dat de Staat aansprakelijk is voor schade als gevolg van "kennelijke" schending van rechten toekennende EG-regels door de hoogste nationale rechter.
6 De mogelijke voorkomingsmethoden
Ook voor een uiteenzetting over de (rekenkundige) gevolgen van de keuze uit de methoden ter voorkoming van dubbele belasting die het De Groot-arrest de Staat der Nederlanden laat, verwijs ik naar mijn aanvullende conclusie in die zaak (34 782 bis; samengevat in V-N 2003/27.3). Zoals ook hieronder (onderdeel 9) uiteengezet, gaat mijn voorkeur uit naar belastingvrijstelling aan de voet, tenzij de werkstaat wereldprogressie toepast op het daar verdiende broninkomen, in welk laatste geval ik evenredige belastingvrijstelling zou prefereren. Bij nader inzien meen ik echter (zie onderdeel 9) dat het fiscale legaliteitsbeginsel verhindert dat u in De Groot-gevallen afwijkt van de gebruikelijke evenredigheidsmethode.
7 Het De Groot-besluit van de Staatssecretaris
7.1 Naar aanleiding van het arrest De Groot heeft de Staatssecretaris een besluit gepubliceerd waarin hij de Belastingdienst voorschrijft hoe te handelen bij de toepassing van de vrijstellingsmethode.(13) Hij deelt onder meer mee in welke gevallen de Belastingdienst reeds uitvoering kan geven aan het arrest De Groot:
"De Hoge Raad moet nog uitspraak doen naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad zal het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 worden aangepast. Daarnaast zal een beleidsbesluit worden uitgevaardigd over de gevolgen voor de voorkomingsmethode onder de belastingverdragen die een zelfstandige regeling van de vrijstellingsmethode bevatten met de landen waarop het arrest van toepassing is. Bij deze nadere uitwerking van het arrest doen zich echter enige beslispunten voor die nadere studie vergen, zoals de vraag op welke aftrekposten het arrest betrekking heeft en in hoeverre, ook om praktische redenen, in elk individueel geval rekening moet worden gehouden met de behandeling van de aftrekposten in het werkland. Een en ander neemt niet weg dat in een aantal gevallen, vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving, door de Belastingdienst thans al uitvoering kan worden gegeven aan het arrest De Groot. Dit is mogelijk indien aan de volgende voorwaarden wordt voldaan:
1. de berekening van de vermindering van de belasting heeft betrekking op buitenlands inkomen waarop de vrijstellingsmethode van toepassing is;
2. het buitenlandse inkomen is uitsluitend afkomstig uit landen
a. die deel uitmaken van de Europese Unie of de Europese Economische Ruimte of waarmee een associatieverdrag is gesloten op grond waarvan het bovenstaande arrest van het Hof van Justitie van overeenkomstige toepassing is, en
b. waarmee Nederland geen belastingverdrag heeft gesloten waarin een non-discriminatiebepaling is opgenomen op grond waarvan de belastingplichtige (pro rata) in het andere land recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van dat land;
3. de belastingplichtige kan aannemelijk maken dat in het betreffende land geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven, en
4. er is geen sprake van een situatie waarbij de belastingplichtige zijn gehele of vrijwel gehele inkomen vanuit zijn werkstaat verwerft zoals bedoeld in het arrest van het Hof van Justitie van 14 februari 1995, C279/93, V-N 1995/1129 (Schumacker)."
7.2 Nederlandse persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije som worden dus niet volledig aan het Nederlandse inkomen toegerekend indien de belastingplichtige op grond van een belastingverdrag in de werkstaat recht heeft op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van die staat (zie voorwaarde 2, onderdeel b). Gelet op r.o. 99 van het arrest De Groot lijkt dat in overeenstemming met het arrest van het HvJ EG.
7.3 De Belastingdienst verleent de genoemde fiscale voordelen evenmin volledig indien de belastingplichtige niet aannemelijk kan maken dat in de werkstaat "geen recht bestaat op aftrek van de desbetreffende uitgaven" (voorwaarde 3). Ik merk ten eerste op dat een persoonlijke tegemoetkoming niet hoeft te bestaan uit "aftrek van een uitgave." Men denke aan een belastingvrije som of aan een personal credit op de belastingschuld. Ten tweede lijkt de uitdrukking "de desbetreffende uitgave" te verwijzen naar een door de belanghebbende gevraagde Nederlandse aftrekpost. Uit r.o. 100 van het arrest De Groot blijkt echter dat niet doorslaggevend is of de werkstaat dezelfde of vergelijkbare aftrekken, verminderingen etc. toekent, maar of hij voordelen verleent die verband houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van de werknemer.
7.4 Ik maak uit het arrest De Groot op dat de woonstaat deels (evenredig) vergelding van persoonlijke omstandigheden mag weigeren als de werkstaat diens tegemoetkomingen deels (evenredig) verleent, ook als die tegemoetkomingen niet steeds even vergelijkbaar zijn. Anders dan het (oude) Verdrag met België (art. 25, § 3), bepaalt het Verdrag met Italië niets specifieks met betrekking tot de verdeling van de vergelding van persoonlijke tegemoetkomingen.
8 Welke tegemoetkomingen vallen onder de De Groot-regel?
8.1 Sommige kosten zijn causaal verbonden met verwerving van inkomen. Op die kosten ziet het De Groot-arrest niet. Verwervingskosten volgen het inkomen voor de verwerving waarvan zij dienen en aftrek ervan moet dus door de werkstaat aan niet-inwoners met broninkomen in zijn territoir op gelijke voet verleend worden als aan inwoners. Zulks volgt uit de arresten Biehl(14) en Schumacker.(15) Persoonsgebonden tegemoetkomingen daarentegen zijn vergeldingen voor draagkrachtverminderende omstandigheden die met inkomensverwerving in beginsel niets van doen hebben, zoals belastingvrije sommen, heffingskortingen, aftrek van buitengewone lasten, persoonlijke verplichtingen en giften. Zij kunnen principieel niet anders dan aan het gehele inkomen toegerekend worden, zoals de draagkrachtverminderende factoren die zij zoeken te vergelden principieel niet aan enig specifiek onderdeel van de draagkracht kunnen worden toegerekend. De Staatssecretaris onderscheidt nog een tussengroep, nl. niet aan enig onderdeel van het inkomen toerekenbare aftrekposten die geen verband houden met persoonlijke of gezinssituatie, zoals aftrek van lijfrentepremies en van rente op persoonlijke leningen. Hij neemt het standpunt in dat deze niet met privé- en gezinssituatie samenhangende posten vooralsnog niet onder de De Groot-regel vallen en dus niet in mindering komen op de noemer van de voorkomingsbreuk.
