Conclusie
Nr. 39 144
mr. Wattel
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting/Premie volksverzekering 1996
Conclusie inzake:
X
tegen
de staatssecretaris van Financiën
14 juli 2004
1 Feiten en procesverloop
1.1 Deze zaak gaat over de vraag of (i) een contractuele glijclausule, of (ii) het overgangsrecht bij de invoering van de Brede Herwaardering II (art. 36 (oud) Wet LB 1964), of (iii) het belastingverdrag met België, of (iv) het EG-recht, in de weg staan aan heffing over de waarde van de pensioenaanspraak van de belanghebbende op grond van art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 (oud) wegens het onzuiver worden van die aanspraak als gevolg van emigratie van de belanghebbende tegelijk met "zijn" pensioen-BV naar België.
1.2 X (de belanghebbende) is directeur van A BV (hierna: A), wier aandelen geheel in zijn handen zijn. A heeft de belanghebbende een pensioenrecht toegekend dat voorziet in een ouderdomspensioen en een weduwen- en wezenpensioen.
1.3 De pensioenrechten zijn vastgelegd in een pensioenbrief, die onder meer het volgende behelst:
"8. Correctie pensioenaanspraak
"Indien de hierbij toegezegde pensioenrechten naar het oordeel van de terzake bevoegde autoriteiten, hetzij de inspecteur der directe belastingen, hetzij de rechter in belastingzaken, als zodanig niet worden aangemerkt als een pensioenregeling in de zin van artikel 11 van Pro de Wet op de loonbelasting, dan moeten de rechten geacht worden niet te zijn toegekend, doch bestaat voor dat geval de verplichting voor de werkgever om met terugwerkende kracht zulke rechten toe te kennen welke geacht moeten worden te voldoen aan de kwalificatie pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting, en zulks op de kortst mogelijke termijn uit te voeren met bevestiging in een pensioenbrief. (...)"
1.4 Op 18 december 1996 is de belanghebbende met zijn gezin geëmigreerd naar België. Gelijktijdig met die emigratie is de feitelijke leiding van A naar België verplaatst.
1.5 A berekende de pensioenvoorziening per 19 september 1996 op ƒ 366.001. De inspecteur heeft het door de belanghebbende aangegeven inkomen over het jaar 1996 verhoogd met dit bedrag, onder de aanduiding "waarde van de pensioenaanspraak." Het is deze verhoging die de partijen verdeeld houdt. De belanghebbende meent primair dat het geciteerde art. 8 van Pro de pensioenbrief een ontbindende voorwaarde behelst, inhoudende dat ervan moet worden uitgegaan dat in het geheel geen pensioenrechten zijn toegekend; subsidiair stelt hij dat het belastingverdrag tussen Nederland en België uit 1970(1) Nederland (hierna: het belastingverdrag) verbiedt te heffen; meer subsidiair dat de waarde van de pensioenaanspraak ten tijde van de emigratie niet hoger kan worden gesteld dan f. 194.115.
1.5 Belanghebbendes bezwaar is door de Inspecteur ongegrond verklaard. Hij heeft daarop beroep op het Hof Arnhem ingesteld.
2 De uitspraak van het hof
Het Hof stelde de belanghebbende in het ongelijk, daartoe overwegende als volgt:
"4.1. Artikel 8 van Pro de pensioenbrief bepaalt dat de pensioenrechten worden geacht niet te zijn toegekend indien de inspecteur of de rechter in belastingzaken van oordeel is dat de toegekende rechten niet voldoen aan de daaraan in de Wet LB gestelde eisen. De gemachtigde heeft ter zitting deze bepaling omschreven als een glijclausule die, daar waar daarin verwezen wordt naar het oordeel van de inspecteur, ten doel heeft te komen tot aanpassing van de rechten indien de aard of de hoogte van de toegekende aanspraak niet zou overeenstemmen met de eisen van de Wet LB. De gemachtigde heeft voorts verklaard dat de aanspraak in civielrechtelijke zin is blijven bestaan, en dat partijen artikel 8 tot Pro op heden niet hebben uitgevoerd. Tot slot heeft de gemachtigde verklaard dat, zo belanghebbende vóór 18 september 1996 zou zijn overleden, zijn weduwe en kinderen hun rechten op weduwe- en wezenpensioen geldend hadden kunnen maken.
4.2. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat partijen met het opnemen van artikel 8 in Pro de pensioenbrief iets anders hebben beoogd dan het mogelijk maken van aanpassingen van de aanspraak indien omtrent elementen van de pensioenregeling met betrekking tot de hoogte of de berekening ervan, zou komen vast te staan dat die niet aan de eisen van de Wet LB voldoen, terwijl partijen hebben bedoeld een aanspraak toe te kennen die wel voldoet aan die eisen. Nu het toegekende pensioenrecht bij zijn totstandkoming naar de kennelijke opvatting van partijen en ook van de Inspecteur aan die eisen voldeed, is artikel 8 van Pro zijn kracht ontdaan. Het is ook niet in geschil dat sedert de toekenning van de aanspraak daaraan daadwerkelijk rechten konden worden ontleend. Dit betekent dat belanghebbende de aanspraak sedert de toekenning (van dag tot dag) als loon heeft genoten in fiscale zin. Door de werking van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet LB, is belastingheffing over die aanspraak achterwege gebleven. Het Hof legt artikel 8 aldus Pro uit dat dat artikel naar de oorspronkelijke bedoeling van partijen niet voor de onderhavige situatie is bedoeld.
4.3. Maar ook indien genoemd artikel in het onderhavige geval wel van toepassing zou zijn, is dit naar het oordeel van het Hof op de opgelegde aanslag niet van invloed. Het moment waarop aan de voorwaarde van artikel 8 voldaan Pro zou (kunnen) worden (in dit geval de verplaatsing van het pensioenlichaam) ligt immers steeds later dan het moment waarop het inkomen wordt genoten (zie 4.6. hierna). Een glijclausule kan op zichzelf loon dat is genoten in fiscaalrechtelijke zin niet ongedaan maken. Naar het oordeel van het Hof kan aan artikel 8 van Pro de pensioenbrief fiscaal dan ook geen terugwerkende kracht worden toegekend.
