Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
derde kamer
8 januari 1986.
nr. 23.031
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van de
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 5 april 1984 betreffende de beschikking van de Inspecteur van de vennootschapsbelasting te [Z] van 12 februari 1982 op het verzoek van belanghebbende, de naamloze vennootschap naar Antilliaans recht
[X] N.V.(tot juni 1981 genaamd: [A] N.V.), om teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden op een op 15 december 1980 ter beschikking gesteld dividend.
Staatssecretaris van Financiëntegen de uitspraak van het
Gerechtshof te 's-Gravenhagevan 5 april 1984 betreffende de beschikking van de Inspecteur van de vennootschapsbelasting te [Z] van 12 februari 1982 op het verzoek van belanghebbende, de naamloze vennootschap naar Antilliaans recht
[X] N.V.(tot juni 1981 genaamd: [A] N.V.), om teruggaaf van dividendbelasting, ingehouden op een op 15 december 1980 ter beschikking gesteld dividend.
1. Beschikking en bezwaar.
De besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V., gevestigd te [Z], heeft op 15 december 1980 een dividend, belopende ƒ 248.981,--, aan belanghebbende ter beschikking gesteld en heeft daarop aan dividendbelasting ingehouden 25 percent of ƒ 62.245,25. De Inspecteur heeft bij de voormelde beschikking het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van deze dividendbelasting afgewezen. Bij de uitspraak op het tegen die beschikking ingediende bezwaarschrift heeft de Inspecteur belanghebbende niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar.
2. Geding voor het Hof.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Inspecteur in beroep gekomen bij het Hof. Het Hof heeft geoordeeld dat het volgende is komen vast te staan:
“Door de vergadering van aandeelhouders van [X] B.V., gevestigd te [Z], werd op 20 november 1980 besloten het tot dan toe onverdeeld gebleven resterende winstsaldo van het boekjaar 1979 ad ƒ 248.981,-- uit te keren aan de houders der gewone aandelen, doch eerst na 15 december 1980.
Sedert 10 mei 1972 bestond het maatschappelijk kapitaal in [X] B.V. uit 500 aandelen van nominaal ƒ 1000,--, waarvan 250 - vormende het volledige gestorte kapitaal - in handen waren van [B] Inc. te Montreal, Canada.
Bij statutenwijziging d.d. 1 december 1980 is - ter uitvoering van een besluit de dato 30 september 1980 - het maatschappelijk kapitaal gewijzigd van 500 gewone aandelen van ƒ 1000,-- nominaal in 250 cumulatief preferente aandelen van ƒ 1000,-- nominaal en 2500 gewone aandelen van ƒ 100,-- nominaal. Alle cumulatief preferente aandelen zijn in handen van [B] Inc., terwijl 840 gewone aandelen à pari zijn uitgegeven aan [A] N.V., thans [X] N.V. genaamd. Volgens art. 34, lid 1, van de statuten wordt uit de behaalde jaarwinst op de cumulatief preferente aandelen 10% van hun nominaal bedrag uitgekeerd. Indien de in enig boekjaar behaalde winst niet toereikend is om gemeld percentage uit te keren vinden in de volgende jaren de eerste zin van dit lid en lid 2 eerst toepassing nadat het tekort is ingehaald. Volgens art. 34, lid 2, staat de na toepassing van het eerste lid overblijvende winst ter vrije beschikking van de algemene vergadering, met dien verstande, dat op de cumulatief preferente aandelen geen verdere dividenduitkering zal geschieden.
Genoemd bedrag van ƒ 248.981,-- is op 31 december 1980 uitgekeerd aan belanghebbende als houdster der gewone aandelen onder inhouding van 25% dividendbelasting.
Op 9 januari 1981 werd door [X] B.V. een aangiftebiljet dividendbelasting ingediend inzake de dividenduitkering ad ƒ 248.981,-- en werd de ingehouden dividendbelasting ad ƒ 62.245,25 afgedragen.
Op 9 maart 1981 werd door belanghebbende aan de Inspecteur der vennootschapsbelasting te [Z] verzocht om teruggave van de ingehouden en afgedragen dividendbelasting op grond van art. 11, lid 3 Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna te noemen: BRK). Na telefonisch en schriftelijk overleg met genoemde inspecteur werden door [X] B.V. zodanige gegevens aan hem verstrekt dat op 1 juni 1981 het verzoek geacht werd op formeel juiste wijze te zijn ingediend.
Vervolgens werden door de Inspecteur nadere vragen voorgelegd aan [X] B.V. d.d. 19 juni 1981 inzake:
- de verkrijging van de aandelen in [X] B.V. door belanghebbende;
- de aandeelhouders in belanghebbende;
- de notulen van aandeelhoudersvergaderingen in 1980, de jaarrekening over 1980 en de statuten van belanghebbende;
- de bestuurders van belanghebbende en hun bevoegdheden.
Bij de brieven van 10 juli 1981 en 25 november 1981 werden de vragen door [X] B.V. grotendeels beantwoord, zij het dat over enkele punten geen nadere informatie is verstrekt, te weten inzake de notulen van aandeelhoudersvergaderingen van belanghebbende in 1980, de jaarrekening van belanghebbende over 1980 en de bestuursbevoegdheden alsmede de aandeelhouders van [C] S.A., de hierna omschreven houdster van 40% der aandelen in belanghebbende.
Ter zitting is een kopie overgelegd van de - overigens reeds eerder aan de Inspecteur verstrekte - tekst van de statuten van [A] N.V. zoals die golden op 28 mei 1980. Partijen gaan er van uit dat deze statuten nog golden ten tijde van de beschikbaarstelling van het litigieuze dividend. Het geplaatste kapitaal van belanghebbende bedraagt volgens deze statuten US $ 6.000,--.
