Conclusie
Nr. 38.320
Mr. Overgaauw
Derde Kamer A
Naheffingsaanslag
omzetbelasting - margeregeling
20 november 2003
Conclusie inzake
Staatssecretaris van Financiën
tegen
v.o.f. X
0. Inleidend
De zaak maakt onderdeel uit van een drietal zaken waarin door mij wordt geconcludeerd (zie ook zaaknrs. 38.319 en 38.324). Het betreft zaken waarbij de toelaatbaarheid van de nationaal wettelijke gevolgen van een overdracht van een onderneming, waarin zich goederen bevinden die zijn onderworpen aan de globalisatieregeling, aan de orde wordt gesteld. Gezien de overeenkomsten tussen deze zaken, is een algemene beschouwing neergelegd in een bijlage, welke onderdeel uitmaakt van deze conclusie.
1. Feiten, procesverloop en hofuitspraak
1.1. Belanghebbende drijft een onderneming in onder meer in- en verkoop van gebruikte auto's. Bij wederverkoop van deze auto's past zij de globalisatieregeling toe.
1.2. Op 22 november 1996 nam belanghebbende automobielbedrijf F (F) te Q over. F past net als belanghebbende de globalisatieregeling toe. Na de overdracht resteerde bij F een negatieve marge van f 101.515 die zij niet meer kon benutten.
1.3. Belanghebbende heeft de betaalde vergoeding voor de door F overgedragen margeauto's als marge-inkopen in het tijdvak november/december 1996 geboekt. De Inspecteur heeft de marge-inkopen in het genoemde tijdvak echter voor een bedrag f 750.973 gecorrigeerd, hetgeen leidde tot een verschuldigdheid van f 20.970. Dit bedrag is, na vermindering met een bedrag van f 31 aan omzetverschil, van belanghebbende nageheven.
1.4. Belanghebbende heeft tegen die naheffingsaanslag bezwaar gemaakt en nam daarbij primair het standpunt in dat de vergoeding voor de overgedragen margeauto's als marge-inkopen kunnen worden geboekt. Subsidiair nam belanghebbende het standpunt in dat de bij F resterende negatieve marge op belanghebbende overgaat, hetgeen met zich mee zou brengen dat de naheffingaanslag dient te worden verminderd tot een bedrag van f 5.819.
1.5. De inspecteur komt in zijn uitspraak van 25 februari 1999 niet tegemoet aan het bezwaar van belanghebbende.
1.6. In het daaropvolgende door belanghebbende ingestelde beroep, beperkt het geschil zich tot het antwoord op de vraag of belanghebbende de negatieve marge die bij F resteerde bij de berekening van de door haar verschuldigde belasting in aanmerking mag nemen.
1.7. Het Hof(1) overweegt en oordeelt in dat kader als volgt:
"4.2. In artikel 8, tweede lid, van de Beschikking is bepaald dat het in het eerste lid van artikel 8 bepaalde Pro niet geldt voor - onder meer - de toepassing van het zevende en het achtste lid van artikel 4c van de Beschikking. Dat brengt met zich mee dat belanghebbende niet gerechtigd is de hiervoor onder 3.1. genoemde negatieve marge te verrekenen met door haar gerealiseerde positieve marges.
4.3. Belanghebbende wijst erop dat de regeling voorzien in artikel 5, achtste lid, eerste volzin, van de Richtlijn slechts kan worden beperkt indien aan het gestelde in de tweede volzin is voldaan, te weten dat de overnemende partij niet volledig belastingplichtige is. Nu deze situatie zich in het onderhavige geval niet voordoet zou voor een beperking van de substitutieregel geen grond zijn.
4.4. In de Ministeriële regeling van 4 juni 1996, nr. WV96/217 M, Stcrt. 1996, 107 is ter toelichting van het nieuwe artikel 8, tweede lid, van de Beschikking opgemerkt: "Omdat de zogenoemde carry-forwardregeling en de jaarglobalisatie - het zesde, zevende en achtste lid van artikel 4c van de uitvoeringsbeschikking - in het systeem van de wet een persoonlijk, niet bedrijfsgebonden, karakter dragen, worden deze bij bedrijfsoverdracht van de toepassing van vorenbedoelde voortzettings-hoofdregel uitgesloten".
4.5. Voornoemd artikel 5, achtste lid, biedt naar het oordeel van het Hof voor een dergelijke beperking geen wettelijke grondslag. Niettemin kan voor een dergelijke regeling plaats zijn indien deze noodzakelijk is om doel en strekking van de op artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, van de Richtlijn gebaseerde globalisatieregeling (artikel 28d van de Wet) tot haar recht te doen komen.
4.6. Het Hof is van oordeel dat die noodzaak niet aanwezig is. Er valt niet goed in te zien dat sprake zou zijn van het tweemaal in aanmerking nemen van de inkoopwaarde. Immers, indien bij de overdrager een negatieve marge ontstaat is tot het bedrag van die marge inkoopwaarde niet in aanmerking genomen. Dit bedrag aan inkoopwaarde is, bij - zoals hier - een volledige verkoop van de voorraad aan belanghebbende, toe te rekenen aan de aan belanghebbende overgedragen auto's.
4.7. Dit is anders indien de overdrager een deel van zijn onderneming of een andere onderneming behoudt. Van een dergelijke situatie is evenwel in dit geval, naar tussen partijen vaststaat, geen sprake.
4.8. Indien belanghebbende in de plaats treedt van de overdrager ligt het dan ook voor de hand dat de negatieve marge, die de overdrager bij voortzetting van de onderneming op grond van artikel 4c, zesde lid, van de Beschikking zou hebben kunnen verrekenen, nu door belanghebbende kan worden verrekend. Dat de carry-forwardregeling, een regeling is die wetssystematisch "een persoonlijk, niet bedrijfsgebonden karakter" draagt en dat dit karakter in de weg staat aan die verrekening, vermag het Hof niet in te zien. Het Hof is veeleer van mening dat de onder 4.4. weergegeven opvatting in een geval als het onderhavige leidt tot "ongerechtvaardigde schade" als bedoeld in de slotzin van artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, van de Richtlijn.
4.9. Artikel 4c, tweede lid, van de Beschikking is derhalve niet verbindend. Het beroep is gegrond."
2. Geding in cassatie
2.1. De Staatssecretaris heeft tijdig beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Als middel van cassatie draagt hij daarbij voor:
"Schending van het Nederlandse recht, in het bijzonder de artikelen 28d en 31 van de Wet op de omzetbelasting 1968 juncto artikel 8, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) in verbinding met de artikelen 5, achtste lid, en 26bis, onderdeel B, tiende lid, van de Zesde richtlijn, doordat het Hof - in strijd met het bepaalde in artikel 8, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking - aan belanghebbende toestaat bij de berekening van de door haar verschuldigde omzetbelasting in aanmerking te nemen de negatieve marge die bij de overdrager resteerde, zulks in verband met het navolgende ten onrechte."
2.2. Belanghebbende heeft tijdig en schriftelijk verweer gevoerd.
3. Behandeling van het middel
3.1. Zoals uiteengezet in de onderdelen 4.1. tot en met 4.5. van de Bijlage bestaat redelijke twijfel of een stelsel waarbij enerzijds een opgebouwde negatieve marge is uitgesloten van de substitutieregel in geval van een overgang van een algemeenheid en anderzijds de overdracht van margegoederen in het kader van die overgang niet als margeverkoop, én dus ook niet als -aankoop kan worden aangemerkt, verenigbaar is met artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid van Zesde richtlijn. Met name valt te betwijfelen of de nationale wetgever hiermee voldoet aan de verplichting de nodige maatregelen te treffen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade lijden, als bedoeld in de laatste zin van dat artikellid van de Zesde richtlijn. Derhalve meen ik dat, nu het de uitleg van het gemeenschapsrecht betreft, prejudiciële vragen aan het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) dienen te worden gesteld, alvorens de zaak af te doen.