4.4. (...)
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de zetel van werkelijke leiding van A gelijktijdig met de emigratie van belanghebbende op 18 september 1996 naar België is verplaatst, en dat A vanaf dat moment niet meer voldoet aan de eisen die op grond van artikel 11b van de Wet LB worden gesteld aan een verzekeraar van een pensioenrecht als het onderhavige. Nu dit standpunt niet blijk geeft van een juridisch onjuist uitgangspunt zal het Hof partijen daarin volgen.
4.6. Artikel 11c, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slotzin, van de Wet LB bepaalt dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer.
4.7. Omdat A op het moment van emigratie niet (meer) voldeed aan de eisen die aan haar als verzekeraar van het onderhavige pensioen konden worden gesteld is de aanspraak op de pensioenregeling niet langer meer als zodanig aan te merken. Derhalve wordt de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking.
4.8. Het tijdstip waarop de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking is in het onderhavige geval gelegen op het onmiddellijk aan de emigratie voorafgaande tijdstip. Op dat tijdstip was belanghebbende nog een binnenlandse belastingplichtige en was A een nog in Nederland gevestigde inhoudingsplichtige. Gelet op artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel a, en tweede lid, van de Wet, behoort de aanspraak tot het belastbare inkomen van belanghebbende als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet. Nu belanghebbende op het genietingstijdstip een binnenlandse belastingplichtige was en er met betrekking tot het loon dat hij in de binnenlandse periode heeft genoten van een grensoverschrijdende situatie geen sprake was, is het Verdrag daarop niet van toepassing. De stelling van belanghebbende dat, zo de aanspraak al tot het loon behoort, het heffingsrecht daarover aan België toekomt is onjuist. Dat artikel 11c van de Wet LB eerst tot stand is gekomen na de inwerkingtreding van het Verdrag doet daaraan niet af.
4.9. Op grond van artikel 13, tweede lid, van de Wet LB jo artikel 10, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990, wordt - voor zover hier van belang - de waarde van een aanspraak gesteld op het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort om de aanspraak te dekken.
4.10. (...).
4.11. Naar het oordeel van het Hof maakt de Inspecteur met hetgeen hij naar voren heeft gebracht aannemelijk dat de waarde van de aanspraak ten minste ƒ 366.001 bedraagt. Belanghebbende maakt daarentegen niet aannemelijk dat de waarde van de aanspraak ƒ 194.115, althans minder dan het door de Inspecteur berekende bedrag bedraagt.
(...).
4.12. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het gelijk aan de Inspecteur is. (...)."
3 Het geschil in cassatie
3.1 De belanghebbende heeft tegen deze uitspraak tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. Hij stelt vijf middelen voor, die ik als volgt samenvat:
(i) 's Hofs uitleg van de pensioenbrief is onbegrijpelijk en/of schendt art. 22, lid 1, onderdeel a, en lid 2, Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), juncto art. 11c, eerste lid, en art. 11b, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1996; hierna: Wet LB 1964);
(ii) 's Hofs oordeel dat de art. 18 en Pro/of 22 van het Verdrag Nederland niet verbieden te heffen is onjuist en/of onbegrijpelijk;
(iii) Schending van de art. 18, 43 en/of 48, 49, dan wel 56 van het EG-Verdrag;(2)
(iv) Subsidiair: schending van art. 36 Wet Pro LB 1964 door het oordeel dat art. 22 Wet Pro IB 1964 juncto art. 11c, eerste lid, Wet LB 1964 zich mede uitstrekt tot op 31 december 1994 reeds bestaande pensioenaanspraken;
(v) Meer subsidiair: het Hof heeft ten onrechte, althans onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat de belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde van de pensioenaanspraak minder dan f. 336.001 bedraagt.
3.2 De staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend waarin hij het beroep op alle punten weerspreekt. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
4 Subsidiair middel 4: het overgangsrecht
4.1 In het vierde middel wordt betoogd dat art. 36 Wet Pro LB 1964 meebrengt dat de bijtelling van de waarde van de pensioenaanspraak reeds naar intern recht achterwege moet blijven. Daarom zal ik dit middel primair behandelen.
4.2 De art. 11, 11b en 11c Wet LB 1964 luidden in 1996, voor zover hier relevant, als volgt:
"Art. 11. - 1. Tot het loon behoren niet:
a. aanspraken ingevolge een pensioenregeling;
(...)
i. bedragen die worden ingehouden:
1°. als verplichte bijdrage ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding;
- 3. Onder pensioenregeling wordt verstaan een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:
a. ten doel heeft de verzorging van werknemers en gewezen werknemers bij invaliditeit en ouderdom en de verzorging van hun echtgenoten en gewezen echtgenoten, dan wel degenen met wie zij duurzaam een gezamenlijke huishouding voeren of hebben gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat en van hun eigen kinderen, stiefkinderen en pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt; en
b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband met diensttijd en genoten beloning redelijk moet worden geacht en waarvan als verzekeraar optreedt een natuurlijk persoon of lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid.
(...)
Art. 11b. - 1. Als verzekeraar van een pensioen of een voorziening voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 11 kan Pro optreden:
a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;
b. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf (...) uit te oefenen (...);
c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits het pensioen of de voorziening voor vervroegde uittreding de voortzetting is van een pensioen dat of een voorziening die reeds was verzekerd bij die verzekeraar in een periode waarin de werknemer of gewezen werknemer niet in Nederland woonde;
d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a, b en c, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting of ......
Art. 11c. - 1. Ingeval op enig tijdstip:
a. een aanspraak ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding niet langer als zodanig is aan te merken;
(...) wordt op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de werknemer of gewezen werknemer, dan wel, indien deze is overleden, van de gerechtigde tot de aanspraak."