Hiervan was ten tijde van de beschikbaarstelling van voormeld dividend 40% in handen van [C] S.A., een vennootschap welker aandelen, naar de Inspecteur vermoedt, in handen zijn van [B] Inc.
[C] S.A. is opgericht naar Panamees recht. [X] B.V. heeft verklaard dat het haar niet bekend is wie de aandelen [C] S.A. bezit, zomede dat zij [A] N.V. (belanghebbende) niet kan verplichten de op haar betrekking hebbende vragen te beantwoorden.
Ter zitting is geen duidelijkheid verkregen omtrent de vraag wie de aandelen van [C] S.A. bezat, c.q. bezit, noch omtrent de vraag waar zij gevestigd is.
De overige aandelen van belanghebbende, 60 percent of US $ 3.600,-- nominaal, waren ten tijde van de beschikbaarstelling van het dividend in handen van [B] Inc.
Bij beschikking d.d. 12 februari 1982 weigerde de Inspecteur teruggave van de ingehouden en afgedragen dividendbelasting te verlenen;
primair, omdat niet is aangetoond dat belanghebbende haar plaats van vestiging op de Nederlandse Antillen heeft;
subsidiair, omdat belanghebbende klaarblijkelijk uitsluitend tussengeschakeld is om de normale heffing van dividendbelasting te frustreren, hetgeen blijkt uit het feit dat [B] Inc. de
ƒ 84.000,-- nominaal aandelen in [X] BV, tegen nominale waarde aan belanghebbende heeft verkocht;
meer subsidiair, omdat belanghebbende klaarblijkelijk uitsluitend tussengeschakeld is om de normale heffing van dividendbelasting te frustreren, hetgeen blijkt uit de gang van zaken rond de vaststelling en uitbetaling van het dividend ad ƒ 248.981,--;
meer subsidiair, omdat moet worden aangenomen dat belanghebbende slechts een kassiersfunctie heeft vervuld ten aanzien van het dividend en niet het dividend heeft genoten.
Op 24 maart 1982 werd door belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de door de inspecteur genomen beschikking waarbij zij onder meer betoogde:
- dat naar de omstandigheden dient te worden beoordeeld waar de vestigingsplaats is en dat in casu die omstandigheden eenduidig de Nederlandse Antillen als vestigingsplaats aanwijzen;
- dat de subsidiaire stelling en de eerste meer subsidiaire stelling van de inspecteur ertoe zouden moeten leiden dat hij in ieder geval tot gedeeltelijke teruggave van de ingehouden dividendbelasting zou moeten besluiten;
- dat in de BRK wordt gesproken van “genieten'' zonder daarop enige beperking aan te brengen, zoals wel gebeurt in andere verdragen.
Vervolgens werd op 16 juni 1982 door de inspecteur uitspraak gedaan op het door belanghebbende ingediende bezwaarschrift waarbij de inspecteur het bezwaar niet ontvankelijk verklaarde, omdat geen sprake zou zijn van een “ “ingevolge enige bepaling van de belastingwet door de inspecteur genomen beschikking'' als bedoeld in artikel 23 Algemene Pro Wet inzake rijksbelastingen (Hierna te noemen: AWR).''
Het Hof heeft de partijen verdeeld houdende geschilpunten en de standpunten van partijen omschreven als volgt:
“1. Het antwoord op de vraag of belanghebbende terecht in haar bezwaar niet ontvankelijk is verklaard, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
2. Zo met betrekking tot het eerste geschilpunt het gelijk aan de zijde van belanghebbende is, het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht de teruggaaf van ƒ 62.245,25 aan ingehouden dividendbelasting heeft geweigerd, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de inspecteur bevestigend wordt beantwoord.''
Het Hof heeft hetgeen belanghebbende ter ondersteuning heeft aangevoerd als volgt kort weergegeven:
“Met betrekking tot het eerste geschilpunt:
Het gaat om de vraag of de beschikking van 23 november 1966, nr. B6/12 434 (Uitvoeringsvoorschriften artikel 11 Belastingregeling Pro voor het Koninkrijk) kan worden gezien als een wettelijke bepaling betreffende de heffing van rijksbelastingen.
Uit artikel 3 van Pro de BRK blijkt dat de regeling voor zover Nederland betreft betrekking heeft op de aldaar genoemde belastingen naar het inkomen en het vermogen, die alle voldoen aan het criterium dat zij van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven. Vanzelfsprekend voldoet dan ook de uit hoofde van die regeling bij wijze van uitvoeringsvoorschrift uitgevaardigde beschikking aan dat criterium.
Voorts geldt dat de genoemde beschikking, gebaseerd op artikel 42 van Pro de BRK, is uitgevaardigd door de Nederlandse Minister van Financiën en slechts strekt tot het geven van voorschriften met betrekking tot de uitvoering van de BRK binnen Nederland.