3.2. De meest voor de hand liggende vraag is of het uitsluiten van de overgang van een bestaande negatieve marge als een maatregel ter voorkoming van ongerechtvaardigde voordelen of ongerechtvaardigde schade als bedoeld in artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, Zesde richtlijn kan worden aangemerkt.
3.3. Indien de uitsluiting van de substitutie als bedoeld in 3.2. inderdaad verenigbaar is met artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, Zesde richtlijn, dan is - mede gelet op de onderdelen 4.7. en 4.8. van de Bijlage - de vraag aan de orde of genoemd artikel van de Zesde richtlijn, met name de laatste zin daarvan, en de systematiek van de Zesde richtlijn in zijn geheel, de lidstaten dwingt in ieder geval een maatregel te nemen die bewerkstelligt dat bij de overdracht van een algemeenheid, artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn geen toepassing vindt ten aanzien van goederen die zijn onderworpen aan de bijzondere regeling voor belastingplichtige wederverkopers, zodat in afwijking daarvan deze goederen overeenkomstig het bepaalde in artikel 26bis, onderdeel B, tiende lid, eerste en tweede streepje, Zesde richtlijn als "leveringen" en "aankopen" in acht dienen te worden genomen.
4. Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging de zaak te schorsen en zich met prejudiciële vragen tot het HvJEG te wenden.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Hof Arnhem 14 maart 2002, nr. 99/1020, VN 2002/25.2.18.
Bijlage behorende bij de conclusies in de zaken 38.319, 38.320 en 38.324
0. Inleidend
0.1. De zaken waar deze bijlage onderdeel van uitmaakt, handelen alle drie over de BTW-consequenties van een overgang van een algemeenheid van goederen (overdracht van een onderneming), waarbij zowel de overdrager als de verkrijger de regeling van de globalisatie behorend bij de margeregeling toepassen of na de overdracht wensen toe te passen. De zaken spelen zich af in de tweedehandsautobranche, waar dergelijke transacties nogal eens plaatsvinden. De centrale vraag is wat de verkrijgende ondernemer nu exact verkrijgt.
0.2. Binnen de margeregeling kunnen bepaalde ondernemers gebruik maken van de globalisatieregeling, waarbij de gerealiseerde marge niet per individueel goed, maar aan de hand van de per aangiftetijdvak totaal gerealiseerde in- en verkopen wordt bepaald. Een ondernemer die de globalisatieregeling toepast, heeft tevens de mogelijkheid eventuele negatieve marges (behaald in tijdvakken met een hogere totale inkoop dan de totale verkoop) te verrekenen met toekomstige positieve marges. Bij overdracht van de onderneming, komen eventueel aanwezige negatieve marges echter te vervallen. Het "verdampen" van deze negatieve marges wordt als zeer onrechtvaardig ervaren, zeker nu de overdracht van die onderneming tevens met zich meebrengt dat de in dat kader overgedragen voorraad niet als marge-aankoop bij de overnemer kan kwalificeren. De aldus overgenomen voorraad, wordt bij verkoop door de overnemer dus volledig in de heffing betrokken.
0.3. Aangezien de betrokken regelingen berusten op zogenaamde kan-bepalingen uit de Zesde richtlijn is allereerst een historische schets van die bepalingen en de nationale invulling daarvan op zijn plaats.
1. Historie communautaire regelgeving en nationale implementatie
1.1. In deze zaken is enerzijds de regeling van "de overdracht van een algemeenheid van goederen" en anderzijds "de regeling gebruikte goederen" met in het bijzonder "de globalisatieregeling" aan de orde. De communautaire totstandkoming van deze regelingen en de nationale implementatie van die regelingen zullen hierna opvolgend worden weergeven.
1.2. Overgang van een algemeenheid in de Zesde richtlijn
1.2.1. Het oorspronkelijke voorstel voor een Zesde richtlijn(1) bepaalt in artikel 5, vierde lid, het volgende:
"De Lid-Staten hebben de bevoegdheid in geval van eigendomsovergang ingevolge de inbreng van het geheel of van een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap of anderszins, dan wel ingeval van overdracht daarvan om niet, ervan uit te gaan dat degeen op wie de eigendom overgaat of aan wie de overdracht om niet plaatsvindt, geacht wordt de voorgaande persoon evenals diens bedrijfsuitoefening voort te zetten."
De officiële toelichting bij deze bepaling uit het voorstel(2) vermeldt over doel en strekking daarvan:
"(...) Lid 4. Daar de inbreng in vennootschappen als een belastbare levering onder bezwarende titel kan worden aangemerkt en bepaalde overdrachten om niet met belastbare leveringen gelijkgesteld (...) (kunnen; JO) worden, kunnen de Lid-Staten ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt, indien de vennootschap waarin de inbreng of waaraan de schenking is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid."
1.2.2. Over wijzigingen van de redactie van deze bepaling is bij mijn weten niet gesproken.(3) De uiteindelijke tekst heeft echter wel een andere redactie gekregen. De regeling is uiteindelijk neergelegd in artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn en luidt als volgt:
"De Lid-Staten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De Lid-Staten kunnen in voorkomend geval de nodige maatregelen treffen om concurrentievervalsing te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan niet volledig belastingplichtig is."
1.2.3. Gezien de toelichting bij het oorspronkelijke voorstel moet het ervoor worden gehouden dat met de toevoeging van de tweede zin, geen inhoudelijke wijziging is beoogd. De kan-bepaling in de tweede zin ziet op maatregelen voor situaties waarin de verkrijger niet volledig belastingplichtig is, waarmee de regeling primair is bedoeld voor overgang van goederen die zullen worden aangewend voor belaste prestaties, zoals volgt uit meergenoemde toelichting. Ik deel dan ook de opvatting van AG Jacobs als weergegeven in zijn conclusie in de bij het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (HvJEG) aanhangige zaak Zita Modes:(4)
"(...)
29. However, the aim is justified only where the transferee would in any event have been able to deduct the VAT charged. If the business which he acquires is used wholly or partly to make exempt supplies, that would not (fully) be the case. And if no VAT were payable on the acquisition, he might gain an unjustified competitive advantage over other operators making the same type of exempt supplies. Another such situation would be where (primarily capital) goods, the VAT on which has already been fully deducted by the transferor, were acquired by the transferee at a price free of any of the tax which would have been residual therein if they had been acquired in other circumstances, and where the transferee would not himself have been fully entitled to deduct.
30. It was thus logical for the second sentence of article 5(8) to be added so that Member States exercising the option could also take steps to prevent any distortion of competition in such cases.
(...)
52. Article 5(8) allows Member States some latitude in that they make measures to prevent distortion of competition in cases where the recipient is not wholly liable to tax. However, that latitude appears to be thus circumscribed and not to extend to measures whose aim is other than that of preventing distortion of competition or to cases where the recipient is wholly liable to tax. A general rule requiring the transferee to carry on the same type of business as the transferor would not appear at first sight to fall within those limits.