4.3 Art. 36 Wet Pro LB 1964 (thans art. 36b) geeft overgangsrecht bij de invoering van de Brede Herwaardering II en luidt als volgt:
"Met betrekking tot bestaande pensioenaanspraken voor welke op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, en vierde lid, onderdeel b, is de in die onderdelen gestelde voorwaarde inzake de verzekeraar niet van toepassing. Onder bestaande pensioenaanspraken worden verstaan de op 31 december 1994 bestaande aanspraken welke naar of krachtens de tekst van artikel 11 zoals Pro dat toen luidde, zijn aan te merken als aanspraken die berusten op een pensioenregeling."
4.4 De belanghebbende betoogt dat dit betekent dat A ook na haar zetelverplaatsing nog als erkende verzekeraar in de zin van art. 11b Wet LB 1964 gold, zodat art. 11c Wet LB 1964 ten aanzien van de belanghebbende niet kon worden toegepast. Hoewel dit rechtskundige betoog niet reeds in feitelijk aanleg is aangevoerd en mede een feitelijke beoordeling vergt, meen ik dat voldoende feitelijke grondslag voorhanden is om het in cassatie te beoordelen.
4.5 De Staatssecretaris wijst op de volgende passage uit de Memorie van Toelichting bij art. 36 Wet Pro LB 1964:
"Ter voorkoming van misverstand zij erop gewezen dat deze overgangsbepaling geen betrekking heeft op oneigenlijke handelingen die onder de werkingssfeer van het nieuwe art. 11c Wet LB 1964 vallen. Ingeval zich met betrekking tot de onder deze overgangsbepaling vallende aanspraken in de toekomst een dergelijke oneigenlijke handeling voordoet, is art. 11c onverkort van toepassing."(3)
"De leden ... vragen aan de hand van een casus waarin een inwoner van Nederland op 1 juli 1995 naar België emigreert en gelijktijdig de feitelijke leiding van zijn pensioen-BV naar België verplaatst, of ingevolge het voorgestelde art. 36 Wet Pro LB 1964 (overgangsbepaling) uitsluitend een fictieve afkoop ontstaat voor de aanspraken opgebouwd na 1 januari 1995. In de geschetste situatie wordt ingevolge het voorgestelde art. 11c Wet LB 1964 de gehele aanspraak tot het loon gerekend. Het overgangsrecht van art. 36 is Pro namelijk op dergelijke oneigenlijke handelingen die plaatsvinden na de inwerkingtreding van Brede Herwaardering II niet van toepassing. Art. 36 beoogt Pro uitsluitend op 31 december 1994 bestaande situaties, die naar het belastingrecht van die datum acceptabel waren op het punt van de vestigingsplaats van de pensioenverzekeraar en van de relatie met de PSW, ook nadien te respecteren. Art. 36 heeft Pro niet de bedoeling nadien opkomende gebeurtenissen welke in strijd zijn met het recht te sauveren. (...) De leden ... zien juist dat voor op 31 december 1994 bestaande pensioenaanspraken eerbiedigende werking geldt ten aanzien van de al dan niet kwalificerende verzekeraar. Daarnaast geldt de eerbiedigende werking ook voor het eventueel op die datum niet voldoen aan de voorwaarden van de PSW. Voor de overige gewraakte handelingen, bedoeld in het voorgestelde art. 11c, eerste en tweede lid, Wet LB 1964 is de in het voorgestelde art. 36 van Pro die wet opgenomen overgangsbepaling niet van toepassing. In antwoord op een desbetreffende vraag van deze leden merken wij op, dat de reden hiervan is om eigenlijke handelingen die na de inwerkingtreding van Brede Herwaardering II plaatsvinden niet te sauveren. Dat aldus ook op 31 december 1994 opgebouwde rechten onder deze sanctiebepaling vallen, achten wij niet bezwaarlijk. Belanghebbenden kunnen immers zelf bepalen of zij overgaan tot oneigenlijke handelingen."(4)
4.6 Ik meen met de Staatssecretaris dat uit deze toelichting van de regering op vragen van haar medewetgever, die door die medewetgever kennelijk aanvaard is, genoegzaam volgt dat art. 36 Wet Pro LB 1964 geenszins bedoeld is voor de situatie van de belanghebbende en "zijn" vennootschap. Daaraan doet niet af dat een bepaalde letterlijke lezing van die bepaling ook een teleologisch onverklaarbaar voor de belanghebbende gunstiger resultaat toelaat.
5 Middel 1: de uitleg van de pensioenbrief
5.1 Uit de toelichting op het eerste middel blijkt dat het is gericht tegen 's Hofs uitleg van art. 8 van Pro de pensioenbrief zodanig dat emigratie van de belanghebbende (en zetelverplaatsing van de BV) niet leidt tot ontbinding van de pensioenovereenkomst, alsmede tegen 's Hofs oordeel (r.o. 4.3) dat de glijclausule er niet toe kan leiden dat eenmaal genoten loon achteraf beschouwd, door terugwerkende kracht van de glijclausule, niet langer als genoten wordt aangemerkt.
5.2 's Hofs uitleg van de pensioenbrief, zodanig dat art. 8 slechts Pro ziet op gebreken in de pensioenregeling bij het aangaan ervan, althans op andere gebreken dan het onzuiver worden als gevolg van emigratie, acht ik feitelijk, geenszins onbegrijpelijk en evenmin onvoldoende gemotiveerd. De tekst van art. 8 is Pro weliswaar niet bovenmatig helder, maar in het licht van de overige gedingstukken en de vastgestelde feiten is er voor de cassatierechter geenszins aanleiding 's Hofs uitleg te desavoueren.
5.3 Met betrekking tot de klacht over 's Hofs in r.o. 4.3 gegeven oordeel over de glijclausule merk ik het volgende op: in r.o. 4.2 overweegt het Hof onder meer dat de belanghebbende de pensioenaanspraak sedert de toekenning heeft genoten als loon in fiscale zin waarover heffing evenwel achterwege is gebleven door de werking van art. 11, eerste lid, aanhef en onderdeel a, Wet LB 1964. Deze opvatting omtrent de omkeerregel lijkt mij rechtskundig onjuist. Uit de dienstbetrekking voortvloeiende aanspraken, zoals pensioenaanspraken, die door art. 11 Wet Pro LB 1964 verwijderd worden uit het fiscale loonbegrip van art. 10 Wet Pro LB 1964, zijn mijns inziens als gevolg van die objectvrijstelling geen "loon" in de zin van art. 13a Wet LB 1964 en worden dus fiscaal niet genoten in de zin van die bepaling. De tweede klacht van dit middel richt zich dus tegen een niet ter zake dienend oordeel van het Hof: de vraag of een glijclausule kan bewerkstelligen dat eenmaal genoten loon alsnog als niet-genoten wordt beschouwd, is in casu irrelevant, nu de (waarde van de) pensioenaanspraak door de belanghebbende pas geacht wordt genoten te zijn ter gelegenheid van de besmette handeling, dat is (onmiddellijk vóór) de emigratie.