8.2 In het in onderdeel 7.8 genoemde besluit schrijft de Staatssecretaris immers (aansluitend aan de in 7.7 opgenomen passage):
"Indien aan deze vereisten wordt voldaan, kan het noemerinkomen bij de onder punt 1 bedoelde berekening vooruitlopend op de aanpassing van de regelgeving reeds worden verminderd met de volgende aftrekposten:
Bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001,
- persoonlijke verplichtingen als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdelen c, e en h van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (alimentatie e.d.);
- buitengewone lasten als bedoeld in artikel 46, eerste lid, onderdeel a, b en c, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (aftrekbare uitgaven voor levensonderhoud van (pleeg-) kinderen en aftrekbare uitgaven wegens ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie, of overlijden of voor een opleiding of studie);
- de belastingvrije som als bedoeld in artikel 53 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964, met uitzondering van de jonggehandicaptenaftrek en de (aanvullende) ouderenaftrek.
Bij openstaande aanslagen over jaren vanaf 1 januari 2001: persoonsgebonden aftrekposten als bedoeld in artikel 6.1, tweede lid, onderdelen c tot en met f (uitgaven voor levensonderhoud kinderen, buitengewone uitgaven, weekenduitgaven voor gehandicapte kinderen, scholingsuitgaven) alsmede artikel 6.3, eerste lid, onderdelen a tot en met d van de Wet inkomstenbelasting 2001 (alimentatie e.d.).
Het noemerinkomen wordt bij openstaande aanslagen over jaren vóór 1 januari 2001 vermeerderd met het bedrag van de negatieve persoonlijke verplichtingen voorzover dit bedrag in voorgaande jaren in mindering is gebracht op het noemerinkomen.
Indien de buitenlandse inkomsten groter zijn dan het op de bovenstaande wijze vastgestelde noemerinkomen, kan het voorgaande tot gevolg hebben dat het naar een volgend jaar door te schuiven bedrag aan buitenlandse inkomsten wordt verhoogd.
Met de bovenstaande aanpassing van het noemerinkomen wordt in lijn met het arrest van het Hof van Justitie bereikt dat een belastingplichtige die eveneens in een andere lidstaat inkomsten verwerft, het fiscale voordeel van de bovenstaande aftrekposten behoudt indien zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in die andere lidstaat aanmerking wordt genomen.
De bovenstaande lijst van aftrekposten komt overeen met de aftrekposten die zijn vermeld in het besluit van 21 februari 2002, nr. CPP 2001/2745 (V-N 2002/12.15) waarin onder meer een uitwerking is gegeven van de non-discriminatiebepalingen in het belastingverdrag tussen Nederland en Suriname, de Belastingregeling voor het Koninkrijk en het belastingverdrag met België van 1970. Deze bepalingen komen er op neer dat inwoners van de betreffende landen recht op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin als inwoners van Nederland."
8.3 De vraag rijst dus wat het HvJ EG bedoelt met de uitdrukking "persoonlijke en gezinssituatie," zoals die wordt gebezigd in r.o. 36 van het arrest Schumacker. Laten wij bezien hoe die uitdrukking luidt in de andere talen van het arrest. Omdat mijn Grieks en Fins niet zijn wat ze geweest hadden kunnen zijn, laat ik die talen buiten beschouwing. In de resterende talen luidt de uitdrukking als volgt:(16)
- Engels: "personal and family circumstances"
- Duits: "persönlichen Lage und (...) Familienstands"
- Deens: "personlige og familiemæssige forhold";
- Zweeds: "personliga förhållanden och familjesituation";
- Frans: "situation personnelle et familiale";
- Italiaans: "situazione personale e familiare";
- Spaans: "situación personal y familiar" en
- Portugees: "situação pessoal e familiar."
8.4 Ik meen dat deze term in geen van de talen aanleiding geeft tot de veronderstelling van de Staatssecretaris dat het slechts om de aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin gaat. Een persoonlijke lening en een persoonlijke oudedagsvoorziening lijken mij evenzeer persoonlijke omstandigheden. Ik zie dus niet in waarom aftrek van lijfrentepremies of van persoonlijke-verplichtingenrente onvoldoende "persoonlijk" zou zijn om van het noemerinkomen afgetrokken te worden.
8.5 Dat de overwegingen uit het arrest De Groot ook op de andere tegemoetkomingen zien dan die uit hoofde van burgerlijk staat of samenstelling van het gezin, blijkt mijns inziens ook uit r.o. 98 van dat arrest (mijn curs.):
"98In de tweede plaats moet van de hand worden gewezen het argument van de Nederlandse regering dat het gerechtvaardigd is dat de woonstaat de persoonlijke en gezinssituatie van de aldaar wonende belastingplichtige slechts in aanmerking neemt naar evenredigheid van de op zijn grondgebied verworven inkomsten, aangezien het aan de werkstaat zou zijn om hetzelfde te doen voor dat deel van de inkomsten dat op diens grondgebied is verworven. Het door een niet-ingezeten werknemer in een staat verworven inkomen vormt immers meestal slechts een deel van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt ligt op de plaats waar hij woont. De persoonlijke draagkracht van een dergelijke belastingplichtige, die gevormd wordt door zijn totale inkomsten en door zijn persoonlijke en gezinssituatie, kan het gemakkelijkst worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft. Die plaats correspondeert in het algemeen met de gebruikelijke woonplaats van de betrokkene. Ook in het internationale belastingrecht, en in het bijzonder in de modelovereenkomst van de OESO inzake dubbele belasting, wordt aanvaard dat het in beginsel de woonstaat is die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, daarbij rekening houdend met diens persoonlijke en gezinsomstandigheden (zie arrest Schumacker, reeds aangehaald, punt 32)."