53. Moreover, the Court has taken a rather strict approach in at least one not dissimilar case.(5) Under article 13(C) of the Sixth Directive Member States enjoy a broad discretion to allow taxpayers a right of option for taxation in certain normally exempt transactions, including the leasing and letting of immoveable property, to restrict the scope of that right of option and to fix the details of its use. Yet even there, the Court held that a Member State may not, having allowed that option, then restrict the scope to, say, land alone to the exclusion of buildings standing on it. A fortiori, thus, in the case of article 5(8) it would not seem permissible for Member States to exercise the option subject to limitations other than those provided for in the second sentence. (...)."
1.3 Nationale implementatie
1.3.1. Artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn is in de nationale regelgeving geïmplementeerd door opname in (of beter gezegd handhaving van) artikel 31, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Met ingang van 24 juni 1998 heeft deze bepaling een ietwat andere redactie verkregen, om deze zodoende meer in overeenstemming te brengen met de redactie van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. Door middel van richtlijnconforme interpretatie was de Hoge Raad overigens al tot dit resultaat gekomen.(6)
1.3.2. Wat betreft de gevolgen van een dergelijke overgang is artikel 8 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking) van belang (tekst vanaf 9 juni 1996):
"1. In het geval, bedoeld in artikel 31 van Pro de wet, wordt hij aan wie de overdracht geschied, voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting wat de onderneming of het overgedragen gedeelte betreft, geacht in de plaats te zijn getreden van degene die de onderneming of een gedeelte daarvan heeft overgedragen.
2. Het eerste lid geldt niet voor de toepassing van artikel 4c, derde, vierde, zesde, zevende en achtste lid."
1.3.3. De in het eerste lid genoemde substitutie heeft met name betrekking op een eventueel aan de orde zijnde herzieningsregeling en andere specifiek voor de overdrager geldende aangelegenheden.(7) Reugenbrink en Van Hilten zijn van mening dat de substitutie zich niet uitstrekt over strikt persoonlijke regelingen, zoals de regeling voor kleine ondernemers. Het feit dat rechten en verplichtingen overgaan, wil volgens deze auteurs voorts niet zeggen dat de overnemende ondernemer kan worden aangesproken voor een omzetbelastingschuld die de overdragende ondernemer op het moment van de overdracht al had.(8) Over dit laatste kan naar ik meen niet worden getwijfeld.
1.3.4. Op de vraag hoe het tweede lid van artikel 8 van Pro de Uitvoeringsbeschikking zich verhoudt tot de Zesde richtlijn zal ik uitvoerig ingaan in onderdeel 4 hierna.
1.4 Communautaire historie gebruikte goederenregeling
1.4.1. Reeds in het voorstel voor een Zesde richtlijn(9) was een regeling voor gebruikte goederen opgenomen, waarbij uitgangspunt was dat ter zake van de inkoop van een gebruikt goed een recht op aftrek van een bepaalde omvang zou worden toegekend. Deze regeling werd door de Raad echter niet aanvaard, waarna in artikel 32 van Pro de Zesde richtlijn werd bepaald dat de Raad voor 31 december 1977 de communautaire belastingregelingen zal vaststellen die van toepassing zijn op, onder meer, het gebied van de gebruikte goederen en dat lidstaten die reeds een bijzondere regeling hanteren deze regeling tot de genoemde vaststelling kunnen handhaven.(10)
1.4.2. Ook het opvolgende voorstel van de Commissie, het voorstel voor een Zevende richtlijn(11), kon de goedkeuring van de Raad niet wegdragen. Het daaropvolgende voorstel van 3 februari 1989 (het Voorstel) had echter wel succes.(12) De toelichting op het Voorstel vermeldt in de inleiding het volgende:
"Dit voorstel is erop gericht het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde aan te vullen in verband met de regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen. Daardoor wordt voorzien in een ernstige leemte uit een oogpunt van de eisen van neutraliteit van het communautaire B.T.W.-stelsel zoals opgenomen in de eerste B.T.W.-richtlijn, een beginsel dat door het Hof van Justitie in een aantal belangrijke arresten werd bevestigd.
De wederopneming van gebruikte goederen alsmede van kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen in het handelscircuit en de daarbij plaatsvindende BTW-heffing roepen echter verscheidene moeilijke problemen op, die elk voorstel moet trachten op coherente wijze op te lossen. Gebleken is dat de wederopneming in het handelsverkeer van goederen die door een belastingplichtige van een niet-belastingplichtige of van een belastingplichtige die geen recht op aftrek had verkregen zou worden vergemakkelijkt door het voorstel van meet af aan in het perspectief van de voltooiing van de interne markt volgens artikel 8A te plaatsen en, in samenhang daarmee, de nodige maatregelen te treffen voor het functioneren van een echte - interne en externe - markt van gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen.
De toe te passen bijzondere regeling moet voorts zo neutraal, eenvoudig en controleerbaar mogelijk zijn, zonder dat evenwel dezelfde kenmerken en resultaten als bij de normale B.T.W.-regeling in dezen te bereiken zijn. Derhalve moest op verscheidene punten een keuze worden gemaakt en dient, vooral bij het onderzoeken van de details van de bepalingen, de algemene situatie steeds voor ogen te worden gehouden. (...)"
1.4.3. Het Voorstel neemt als uitgangspunt dat als maatstaf van heffing de door de belastingplichtige wederverkoper bij de doorverkoop verkregen marge dient te worden aangehouden, reden waarom de regeling veelal - zo ook door mij - als de margeregeling wordt aangehaald. Tevens voorziet het Voorstel in de mogelijkheid een zogenaamde globale marge aan te houden. In dat verband vermeldt de toelichting:
"(...) Door globalisatie wordt tegemoet gekomen aan de moeilijkheden die een systeem waarbij wordt uitgegaan van marge per levering voor bepaalde beroepen met zich brengt. Zij houdt ook een zeker parallellisme in met de normale regeling van de belasting over de toegevoegde waarde, met in het bijzonder de mogelijkheid rekening te houden met situaties van verkoop met verlies. Op grond van deze mogelijkheid en de daaruit voortvloeiende noodzaak de risico's van fraude of concurrentievervalsing zoveel mogelijk te beperken werd een verwijzing naar artikel 29 van Pro de zesde richtlijn opgenomen, die het B.T.W.-Comité in staat stelt deze risico's te beoordelen. De nationale bepalingen voor de toepassing van het systeem van globalisatie zullen dus moeten worden onderworpen aan de procedure van raadpleging volgens voornoemd artikel. (...)"
1.4.4. De globalisatieregeling is neergelegd in artikel 32, B, onderdeel 1, van het Voorstel:
"(...)
Om het innen van de belasting te vereenvoudigen en behoudens de raadpleging volgens artikel 29, kunnen de Lid-Staten echter als maatstaf van heffing aanhouden het tijdens elke aangifteperiode geregistreerde verschil tussen het totaalbedrag van de levering exclusief belastingen en het totaalbedrag van de aankopen inclusief belastingen. De toepassing van deze bepaling mag geen aanleiding tot concurrentievervalsing geven."
1.4.5. De uiteindelijke uitwerking van deze globalisatieregeling is neergelegd in artikel 26bis, B, tiende lid, van de Zesde Richtlijn(13):
"Ten einde de belastingheffing te vereenvoudigen, en onder voorbehoud van de in artikel 29 bedoelde Pro raadpleging, kunnen de Lid-Staten, voor bepaalde handelingen of voor bepaalde categorieën belastingplichtige wederverkopers, bepalen dat de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling voor de belastingheffing over de winstmarge, wordt vastgesteld voor elk belastingtijdvak uit hoofde waarvan de belastingplichtige wederverkoper de in artikel 22, lid 4, bedoelde aangifte moet indienen.