Het enkele feit dat de basis voor de beschikking is gelegen in een Rijkswet in plaats van in een Nederlandse wet leidt er niet toe dat in casu geen sprake zou zijn van een “wettelijke bepaling betreffende de heffing van rijksbelastingen''.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt:
In casu wordt door de inspecteur primair in twijfel getrokken of belanghebbende inwoner is van de Nederlandse Antillen. Zoals verlangd in artikel 6 van Pro voornoemde beschikking is door belanghebbende opgave gedaan van haar naam, haar plaats van vestiging en haar adres. Verder is een exemplaar van de statuten van belanghebbende overgelegd waaruit blijkt dat zij haar plaats van vestiging op de Nederlandse Antillen heeft en voorts dat zij werd opgericht naar Antilliaans recht. Voor de Antilliaanse belastingwetgeving wordt zij dan ook als inwoner van de Nederlandse Antillen beschouwd. In artikel 2 van Pro de BRK wordt uitdrukkelijk gedefinieerd dat onder “inwoner van een van de landen'' moet worden verstaan: een persoon die ingevolge de desbetreffende belastingregelen van een van de landen aldaar zijn woonplaats of plaats van vestiging heeft. Als in artikel 11, lid 3 gesproken wordt van inwoner zou daarover alleen onduidelijkheid kunnen ontstaan indien de persoon volgens de belastingregelen van beide landen geacht wordt inwoner te zijn, in welk geval artikel 34 bepaalt Pro welk land voorrang heeft. Nu daarvan in het onderhavige geval geen sprake is (althans de inspecteur stelt niet dat belanghebbende inwoner van Nederland is), staat buiten twijfel dat voor de toepassing van de BRK belanghebbende inwoner is van de Nederlandse Antillen zodat er te dien aanzien geen grond is om artikel 11, lid 3 niet van toepassing te achten.
Subsidiair en meer subsidiair stelt de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende uitsluitend is tussengeschakeld om de normale heffing van dividendbelasting te frustreren. Wat er zij van deze stelling, het staat buiten twijfel dat op de onderwerpelijke dividenduitkering primair de bepalingen van de BRK, als zijnde van hoger orde dan de bepalingen van de nationale wetgeving, dienen te worden toegepast. De betrokkenen zijn immers inwoners van enerzijds Nederland en anderzijds de Nederlandse Antillen. Van de mogelijkheid van artikel 11, lid 4 van de regeling om in de nationale wetgeving afwijkende bepalingen op te nemen is geen gebruik gemaakt, zodat onverkorte toepassing van artikel 11, lid 3 van de regeling dient plaats te vinden.
Overigens is bij de vestiging van belanghebbende op de Nederlandse Antillen in aanmerking genomen dat die plaats, gezien de centrale ligging, buitengewoon geschikt is voor de coördinatie van de activiteiten van de gehele groep in Centraal Amerika en het noordelijke gedeelte van Zuid-Amerika.
Uit die streken worden grote hoeveelheden ruwe grondstoffen en halffabrikaten over de gehele wereld geleverd.
De inspecteur stelt dat hij op grond van doel en strekking van de Wet op de dividendbelasting 1965 van belanghebbende kan verlangen nadere inlichtingen te verstrekken ter zake van haar werkelijke plaats van leiding.
Aangezien de vraag waar de werkelijke leiding wordt uitgeoefend uitsluitend van belang is in het geval art. 34, lid 1, letter b, BRK aan de orde is, dus in het geval het lichaam zowel inwoner van Nederland als de Nederlandse Antillen is, en dit geval zich niet voordoet, staat in redelijkheid vast dat terecht een beroep op de bepalingen van de BRK en de Uitvoeringsvoorschriften artikel 11, BRK wordt gedaan.''
Het Hof heeft hetgeen de Inspecteur ter ondersteuning van zijn standpunt heeft aangevoerd als volgt kort weergegeven:
“Met betrekking tot het eerste geschilpunt:
Het kernpunt van het geschil betreft de vraag of een beschikking, genomen op grond van art. 6, Uitvoeringsvoorschriften art. 11, Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna aangeduid als UV-BRK) kan worden aangemerkt als een ingevolge enige bepaling van de belastingwet genomen beschikking, zoals is bedoeld in artikel 23 van Pro de AWR.
Volgens artikel 2, lid 1, AWR, wordt onder belastingwet verstaan zowel de AWR zelve, als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1, AWR vallende belastingen. De onder artikel 1, AWR, vallende belastingen zijn de rijksbelastingen, te weten belastingen welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven, met uitzondering van de invoerrechten en accijnzen.
Gelet op het feit dat de BRK een Rijkswet is, kunnen de bepalingen van de BRK en de daarop geënte uitvoeringsvoorschriften worden aangemerkt als wettelijke bepalingen.
De vraag rijst of artikel 11 BRK Pro en de UV-BRK bepalingen bevatten betreffende de heffing van belastingen, welke van rijkswege door de rijksbelastingdienst worden geheven.
Heffing is naar het spraakgebruik het vaststellen van de uit de wet voortvloeiende belastingschuld.
De inspecteur kan op grond van artikel 11 BRK Pro en de UV-BRK geen belasting heffen.
In deze bepalingen is een heffingsbevoegdheid toegewezen, die dient te worden gerealiseerd middels een heffing, verankerd in een nationale wet, in casu de Wet op de dividendbelasting 1965 en in het verlengde daarvan de AWR.
Volgens memorie van toelichting op de AWR ziet het begrip “belastingwet'' alleen op bepalingen in de nationale wetgeving, niet op bepalingen in met andere mogendheden gesloten verdragen ter vermijding van dubbele belasting. Deze opvatting is eveneens verwoord in de Leidraad AWR, paragraaf 6-3.
Op grond van het voorgaande is de inspecteur van mening dat de beschikking d.d. 12 februari 1982 niet kan worden aangemerkt als een beschikking als is bedoeld in artikel 23, AWR. Het bezwaarschrift d.d. 24 maart 1982 is zijns inziens terecht niet-ontvankelijk verklaard.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt:
In recente literatuur is twijfel opgeroepen of de inspecteur gehouden is de BRK in aanmerking te nemen indien bepalingen van de BRK conflicteren met de nationale wet.
Verwezen wordt naar de visie van mr. N. van Beelen en drs. P.G. Kroon, in Weekblad voor Fiscaal Recht, nr. 5605, 6 oktober 1983. Tevens wordt de vraag opgeworpen of aan de Nederlandse rechter toetsing van de nationale wet aan een Rijkswet is voorbehouden, hetgeen Kroon en Van Beelen ontkennen. In zijn bijdrage aan de discussie ter zake is Frech van mening dat de rechter een zodanig toetsingsrecht toekomt.