5.4 's Hofs oordeel in r.o. 4.3 kan overigens - indien men voorbijziet aan de onjuiste karakterisering van de omkeerregel in r.o. 4.2 - ook aldus gelezen worden dat een in art. 11c Wet LB 1964 besmet verklaarde gebeurtenis die de belanghebbende willens en wetens doet intreden, niet met behulp van een glijclausule bij voorbaat ontsmet kan worden. Een dergelijk oordeel lijkt mij juist. Glijclausules zijn ontbindende voorwaarden in overeenkomsten die in werking treden als de overeenkomst ongunstiger fiscale gevolgen heeft dan de partijen voor ogen staat. In gelieerde verhoudingen (bij partijen die niet onafhankelijk tegenover elkaar staan) kent u aan dergelijke clausules slechts fiscaal effect toe indien redelijkerwijs twijfel kan bestaan over de fiscale gevolgen van de overeenkomst. Het mag fiscaal geen loterij zonder nieten worden. U overwoog als volgt in HR 17 maart 1993, BNB 1993/144, met noot Van Dijck:
"4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder (...) een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.
4.3. Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding (...) in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. (...)."
5.5 Mijns inziens faalt het eerste middel.
6 Middel 2: kwalificatie onder het (oude) belastingverdrag met België
6.1 Het tweede middel betoogt dat het Hof het belastingverdrag 1970 tussen Nederland en België heeft geschonden door te oordelen dat dit verdrag het Nederlandse heffingsrecht niet beperkt.
6.2 Volgens het Hof (r.o. 4.8) is het belastingverdrag niet van toepassing omdat de belanghebbende op het genietingstijdstip binnenlands belastingplichtige was en al dan niet fictief loon genoot van een binnenlandse inhoudingsplichtige, zodat geen sprake was van een grensoverschrijdende situatie waarop het verdrag zou kunnen zien (interne situatie). Het Hof acht niet van belang dat art. 11c Wet LB 1964 tot stand is gekomen (ver) na de inwerkingtreding van het Verdrag.
6.3 Blijkens de toelichting op het middel meent de belanghebbende dat Nederland met het verdragsposterieure art. 11c Wet LB 1964 eenzijdig de in het belastingverdrag neergelegde verdeling van heffingsbevoegdheid wijzigt ten gunste van zichzelf.
6.4 U heeft recent een reeks arresten gewezen over de verdragskwalificatie van nationale pensioenaanspraakgenietingsficties. De reeks ving aan met HR 5 september 2003, nr 37 657, BNB 2003/380, met conclusie Wattel en noot Kavelaars. De zaak betrof een inwoner van Singapore die zijn pensioenaanspraak voor een deel deed afkopen, nl. voor zover betrekking hebbend op zijn buiten Nederland doorgebrachte diensttijd. Daardoor werd ook het niet-afgekochte ("Nederlandse") deel van de pensioenaanspraak geacht genoten te zijn, overeenkomstig het art. 11c, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964. De vraag was of de Nederlandse heffing verenigbaar was met het belastingverdrag tussen Nederland en Singapore.(5) Art. 18 (pensioenen en andere soortgelijke beloningen) van dat verdrag luidt als volgt:
"1. Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19 zijn Pro pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking betaald aan een inwoner van een van de Staten alsmede aan een zodanige inwoner betaalde lijfrenten slechts in die staat belastbaar.
(...)"
U overwoog:
""-3.3. Artikel 18, lid 1, van het Verdrag wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking - andere dan overheidspensioenen - bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Een vergelijkbare bepaling was opgenomen in artikel 19 van Pro het belastingverdrag Nederland-Finland van 13 maart 1970 en is opgenomen in artikel 17 van Pro het belastingverdrag Nederland-Ierland van 11 februari 1969. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest van 13 mei 1987, nr. 24 315, BNB 1987/207, ten aanzien van artikel 19 van Pro dat belastingverdrag Nederland-Finland en in zijn arrest van 20 mei 1987, nr. 23 792, BNB 1992/21, ten aanzien van artikel 17 van Pro het belastingverdrag Nederland-Ierland heeft overwogen, strekt een afkoopsom van pensioenaanspraken, ontvangen vóór de ingangsdatum van de pensioenuitkeringen, naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest en moet deze uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. Er is geen reden om aan te nemen dat de verdragsluitende partijen ten aanzien van het nagenoeg gelijkluidende artikel 18, lid 1, van het Verdrag van een andere opvatting zijn uitgegaan. (...)
-3.4. Ingevolge de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet op de loonbelasting 1964, zoals deze ten tijde van het afsluiten van het Verdrag en ook daarna, tot 1 januari 1995, luidden, diende een uitkering ineens, die door een (voormalige) werknemer werd ontvangen als afkoopsom voor door zijn (voormalige) werkgever toegekende pensioenaanspraken, te worden behandeld als inkomsten uit een vroegere dienstbetrekking. Het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag bracht tot 1 januari 1995 mee dat Nederland een dergelijke uitkering, indien deze werd genoten door een inwoner van Singapore, niet kon belasten omdat die bepaling, zoals hiervoor is overwogen, meebracht dat het heffingsrecht ter zake van dergelijke inkomsten bij uitsluiting toekwam aan Singapore.