In dat geval is de maatstaf van heffing voor leveringen van goederen waarop hetzelfde tarief van de belasting over de toegevoegde waarde van toepassing is, de totale winstmarge van de belastingplichtige wederverkoper, verminderd met het bedrag van de belasting over de toegevoegde waarde op deze zelfde winstmarge.
De totale winstmarge is gelijk aan het verschil tussen:
- het totale bedrag van de leveringen van goederen die onderworpen zijn aan de bijzondere regeling voor belastingheffing op de winstmarge, en die in het tijdvak door de belastingplichtige wederverkoper verricht zijn. Dit bedrag is gelijk aan de som van de overeenkomstig lid 3 bepaalde verkoopprijzen en
- het totaalbedrag van de in lid 2 bedoelde aankopen van goederen die in het tijdvak door de belastingplichtige wederverkoper zijn verricht. Dit bedrag is gelijk aan het totaal van de overeenkomstig lid 3 bepaalde aankoopprijzen.
De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade lijden."
1.5. Nationale invulling van de margeregeling en de globalisatieregeling in het bijzonder
1.5.1. Aangezien in de onderhavige zaken alle betrokkenen de globalisatieregeling toepassen, zal hierna met name de nationale invulling daarvan aan de orde komen. In voorkomend geval zullen echter ook enkele opmerkingen over de 'individuele' margeregeling noodzakelijk blijken.
1.5.2. De margeregeling is in de Wet OB ondergebracht in Afdeling 5 van Hoofdstuk V "Bijzondere regelingen". Artikel 28d Wet OB handelt specifiek over de globalisatieregeling:
"In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt, in afwijking in zoverre van de artikelen 28b en 28c, ter zake van leveringen van goederen waarop een zelfde tarief wordt toegepast, de belasting berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. Deze winstmarge is het verschil tussen de som van de vergoedingen ter zake van die leveringen in dat tijdvak en de som van hetgeen in dat tijdvak door de wederverkoper is of moet worden voldaan ter zake van in artikel 28b, tweede lid, en 28c, eerste lid, bedoelde leveringen of invoer van dergelijke goederen."
1.5.3. De in het artikel genoemde aanwijzing bij ministeriële regeling blijkt bij de behandeling van het wetsontwerp een veel besproken onderwerp. Zo vraagt de Raad van State zich af of een dergelijke regeling niet bij algemene maatregel van bestuur dient te worden geopend, aangezien het meer betreft dan vaststelling van voorschriften van administratieve aard of de uitwerking van een detail.(14) De toenmalige Staatssecretaris antwoordt hierop dat een en ander te maken heeft met tijdsdruk. De benodigde raadpleging in Brussel zal namelijk eerst november 1994 kunnen plaatsvinden, hetgeen met zich meebrengt dat het twijfelachtig is dat een algemene maatregel van bestuur nog vóór 1 januari 1995 het Staatsblad zal kunnen bereiken.
1.5.4. Uit de memorie van toelichting blijkt dat "een ruime toepassing van de globalisatieregeling voor ogen (wordt gestaan: JO), welke echter wel wordt begrensd door doel en strekking van de wijzigingsrichtlijnbepalingen ter zake en door de haalbaarheid in het kader van de raadplegingsprocedure."(15) Op vragen van de Nationale Vereniging voor de Kunsthandel (NVK) over de reikwijdte van de globalisatieregeling antwoordt de toenmalige Staatssecretaris het volgende:(16)
"Over de beschouwingen van de NVK ter zake van de globalisatiemethode merk ik op dat bij vaststelling van de wijzigingsrichtlijn een notulenverklaring is opgenomen, waarin is vastgelegd dat de toepassing van de globalisatie-methode niet mag leiden tot het ontstaan van enig recht op terugbetaling van btw met betrekking tot het desbetreffende belastingtijdvak. Voorts merk ik op - dit is ook tijdens het overleg met de NVK aan de orde geweest - dat het mijn voornemen is met betrekking tot de globalisatie een belastingtijdvak van een jaar toe te passen. Hierdoor kunnen in een lange periode negatieve marges worden gesaldeerd, waardoor ook met seizoensinvloeden rekening kan worden gehouden. Een wederverkoper voor wie zo'n periode onvoldoende is, kan besluiten de globalisatie-methode niet toe te passen. Of het carry-forward of carry-back systeem in Frankrijk ook na 1 januari 1995 houdbaar is, zal blijken tijdens de vorengenoemde discussie in Brussel. Frankrijk zal ter zake van de globalisatie-regelingen een raadplegingsverzoek (gedoeld wordt op het raadplegen van het BTW-Comité als bedoeld in artikel 29 van Pro de Zesde richtlijn; JO) moeten indienen."
1.5.5. Op het verzoek nader in te gaan op bovengeciteerde reactie, wordt blijkens de nota naar aanleiding van het nader verslag als volgt gereageerd:(17)
"Mede naar aanleiding van een vraag van de leden van de VVD-fractie over de carry-forwardmogelijkheid binnen de globalisatieregeling in België en Frankrijk, kan ik meedelen dat deze lidstaten tijdens de vergadering in Brussel zeer ontwijkend reageerden op de vraag of die mogelijkheid ook na 1 januari 1995 zou worden gecontinueerd. Indien blijkt dat dat het geval is, sta ik er voor open dat ook in Nederland te introduceren. Evenals dat het geval is geweest bij het gebruik van de <<kan-bepalingen>> uit de Zevende richtlijn (bedoeld wordt Richtlijn 94/5/EG; JO) zal daarbij, zoals de leden dat ook wensen, de internationale concurrentiepositie van het Nederlandse bedrijfsleven een belangrijke rol spelen. Omdat een eventuele carry-forward pas na 1995 zal gaan spelen, is besluitvorming op dit terrein nu nog niet nodig; in voorkomend geval kan dit snel in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 worden opgenomen."
1.5.6. In de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer der Staten Generaal ontvangen op 16 december 1994 wordt nogmaals ingegaan op het tijdvak van de globalisatieregeling:(18)
"Met betrekking tot de afrekeningsmogelijkheid aan het eind van het jaar - de zogenaamde jaarglobalisatie - merk ik op dat deze mogelijkheid, die ik in de ministeriële regeling zal opnemen, een aantal aantrekkelijke kanten heeft. Ik maak daarbij maximaal gebruik van de mogelijkheid van de zesde btw-richtlijn, die een belastingtijdvak van een jaar toestaat. (...)
Overigens zal de carry-forwardmethode, die door deze leden wordt genoemd, naar het zich laat aanzien ook binnen het globalisatie-kader soelaas kunnen bieden in laatstgenoemde situatie en in de situatie dat er voor een wederverkoper aan het eind van het kalenderjaar - ondanks de jaarglobalisatie - een negatieve marge over een jaartijdvak resteert. Zoals ik ook in de schriftelijke stukkenuitwisseling met de Tweede Kamer heb aangegeven, sta ik ervoor open in Nederland de carry-forwardmethode mogelijk te maken als dat ook in andere lidstaten gebeurt. Zekerheid daarover heb ik nog niet."
Met ingang van 1 januari 1995 is de uitwerking van de globalisatieregeling neergelegd in artikel 4c, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (Uitvoeringsbeschikking). De eerder genoemde jaarglobalisatie is neergelegd in het op dat moment geldende zesde lid:
"In de aangifte over het eerste belastingtijdvak van een kalenderjaar vindt met betrekking tot leveringen van goederen waarop eenzelfde tarief wordt toegepast, saldering plaats van de winstmarges per belastingtijdvak van het daaraan voorafgaande kalenderjaar. Ingeval de belasting over het saldo van de winstmarges minder bedraagt dan het bedrag aan belasting dat over dat kalenderjaar is of moet worden voldaan ter zake van dergelijke leveringen, wordt op verzoek het verschil aan de wederverkoper teruggegeven."