8.6 Volgens het Hof is de woonstaat de eerstverantwoordelijke voor de fiscale vergelding van de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de belastingplichtige omdat de woonstaat de persoonlijke draagkracht het gemakkelijkst kan beoordelen (dat deze redengeving verre van overtuigend is, zet ik uiteen in onderdeel 3 van mijn aanvullende conclusie in de zaak De Groot, maar daar gaat het nu niet om). De verwijzing naar persoonlijke draagkracht treffen wij ook aan in r.o. 32 en 33 van het arrest Schumacker en r.o. 22 en 23 van het arrest Gschwind.(17) In de andere genoemde talen luidt de door het Hof gebruikte uitdrukking "persoonlijke draagkracht" als volgt:(18)
- "personal ability to pay tax"
- "persönliche Steuerkraft"
- "personlige skatteevne"
- "personliga skatteförmåga"
- "capacité contributive personnelle"
- "capacità contributiva personale"
- "capacidad contributiva individual" en
- "capacidade contributiva pessoal".
8.7 Het komt mij niet aannemelijk voor dat het HvJ EG zou toestaan dat de belastingplichtige ten gevolge van zijn werkzaamheid in een andere lidstaat, dus ten gevolge van het gebruik maken van zijn EG-verkeersvrijheid, wél zijn tegemoetkomingen zou mogen verliezen voor andere draagkrachtverminderingen dan die welke rechtstreeks verband houden met zijn burgerlijke staat of gezinssamenstelling. Indien bijvoorbeeld persoonlijke-verplichtingenrente, ongevallenverzekeringspremies of lijfrentepremies door een lidstaat worden aangemerkt als draagkrachtverminderende factoren waarmee bij de heffing rekening moet worden gehouden, dan verzet het EG-recht zich in de benaderingswijze van het Hof net zo hard tegen geheel of gedeeltelijk verlies van die aftrekposten als tegen verlies van alimentatie-aftrek of belastingvrije sommen als gevolg van het in een andere Lidstaat uitoefenen van een dienstbetrekking. Zou dit anders zijn, dan zou de in draagkracht getroffen grensoverschrijder, anders dan de vergelijkbaar in draagkracht getroffen thuisblijver, belast worden naar een draagkracht die hij niet bezit. Ik meen daarom dat de overwegingen in het arrest De Groot van toepassing zijn op alle belastingvrije sommen, persoonlijke verplichtingen en buitengewone lasten (Wet IB 1964) respectievelijk persoonsgebonden aftrekken en heffingskortingen (Wet IB 2001).
8.8 Wel moet toegegeven worden dat somige aftrekposten opgevat kunnen worden als uitstel van belastingheffing, zoals lijfrentepremie-aftrek. De gedachte daarachter is (was destijds) dat de latere lijfrente-uitkeringen belast zullen zijn. De aftrek van de premies (en de vrijstelling van de vermogensgroei gedurende de opbouwperiode) bewerkstelligt een verschuiving van het inkomen in de tijd naar later. Bij zo'n aftrekpost kan men wél een rechtstreeks verband leggen met een bepaald onderdeel van het (latere) belastbare inkomen. Die koppeling tussen aftrekpost en specifiek inkomensbestanddeel volgt ook uit de toepassing van de saldomethode bij de heffing over de uitkeringen indien en voor zover de premies niet aftrekbaar waren. Een dergelijke rechtstreekse samenhang tussen deze aftrekpost en een (later) inkomensbestanddeel is ook met zoveel woorden - zij het in een andere context - geconstateerd door het HvJ EG in de zaak Bachmann.(19)
8.9 Betaling van lijfrente- of pensioenpremie kan echter niet als verwervingskost afgetrokken worden van inkomsten aan de verwerving waarvan die premie toegerekend moet worden, domweg omdat die inkomsten er nog niet zijn, maar pas in de (verre) toekomst genoten zullen worden. De premie wordt bestreden uit het toevallige actuele inkomen, en wel - wegens ontoerekenbaarheid - evenredig uit elk onderdeel van dat actuele inkomen. De toerekening aan de pensioen- of lijfrente-uitkeringen geschiedt pas later: dan wordt de aftrek teruggenomen door volledige belasting van de uitkeringen of wordt de saldomethode toegepast. In het jaar van betaling kan men, indien de wet die betaling aftrekbaar stelt, de aftrekpost niet anders dan aan het gehele inkomen toerekenen. Daaruit volgt dat ook deze aftrekposten de De Groot-regel volgen en dus bij evenredige belastingvrijstelling in de noemer van de voorkomingsbreuk vergolden moeten worden. Ik merk op dat ook indien men dergelijke aan toekomstige specifieke inkomsten toerekenbare aftrekposten in de onderhavige context als verwervingskosten zou willen behandelen, het effect in de voorkomingsbreuk naar nationaal recht reeds hetzelfde zou zijn als dat van toepassing van de De Groot-regel. In de noemer komen immers de "zuivere" inkomsten (thans: "het inkomen uit werk en woning") terecht, dus na aftrek van aftrekbare verwervingskosten.
9 De berekening van de voorkoming van dubbele belasting
9.1 Uit het arrest De Groot blijkt dat de persoonsgebonden aftrekposten buiten Schumacker-situaties niet aan het gehele inkomen van inwoners met inkomen uit andere Lidstaten mogen worden toegerekend. Het HvJ EG acht de Nederlandse berekeningswijze van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in strijd met het EG-recht omdat deze ertoe leidt dat de belanghebbende een deel van het profijt van zijn belastingvrije som en van zijn persoonlijke fiscale tegemoetkomingen bij de toepassing van de voorkomingsbreuk weer verliest doordat hij werkt in een andere Lidstaat. De belanghebbende kan zich op het geciteerde Besluit van de Staatssecretaris beroepen, maar heeft dat niet gedaan. U past van ambtswege begunstigend beleid van de belastingdienst toe indien daarvoor geen feitelijk onderzoek nodig is (zie HR 14 april 1999, BNB 1999/309, met noot Zwemmer). Bovendien bent u, zoals bleek, hoe dan ook verplicht het EG-recht van ambtswege toe te passen, ook buiten de middelen, en de Hofuitspraak te casseren indien duidelijk is dat hij niet verenigbaar is met dwingend EG-recht. Voor zover feitelijk onderzoek nodig is om vervolgens vast te stellen hoe de voorkoming van dubbele belasting dan wél uitgerekend moet worden, moet verwijzing volgen.