-3.5. Aangezien een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd, kan een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht. Dat geldt in het onderhavige geval ook ten aanzien van de heffing over het gedeelte van de pensioenaanspraken dat niet is afgekocht, omdat zowel pensioentermijnen als afkoopsommen ter heffing zijn toegewezen aan Singapore. De toepassing van artikel 11c van de Wet dient derhalve als strijdig met het bepaalde in artikel 18, lid 1, van het Verdrag achterwege te blijven."
6.5 Onze zaak verschilt onder meer van de Singapore-zaak doordat in onze zaak Nederland op het internrechtelijk geconstrueerde moment van genieten (onmiddellijk voorafgaand aan de emigratie) zowel bronstaat als woonstaat is, terwijl in de Singapore-zaak de pensioengerechtigde reeds lang in Singapore woonde. Ook in de hierna (6.14 en 6.15) nog aan de orde komende zaken BNB 2004/132 en 133 en NTFR 2004/715, waarin het belastingverdrag met België volgens u evenzeer als dat met Singapore in de weg stond aan Nederlandse heffing over (fictieve) pensioenafkoop, woonde de pensioengerechtigde in de andere Verdragstaat. In onze zaak knoopt de heffing aan bij de grensoverschrijding door de pensioengerechtigde (omdat daarmee ook de feitelijke leiding van de pensioenvennootschap emigreert) en wordt een genietingsmoment gefingeerd onmiddellijk daaraan voorafgaand (art. 1c, lid 1, onderdeel a en slot (oud) Wet LB 1964). Op dat moment is Nederland woonstaat én bronstaat, anders dan in de genoemde zaken. Voor zover het verdrag al van toepassing is, is Nederland dan heffingsbevoegd omdat zowel art. 18 (pensioen; toewijzing aan woonstaat) als art. 15 (loon; toewijzing aan bronstaat) als art. 22 (rest; toewijzing aan woonstaat) aan Nederland toewijzen.
6.6 Toch rijst de vraag of het Hof terecht uitgegaan is van een interne situatie waarop het verdrag niet ziet. In het geciteerde Singapore-arrest acht u beslissend dat "een tussen twee staten gesloten overeenkomst, zoals ook in artikel 31 van Pro het Verdrag van Wenen (...) is neergelegd, te goeder trouw moet worden uitgelegd" en dat "een in een dergelijke overeenkomst opgenomen bepaling waarbij een staat aan de andere staat bij uitsluiting het recht verleent tot het belasten van een som die wordt toegekend ter afkoop van pensioenaanspraken, niet (kan) worden uitgehold of ontgaan door het opnemen in de wetgeving van die eerste staat van een bepaling die de heffing over een uitkering, toegekend voor of in verband met de afkoop van pensioenaanspraken, vervangt door een bepaling krachtens welke tot het te belasten inkomen of te belasten loon wordt gerekend de waarde van de pensioenaanspraken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop die aanspraken worden afgekocht."
6.7 Nu kan men betogen dat art. 31 van Pro het Weense verdragenverdrag een uitleggingsregel is, die uit de aard der zaken pas aan de orde kan komen als er een verdrag van toepassing is. In onze zaak kan men, zoals het Hof doet, menen dat teleologisch, bij gebreke van een grensoverschrijdend aspect, het verdrag niet van toepassing is, zodat er ook geen verdrag "uitgelegd" kan worden. Op basis van de tekst van de art. 1 en Pro 18 is de toewijzingsregel van art. 18 echter Pro ook in ons geval van toepassing. De vraag is slechts welk land voor de verdragstoepassing geacht moet worden de woonstaat te zijn. Men kan betogen dat elk van de art. 15, 18 of 22 van het verdrag op het geconstrueerde genietingsmoment de heffing toewijst aan Nederland. Dit betoog vooronderstelt echter dat het Nederland als verdragspartner toegestaan is eenzijdig bij wetsfictie een genietingsmoment te creëren (te predateren) ter zake van een in werkelijkheid niet genoten pensioen onmiddellijk vóórdat een verdrag van toepassing dreigt te worden dat Nederland zijn heffingsrecht over dat nog niet "betaalde" pensioen zal ontnemen. De vraag is dus of er vanuit het perspectief van de "good faith" van art. 31 van Pro het Weense verdragenverdrag relevant verschil is tussen eenzijdig morrelen aan onwelgevallige kwalificatie in een casus waarin woonland en bronstaat reeds van elkaar verschillen (door u op grond van de "good faith" gedesavoueerd in het Singapore-arrest), en het eenzijdig verdragsposterieur bij voorbaat verhinderen dat onwelgevallige verdragstoewijzing van toepassing zou kunnen worden door introductie van de fictie dat een niet-genoten pensioen vóór de verhuizing naar de andere verdragstaat "betaald" zou zijn, zoals thans aan de orde.
6.8 In het Singapore-arrest is uw referentiepunt voor de verdragstoepassing kennelijk de materiële toewijzingsbedoeling van de Staten ten tijde van de sluiting van het belastingverdrag tussen Nederland en België. Weliswaar moet het verdrag dynamisch toegepast worden in die zin dat het toegepast moet worden in het licht van de actuele wetgevingen van de Staten, die ook genietingsforfaits en -ficties mogen inhouden (zie de in 6.11 hieronder opgenomen r.o. 3.4.1 uit uw fictief-loonarresten van dezelfde datum als het Singapore-arrest), maar niet aanvaardbaar is "eenzijdige wijziging van de werking van het verdrag" door de nationaalrechtelijke introductie van genietingsficties die inkomsten die materieel zijn toegewezen aan de andere Staat, in de eigen jurisdictie doen terechtkomen (zie de in 6.11 hieronder opgenomen r.o. 3.4.2 uit uw fictief-loonarresten).