Indien de BRK niet van hoger orde is dan de Wet op de dividendbelasting ontstaan problemen indien beide regelingen conflicteren, hetgeen zich voordoet bij uitdeling van dividend. Ingevolge de Wet dividendbelasting dient 25% belasting op de dividenden te worden ingehouden, terwijl artikel 11, lid 2, BRK de inhouding beperkt tot 15% en artikel 11, lid 3 BRK onder voorwaarden tot 0%. In casu heeft [X] B.V. dividend uitgedeeld onder inhouding van 25%, hetgeen in overeenstemming is met de Wet op de dividendbelasting. Indien de opvatting van Kroon en Van Beelen juist is, en deze stelling wordt door de inspecteur verdedigd, althans verdedigbaar geacht, doet zich het vraagpunt van attributie van rechtsmacht voor.
Artikel 34 BRK Pro wijst de heffingsbevoegdheid toe aan het land waarbinnen de werkelijke leiding van een lichaam gevestigd is indien op basis van de nationale wetten dubbele woonplaats ontstaat. De inspecteur die geconfronteerd wordt met een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting op grond van artikel 6 UV Pro-BRK, dient zich ervan te kunnen overtuigen dat naar de omstandigheden beoordeeld degene die de dividendbelasting terugvraagt geen binnenlandse belastingplichtige is.
Aan de inspecteur komt het recht toe vragen te stellen over de omstandigheden die de woonplaats bepalen van een naar Antilliaans recht opgericht lichaam, dat gerechtigd is tot dividend uitgedeeld door een Nederlandse vennootschap. In casu zijn vragen van deze aard gesteld in de brief d.d. 19 juni 1981. De gevraagde informatie is niet verstrekt. Nu het niet mogelijk is gebleken te beoordelen of een verzoek om teruggaaf gebaseerd op artikel 16 UV Pro-BRK kan worden gehonoreerd, is het verzoek terecht afgewezen.
Subsidiair:
Het kan niet de bedoeling van verdragspartners zijn dat een verdrag tussen twee staten ontaardt in een verdrag met de hele wereld, hetgeen geschiedt als lichamen, waar ook ter wereld feitelijk geleid, doch buiten het land naar welks recht het lichaam is opgericht en buiten het land van de verdragspartner, middels een beroep op een formeel criterium als het oprichtingscriterium is, verdragsbescherming genieten op basis van dat verdrag.
Dat de bedoeling van de rijkswetgever een andere zou zijn geweest dan hiervoor omschreven lijkt onaannemelijk. Van het lichaam dat een beroep doet op bescherming door de BRK, mag worden verwacht dat aannemelijk wordt gemaakt dat recht op deze bescherming bestaat. Van algemene bekendheid is dat van vele naar Nederlands-Antilliaans recht opgerichte lichamen, de raakvlakken met de Nederlandse Antillen uit niet meer bestaan dan een acte van oprichting, berustend bij een vertrouwenspersoon, en een bankrekening, terwijl de feitelijke bestuurshandelingen zich buiten de Nederlandse Antillen voltrekken.
[X] N.V. voldoet aan de profielschets van een brievenbusmaatschappij.
Met een beroep op doel en strekking van de BRK zijn terecht vragen gesteld over de plaats van werkelijke leiding van [X] N.V. ten einde vast te stellen of terecht een beroep is gedaan op de bescherming die de BRK biedt aan inwoners. Het niet verstrekken van de gevraagde informatie is voldoende reden om de BRK in casu niet van toepassing te achten, op grond waarvan een verzoek ex artikel 6, UV-BRK, terecht is afgewezen.
Meer subsidiair:
Bij de statutenwijziging van [X] B.V. d.d. 1 december 1980 zijn de gewone aandelen welke [B] Inc. bezat getransformeerd in 10% cumulatief preferente aandelen waarna 840 gewone aandelen à pari zijn uitgegeven aan belanghebbende. In hun onderlinge samenhang bezien leiden de bovenstaande feiten tot de conclusie dat de aandelen van [C] S.A. direct of indirect in handen zijn van [B] Inc. Immers welke aandeelhoudster is bereid om bij de verdeling van toekomstige jaarwinsten genoegen te nemen met 10% dividend over de nominale waarde van haar aandelen die op het moment van transformatie recht hebben op open reserves tot een bedrag van circa ƒ 1.200.000,-- te weten de open reserves volgens de balans anno 1980 ad circa ƒ 950.000,-- vermeerderd met het op 31 december 1980 uitgedeelde dividend ad ƒ 248 981,--.
Tevens heeft [B] Inc. 40% van het dividend ad ƒ 248.981,-- om niet gelaten aan [C] S.A. hetgeen slechts verklaard kan worden als [B] Inc. direct of indirect de aandelen in [C] S.A. bezit. De feiten in hun onderling verband beschouwd leiden tot de slotsom dat de opeenvolging van handelingen buiten de verlaging van bronheffing geen reële praktische betekenis heeft.
Er wordt op een gekunstelde en kostenverhogende wijze een niet door de wet bestreken rechtstoestand gecreërd met als uitsluitend doel op ongerechtvaardigde wijze belastingheffing te vermijden.
Doel en strekking van artikel 3 van Pro de Wet op de dividendbelasting 1965 zouden worden miskend indien in casu geen dividendbelasting zou worden geheven.''