9.2 In casu moet, gezien het arrest De Groot, vernietiging volgen. De vraag is hoe de voorkomingsaftrek vervolgens berekend moet worden. Nederland hoeft bij het verlenen van voorkoming van dubbele belasting niet verder af te wijken van zijn interne recht dan nodig is om in overeenstemming met het EG-recht te geraken. U vergelijke uw arrest van 6 december 2002, nr. 37 666, V-N 2003/2.30, waarin u overwoog (r.o. 3.6):
"In het nationale recht heeft de noodzaak voorrang te geven aan het gemeenschapsrecht niet tot gevolg dat met het gemeenschapsrecht onverenigbare nationale heffingsbepalingen in verdergaande mate buiten toepassing zouden moeten blijven dan door die voorrang wordt gevorderd c.q. nodig is om te bewerkstelligen dat uitvoeringsbesluiten stroken met het gemeenschapsrecht."
9.3 Ik meen dat die oplossing gekozen moet worden die zowel in overeenstemming is met het arrest van het HvJ EG als zo dicht mogelijk blijft bij het bestaande Nederlandse stelsel. Bovendien moet Nederland zijn belastingverdragen met de desbetreffende werkstaten nakomen zoveel als het EG-recht toelaat. Dat betekent dat de te verlenen voorkomingsaftrek de hoogste moet zijn van:
a. de aftrek volgens de methode zoals die wordt voorgeschreven door de toepasselijke regelingen ter voorkoming van dubbele belasting (de belastingverdragen, de Belastingregeling voor het Koninkrijk of het Besluit voorkoming dubbele belasting van 1989 of 2001), en
b. de laagste aftrek volgens een voorkomingmethode die wél nog in overeenstemming is met het EG-recht en aansluit bij de gebruikelijke Nederlandse voorkomingsmethode voor de desbetreffende soort inkomen.
9.4 De verrekeningsmethode komt mijns inziens niet in aanmerking voor actief arbeidsinkomen zoals dat van de belanghebbende, aangezien die methode, zoals betoogd in de aanvullende conclusie in de zaak De Groot, een inconsistente limitering en een afwijkende doorschuivings- en stallingstechniek kent. Vrijstelling aan de voet is wel mogelijk en wellicht aangewezen, aangezien die methode (i) consistent is met het Nederlandse uitgangspunt van kapitaal- en arbeidsimportneutraliteit, (ii) technisch volstrekt vergelijkbaar is met evenredige belastingvrijstelling (zelfs een vereenvoudiging is), en (iii) als voordeel heeft dat het fiscale nut van de persoonlijke aftrekposten in de woonstaat geheel behouden blijft terwijl tegelijkertijd de anomalie weggenomen wordt dat de werkstaat slechts naar het daar verdiende inkomen kijkt (met als gevolg ongerechtvaardigd progressievoordeel voor de belastingplichtige).
9.5 Nu het HvJ EG de werkstaat mijns inziens ten onrechte ontslagen acht van diens EG-rechtelijke plicht om nationale fiscale behandeling aan niet-ingezeten werknemers te verlenen, meende ik in mijn (aanvullende) conclusie in de zaak De Groot en in de ingetrokken zaak dat tegenover de door het Hof bij de voorkoming gewenste eenzijdige toerekening van persoonlijke aftrekposten aan het woonstaatinkomen moet staan de terugneming van het ongerechtvaardigde progressievoordeel in de werkstaat, een en ander door middel van voetvrijstelling in plaats van evenredige vrijstelling in de woonstaat. Daartoe nodigt het Hof mijns inziens ook uit, gezien zijn r.o. 109:
"109. In casu is er echter niet een dergelijk rechtstreeks verband tussen enerzijds de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, op grond waarvan de woonstaat afziet van de heffing van belasting over de in andere lidstaten verworven inkomsten maar daarmee wel rekening houdt om het op de niet-vrijgestelde inkomsten toepasselijke belastingtarief te bepalen, en anderzijds de toerekening van de aftrekposten naar evenredigheid van de in de woonstaat verworven inkomsten. Zoals de advocaat-generaal in punt 58 van zijn conclusie opmerkt, is de effectiviteit van de progressiviteit van de inkomstenbelasting in de woonstaat, hetgeen het doel is van de methode van vrijstelling met progressievoorbehoud, niet uitsluitend mogelijk wanneer de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige in die staat slechts beperkt in aanmerking wordt genomen."
9.6 Hoewel ik nog steeds meen dat belastingvoetvrijstelling de aangewezen methode is indien de werkstaat zijn tegemoetkomingen niet evenredig aan niet-inwoners verleent en bij de belastingheffing over het broninkomen geen rekening houdt met het wereldinkomen, meen ik bij nader inzien dat het niet aan de rechter is om deze in wezen politieke keuze te maken. In de Nederlandse constitutionele constellatie is het aan de wetgever om (internationaal) fiscaal-politieke consequenties te verbinden aan al dan niet juiste arresten van het HvJ EG. Voorts verwijst het Verdrag met Italië - net als de meeste belastingverdragen die Nederland gesloten heeft - in art. 24, lid 2, naar het Besluit voorkoming dubbele belasting,(20) dat evenredige belastingvrijstelling voorschrijft voor arbeidsinkomen. Weliswaar heeft het HvJ EG een toepassingsmodaliteit van die methode (evenredige toerekening van persoonsgebonden aftrekposten aan binnenlands en vrijgestelde inkomsten) onverenigbaar geoordeeld met primair EG-recht, maar dat oordeel impliceert niet - met name niet gezien het antwoord op de tweede prejudiciële vraag - dat de nationale rechter dieper in die methode moet gaan sleutelen dan in de noemer van de voorkomingsbreuk. Wellicht kan zelfs gezegd worden dat verder ingrijpen door de rechter dan wijziging van het toerekeningsmechanisme in strijd is met het legaliteitsbeginsel van art. 104 van Pro de Grondwet (al is het besluit voorkoming dubbele belasting geen formele wet) en met art. 93 van Pro de Grondwet (in verband met de verwachtingen die de belastingplichtigen mogen ontlenen aan de door Nederland gesloten belastingverdragen met betrekking tot de voorkomingsmethode). Bovendien moet voorkomen worden dat de rechter in een technisch en beleidsmatig moeras terecht komt waar hij zonder legislatieve ingrepen niet weer uit komt.