6.9 Het komt mij voor dat het niet mag uitmaken hoe een verdragspartner technisch precies "eenzijdig de werking van het verdrag wijzigt," noch dat een verdragspartner niet zozeer eenzijdig de toewijzing wijzigt, als wel een onwelgevallige toewijzing bij voorbaat frustreert door op basis van verdragsposterieur kunst- en vliegrecht alvast te heffen vlak vóór het verdrag van toepassing zal worden, hoewel vast staat dat het desbetreffende pensioenvoordeel pas (werkelijk) genoten zal worden nádat de onwelgevallige verdragtoewijzing van toepassing zal zijn. Ik meen daarom dat het verdrag van toepassing geacht moet worden op onze casus, ondanks het eenzijdig fictief buiten het temporele verdragsbereik construeren van een genietingsmoment. Het verdrag staat niet in de weg aan heffing indien de belanghebbende met behulp van geheel kunstmatige constructies tracht in aanmerking te komen voor verdragsvoordelen die niet voor hem bedoeld kunnen zijn. Verdragspartners kan mijns inziens niet de bevoegdheid ontzegd worden belastingplichtigen de toegang te weigeren tot verdragsbepalingen die niet voor hen bedoeld kunnen zijn. Indien echter de reële mogelijkheid bestaat dat België in een geval als het onderhavige een daadwerkelijke afkoop of daadwerkelijke pensioentermijnen zal belasten, dus indien het reële risico van dubbele belasting bestaat, kan men mijns inziens niet zeggen dat het verdrag niet bedoeld kan zijn om een belanghebbende als de onze te beschermen tegen eenzijdige verdragsposterieure ficties die iets belasten dat in de andere Staat nog genoten moet worden. In casu heeft de fiscus in feitelijke instantie ook niet gesteld dat de belanghebbende door geheel kunstmatige constructies een verdragsvoordeel naar zich tracht toe te trekken dat niet voor hem bedoeld kan zijn. Ik merk overigens op dat een dergelijke ontzegging van de toegang tot een verdrag alsdan niet gebaseerd kan worden op de nationaalrechtelijke fictie, die immers in strijd komt met de goede verdragstrouw, maar gebaseerd zal moeten worden op schijnhandeling, of op fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten (vergelijk HR 8 januari 1986, BNB 1986/127, gevolgd door HR 28 juni 1989, BNB 1990/45)), of op fraus tractatus.
6.10 Op zichzelf heeft u geen bezwaar tegen toepassing, ook voor verdragsdoeleinden, van genietingsforfaits en -ficties. Daarmee kom ik op een tweede verschil tussen onze zaak en het Singapore-arrest BNB 2003/380: in de Singapore-zaak werd een deel van de pensioenaanspraak daadwerkelijk afgekocht. Een deel werd daadwerkelijk "betaald" aan de inwoner van Singapore, zoals art. 18 van Pro het Verdrag met Singapore eist ("paid"). In onze zaak is geen sprake van enige afkoop of betaling van de pensioenaanspraak: de waarde wordt geacht genoten te zijn doordat met terugwerkende kracht de uitsluiting uit het loonbegrip van de aanspraak geacht wordt ongedaan gemaakt te zijn. De vraag rijst daardoor of art. 18 van Pro het belastingverdrag, zo het op grond van de goede verdragstrouw aan de orde komt, wel toegepast kan worden.(6) Die vraag lijkt door u beantwoord te zijn in de twee andere arresten van 5 september 2003 over de verdragskwalificatie van fictieve inkomsten (nrs 37 571 en 37 670, BNB 2003/379 en 381), maar zeker is dat niet. Die zaken betroffen fictief loon van een in België wonende directeur/grootaandeelhouder die afziet van arbeidsbeloning jegens "zijn" BV (art. 12a Wet LB 1964). Een dergelijk fictief voordeel was volgens u niet aan Nederland toegewezen, maar u liet in het midden welke toewijzingsbepaling in het verdrag de Nederlandse heffing verbood, zodat niet duidelijk is of die niet-aangeduide verdragsbepaling de term "betaald" of "genoten" kent. Uitdrukkelijk sloot u wel het restartikel uit als niet-toepasselijk op ficties zoals art. 12a Wet LB 1964, die "immers geen inkomsten te voorschijn (doen) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat."
6.11 Ik leid uit BNB 2003/379 en 381 (fictief loon) af dat u het ontbreken van een werkelijke "betaling" of "verkrijging" geen beletsel acht voor kwalificatie van fictieve pensioenafkoop of van het onzuiver worden van een pensioenaanspraak onder een bepaling van een belastingverdrag die "betaling" of "verkrijging" eist. Art. 15 van Pro een OESO-gemodelleerd verdrag eist immers even zeer "betaald" of "verkregen" en u overwoog over de verdragskwalificatie van niet-genoten fictief loon ex art. 12a Wet LB als volgt:
"-3.4.1. De artikelen 15 en 16 van het Verdrag kennen Nederland heffingsrecht toe over inkomsten verkregen door een inwoner van België uit een in Nederland uitgeoefende dienstbetrekking of bestuurdersfunctie. Artikel 12a van de Wet kan ertoe leiden - en het doet dat in het onderhavige geval - dat ten laste van die inwoner als inkomsten uit dienstbetrekking in Nederland worden belast inkomsten die op het moment van heffen niet daadwerkelijk door hem als werknemer zijn verkregen. Dit wettigt op zichzelf nog niet reeds de gevolgtrekking dat Nederland voor situaties die door het Verdrag worden bestreken, zijn heffingsrecht uitbreidt buiten de grens die het Verdrag daaraan stelt. Indien bepaalde inkomsten naar hun aard, zoals die bepaald wordt door de bron waaruit zij ontstaan, aan Nederland ter heffing zijn toegewezen, laat artikel 3, § 2, van het Verdrag Nederland de ruimte om, onder de voorbehouden welke in die bepaling worden genoemd, in verhoudingen welke door het Verdrag worden bestreken die inkomsten te belasten volgens Nederlandse wettelijke bepalingen met betrekking tot de wijze van heffing, de bepaling van het tijdstip waarop die inkomsten in aanmerking worden genomen, de bepaling van hun omvang en de wijze van hun berekening. Binnen dat kader kan er ook ruimte zijn voor het toepassen van nationale bepalingen waarbij de wetgever zich bedient van forfaits of ficties.