Het Hof heeft voorts overwogen:
“dat partijen hun voren omschreven standpunten doen steunen op hetgeen zij hebben aangevoerd in het beroepschrift, nader aangevuld bij schriftuur van 14 februari 1983, onderscheidenlijk het vertoogschrift;
dat zij ter zitting de zaak hebben bepleit, wat betreft belanghebbende aan de hand van een pleitnota, welker inhoud als te dezer plaatse ingevoegd moet worden aangemerkt;
dat partijen aan hun aldus gegeven uiteenzettingen ter zitting nog het navolgende hebben toegevoegd:
De gemachtigde van belanghebbende (desgevraagd):
Hem, de gemachtigde, is het niet bekend of [D] N.V., welke vennootschap de directie voert over belanghebbende en evenals belanghebbende naar Antilliaans recht is opgericht en te Willemstad (Curaçao) gevestigd is, gelieerd is met [B] Inc. te Montreal.
De Inspecteur:
Uit een onderhandse akte van 1 december 1980 (produktie ter zitting) blijkt dat is overeengekomen (in afwijking van de statuten van [X] B.V.) dat [B] Inc. is gerechtigd tot een jaarlijks dividend van 10% van de waarde van de aandelen (en niet van de nominale waarde), welke waarde is gefixeerd op ƒ 1.200.000,--. Volgens artikel 37 lid 4 van Pro de - eveneens op 1 december 1980 gedateerde - nieuwe statuten van [X] B.V. wordt bij liquidatie ƒ 950.000,-- zo mogelijk uitgekeerd aan de houders van cumulatief preferente aandelen. Ook hieruit blijkt dat (rond) ƒ 250.000,-- ten onrechte is overgemaakt naar belanghebbende, tenzij men zou moeten aannemen dat alle aandelen van belanghebbende direct of indirect in handen zijn van [B] Inc.''
Het Hof heeft omtrent het geschil overwogen:
“Met betrekking tot het eerste geschilpunt:
dat de Wet op de dividendbelasting dient te worden toegepast met inachtneming - zo nodig - van het bepaalde in artikel 11 BRK Pro;
dat belasting van dividenden ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 3, eerste volzin, BRK in de aldaar genoemde gevallen niet wordt geheven, dan wel wordt teruggegeven;
dat de BRK een Rijkswet, derhalve een wet is, en naar 's Hofs oordeel voor de toepassing van het bepaalde in artikel 23 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen is te beschouwen als een belastingwet;
dat immers deze wet bepalingen bevat betreffende - welk laatste woord mede is te interpreteren als: met betrekking tot - de heffing van onder artikel 1 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen vallende rijksbelastingen (waaronder de dividendbelasting);
dat onder “bepalingen betreffende de heffing'' ook zijn te verstaan bepalingen betreffende het - onder zekere omstandigheden - niet heffen of het teruggeven van belastingen;
dat in artikel 6, lid 2, van de UV-BRK is bepaald dat de Inspecteur op een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting beslist bij beschikking;
dat uit het vorenstaande volgt dat hij die bezwaar heeft tegen zulk een beschikking, op grond van het bepaalde in artikel 23 AWR Pro binnen twee maanden na dagtekening van het aan de belanghebbende toegezonden afschrift van de beschikking een bezwaarschrift kan indienen bij de Inspecteur;
dat de Inspecteur niet heeft gesteld - en ook overigens niet is gebleken - dat het op 24 maart 1982 gedagtekende bezwaarschrift niet binnen de voormelde termijn is ingekomen;
dat de Inspecteur mitsdien belanghebbende ten onrechte in haar bezwaar niet ontvankelijk heeft verklaard.
Met betrekking tot het tweede geschilpunt:
dat in artikel 2 BRK Pro is bepaald dat onder inwoner van een van de landen wordt verstaan een persoon die ingevolge de desbetreffende belastingregelingen van een van de landen aldaar zijn woonplaats of plaats van vestiging heeft;
dat vaststaat dat belanghebbende een naamloze vennootschap is van welke de oprichting heeft plaatsgevonden naar het recht van de Nederlandse Antillen;
dat mitsdien ingevolge het bepaalde in artikel 1, lid 2, tweede volzin, van de in de Nederlandse Antillen vigerende Landsverordening op de Winstbelasting 1940 de Nederlandse Antillen als land van vestiging van belanghebbende worden beschouwd;
dat de Inspecteur niet heeft gesteld, en ook geen feiten of aanwijzingen heeft aangevoerd waaruit zou kunnen blijken, dat belanghebbende tevens, naar de omstandigheden beoordeeld, in Nederland gevestigd zou zijn;
dat zulks ook geenszins voor de hand ligt, doch integendeel onder de gegeven omstandigheden naar 's Hofs oordeel uiterst onwaarschijnlijk is;
dat het Hof niet aannemelijk acht dat de werkelijke leiding van belanghebbende ten tijde van de ter beschikkingstelling van het dividend in Nederland gevestigd was;
dat derhalve het bepaalde in artikel 34, lid 1, onder b, van de BRK toepassing mist;
dat noch in artikel 2, noch in artikel 11, noch in enig ander artikel van de BRK andere eisen worden gesteld aan de toepasselijkheid van het begrip “inwoner van een van de landen” dan in de voorgaande overwegingen vermeld;
dat mitsdien de vraag of de werkelijke leiding van belanghebbende mogelijkerwijs elders dan in de Nederlandse Antillen gevestigd zou zijn, ten kantore van [B] Inc. of van een van haar dochtermaatschappijen buiten Nederland, niet ter zake doet;
dat de Inspecteur, door vragen te stellen met betrekking tot de directe of indirecte aandeelhouders van belanghebbende, de notulen van vergaderingen van aandeelhouders van belanghebbende, de jaarrekening van belanghebbende zomede met betrekking tot de bestuurders van belanghebbende en hun bevoegdheden, verzocht heeft om gegevens die niet nodig zijn om te kunnen beoordelen of belanghebbende, nu zij niet in Nederland gevestigd is, in aanmerking komt voor teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting.