9.7 Voor de zaak De Groot maakt dit nadere inzicht niet uit, omdat in die zaak voor het litigieuze jaar geen keuze gemaakt hoeft te worden: de aanslag moet hoe dan ook teruggebracht moet worden naar nihil, welke methode men ook kiest (al moet wel een door te schuiven bedrag aan ongebruikte aftrek vastgesteld worden). Voor de thans te berechten zaak brengt dit nadere inzicht echter mee dat belanghebbendes voorkoming van dubbele belasting herrekend moet worden volgens de gangbare evenredige belastingvrijstellingsmethode, maar met aftrek van de niet-inkomstentoerekenbare aftrekposten in de noemer van de voorkomingsbreuk (waardoor die noemer gelijk wordt aan de belastbare som).
9.8 De in het dossier voorhanden gegevens leiden aldus in belanghebbendes geval voor het jaar 1996 tot een vermindering wegens elders belast ad Hfl 21.173, volgens de volgende berekening:
46.223
---------- x Hfl 90.819(21) = Hfl 21.011, te vermeerderen met het recht op verrekening van Hfl 162 aan Italiaanse bronbelasting
199.802 ex art. 11 van Pro het Verdrag.
9.10 Eén vraagpunt resteert dan nog. Het vloeit voort uit het oordeel van het HvJ EG dat Nederland niet hoeft af te wijken van zijn pre-De Groot-methode indien de werkstaat (in casu Italië) zijn tegemoetkomingen evenredig of volledig aan de belanghebbende toekent. Dit oordeel maakt de woonstaat afhankelijk van het soevereine beleid van de werkstaat en dwingt dus de fiscus en de belastingrechter van de woonstaat zich te verdiepen in de belastingwetgeving van de werkstaat. Het EG-recht biedt hiervoor mijns inziens geen basis. De fiscale soevereiniteit van de woonstaat wordt mijns inziens ten onrechte aangetast terwijl tegelijkertijd die van de werkstaat ten onrechte gepousseerd wordt hoewel die laatste staat niet-inwoners discrimineert. Maar Roma locuta. In feitelijke instantie is niet komen vast te staan of Italië bij de belastingheffing over belanghebbendes Italiaanse inkomensbestanddelen persoonlijke omstandigheden en belastingvrije som veronachtzaamt. De vraag is wie dat moet gaan uitzoeken. De rechter kent het recht, ook dat van vreemde Staten, en is verplicht het recht van ambtswege toe te passen, al is schending van het recht van andere Staten geen cassatiegrond. Ik meen dat het in beginsel op de weg van de belanghebbende ligt om door middel van overlegging van toepasselijke wetteksten aannemelijk te maken dat hij de voor binnenlands belastingplichtigen beschikbare persoonlijke tegemoetkomingen in zijn werkstaat niet deelachtig is geworden, en dat het vervolgens op de weg van de fiscus ligt om aannemelijk te maken dat de lokale beleids- of aanslagpraktijk daarvan afwijkt in die zin dat de belanghebbende wél (evenredig) heeft kunnen profiteren van een of meer van die tegemoetkomingen.
9.11 In casu gaat het echter om toepassing van ambtswege van EG-recht, met name het De Groot-arrest. Zoals boven (4) bleek, hoeft de cassatierechter niet buiten zijn wettelijke taak en bevoegdheid te gaan om op zoek te gaan naar feiten teneinde het EG-recht van ambtswege te kunnen toepassen. Maar indien hij een bevoegdheid heeft om rechtsgronden ex officio aan te vu llen of om buiten de middelen te gaan, is dat EG-rechtelijk een plicht. Ik heb daarom veiligheidshalve door tussenkomst van het internationaal-fiscale old boys netwerk de voor 1993 relevante teksten uit de Italiaanse belastingwetgeving verzameld. De teksten zijn gekopieerd uit de database waarmee Italiaanse advocaten en belastingadviseurs werken: I Quattro Codici della Riforma Tributari.(22) Art. 21, leden 2 en 3, van het Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917: Approvazione del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (hierna: het Decreto) bepaalt welke inkomensaftrekken (oneri deducibile) en belastingaftrekken (oneri detraibili) beschikbaar zijn voor niet-inwoners (non residenti). De leden 2 en 3 verwijzen daartoe naar specifieke onderdelen van de wettelijke lijst van inkomensaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 10 van Pro het Decreto) en belastingaftrekken voor inwoners (opgenomen in art. 13bis van het Decreto). De bepaling luidt als volgt (ik laat de databancaire toevoegingen inzake inwerkingtreding en wijziging staan):
"Art. 21 - Determinazione dell'imposta dovuta dai non residenti ( previgente )
In vigore dal periodo d'imposta in corso all'8 dicembre 1993 al periodo in corso al data 1° novembre 1997
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 2, comma 1, lettera b), e dall'art. 3, comma 1, lettera f), D.L. 31 maggio 1994, n. 330
[1] Nei confronti dei non residenti l'imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente a norma dei precedenti articoli, salvo il disposto dei commi secondo e terzo.
[2] Dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1 dell'articolo 10.
[3] Le detrazioni di cui all'articolo 13-bis spettano soltanto per gli oneri indicati alle lettere a), b), g), h) e i) dello stesso articolo. Le detrazioni per carichi di famiglia non competono."