1.5.7. Met ingang van 1 januari 1996 is alsnog de meergenoemde carry-forwardregeling geïntroduceerd.(19) De toelichting op het besluit vermeldt het volgende:
"De wijzigingen in het tot zevende lid vernummerde zesde lid van artikel 4c van de uitvoeringsbeschikking regelen de mogelijkheid een negatieve winstmarge op jaarbasis van een kalenderjaar te verrekenen bij de vaststelling van de winstmarge op jaarbasis van het daaropvolgende kalenderjaar en voorzover van toepassing bij die van daaropvolgende kalenderjaren."
Over het verdere verloop en de uitkomsten van de te volgen raadplegingsprocedure ex artikel 29 van Pro de Zesde richtlijn is mij niets gebleken. Verondersteld mag worden dat de Franse en Belgische deelnemers aan het overleg binnen het BTW-Comité benadrukt hebben dat de in die lidstaten geldende carry-forwardregeling dient te worden gehandhaafd. De Staatssecretaris komt in dat verband zijn eerdere belofte na, en introduceert deze regeling ongelimiteerd in de Nederlandse regelgeving.
1.5.8. Enkele maanden later, bij besluit van 4 juni 1996, wordt de carry-forwardregeling echter enigszins aan banden gelegd.(20) Deze beperking heeft met name betrekking op de gevolgen van toepassing van artikel 31 van Pro de Wet OB bij toepassing van de globalisatieregeling, en heeft in het bijzonder betrekking op de jaarglobalisatie en de carry-forwardregeling. De toelichting op het besluit stelt in dat kader het volgende:
"De onderdelen G en (deels) B.2 strekken ertoe regels te stellen voor de toepassing van de margeregeling en de globalisatiemethode bij de overdracht van een onderneming met toepassing van artikel 31 van Pro de wet en bij de vorming, wijziging en beëindiging van een fiscale eenheid.
In de bepalingen ter zake van de bedrijfsoverdracht en van de vorming, wijziging en beëindiging van een fiscale eenheid geldt als hoofdregel dat de opvolger voor het berekenen van de verschuldigde belasting, daaronder begrepen de toepassing van de margeregeling - hoofdstuk V, afdeling 5, van de wet - in de plaats treedt van de voorganger en dat derhalve de 'voortzetting' ook voor de margeregeling geldt. (...)
Omdat de zogenoemde carry-forwardregeling en de jaarglobalisatie - het zesde, zevende en achtste lid van artikel 4c van de uitvoeringsbeschikking - in het systeem van de wet een persoonlijk, niet bedrijfsgebonden, karakter dragen, worden deze bij bedrijfsoverdracht van de toepassing van vorenbedoelde voortzettings-hoofdregel uitgesloten (artikel 8, tweede lid).
Deze uitsluiting is niet van toepassing met betrekking tot de vorming van een fiscale eenheid en de toetreding tot een fiscale eenheid, omdat daarbij vorenbedoelde voortzettings-hoofdregel ook met betrekking tot de carry-forward en de jaarglobalisatie zonder bezwaar kan worden toegepast. (...)"
2. Carry-forward na jaarglobalisatie toegestaan?
2.1. Alvorens in te gaan op het al dan niet terecht beperken van de carry-forwardregeling bij toepassing van artikel 31 Wet Pro OB, dient te worden vastgesteld of en in hoeverre de communautaire wetgever überhaupt wel ruimte heeft gelaten voor invoering van een dergelijke regeling door een lidstaat.
2.2. Ik vermoed dat de Staatssecretaris destijds ook enige twijfel heeft gehad omtrent de vraag of een (onbeperkte) carry-forwardregeling wel is toegestaan. Met betrekking tot de jaarglobalisatie merkt hij immers in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer der Staten Generaal op dat "daarbij maximaal gebruik (wordt gemaakt) van de mogelijkheid van de zesde btw-richtlijn, die een belastingtijdvak van een jaar toestaat" (zie onderdeel 1.5.6. hiervoor). Hiermee wordt naar ik aanneem gedoeld op de maximale ruimte die artikel 26bis, B, tiende lid, eerste zin van de Zesde richtlijn laat, nu deze bepaling stelt dat de maatstaf van heffing vastgesteld kan worden voor elk belastingtijdvak uit hoofde waarvan de belastingplichtige wederverkoper de in artikel 22, vierde lid, Zesde richtlijn bedoelde aangifte moet indienen. Laatstgenoemd artikellid schrijft immers voor dat een belastingtijdvak kan worden gesteld op een, twee of drie maanden, dan wel een ander tijdvak, zolang deze niet langer is dan een jaar.
2.3. Weliswaar wordt blijkens de toelichting van het Voorstel voor richtlijn 994/5/EEG onderkend dat de globalisatieregeling het mogelijk maakt rekening te houden met het ontstaan van verliezen, maar de verbinding die in de richtlijn wordt gelegd met het tijdvak van de aangifte duidt erop dat de communautaire wetgever niet een in de tijd onbeperkte verliesverrekening voor ogen heeft gestaan, althans dit niet communautair heeft willen voorschrijven. De te volgen raadplegingsprocedure bij het BTW-Comité kan dit gegeven niet zonder meer overstijgen. Ook het Comité is gehouden aan de grenzen die de communautaire wetgever stelt. Wat in dat verband rest is het bepaalde in de laatste zin, van het tiende lid, van artikel 26bis, B, Zesde richtlijn: "De Lid-Staten treffen de nodige maatregelen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade lijden."
2.4. Ik stel voorop dat deze bepaling dient te worden uitgelegd conform doel en strekking van de regeling, zoals het artikellid dit uitdrukkelijk bepaalt: "vereenvoudiging van de belastingheffing". Dit betekent naar mijn mening dat de wetgever ervan uitgaat dat eventuele "ongerechtvaardigde schade of ongerechtvaardigd voordeel" kan voortvloeien uit de genomen vereenvoudigingsregeling, hetgeen naar ik meen moet leiden tot een vergelijk met de niet vereenvoudigde regeling, te weten: de individuele margeregeling.(21)
2.5. Voor wat betreft het nivelleren van seizoenseffecten bij een globalist is een dergelijke voorkomingsmaatregel in beginsel niet nodig, aangezien een jaarglobalisatie lijkt te zijn toegestaan. Niet ondenkbaar is echter dat zich situaties kunnen voordoen waarbij - ondanks de jaarglobalisatie - ongerechtvaardigde schade wordt geleden door een wederverkoper. Dit zal met name het geval zijn bij een startende wederverkoper, welke naar zijn aard in het eerste jaar naar verhouding een grotere inkoopomzet dan verkoopomzet zal realiseren, hetgeen welhaast moet resulteren in een negatieve marge - ook na toepassing van de jaarglobalisatie - voor deze globalist. Hetzelfde kan zich voordoen bij expanderende wederverkopers. Dit nadeel zal zich bij toepassing van de individuele margeregeling niet kunnen voordoen, hetgeen de nationale wetgever min of meer dwingt tot het nemen van passende maatregelen.