dat immers in artikel 11 BRK Pro geen andere eisen worden gesteld voor deze teruggaaf dan dat het dividend wordt genoten door een lichaam waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en dat inwoner is van een van de andere landen en voor ten minste 25 percent van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is van het lichaam dat het dividend verschuldigd is;
dat ter beoordeling van de vraag of aan deze eisen is voldaan in artikel 6, juncto artikel 5 lid Pro 2, van de UV-BRK voorschriften zijn gegeven omtrent de gegevens die dienen te worden verstrekt;
dat uit de in copie tot de gedingstukken behorende correspondentie blijkt dat belanghebbende de in laatstgenoemde artikelen bedoelde gegevens heeft verstrekt;
dat de omstandigheid dat belanghebbende andere door de Inspecteur gevraagde gegevens niet heeft verstrekt geen aanleiding kan vormen de teruggaaf te weigeren;
dat, mede op grond van het voorgaande, is komen vast te staan dat belanghebbende aan de voormelde in artikel 11 BRK Pro gestelde eisen voldeed;
dat de Inspecteur derhalve ten onrechte teruggaaf van dividendbelasting tot een bedrag van ƒ 62.245,25 heeft geweigerd;
dat de Inspecteur nog heeft aangevoerd dat sprake is van een opeenvolging van handelingen die buiten de verlaging van de bronheffing geen reële praktische betekenis heeft, en dat op een gekunstelde en kostenverhogende wijze een niet door de wet bestreken rechtstoestand is gecreëerd met als uitsluitend doel op ongerechtvaardigde wijze belastingheffing te vermijden, waardoor doel en strekking van de wet op de dividendbelasting worden miskend;
dat, wat hiervan zij, zulks niet kan leiden tot de beslissing de gevraagde teruggaaf van dividendbelasting te weigeren, nu die teruggaaf ingevolge de van toepassing zijnde bepaling van de BRK dient plaats te vinden;
dat immers onder meer voor gevallen als dat, waarvan hier sprake is, de wetgever, zo hij dat nodig zou achten, op grond van het bepaalde in lid 4 van voormeld artikel 11 BRK Pro maatregelen kan treffen;
dat de wetgever echter van die mogelijkheid tot dusver geen gebruik heeft gemaakt.''
Op die gronden heeft het Hof de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, belanghebbende ontvankelijk verklaard in haar bezwaar en in haar beroep en verstaan dat aan belanghebbende zal worden teruggegeven een bedrag van ƒ 62.245,25 aan dividendbelasting, geheven ter zake van het in december 1980 door [X] B.V. ter beschikking gestelde dividend.
3. Geding in cassatie.
De staatssecretaris van Financiën heeft van 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld.
Hij heeft het volgende middel van cassatie voorgesteld, toegelicht als daarachter vermeld:
“Schending van de artikelen 2 en 11 van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna aangeduid als: BRK) en van de artikelen 5 en 6 van de Uitvoeringsvoorschriften artikel 11 Belastingregeling Pro voor het Koninkrijk (hierna aangeduid als Uitvoeringsvoorschriften) doordat het Hof ten onrechte heeft beslist:
1. dat alleen op grond van de vestiging van de werkelijke leiding van de belanghebbende in Nederland belanghebbende niet als inwoner van de Nederlandse Antillen kan worden beschouwd;
2. dat voor het beoordelen of aan de vereisten van het derde lid van artikel 11 BRK Pro is voldaan uitsluitend van belang zijn de gegevens die vermeld worden in artikel 6 en Pro artikel 5 lid 2 van Pro de Uitvoeringsvoorschriften en aldus is voorbij gegaan aan de stelling van de Inspecteur dat de raakvlakken van belanghebbende met de Nederlandse Antillen uit niet meer bestaan dan een akte van oprichting, berustend bij een vertrouwenspersoon, en een bankrekening;
3. dat het bestaan van de bepaling van artikel 11 lid 4 BRK Pro ertoe leidt dat teruggaaf van dividendbelasting niet mag worden geweigerd ook al is op gekunstelde wijze een rechtstoestand gecreëerd met als uitsluitend doel op ongerechtvaardigde wijze de heffing van dividendbelasting te vermijden.
Ter toelichting moge het volgende dienen:
Ad 1.
Het Hof heeft als zijn oordeel uitgesproken dat, nu de Inspecteur niet heeft gesteld dat de werkelijke leiding van belanghebbende binnen Nederland is gevestigd en nu hij ook geen feiten of omstandigheden heeft aangevoerd die erop zouden wijzen dat de belanghebbende tevens in Nederland gevestigd zou zijn, het niet ter zake doet dat de werkelijke leiding van belanghebbende, die op grond van haar oprichting naar Antilliaans recht voor de heffing van de Antilliaanse Winstbelasting geacht wordt gevestigd te zijn op de Nederlandse Antillen, mogelijkerwijs buiten de Nederlandse Antillen gevestigd is. Naar het oordeel van het Hof kunnen de door de Inspecteur gevraagde en niet in artikel 5 lid 2 en Pro artikel 6 van Pro de Uitvoeringsvoorschriften vermelde gegevens niet van belang zijn om te kunnen beoordelen of belanghebbende in aanmerking komt voor teruggaaf van de ingehouden dividendbelasting. Met deze opvatting miskent het Hof dat belanghebbende op grond van de plaats van vestiging van haar werkelijke leiding wellicht als inwoner zou moeten worden beschouwd van een ander land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten. Door te beslissen dat het niet beantwoorden van vragen die ertoe strekken om vast te stellen of een dergelijke situatie zich voordoet geen reden kan vormen de teruggaaf van dividendbelasting op grond van artikel 11 BRK Pro te weigeren, opent het Hof voor iedereen, waar ook ter wereld, de mogelijkheid de hoedanigheid van inwoner van de Nederlandse Antillen te verwerven enkel door het laten verlijden van een notariële akte tot oprichting van een naamloze vennootschap naar Antilliaans recht. Ook zou een lichaam waarvan de werkelijke leiding is gevestigd in een ander land dan dat naar welks recht het is opgericht, aanspraak kunnen maken op de toepassing van beide belastingverdragen tussen Nederland en de desbetreffende landen. Een dergelijke uitleg gaat voorbij aan het primaire doel van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, welk doel is het regelen van de reële economische betrekkingen tussen de beide verdragsluitende staten door een zodanige toedeling van heffingsbevoegdheden dat daardoor dubbele belasting wordt voorkomen.