Ik maak uit de laatste volzin van lid 3 van deze bepaling op dat voor buitenlands belastingplichtigen geen aftrekken beschikbaar zijn in verband met gezinsomstandigheden; het Italiaanse equivalent van een belastingvrije som is dus kennelijk niet beschikbaar voor de belanghebbende. Voorts is geen van de in het geciteerde lid 2 bedoelde onderdelen a, g, h, i en l van art. 10 van Pro het Decreto genoemde inkomensaftrekken voor de belanghebbende relevant. De voor hem mogelijk wél relevante aftrekken zijn opgenomen in de onderdelen c en d (krachtens rechterlijk vonnis betaalde alimentatie, kinderonderhoud en lijfrentetermijnen), maar die gelden dus niet voor niet-inwoners. Het genoemde art. 10 van Pro het Decreto luidt als volgt (ik laat de databancaire toevoegingen in stand en merk op dat volgens mijn zegslieden de tekst voor heel 1996 gold, ook al trad de bepaling pas in werking eind 1996):
"Art. 10 - Oneri deducibili ( previgente )
Testo in vigore dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 1996 al 31 dicembre 1997
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall'art. 3, comma 2, lettera a), Legge 23 dicembre 1996, n. 662
[1] Dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, i seguenti oneri sostenuti dal contribuente:
a) i canoni, livelli, censi ed altri oneri gravanti sui redditi degli immobili che concorrono a formare il reddito complessivo, compresi i contributi ai consorzi obbligatori per legge o in dipendenza di provvedimenti della pubblica amministrazione; sono in ogni caso esclusi i contributi agricoli unificati;
b) le spese mediche e quelle di assistenza specifica necessarie nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione, sostenute dai soggetti indicati nell'articolo 3 della legge 5 febbraio 1992, n. 104. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o di premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo né dai redditi che concorrono a formarlo; si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito;
c) gli assegni periodici corrisposti al coniuge, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, in conseguenza di separazione legale ed effettiva, di scioglimento o annullamento del matrimonio o di cessazione dei suoi effetti civili, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria;
d) gli assegni periodici corrisposti in forza di testamento o di donazione modale e, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell'autorità giudiziaria, gli assegni alimentari corrisposti a persone indicate nell'articolo 433 del codice civile;
e) i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge. I contributi di cui all'articolo 30, comma 2, della legge 8-3-1989, n. 101, sono deducibili alle condizioni e nei limiti ivi stabiliti;
e bis) i contributi versati alle forme pensionistiche complementari previste dal decreto legislativo 21-4-1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni, dai soggetti di cui all'articolo 2, comma 1, lettera b), del medesimo decreto, per un importo non superiore al 6 per cento, e comunque a lire 5 milioni, del reddito di lavoro autonomo o d'impresa dichiarato;
f) le somme corrisposte ai dipendenti, chiamati ad adempiere funzioni presso gli uffici elettorali, in ottemperanza alle disposizioni dell'articolo 119 del decreto del Presidente della Repubblica 30-3-1957, n. 361, e dell'articolo 1 della legge 30-4-1981, n. 178;
g) i contributi, le donazioni e le oblazioni erogati in favore delle organizzazioni non governative idonee ai sensi dell'articolo 28 della legge 26-2-1987, n. 49, per un importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato;
h) le indennità per perdita dell'avviamento corrisposte per disposizioni di legge al conduttore in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione;
i) le erogazioni liberali in denaro, fino all'importo di 2 milioni di lire, a favore dell'Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana;
l) le erogazioni liberali in denaro di cui all'articolo 29, comma 2, della legge 22-11-1988, n. 516, all'articolo 21, comma 1, della legge 22-11-1988, n. 517, e all'articolo 3, comma 2, della legge 5-10-1993, n. 409, nei limiti e alle condizioni ivi previsti.
[2] Le spese di cui alla lettera b) del comma 1 sono deducibili anche se sono state sostenute per le persone indicate nell'articolo 433 del codice civile.
[3] Gli oneri di cui alle lettere f), g) e h) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 si deducono dal reddito complessivo dei singoli soci nella stessa proporzione prevista nel medesimo articolo 5 ai fini dell'imputazione del reddito. Nella stessa proporzione è deducibile, per quote costanti nel periodo d'imposta in cui avviene il pagamento e nei quattro successivi, l'imposta di cui all'articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 26-10-1972, n. 643, corrisposta dalle società stesse."
Ook de lijst voor niet-inwoners beschikbare belastingaftrekken (heffingskortingen) biedt de belanghebbende geen soelaas. De in lid 3 van art. 21 van Pro het Decreto bedoelde onderdelen a, b, g, h en i van art. 13bis zien op andere uitgaven dan de zijne. De voor hem wél relevante heffingskortingen zijn opgenomen in onderdeel f (verzekeringspremies), dat dus niet geldt voor niet-inwoners. Voor wat betreft rentebetalingen geldt voor buitenlands belastingplichtigen alleen de mogelijkheid van een heffingskorting ter zake van hypotheekrente (onderdeel b), hetgeen de belanghebbende dus evenmin helpt. Het genoemde art. 13bis van het Decreto luidt als volgt (ik laat opnieuw de databanciare toevoegingen in de aanhef staan en merk op dat volgens mijn zegslieden de bepaling voor heel 1996 gold, ook al trad zij pas in werking in 1996):
"Art. 13 bis Pro - Detrazione per oneri ( previgente )
Testo in vigore dal 1° gennaio 1996 al 31 dicembre 1996
Testo risultante dopo le modifiche apportate dall' art. 3, comma 2, lettera b), legge 23 dicembre 1996, n. 662
[1] Dall'imposta lorda si detrae un importo pari al 22 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo:
a) gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati;
b) gli interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti residenti nel territorio dello Stato o di uno Stato membro della Comunità europea ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su immobili contratti per l'acquisto della unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro sei mesi dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a 7 milioni di lire. L'acquisto della unità immobiliare deve essere effettuato nei sei mesi antecedenti o successivi alla data della stipulazione del contratto di mutuo. Per abitazione principale si intende quella nella quale il contribuente dimora abitualmente. La detrazione spetta non oltre il periodo d'imposta nel corso del quale è variata la dimora abituale: non si tiene conto delle variazioni dipendenti da trasferimenti per motivi di lavoro. In caso di contitolarità del contratto di mutuo o di più contratti di mutuo il limite di 7 milioni di lire è riferito all'ammontare complessivo degli interessi, oneri accessori e quote di rivalutazione sostenuti. La detrazione spetta, nello stesso limite complessivo e alle stesse condizioni, anche con riferimento alle somme corrisposte dagli assegnatari di alloggi di cooperative e dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova costruzione, alla cooperativa o all'impresa costruttrice a titolo di rimborso degli interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione relativi ai mutui ipotecari contratti dalla stessa e ancora indivisi;