2.6. Anderzijds kan de vraag worden gesteld of een in de tijd ongelimiteerde carry-forward wel gerechtvaardigd is. Een negatieve marge kan immers uit twee componenten zijn opgebouwd, enerzijds door marge-aankopen en anderzijds door margeverkopen met verlies.(22) Voorop staat dat de mogelijkheid om verkopen met verlies te compenseren met behaalde positieve marges inherent is aan de globalisatieregeling, zoals ook door de communautaire wetgever is onderkend. De vraag is echter of de nationale wetgever in dat kader niet gehouden is om een tijdslimiet aan die compensatie te stellen, opdat geen ongerechtvaardigde voordelen ontstaan ten opzichte van de individualist. In situaties van verkopen met verlies bestaat voor een individualist immers geen enkele compensatiemogelijkheid. Daarnaast is niet ondenkbaar dat een ongerechtvaardigd voordeel wordt genoten ten opzichte van in (aangrenzende) lidstaten gevestigde globalisten.(23)
2.7. Gezien het voorgaande acht ik het voor redelijke twijfel vatbaar dat een in de nationale regelgeving opgenomen in de tijd ongelimiteerde carry-forwardregeling in overeenstemming kan worden geacht met artikel 26bis, B, tiende lid, Zesde richtlijn. Of deze constatering van enig belang is voor de onderhavige zaken, dient overigens nog te worden bezien.
3. Overdracht van een algemeenheid van goederen en substitutie
3.1. Ervan uitgaande dat de ongelimiteerde carry-forward bij toepassing van de globalisatieregeling kan worden gerechtvaardigd, is van belang vast te stellen of een resterende negatieve marge bij een overdracht in de zin van artikel 31 Wet Pro OB kan of mag overgaan op de verkrijgende partij. Zoals reeds vermeld in onderdeel 1.2.1 is deze regeling blijkens de toelichting bij het oorspronkelijke voorstel met name ingevoerd ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten. Ik zou overigens menen dat ook of juist de financiële positie van het overnemende bedrijf hier in het geding is.(24)
3.2. De richtlijnbepaling noemt als gevolg dat de verkrijger van de goederen "in de plaats treedt van de overdrager".(25) Het oorspronkelijke voorstel van de bepaling neemt als uitgangspunt "dat degeen op wie de eigendom overgaat of aan wie de overdracht om niet plaatsvindt, geacht wordt de voorgaande persoon evenals diens bedrijfsuitoefening voort te zetten". Met name uit dit laatste kan worden afgeleid dat het de communautaire wetgever voorstaat om alle aan de goederen en de persoon van de overdrager toe te rekenen rechten en verplichtingen voor wat betreft de heffing van omzetbelasting over te laten gaan op de verkrijger. Ik meen dat bestaande negatieve marges daarvan in beginsel onderdeel kunnen uitmaken.
3.3. De Staatssecretaris kennelijk ook. Bij besluit van 4 juni 1996 heeft hij immers een wijziging aangebracht in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waardoor de tijdvakglobalisatie, jaarglobalisatie en carry-forward zijn uitgesloten van de substitutie. Blijkens de toelichting op het besluit heeft dit te maken met het persoonlijk, niet bedrijfsgebonden, karakter van deze regelingen. Dit lijkt me toch een verzinsel. Bovendien blijkt uit het oorspronkelijke voorstel van de richtlijnbepaling dat de substitutie zowel "de persoon als diens bedrijfsuitoefening" betreft.
3.4. Wel wordt door de Staatssecretaris vastgehouden aan de regel dat bij toepassing van artikel 31 Wet Pro OB geen leveringen of diensten worden geacht te hebben plaatsgevonden. Hiervan ondervindt niet alleen de globalist hinder, maar in beginsel ook de individualist.(26) Er wordt immers geen marge-aankoop gerealiseerd, zodat bij een opvolgende individuele verkoop het gehele bedrag van de verkregen vergoeding als maatstaf van heffing zou hebben te gelden. Hiervoor heeft het Ministerie echter de volgende oplossing bedacht:(27)
"Ingeval de overnemende partij gekozen heeft voor het individuele systeem, bepaalt hij de winstmarges van de door hem verkochte auto's door van de verkoopprijs de inkoopprijs af te trekken. Dat geldt ook voor de auto's die tot de overgenomen voorraad behoren. Voor die auto's geldt op grond van de substitutie als inkoopprijs de oorspronkelijke inkoopprijs van de overdragende partij. Een en ander betekent dat onder dit systeem inderdaad de oorspronkelijke inkoopprijs in aftrek kan worden gebracht, zij het niet in het tijdvak van overname, maar in de tijdvakken waarin de desbetreffende auto's worden verkocht. Daar staat tegenover, dat de in die tijdvakken ingekochte auto's niet (zoals onder het globalisatiesysteem) onmiddellijk in aanmerking genomen kunnen worden, maar eveneens pas wanneer zij worden verkocht."
Toch nog enige verzachting voor de individualist. Ik begrijp best dat een dergelijke regeling bij de globalist veelal niet mogelijk is omdat de oorspronkelijke marge-aankoop per goed niet valt te achterhalen (al valt dit binnen de autobranche wellicht nog te overzien). Maar waarom geen uitsluiting van artikel 31 Wet Pro OB ten aanzien van margegoederen, zowel voor de individualist als voor de globalist? De overdrager en overnemer verwerken dan de daadwerkelijk marge-verkoop en marge-aankoop, zoals bij een 'normale' margelevering tussen twee wederverkopers het geval is.(28) Vreesde men dat de overdrager/leverancier zijn verplichtingen niet zou nakomen in geval van faillissement? Of wellicht dat de berekende vergoeding voor de margegoederen kunstmatig zal worden verhoogd 'ten koste' van de overige overgedragen activa? Vrees voor Brussel of Luxemburg? Ik heb hier geen enkele aanwijzing voor kunnen vinden.
3.5. In de eerder genoemde brief van het Ministerie wordt met betrekking tot de substitutie van artikel 31, Wet OB en toepassing van de globalisatieregeling het volgende vermeld:
"Ingeval de overnemende partij het globalisatie-systeem toepast, kan hij per tijdvak alleen die inkoopprijzen op de winstmarge in aftrek brengen, die betrekking hebben op auto's die in het desbetreffende tijdvak zijn ingekocht. De substitutie brengt mee, dat daartoe niet de auto's behoren die deel uitmaken van de overgenomen voorraad, aangezien die auto's reeds door de overdragende partij waren ingekocht en door hem op de winstmarge in aftrek waren gebracht. Indien de overnemende partij deze auto's nogmaals op de winstmarge in aftrek zou brengen, zou sprake zijn van een dubbele aftrek, hetgeen in strijd zou zijn met doel en strekking van de wet."
3.6. Op zich valt bovengenoemde handelswijze nog wel te verklaren. De overdragende globalist heeft inderdaad al aftrek genoten. Wel van belang is hierbij te vermelden dat de overdragende partij met de overdracht van de voorraad ook geen margeverkoop realiseert. Hetgeen betekent dat een eventueel bestaande negatieve marge (tevens of met name opgebouwd door de marge-aankoop van de overgedragen voorraad) niet kan worden benut en dus verdampt. De combinatie tussen het niet in aanmerking kunnen nemen van de marge-aankoop ter zake van de overdracht en het uitsluiten van de overdracht van een eventueel resterende negatieve marge bevat ontegenzeggelijk een hoeveelheid overkill en - wellicht nog belangrijker - is naar mijn mening ongeschikt om het beoogde resultaat (het tegengaan van ongerechtvaardigde voordelen en/of schade) in veel gevallen te realiseren.