Ad 2.
Het Hof heeft beslist dat voor het beoordelen van een aanspraak op toepassing van artikel 11 lid 3 BRK Pro slechts belang mag worden gehecht aan de gegevens waarvan artikel 5 lid 2 en Pro artikel 6 Uitvoeringsvoorschriften bepalen dat zij bij een verzoek om teruggaaf van dividendbelasting moeten worden overgelegd. Dit oordeel van het Hof leidt ertoe dat de aanspraak op toepassing van artikel 11 lid 3 BRK Pro een zuiver formele zaak is. Een akte van oprichting van een n.v. naar Antilliaans recht en de overdracht van een pakket van ten minste 25 procent van de aandelen van het Nederlandse lichaam zouden dan onder alle omstandigheden recht geven op de toepassing van de BRK. Juist in het onderhavige geval waarin de Inspecteur om meer gegevens heeft gevraagd dan vermeld in de artikelen 5 en 6 van de Uitvoeringsvoorschriften zou uit deze gegevens aannemelijk hebben kunnen worden dat de oorspronkelijk enige aandeelhouder van [X] B.V., [B] Inc. te Montreal, die als inwoner van Canada de door [X] B.V. beschikbaar gestelde dividenden slechts kan ontvangen onder aftrek van 15 procent dividendbelasting, door de overdracht van de aandelen [X] B.V. aan [X] N.V. (tot juni 1981 genaamd: [A] N.V.) getracht heeft door het tussenschuiven van [X] N.V. voor het vervolg dergelijke dividenden te ontvangen zonder inhouding van dividendbelasting. Wanneer een dergelijke gang van zaken door de Inspecteur aannemelijk gemaakt zou zijn, zou het naar het oordeel van de ondergetekende in strijd zijn met doel en strekking van de Belastingregeling voor het Koninkrijk en van de Wet op de dividendbelasting 1965 om in dat geval op grond van artikel 11 BRK Pro geen dividendbelasting te heffen of de ingehouden dividendbelasting terug te geven. Overigens kunnen ook voor het vaststellen van de plaats van vestiging van de werkelijke leiding van de belanghebbende reeds meer gegevens noodzakelijk zijn dan die waarvan de overlegging door de artikelen 5 en 6 van de Uitvoeringsvoorschriften wordt vereist, zodat mede in samenhang met het hiervoor aangevoerde het oordeel van het Hof op dit punt niet in stand kan blijven.
Ad 3.
Het Hof heeft beslist, dat nu de wetgever geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid neergelegd in het vierde lid van artikel 11 BRK Pro om het derde lid van dat artikel buiten toepassing te verklaren, in individuele gevallen niet beoordeeld mag worden of toepassing van het derde lid van artikel 11 BRK Pro in overeenstemming is met doel en strekking van deze bepaling. Door deze beslissing miskent het Hof naar het oordeel van de ondergetekende de betekenis van artikel 11 lid Pro 4. Deze betekenis is geen andere dan het voorkomen dat de wetgever van een van de landen van het Koninkrijk, en met name de Nederlandse wetgever, wanneer hij tot het oordeel zou komen dat artikel 11 van Pro de BRK wijziging behoeft, afhankelijk zou zijn van het instemmend oordeel van de wetgever van de Nederlandse Antillen.
Wanneer een dergelijke situatie zich zou voordoen was immers voorzienbaar dat de instemming van de wetgever van het andere land niet of slechts met zeer veel moeite verkregen zou kunnen worden.
Wanneer in een verdragsrelatie een van beide partijen van oordeel is dat wijziging van het verdrag gewenst is, maar de andere partij daarmee niet instemt, staat voor de eerstgenoemde partij de mogelijkheid open de verdragsrelatie te verbreken. Ook wordt wel de mogelijkheid opgenomen om een enkele bepaling of een deel van het verdrag op te zeggen.
Waar vergelijkbare mogelijkheden met betrekking tot een Rijkswet ontbreken zonder uitdrukkelijke daartoe strekkende bepaling en gezien de overeenkomst tussen de door de Belastingregeling voor het Koninkrijk bestreken materie en die welke wordt geregeld in verdragen ter voorkoming van dubbele belasting, heeft de Rijkswetgever het wenselijk geoordeeld bepalingen als artikel 11, lid 4 en ook artikel 18 lid 2 en Pro artikel 48 lid 1 in Pro deze Rijkswet op te nemen. In de Memorie van Toelichting, Tweede Kamer, Zitting 1962-1963, nr. 7181 (R 344), wordt in de toelichting op artikel 48, blz. 15 r.k., deze vergelijking met verdragsrelaties met zoveel woorden gemaakt.
Door uit de mogelijkheid van opzegging vanwege geconstateerd oneigenlijk gebruik, vervat in artikel 11 lid 4 BRK Pro, af te leiden dat oneigenlijk gebruik uitsluitend bestreden zou mogen worden door gebruik te maken van de mogelijkheid van opzegging heeft naar het oordeel van de ondergetekende het Hof doel en strekking van artikel 11 lid 4 miskend Pro.