c) le spese sanitarie, per la parte che eccede lire 250 mila. Dette spese sono costituite esclusivamente dalle spese mediche, diverse da quelle indicate nell'articolo 10, comma1, lettera b), e dalle spese chirurgiche, per prestazioni specialistiche e protesi dentarie e sanitarie in genere. Le spese riguardanti i mezzi necessari alla deambulazione, alla locomozione e al sollevamento di portatori di menomazioni funzionali permanenti si assumono integralmente. Tra i mezzi necessari per la locomozione di portatori di menomazioni funzionali permanenti si comprendono le automobili di cilindrata fino a 2000 centimetri cubici, se con motore a benzina, e fino a 2500 centimetri cubici, se con motore diesel, adattate ad invalidi, per ridotte o impedite capacità motorie, anche se prodotte in serie. Si considerano rimaste a carico del contribuente anche le spese rimborsate per effetto di contributi o premi di assicurazione da lui versati e per i quali non spetta la detrazione d'imposta o che non sono deducibili dal suo reddito complessivo nè dai redditi che concorrono a formarlo. Si considerano, altresì, rimaste a carico del contribuente le spese rimborsate per effetto di contributi o premi che, pur essendo versati da altri, concorrono a formare il suo reddito, salvo che il datore di lavoro ne abbia riconosciuto la detrazione in sede di ritenuta;
d) le spese funebri sostenute in dipendenza della morte di persone indicate nell'articolo 433 del codice civile e di affidati o affiliati, per importo non superiore a 1 milione di lire per ciascuna di esse;
e) le spese per frequenza di corsi di istruzione secondaria e universitaria, in misura non superiore a quella stabilita per le tasse e i contributi degli istituti statali;
f) i premi per assicurazioni sulla vita del contribuente, i premi per le assicurazioni contro gli infortuni e i contributi previdenziali non obbligatori per legge, per importo complessivamente non superiore a lire 2 milioni e 500 mila. La detrazione relativa ai premi per assicurazioni sulla vita è ammessa a condizione che il contratto di assicurazione abbia durata non inferiore a cinque anni dalla sua stipulazione e non consenta la concessione di prestiti nel periodo di durata minima. In caso di riscatto dell'assicurazione nel corso del quinquennio, l'ammontare dei premi per i quali si è fruito della detrazione d'imposta costituisce reddito soggetto a tassazione a norma dell'articolo 18 e l'imposta è determinata applicando una aliquota non superiore al 22 per cento; in tale caso l'impresa assicuratrice deve operare, sulla somma corrisposta al contribuente, una ritenuta a titolo di acconto commisurata all'ammontare complessivo dei premi riscossi con l'aliquota stabilita dall'articolo 11 per il primo scaglione di reddito. Per i lavoratori dipendenti si tiene conto, ai fini del limite di lire 2 milioni e 500 mila anche dei premi di assicurazione in relazione ai quali il datore di lavoro ha effettuato la detrazione in sede di ritenuta;
g) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della legge 1-6-1939, n. 1089, e del decreto del Presidente della Repubblica 30-9-1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo accertamento della loro congruità effettuato d'intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero delle finanze. La detrazione non spetta in caso di mutamento di destinazione dei beni senza la preventiva autorizzazione dell'Amministrazione per i beni culturali e ambientali, di mancato assolvimento degli obblighi di legge per consentire l'esercizio del diritto di prelazione dello Stato sui beni immobili e mobili vincolati e di tentata esportazione non autorizzata di questi ultimi. L'Amministrazione per i beni culturali ed ambientali dà immediata comunicazione al competente ufficio delle entrate del Ministero delle finanze delle violazioni che comportano la perdita del diritto alla detrazione, dalla data di ricevimento della comunicazione inizia a decorrere il termine per la rettifica della dichiarazione dei redditi;
h) le erogazioni liberali in denaro a favore dello Stato, di enti o istituzioni pubbliche, di fondazioni e di associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono o promuovono attività di studio, di ricerca e di documentazione di rilevante valore culturale e artistico, effettuate per l'acquisto, la manutenzione, la protezione o il restauro delle cose indicate nell'articolo 1 della legge 1-6-1939, n. 1089, e nel decreto del Presidente della Repubblica 30-9-1963, n. 1409, ivi comprese le erogazioni effettuate per l'organizzazione di mostre e di esposizioni, che siano di rilevante interesse scientifico o culturale, delle cose anzidette, e per gli studi e le ricerche eventualmente a tal fine necessari. Le mostre, le esposizioni, gli studi e le ricerche devono essere autorizzati, previo parere del competente comitato di settore del Consiglio nazionale per i beni culturali e ambientali, dal Ministero per i beni culturali e ambientali che dovrà approvare la previsione di spesa ed il conto consuntivo. Il Ministero per i beni culturali e ambientali stabilisce i tempi necessari affinché le erogazioni fatte a favore delle associazioni legalmente riconosciute, delle istituzioni e delle fondazioni siano utilizzate per gli scopi preindicati, e controlla l'impiego delle erogazioni stesse. Detti termini possono, per causa non imputabile al donatario, essere prorogati una sola volta. Le erogazioni liberali non integralmente utilizzate nei termini assegnati ovvero utilizzate non in conformità alla destinazione affluiscono nella loro totalità, all'entrata dello Stato;
i) le erogazioni liberali in denaro, per importo non superiore al 2 per cento del reddito complessivo dichiarato, a favore di enti o istituzioni pubbliche, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute che senza scopo di lucro svolgono esclusivamente attività nello spettacolo, effettuate per la realizzazione di nuove strutture, per il restauro ed il potenziamento delle strutture esistenti, nonché per la produzione nei vari settori dello spettacolo. Le erogazioni non utilizzate per tali finalità dal percipiente entro il termine di due anni dalla data del ricevimento affluiscono, nella loro totalità, all'entrata dello Stato.