-3.4.2. Anders wordt het indien door wetsduiding of door het gebruik van ficties de nationale wetgever inkomsten die naar hun aard volgens het Verdrag onder een bepaald verdragsartikel vallen dat die inkomsten niet aan Nederland ter heffing toewijst, bestempelt tot inkomsten die, zo de nationale duiding ook voor de toepassing van het Verdrag zou gelden, onder de omschrijving van een ander verdragsartikel komen te vallen dat die inkomsten wel aan Nederland ter heffing toewijst. Voor een duiding met een dergelijk effect laat artikel 3, § 2, van het Verdrag geen ruimte, omdat daarmee de werking van het Verdrag eenzijdig zou worden gewijzigd."
6.12 Ik concludeer hieruit dat een verdragsluitende Staat toegestaan wordt niet-genoten inkomsten toch bij eenzijdige wetsfictie genoten te achten, ook voor de toepassing van het verdrag, mits de werkelijke verkrijging van die inkomsten naar haar aard eveneens toegewezen is aan de Staat die de heffing bij voorbaat naar zich toe trekt. Dat is in casu niet het geval: het staat vast dat elk werkelijk toevloeien aan de belanghebbende uit de pensioenaanspraak zich niet in de periode van Nederlandse jurisdictie voordeed.
6.13 Dan komt ten slotte de vraag aan de orde of het onzuiver worden van een pensioenaanspraak dezelfde verdragskwalificatie deelachtig wordt als de fictieve pensioenafkoop die in het Singapore-arrest aan de orde was, dan wel onderscheid gemaakt moet worden tussen onderdeel a (onzuiver worden) en onderdeel b (afkoop) van lid 1 van art. 11c (oud) Wet LB 1964, hoewel beide onderdelen leiden naar dezelfde nationaalrechtelijke kwalificatie, nl. "loon uit vroegere dienstbetrekking."
6.14 Uw recente arresten HR 23 januari 2004, nrs 37 978 en 38 098, BNB 2004/132 en 133, met conclusie Wattel en noot Kavelaars, geven geen duidelijk antwoord op deze vraag. In die zaken deden in België wonende pensioengerechtigden hun pensioenrechten overgaan van op de Antillen respectievelijk in Nederland gevestigde erkende verzekeraars naar in België gevestigde niet-erkende verzekeraars. In beide zaken wilde de inspecteur heffen op grond van art. 11c, lid 1, onderdeel a, én lid 2, Wet LB 1964 (juncto art. 22 Wet Pro IB 1964 in zaak 37 978). Het Hof 's-Hertogenbosch achtte Nederlandse belastingheffing in beide zaken onmogelijk, ofwel door de toewijzing aan België door het pensioenartikel 18 (als fictieve inkomsten "betaald" geacht moeten worden te zijn), ofwel door de toewijzing aan België door het restartikel 22 (als fictieve inkomsten niet zijn "betaald" in verdragszin). U verwierp de tegen deze uitspraken ingestelde cassatieberoepen van de staatssecretaris omdat u het fictieve voordeel kwalificeerde onder (oud) art. 11c, lid 2, Wet LB 1964 (fictieve afkoop) als lex specialis, en niet, zoals de Staatssecretaris wilde, (tevens) onder (oud) art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 (terugnemen van de omkeerregel, leidende tot de nationale kwalificatie "loon uit vroegere dienstbetrekking" en daarmee volgens de Staatssecretaris tot kwalificatie onder art. 15 van Pro het Verdrag, dat toewijst aan de werkstaat). U overwoog:
"3.5(...) het middel [miskent] (...) dat de wetgever (...) in artikel 11c, lid 2, van de Wet [LB 1964] voor de gevallen van overdracht van pensioenkapitaal een aparte regeling heeft getroffen waarbij een dergelijke overdracht is gelijkgesteld aan afkoop van de pensioenaanspraak. Bij gebreke van aanwijzingen voor het tegendeel moet worden aangenomen dat de wetgever derhalve ervan is uitgegaan, dat in een dergelijk geval het bepaalde in artikel 11c, lid 2, van de Wet van toepassing is en niet het bepaalde in artikel 11c, lid 1, aanhef, letter a, en slot, van de Wet. Het middel faalt derhalve."
In onze zaak gaat het om het onzuiver worden van de aanspraak door emigratie van de verzekeraar, hetgeen onder art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 valt, en niet onder art. 11c, lid 2, Wet LB 1964, zodat BNB 2004/132 en 133, op de keper beschouwd, geen uitsluitsel geven voor onze zaak.
6.15 Ook uw arrest van 23 april 2004, nr 39 469, NTFR 2004/715, geeft geen volledige zekerheid. In die zaak deed de in België wonende directeur/enig aandeelhouder van een naar Nederlands recht opgerichte pensioen-BV de pensioenaanspraak afkopen. Net als in de Singapore-zaak werd dus werkelijk "betaald". Daarop is, net als in de Singapore-zaak, onderdeel b ("echte" afkoop) van lid 1 van art. 11c (oud) Wet LB 1964 (thans art. 19b, lid 1) van toepassing. Het Hof Den Bosch had geoordeeld dat art. 18 (pensioenen) van het belastingverdrag met België in de weg stond aan Nederlandse heffing over de waarde van de pensioenaanspraak. U verklaarde het cassatieberoep van de staatssecretaris ongegrond onder verwijzing naar art. 81 RO Pro.
6.16 In onze zaak gaat het weliswaar om een ander onderdeel van lid 1, nl. onderdeel a (onzuiver worden van de aanspraak), maar om dezelfde nationale kwalificatie als wanneer onderdeel b ("echte" afkoop) van toepassing is, nl. "loon uit vroegere dienstbetrekking." Als die nationale kwalificatie ingeval van een werkelijk betaling (gehele of gedeeltelijke afkoop) al geen verdragstoewijzing onder art. 15 (toewijzing aan de werkstaat) kan bewerkstelligen omdat het volgens u wezenlijk om een pensioenachtig voordeel gaat dat onder art. 18 van Pro het verdrag valt, kan mijns inziens diezelfde nationale kwalificatie dat evenmin bewerkstelligen als slechts fictief "loon uit vroegere dienstbetrekking" genoten wordt uit overigens exact dezelfde bron (de pensioenaanspraak).