De door het Hof gevolgde uitleg zou meebrengen dat de Inspecteur niet meer zou behoeven, of zelfs niet meer zou mogen, beoordelen of terecht aanspraak wordt gemaakt op toepassing van artikel 11, lid 3 BRK, maar dat enkel de formele criteria van de oprichting naar Antilliaans recht en het houden van ten minste 25 percent van de aandelen zouden mogen worden aangelegd. Voor deze uitleg is in de wetsgeschiedenis geen aanknopingspunt te vinden.''
Belanghebbende heeft een vertoogschrift ingediend.
De Advocaat-Generaal mr. Van Soest heeft op 13 november 1984 geconcludeerd tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof ter verdere behandeling en beslissing.
4. Beoordeling van het middel van cassatie.
4.1. Het eerste onderdeel van het middel.
Uit 's Hofs uitspraak blijkt: dat belanghebbende een naamloze vennootschap is van welke de oprichting heeft plaatsgevonden naar het recht van de Nederlandse Antillen; dat mitsdien ingevolge het bepaalde in artikel 1, lid 2, tweede volzin, van de in de Nederlandse Antillen vigerende Landsverordening op de Winstbelasting 1940 de Nederlandse Antillen als land van vestiging van belanghebbende worden beschouwd; dat belanghebbende niet tevens in Nederland gevestigd is.
Gelet op artikel 2, lid 1, aanhef en letter d, in verband met artikel 34, lid 1, aanhef en letter b, van de Belastingregeling voor het Koninkrijk leiden deze feiten tot de gevolgtrekking dat belanghebbende voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk als inwoner van de Nederlandse Antillen moet worden aangemerkt. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van de plaats van vestiging van haar werkelijke leiding wellicht tevens als inwoner zou moeten worden beschouwd van een ander land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten staat aan die gevolgtrekking niet in de weg.
Het onderdeel van het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
4.2. Het derde onderdeel van het middel.
Blijkens 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding heeft de Inspecteur gesteld dat met betrekking tot het op 15 december 1980 aan belanghebbende ter beschikking gestelde dividend ad ƒ 248.981,--, hetwelk krachtens een besluit van de vergadering van aandeelhouders van de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [X] B.V. van 20 november 1980 is uitgekeerd op de door belanghebbende op 1 december 1980 à pari verkregen aandelen in voormelde B.V., sprake is van een opeenvolging van handelingen die buiten de verlaging van de bronheffing geen reële praktische betekenis heeft, en dat op een gekunstelde en kostenverhogende wijze een niet door de wet bestreken rechtstoestand is gecreëerd met als uitsluitend doel op ongerechtvaardigde wijze belastingheffing te vermijden, waardoor doel en strekking van de Wet op de dividendbelasting 1965 en van de Belastingregeling voor het Koninkrijk worden miskend.
Het Hof heeft geoordeeld: dat, wat hiervan zij, zulks niet kan leiden tot de beslissing de gevraagde teruggaaf van dividendbelasting te weigeren, nu die teruggaaf ingevolge de van toepassing zijnde bepaling van de Belastingregeling van het Koninkrijk dient plaats te vinden; dat immers voor gevallen als dat, waarvan hier sprake is, de wetgever, zo hij dat nodig zou achten, op grond van het bepaalde in lid 4 van artikel 11 van Pro de Belastingregeling voor het Koninkrijk maatregelen kan treffen; dat de wetgever echter van die mogelijkheid tot dusver geen gebruik heeft gemaakt.
Het Hof heeft ten onrechte de juistheid van evenvermelde stelling van de Inspecteur in het midden gelaten. Immers de enkele omstandigheid dat de wetgever de mogelijkheid heeft voor gevallen als het onderhavige maatregelen te treffen, doch hiervan geen gebruik heeft gemaakt, rechtvaardigt niet de gevolgtrekking dat de Inspecteur de gevraagde teruggaaf van dividendbelasting niet had mogen weigeren.
4.3. Het tweede onderdeel van het middel.
Het Hof heeft geoordeeld: dat ter beoordeling van de vraag, of aan de in artikel 11 van Pro de Belastingregeling voor het Koninkrijk gestelde eisen is voldaan, in artikel 6, juncto artikel 5, lid 2, van de Uitvoeringsvoorschriften artikel 11 Belastingregeling Pro voor het Koninkrijk voorschriften zijn gegeven omtrent de gegevens die dienen te worden verstrekt; dat belanghebbende de in laatstgenoemde artikelen bedoelde gegevens heeft verstrekt; dat de omstandigheid dat belanghebbende andere door de Inspecteur gevraagde gegevens niet heeft verstrekt geen aanleiding kan vormen de teruggaaf te weigeren.
Laatstbedoeld oordeel wordt door het middel eveneens terecht bestreden. Naar mede blijkt uit hetgeen onder 4.2 is overwogen kunnen ten aanzien van de belastingheffing van belanghebbende ook andere dan de in voormelde bepalingen vermelde gegevens van belang zijn. Ingevolge artikel 47, lid 1, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen is belanghebbende gehouden zodanige gegevens aan de Inspecteur te verstrekken.
5. Slotsom.
Uit het vorenoverwogene volgt dat 's Hofs uitspraak niet in stand kan blijven en dat verwijzing moet volgen.
6. Beslissing.
De Hoge Raad vernietigt de uitspraak van het Hof en verwijst het geding naar het Gerechtshof te Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak in meervoudige kamer met inachtneming van dit arrest.
Aldus gewezen door mrs. Vroom, vice-president, Stol, Jansen, Van der Linde en Roelvink, raden. Uitgesproken door de vice-president voornoemd ter raadkamer van 8 januari 1986, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier mr. Van den Dries.