4. Verenigbaar met de richtlijn?
4.1. Het staat voor mij vast dat - gezien onderdeel 1.2. hiervoor - de regeling van artikel 8, tweede lid, Uitvoeringsbeschikking, voor wat betreft de uitsluiting van de overdracht van de mogelijkheid tot jaarglobalisatie en de overgang van een negatieve marge, niet kan zijn gebaseerd op de tweede zin van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn. Deze bepaling kan immers slechts soelaas bieden ingeval sprake is van een overdracht aan een persoon die niet volledig belastingplichtig is. Daarvan is hier geen sprake.
4.2. Het betreft hier dus kennelijk maatregelen in de zin van artikel 26bis, B, tiende lid, laatste zin, Zesde richtlijn. Zoals hiervoor reeds gesteld meen ik dat, de combinatie van het niet in aanmerking kunnen nemen van marge-aankopen en de uitsluiting van een resterende negatieve marge van de substitutie, kan leiden tot ongerechtvaardigde schade voor de globalist. Daar kan hooguit tegenin worden gebracht dat deze schade zich niet noodzakelijkerwijs voordoet bij de overnemer, indien partijen deze omstandigheid in aanmerking nemen tijdens de onderhandelingen.
4.3. Hiermee ontken ik overigens niet dat de overgang van een resterende negatieve marge zou kunnen leiden tot (ongerechtvaardigde?) voordelen voor de overnemer. Zoals al eerder opgemerkt zal deze negatieve marge in voorkomend geval niet slechts bestaan uit de marge-aankopen van de nog bestaande voorraad, maar tevens uit in de loop der tijden opgebouwde verkopen met verlies.(29) De vraag is ook hier echter waarom een dergelijk voordeel nu juist bij een overgang van een algemeenheid de nek om wordt gedraaid. Het komt nogal willekeurig over. Het argument van het persoonlijke karakter vind ik als gezegd geheel niet overtuigend en is bovendien niet gerelateerd aan de doelstelling van de bepaling(en) waarop een dergelijke regeling dient te worden gebaseerd.
4.4. De omstandigheid dat de globalisatieregeling op zich berust op een kan-bepaling van de Zesde richtlijn, hetgeen lidstaten in beginsel toestaat voorwaarden aan de regeling te stellen, acht ik ook niet doorslaggevend. Het HvJEG oordeelde in de zaak Stichting Goed Wonen dat dergelijke voorwaarden de aard van de geboden keuze immers niet wezenlijk mogen wijzigen.(30) Daaraan lijkt het HvJEG in overweging 35 overigens nog toe te voegen dat de regeling dient bij te dragen aan het door de Zesde richtlijn nagestreefde doel: een juiste en reële BTW-heffing. Ik zou overigens niet zonder meer willen stellen dat uitsluiting van de substitutie hieraan niet voldoet. Dat laat echter onverlet dat de regeling voorschrijft dat lidstaten gehouden zijn ongerechtvaardigde schade en voordelen te voorkomen.
4.5. Het voorgaande brengt dan ook mee dat het mijns inziens aan redelijke twijfel onderhevig is of dit stelsel als geheel genomen wel kan worden aangemerkt als "de nodige maatregelen om te voorkomen dat de betrokken belastingplichtigen ongerechtvaardigde voordelen genieten, dan wel ongerechtvaardigde schade leiden." Ik ben van mening dat het HvJEG in de gelegenheid moet worden gesteld de door de nationale wetgever terzake getroffen maatregelen te toetsen.
4.6. Een in dat verband nog opkomende vraag is of daarbij het stelsel als zodanig of een specifieke regel ter discussie dient te worden gesteld. Het betreffende samenstel van regelingen - door mij aangeduid als stelsel - bestaat immers uit een tweetal regelingen die tezamen tot een ongerechtvaardigde uitkomst kunnen leiden. Enerzijds gaat het om de (hoofd-)regel dat in geval van een artikel 31 Wet Pro OB-situatie geacht wordt geen leveringen of diensten plaats te vinden. Anderzijds gaat het om een specifieke regeling die de door een overdrager opgebouwde negatieve marge uitsluit van de substitutie. Hof Arnhem heeft laatstgenoemde regeling onverbindend verklaard. Ook in de literatuur wordt met name deze regeling beschouwd als een schending van de Zesde richtlijn.(31) Het ligt inderdaad voor de hand om een specifieke nationale regeling kritisch onder de loep te nemen, indien deze kan leiden tot ongerechtvaardigde schade. Ik vraag mij echter af of het buiten toepassing verklaren van de regeling wel tot het beoogde resultaat zal leiden. De positie van de overnemende wederverkoper is immers geheel afhankelijk van de globalisatiehistorie van de overdrager. In voorkomend geval zal een aanzienlijke negatieve marge kunnen worden overgenomen, die in geen verhouding staat tot de overgenomen voorraad. Daarnaast kan het buiten toepassing verklaren van die regeling enkel soelaas bieden voor situaties, waarin een volledige algemeenheid van goederen wordt overgedragen. Indien het een gedeelte daarvan betreft, zal een verdeling van een eventueel negatieve marge zeer moeilijk, zo niet onmogelijk blijken te zijn.(32)
4.7. Naar ik meen kan deze problematiek grotendeels worden vermeden, door artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn niet toe te passen, voorzover het goederen betreft die onder het globalisatieregime - of zelfs meer in het algemeen onder de margeregeling - zijn geplaatst. Hoe plausibel ook, een rechtstreeks beroep op de Zesde richtlijn door belanghebbenden om zodoende dit resultaat te bereiken, lijkt problematisch. De alsdan beoogde regeling is immers niet direct in de richtlijn te vinden, zodat een direct beroep niet mogelijk is.
4.8. Toch meen ik dat in de jurisprudentie van het HvJEG ruimte kan worden gevonden voor een dergelijk beroep. In het bijzonder overwoog het HvJEG in het CILFIT-arrest dat elke bepaling van het gemeenschapsrecht in haar context moet worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in het geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast.(33) Wat betreft de samenhang van de twee betrokken bepalingen uit de Zesde richtlijn kan in dit verband worden opgemerkt dat deze in beginsel ontbreekt. De samenloop van de regelingen berust dan ook min of meer op toeval, zodat wellicht kan worden aangenomen dat dit door de communautaire wetgever niet is of was te voorzien. Tevens speelt de ontwikkelingsstand van het gemeenschapsrecht hier naar ik meen een rol. In het bijzonder kan worden opgemerkt dat de regeling voor gebruikte goederen op een veel later tijdstip door de communautaire wetgever in de Zesde richtlijn is opgenomen. Ik sluit dan ook niet uit dat de systematiek en doelstelling van de betrokken bepalingen van de Zesde richtlijn een lidstaat bij invoering van de margeregeling en de globalisatieregeling in het bijzonder, dwingt een maatregel te nemen die de algehele werking van artikel 5, achtste lid, van de Zesde richtlijn opzij zet, voorzover het margegoederen betreft.
4.9. Aangezien het voorgaande een inbreuk vormt op een op dat punt ongeclausuleerde kan-bepaling in de Zesde richtlijn, meen ik dat daarvoor slechts plaats kan zijn, indien vooraf vaststaat dat het lidstaten is toegestaan om negatieve marges uit te sluiten van de substitutie. Ter zake zal naar ik meen het Europese Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitkomst moeten bieden.