6.17 Ik concludeer dat de in 6.4 geciteerde overwegingen uit uw Singapore-pensioenarrest en de in 6.11 geciteerde overwegingen uit uw fictief-loonarresten ook gelden in onze casus. De in art. 11c, lid 1, letter a, Wet LB 1964 gedefinieerde (fictieve) inkomsten vallen naar hun aard (pensioenaanspraak) na emigratie onder het pensioenartikel van het belastingverdrag (toewijzing aan België). Die toewijzing bij Verdrag, waarbij Nederland aan België bij uitsluiting het recht heeft verleend tot het belasten van pensioenachtige verschijnselen, wordt bij voorbaat uitgehold of ontgaan door een eenzijdige Nederlandse bepaling (art. 11c, lid 1, letter a, Wat LB 1964 (oud); thans art. 19b) die de pensioenaanspraak niet slechts onder het verdragspensioenartikel beoogt uit te definiëren, maar zelfs onder het verdrag als geheel probeert weg te halen door hem in strijd met de materiële werkelijkheid waarvan de verdragspartners uitgingen bij het sluiten van het verdrag, nationaalrechtelijk als genoten aan te merken op het moment dat onmiddellijk voorafgaat aan het tijdstip waarop het verdrag door de emigratie van de aandeelhouder op voor Nederland onwelgevallige wijze van toepassing dreigt te worden.
6.18 De belanghebbende moet daarom mijns inziens voor de verdragstoepassing op grond van de goede verdragstrouw als inwoner van België beschouwd worden. U vergelijke het Semigrant-arrest HR 11 juni 1986, BNB 1986/283, met conclusie Van Soest en noot Van Dijck, waarin u een binnenlands belastingplichtige koper van een lijfrentepolis die op het punt stond te emigreren (en daarna de polis te doen afkopen) aanmerkte als niet-inwoner. In dat arrest werd door de gekunsteldheid van de handelingen van de belastingplichtigen heen gekeken, in onze zaak wordt door de gekunsteldheid van de Nederlandse verdragsfrustrerende wetgeving heen gekeken. Eventuele heffing wordt daarom door art. 18 van Pro het belastingverdrag toegewezen aan België.
6.19 Twijfel kan nog rijzen door uw stellige oordeel in de geciteerde fictief-loonarresten BNB 2003/379 en 381 van dezelfde datum als het Singapore-pensioenarrest dat art. 12a Wet LB 1964 (fictief loon dga) "immers geen inkomsten te voorschijn (doen) komen die vatbaar zijn voor belastingheffing door België als woonstaat." Het onzuiver worden van een pensioenaanspraak doet evenmin enige inkomst te voorschijn komen, laat staan dat die ergens vatbaar voor zou zijn. Sterker nog: een Nederlandrechtelijke genietingsfictie, van welke aard ook, doet nooit (werkelijke) inkomsten "te voorschijn komen" in enige andere Staat. Daarom ziet een belastingverdrag blijkens de tekst van zijn toewijzingsbepalingen op werkelijk verkregen inkomsten ("paid", "derived", "versé", "reçu", "betaald", "verkregen"). Hieruit kan echter niet afgeleid worden dat een belastingverdrag niet in de weg zou staan aan heffing op basis van eenzijdig door een verdragspartner verdragsposterieur ingevoerde inkomensficties die heffingsrecht voor die verdragspartner creëren terwijl de latere werkelijke inkomsten aan de andere Staat zijn toegewezen of kunnen zijn toegewezen: uit de boven geciteerde fictief-loonarresten blijkt immers dat ook indien (nog) geen concrete toewijzingsbepaling aangewezen kan worden die Nederlandse heffing verbiedt (u verklaarde het restartikel uitdrukkelijk niet van toepassing), de goede verdragstrouw en de strekking van art. 3, lid 2, van een OESO-gemodelleerd verdrag (verwijzing naar nationaal recht voor ongedefinieerde verdragstermen, tenzij de "context" anders vereist) meebrengen dat Nederland in casu niet eenzijdig het heffingsrecht naar zich toe kan trekken.
6.20 Dit is, zoals boven (6.9) betoogd, anders indien de belanghebbende zelf niet te goeder trouw is, dat wil zeggen indien hij met behulp van geheel kunstmatige constructies tracht in aanmerking te komen voor verdragsvoordelen die niet voor hem bedoeld kunnen zijn. Zulks is in casu echter in feitelijke aanleg niet gesteld.
6.21 Ik meen dat middel 2 doel treft. De middelen 3 en 5 behoeven dan geen bespreking meer.
7 Conclusie
Ik geef u in overweging het beroep gegrond te verklaren, 's Hofs uitspraak te vernietigen en de zaak zelf af te doen door het vastgestelde belastbare inkomen te verminderen met f 366.001.
De Procureur-Generaal
Bij de Hoge Raad der Nederlanden
(A.-G.)
1 Overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen naar het inkomen en naar het vermogen en tot het vaststellen van enige andere regelen verband houdende met de belastingheffing, gesloten te Brussel op 19 oktober 1970, Trb. 1970, 192.
2 Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (EG-Verdrag) van 25 maart 1957, Trb. 1957, 91, laatstelijk gewijzigd 24 juni 1994, Trb. 1994, 200 jo. 1 januari 1995, Trb. 1995, 64, 2 oktober 1997, Trb. 1998, 11 en 13, 26 februari 2001, Trb. 2001, 47.
3 MvT TK, vergaderjaar 1992-1993, 23 046, nr. 3, blz. 27.
4 MvA EK, vergaderjaar 1994-1995, 23 046, nr. 79b, blz. 3-4.
5 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Singapore tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met Protocol; gesloten te Singapore op 19 februari 1971, zoals gewijzigd bij het Protocol van 28 februari 1995, Trb. 1971, 95 respectievelijk Trb. 1994, 64.
6 Zie over de problemen met de woorden "paid" en "derived" in verdragstoewijzingsbepalingen in verband met fictieve inkomsten de bijlage bij mijn conclusies voor HR 5 september 2003, nrs 37 651, 37 657 en 37 670, BNB 2003/379-381, met noten Kavelaars.