Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 39569
Derde Kamer B
OZB
Conclusie van 19 oktober 2004 inzake:
HET COLLEGE VAN BURGEMEESTER EN WETHOUDERS VAN HAARLEMMERMEER
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan belanghebbende X zijn op 31 oktober 2001 twee aanslagen onroerende-zaakbelasting (hierna: OZB) voor het jaar 1999 opgelegd.
1.2 Tegen deze beschikking is tevergeefs bezwaar gemaakt. In beroep heeft belanghebbende aangevoerd dat de aanslagen OZB niet opgelegd mochten worden zonder dat de WOZ-waarde van het belastingobject was vastgesteld. Het Gerechtshof te Amsterdam (hierna: het Hof) heeft in de thans bestreden uitspraak het beroep gegrond verklaard en de aanslagen vernietigd.
1.3 Het College van Burgemeester en Wethouders van Haarlemmermeer (hierna: het College) heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld en daarbij twee middelen voorgedragen. In het eerste middel wordt betoogd dat de WOZ-waarde was vastgesteld voordat de aanslagen OZB werden opgelegd. Dat de WOZ-beschikking niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, doet daar niet aan af. In het subsidiaire middel wordt betoogd dat van de mogelijkheid die art. 220d, vierde lid, Gemeentewet (hierna: vangnetbepaling) biedt, ook - anders dan het Hof oordeelde - zonder rechtvaardigingsgrond gebruik kan worden gemaakt. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Vervolgens zijn er nog een conclusie van repliek en een conclusie van dupliek ingediend.
2. Feiten
2.1 Het Hof stelde de volgende, in cassatie onbestreden, feiten vast:
'2.1. Op 1 januari 1999 was belanghebbende eigenaar en gebruiker van de woning a-straat 1 te Q (hierna: de woning), welke in 1998 is gebouwd.
2.2. Belanghebbende werd in 1999 uitgezonden naar Spanje. In verband daarmee heeft hij op 1 juni 1999 de woning verkocht.
2.3. Het aanslagbiljet waarop de onderhavige aanslagen zijn verenigd is met dagtekening 31 oktober 2001 gezonden naar het adres van de gemachtigde van belanghebbende.
2.4. De gemachtigde van belanghebbende heeft op 5 december 2001 bezwaar aangetekend tegen de aanslagen. Vervolgens heeft de gemachtigde een "KOPIE Waardebeschikking" met dagtekening 31 augustus 2000 (hierna: de WOZ-beschikking) ontvangen waarin de waarde voor de Wet waardering onroerende zaken van de woning naar de waardepeildatum 1 januari 1995 is vastgesteld op € 124.789. De beschikking is als volgt geadresseerd:
"X
Spanje".'
3. Geschil
3.1 Belanghebbende heeft voor het Hof betoogd dat de aanslagen OZB zijn opgelegd vóórdat de WOZ-beschikking is bekend gemaakt. De aanslagen dienen derhalve te worden vernietigd.
3.2 Het College stelt voor het Hof dat de WOZ-beschikking niet is verzonden (Verweerschrift, blz. 2):
'Er is aldus voor de onderhavige roerende zaak geen WOZ-beschikking afgegeven, ofwel er is voor de onroerende zaak geen waarde vastgesteld.'
Het College stelt vervolgens dat de aanslagen OZB zijn opgelegd met toepassing van art. 220d, vierde lid, Gemeentewet (vangnetbepaling).
3.3 Het Hof oordeelt:
'5.1. Een besluit, waaronder begrepen een beschikking, treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt en een beschikking in de zin van de Wet waardering onroerende zaken (hierna: Wet WOZ) wordt bekendgemaakt door toezending aan de gebruiker of eigenaar van de onroerende zaak (artikel 3:40 van Pro de Algemene Wet bestuursrecht en artikel 24, derde lid van de Wet WOZ).
Vaststaat dat op het moment van opleggen van de aanslagen de WOZ-beschikking niet aan belanghebbende of aan zijn gemachtigde was toegezonden. Hieruit volgt dat op het moment van opleggen van de aanslagen de waarde van de woning niet was vastgesteld in de zin van de Wet WOZ.
5.2. Belanghebbende stelt dat het verweerder niet vrij stond de aanslagen op te leggen zonder dat de WOZ-waarde van de woning was vastgesteld. In verband hiermee is van belang dat de heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet WOZ vastgestelde waarde is (artikel 220e van de Gemeentewet). Volgens artikel 220d, vierde lid van de Gemeentewet (tekst voor het jaar 2001) wordt echter indien voor een onroerende zaak geen waarde is vastgesteld de heffingsmaatstaf bepaald met overeenkomstige toepassing van de in dat lid genoemde bepalingen van de Wet WOZ.
5.3. De parlementaire geschiedenis van artikel 220d van de Gemeentewet, Memorie van toelichting (kamerstukken 25 037, nr. 3) bevat de volgende passages.
"Voor het geval, om welke reden dan ook, voor een onroerende zaak niet of niet tijdig een waarde is vastgesteld op de voet van de Wet WOZ, stellen wij voor in de Gemeentewet een zogenoemde vangnetbepaling op te nemen.
(...)