4.10. Tot slot merk ik nog op dat beantwoording van de vraag of artikel 5, achtste lid, Zesde richtlijn ten aanzien van margegoederen dient te worden uitgesloten, ook de BTW-positie van de overdragende ondernemer raakt. Deze zou bij een bevestigend antwoord op de genoemde vraag immers gehouden zijn BTW te voldoen over de alsdan gerealiseerde verkoopmarge. Ik meen dat deze problematiek evenwel in deze zaken, waar het de afnemer is die het geschil aanhangig heeft gemaakt, aan de orde dient te kunnen worden gesteld nu het een zuivere rechtsvraag betreft, waarbij feitelijke omstandigheden betreffende de overdragende ondernemer geen verdere rol spelen, en die ondernemer voorzover nodig bescherming geniet van de geldende nationale bepalingen ter zake.
1 Voorstel voor een zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: Uniforme grondslag, ingediend op 29 juni 1973, Pb C80/1 van 5 oktober 1973 ook te vinden in V-N 1973, blz. 717 e.v.
2 Opgenomen in V-N 1973, blz. 753.
3 Geraadpleegd is door mij in dit verband het Verslag namens de Commissie voor de begrotingen van 14 februari 1974 (Document 360/73, PE 35.687/def.), de Resolutie houdende advies van het Parlement inzake het voorstel van de Commissie (Pb. Nr. C 40/34 van 8 april 1974) en de Raadpleging van het Economisch sociaal comité van 31 januari 1974 (Pb Nr. C 139/21 van 12 november 1974).
4 Conclusie AG Jacobs van 26 september 2002, C-497/01 (Zita Modes), te vinden op www.curia.eu.int/nl/content/juris/index.htm
5 Noot Jacobs: See case C-400/98 Breitsohl [2002] ECR I-4321, at paragraph 43 et seq. of the judgement.
6 HR 4 februari 1987, nr. 23 945, na conclusie van AG Van Soest, BNB 1987/147, met noot Ploeger: "Aangenomen moet worden dat de wetgever door het zonder toelichting handhaven, in ongewijzigde vorm, van artikel 31 der Pro Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, en wel op een wijze die materieel geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de richtlijn zou hebben gedaan."
7 Beelen c.s. noemen in dit verband als voorbeeld de optie voor belaste verhuur en de toepassing van de landbouwregeling, Cursus belastingrecht deel 7, Omzetbelasting, Belastingen van Rechtsverkeer, Hoofdstuk VI, blz. 55. (supplement juni 2001). In Fiscaal commentaar, Omzetbelasting, 2003, van Van Dongen c.s. wijst Van Kesteren op blz. 699 e.v. in dit verband o.a. op herreken- en herzieningstermijnen, de BUA-regeling, oninbare vorderingen, overdracht van huur- en landbouwopties en toezeggingen van de belastingdienst.
8 Reugenbrink, Van Hilten, Omzetbelasting, fed fiscale studieserie - Deventer - 1997, blz. 350.
9 Zie voor vindplaats noot 1.
10 Zie voor een toetsing van de Nederlandse bijzondere regeling, de inruilregeling, HvJEG 10 juli 1985, zaaknr. 16/84 (Commissie/Nederland), Jur EG 1985, blz. 2355.
11 Ingediend op 11 januari 1978, Pb. 1 februari 1978, nr. C 26, gewijzigd als gepubliceerd in Pb. 31 mei 1979, nr. C 136 en op 12 november 1987 door de Commissie ingetrokken.
12 Voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van de artikel(en) 32 en 28 van Richtlijn 77/388/EEG - bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, antiquiteiten en voorwerpen voor verzamelingen, Com(88), 846 def., Pb. 1989, C 76, blz. 10.
13 Zie artikel 1, derde lid, van richtlijn 94/5 van de Raad van 14 februari 1994 tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG - Bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, Pb. Nr. L60 van 3 maart 1994, blz. 16. Deze richtlijn wordt ook wel - mijns inziens overigens ten onrechte - aangehaald als de Zevende richtlijn.
14 Advies Raad van State en nader rapport, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23952, B, blz. 3.
15 Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23952, nr. 3, blz. 17.
16 Reacties op ingezonden brieven in de Bijlage van de Nota naar aanleiding van het verslag, Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 952, nr. 5, blz. 21.
17 Nota naar aanleiding van het verslag , Tweede Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 952, nr. 8, blz. 3.
18 Memorie van antwoord, Eerste Kamer, vergaderjaar 1994-1995, 23 952, nr. 120b, blz. 5 en 6.
19 Besluit van 27 september 1995 tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 in verband met invoering van een bijzondere verrekeningsregeling voor wederverkopers ter zake van negatieve winstmarges per aangifte-tijdvak.
20 Besluit tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 en van de ministeriële regeling van 22 december 1995 in verband met bestrijding van constructies met betrekking tot onroerende zaken (Stcrt. 250) alsmede intrekking van twee ministeriële regelingen, nr. WV96/217 M, Stcrt. 1996, nr. 107, blz. 11.
21 Wat dit betreft ben ik het eens met hetgeen de Staatssecretaris dienaangaande op blz. 5 van zijn beroepsschrift in cassatie in zaaknr. 38320 opmerkt.
22 Dat wil zeggen: verkopen van goederen waarvan ten tijde van de inkoop een hogere marge-aankoop is geboekt.
23 Noemenswaardig is in dit verband dat de Duitse wetgever de mogelijkheid tot verliesverrekening bij toepassing van de globalisatieregeling heeft beperkt tot compensatie binnen één belastingtijdvak. Daarbij is de globalisatieregeling overigens in het algemeen beperkt tot goederen, waarvan de inkoopprijs onder een bepaald drempelbedrag is gelegen (in 2000 gesteld op 1000 DM). Zie Bunjes, c.s., Umsatzsteuergesetz, C.H. Beck'sche Verlagsbuchhandlung, München - 2000, blz. 780.
24 Reugenbrink en Van Hilten menen ook dat de richtlijn "op deze wijze (...) de Lid-Staten in de gelegenheid (wil) stellen om een eenvoudige regeling te treffen waarbij ook de financiële positie van het overdragende en overnemende bedrijf niet te zwaar wordt belast.", a.w., blz. 349.
25 In andere taalversies: "as the successor", "Rechtsnafolger" en "le bénéficiaire continue".
26 Van Dongen en Raafs signaleren in Afrekenen of doorschuiven? ook deze gevolgen voor de overdragende individualist, BTW-brief 1998, nr. 4, blz. 11 en 12.
27 Brief van 24 juni 1998, nr. VB98/999, opgenomen in Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, deel 2, Omzetbelasting, aantekening 41 bij artikel 31.
28 Van Dongen en Raafs opperen ook deze mogelijke oplossing, a.w., blz. 11.
29 Hof Arnhem gaat er naar mijn mening dan ook ten onrechte vanuit dat deze negatieve marge, in geval van een gehele overdracht van een onderneming enkel kan zijn opgebouwd uit de inkoop van de daarbij overgedragen handelsvoorraad (zaaknr. 99/1020, overweging 4.6.).
30 HvJEG 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen I), na conclusie van AG Jacobs, r.o. 34, BNB 2002/396 c*, met noot Bijl.
31 Harthoorn, De globalisatieregeling bij de overdracht van autobedrijven met marge-auto's, BTW-bulletin, 1999, nr. 2., blz. 1 e.v. en Van Dongen en Raafs, Afrekenen of doorschuiven?, a.w., blz. 10 e.v.
32 Hof Arnhem houdt wat dit betreft in haar uitspraak in zaaknr. 99/1020 ook nog een slag om de arm.
33 HvJEG 6 oktober 1982, zaaknr. 283/81 (CILFIT), Jur EG 1982, nr. blz. 03415, r.o. 20.