[2] Per gli oneri indicati alle lettere c), e) e f) del comma 1 la detrazione spetta anche se sono stati sostenuti nell'interesse delle persone indicate nell'articolo 12 che si trovino nelle condizioni ivi previste, fermo restando, per gli oneri di cui alla lettera f), il limite complessivo ivi stabilito.
[3] Per gli oneri di cui alle lettere a), g), h) e i) del comma 1 sostenuti dalle società semplici di cui all'articolo 5 la detrazione spetta ai singoli soci nella stessa proporzione prevista nel menzionato articolo 5 ai fini della imputazione del reddito."
9.12 Ik concludeer dat de Italiaanse belastingwetgeving 1996 voor geen van de voor de belanghebbende relevante persoonlijke verplichtingen of belastingvrije som een tegemoetkoming voor niet-inwoners bevatte, zodat Nederland ingevolge 's Hofs De Groot-dogmatiek verplicht is belanghebbendes persoonlijke tegemoetkomingen en belastingvrije som geheel toe te rekenen aan het Nederlandse inkomen en dus geheel in mindering te brengen op het inkomen in de noemer van de voorkomingsbreuk, tenzij de Staatssecretaris bij Borgersbrief nog reden fourneert om aan te nemen dat de belanghebbende ondanks de Italiaanse wetgeving ter zake in de administratieve uitvoering daarvan toch een of meer tegemoetkomingen deelachtig is geworden die vergelijkbaar zijn met de Nederlandse die thans van ambtswege toegepast dreigen te worden.
10 Conclusie
Ik geef u in overweging - afziende van uw eventuele bevindingen met betrekking tot de wél aangevoerde klachten - het beroep van ambtswege gegrond te verklaren, de bestreden uitspraak alsmede de uitspraak op bezwaar te vernietigen en de aanslag te verminderen tot een naar een belastbaar inkomen van ƒ 206.805 en vaststelling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting op ƒ 21.173.
De Procureur-generaal bij
De Hoge Raad der Nederlanden
(a.-g.)
1 HvJ EG 12 december 2002, C-385/00 (De Groot), na conclusie A.-G. Léger, V-N 2002/61.6, BNB 2003/182, met noot Meussen.
2 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Italiaanse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te 's-Gravenhage op 8 mei 1990, Trb. 1990, 86.
3 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
4 Niettemin is de conclusie in die zaak kennelijk gepubliceerd, want B. Opmeer citeert er uit in MBB 2003/9, blz. 270 e.v.
5 Reeds vóór de introductie van hoofdstuk 8 Awb vulde de belastingrechter de rechtsgronden, hoewel ook in de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken geen zodanig voorschrift was opgenomen, kennelijk op basis van het beginsel achter art. 25 (toen 48) Rv. Zie de rechtspraak die Meyjes c.s., Fiscaal Procesrecht, Deventer 4e druk 1997, blz. 103, aanhalen.
6 HvJ EG 16 december 1976, zaak no. 33/76, Rewe - Zentralfinanz EG en Rewe - Zentral AG v Landwirtschaftskammer für das Saarland; Jur. EG 1976, blz. 1989, met conclusie Warner.
7 HvJ EG 16 december 1976, zaak 45/76, Comet BV tegen produktschap voor siergewassen, Jur. EG 1976 blz. 2043, met conclusie Warner.
8 HvJ EG 9 november 1983, zaak no. 199/82, Administratie van de Staatsfinanciën v Spa San Giorgio, Jur. EG 1983, blz. 3595, met conclusie Mancini.
9 HvJ EG 14 december 1995, gevoegde zaken C-430/93 en C-431/93, Van Schijndel en Van Veen v. Stichting Pensioenfonds voor Fysiotherapeuten; Jur. 1995, blz. I-4705, BNB 1996/276, met conclusie Jacobs en noot Feteris.
10 HvJ EG 14 december 1995, zaak C-312/93, Peterbroeck, Van Campenhout & Cie SCS v Belgische Staat; Jur. EG 1995, blz. I-4599, met conclusie Jacobs.
11 U zie ook R.A.V. Boxem, HvJ EG, quo vadis met het paard achter de wagen?, WFR 2003/6540, blz. 1231 t/m 1238).
12 HvJ EG 30 september 2003, zaak C-224/01 (G. Köbler v. Republik Österreich).
13 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 februari 2003, nr. IFZ2003/189M, V-N 2003/15.11.
14 HvJ EG 8 mei 1990, zaak C-175/88 (Biehl), na conclusie A.-G. Darmon, Jur. EG 1990, blz. I-01179.
15 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker), na conclusie A.-G. Léger, Jur. EG 1995, blz. I-225, BNB 1995/187, met noot Daniels, FED 1995/1864, met aantekening Kamphuis.
16 Ik citeer letterlijk, en laat derhalve de verbuigingen in stand; de persoonlijke voornaamwoorden laat ik weg.
17 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97, BNB 2001/78.
18 Zie r.o. 98 uit het arrest De Groot.
19 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann), na conclusie A.-G. Mischo, Jur. EG 1992, blz. I-249, FED 1992/286, met aantekening Wattel.
20 Besluit van 21 december 2000, Stb. 642, houdende vaststelling van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 10 april 2003, Stb. 157.
21 De belasting over het wereldinkomen wordt als volgt berekend: 6,35% van ƒ 45.325 + 50% van ƒ 47.448 + 60% van ƒ 107.029 = ƒ 90.819. Zie voor de teller en noemer van de breuk blz. 15 van het vertoogschrift van de inspecteur. De noemer van de voorkomingsbreuk is gelijk aan de belastbare som, zijnde ƒ 206.805 (belastbaar inkomen conform blz. 15 van het vertoogschrift van de inspecteur en de Hofuitspraak), verminderd met de belastingvrije som van ƒ 7.003.
22 Uitgever: IPSOA, Milano; volgens mijn zegslieden sinds enige jaren onderdeel van de Wolters Kluwer Groep.