Op grond van deze regeling kan B en W als heffingsinstantie een aanslag OZB opleggen voor het uitzonderlijke geval dat er geen WOZ-beschikking aanwezig is. Een WOZ-beschikking zou bij voorbeeld niet (meer) aanwezig kunnen zijn in een geval waarin een WOZ-beschikking na een WOZ-procedure door de rechter is vernietigd vanwege een fout in de objectafbakening. Om in dergelijke gevallen toch een aanslag te kunnen opleggen voor het juiste object kan B en W spoedshalve omdat bijvoorbeeld de termijn voor het opleggen van de aanslag OZB dreigt te verstrijken - een aanslag OZB opleggen zonder eerst een WOZ-beschikking te hoeven nemen. Alsdan kan binnen de wettelijke termijn een aanslag OZB worden opgelegd voor het belastingobject zoals dat door belanghebbende wordt geduid. Ook zou door een administratieve omissie een WOZ-beschikking achterwege kunnen zijn gebleven. In dat geval ligt het voor de hand om alsnog een WOZ beschikking te nemen, doch de noodzaak kan bestaan om in een dergelijk geval gelijk een aanslag op te leggen."
5.4. Uit voornoemde passages maakt het Hof op dat bij de invoering van artikel 220d, vierde lid van de Gemeentewet is gedoeld op situaties waarin - ongeacht de reden - geen WOZ beschikking is genomen en een bepaalde noodzaak aanwezig is om niet eerst de WOZ-beschikking te nemen maar direct de aanslag onroerende-zaakbelastingen op te leggen. Het staat een gemeente derhalve niet vrij om zonder rechtvaardigingsgrond of reden ervoor te kiezen een aanslag in de onroerende-zaakbelastingen op te leggen en niet eerst de waarde van de desbetreffende onroerende zaak vast te stellen middels een beschikking in de zin van de Wet WOZ.
5.5. In de onderhavige situatie maakt het Hof uit de stukken en het ter zitting aangevoerde op dat verweerder tot circa 31 oktober 2001 onbekend was met het adres van de gemachtigde van belanghebbende en dat verweerder na het bekend worden van het adres het aanslagbiljet en niet de beschikking heeft toegezonden aan de gemachtigde. Verweerder heeft geen reden aangevoerd waarom niet eerst of samen met het aanslagbiljet de - kennelijk reeds op 31 augustus 2000 bij de gemeente beschikbare - WOZ-beschikking is toegezonden. Dientengevolge heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat er sprake was van een noodzaak of een andere rechtvaardigingsgrond om eerst de aanslagen op te leggen. Artikel 220d, vierde lid van de Gemeentewet vindt in de onderhavige situatie derhalve geen toepassing.
Hieruit volgt dat er geen heffingsgrondslag voor de aanslagen is, zodat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd.'
3.4 Het College heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het betoog van het College is tweeledig. Allereerst wordt betoogd dat de WOZ-waarde was vastgesteld voordat de aanslagen OZB werden opgelegd. Dat de WOZ-beschikking niet op de voorgeschreven wijze bekend is gemaakt, doet daar niet aan af. Mocht dit betoog niet slagen dan wordt subsidiair betoogd dat van de vangnetbepaling, ook - anders dan het Hof oordeelde - zonder rechtvaardigingsgrond gebruik kan worden gemaakt.
4. Kunnen aanslagen OZB worden opgelegd voordat de WOZ-beschikking is bekend gemaakt?
4.1 Het eerste onderdeel van het cassatiemiddel is gericht tegen overweging 5.1 van het Hof. Het Hof oordeelde - onder verwijzing naar art. 3:40 Awb Pro en art. 24, derde lid, Wet WOZ - dat ten tijde van het opleggen van de aanslagen, de WOZ-waarde niet is vastgesteld daar de nieuwe WOZ-beschikking niet is bekend gemaakt.
4.2 Volgens het College dient de waardevaststelling van de bekendmaking te worden onderscheiden. Voor de oplegging van aanslagen OZB geldt ingevolge art. 220c Gemeentewet slechts een vastgestelde waarde en niet de bekend gemaakte waarde, aldus het College.
Wettelijk kader
4.3 Art. 3:40 Awb Pro
'Een besluit treedt niet in werking voordat het is bekendgemaakt.'
Art. 220c Gemeentewet
'De heffingsmaatstaf voor de onroerende-zaakbelastingen is de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het in artikel 220 bedoelde Pro kalenderjaar valt.'
4.4 De relevante wetsartikelen opgenomen in hoofdstuk IV van de Wet WOZ zijn:
artikel 22:
'1. De in artikel 1, tweede lid, bedoelde ambtenaar van de gemeente waarin de onroerende zaak is gelegen, stelt de waarde van de onroerende zaak vast bij een voor bezwaar vatbare beschikking. [...]'
Artikel 24:
'1. De beschikking wordt genomen binnen acht weken na het begin van het tijdvak waarvoor zij geldt.
2. Het niet naleven van het voorschrift van het eerste lid brengt geen nietigheid van de beschikking mee.
3. De bekendmaking van de beschikking geschiedt terstond door toezending aan:
a. degene die aan het begin van het tijdvak het genot heeft van de onroerende zaak krachtens eigendom, bezit of beperkt recht;
b. degene die aan het begin van het tijdvak de onroerende zaak al dan niet
krachtens eigendom, bezit, beperkt recht of persoonlijk recht gebruikt.
Tegelijkertijd met of zo spoedig mogelijk na de bekendmaking wordt van de beschikking mededeling gedaan aan de afnemers. [...]'
Woz-beschikking en bekendmakingsgebrek
4.5 De eerste vraag die dient te worden beantwoord is wat het gevolg van het gebrek in de bekendmaking is voor de WOZ-beschikking.
4.6 In de Memorie van Antwoord(1) is in het kader van het aan de beschikking te stellen eisen het volgende opgemerkt:
'De leden van de PvdA-fractie vragen welke gevolgen er voortvloeien uit fouten bij de verwoording van de vereisten in de beschikking, zoals opgesomd in artikel 23.
[...]
Zoals hiervoor is aangegeven kunnen zeer ernstige (vorm)fouten de nietigheid van rechtswege van de beschikking tot gevolg hebben. Op basis van die van rechtswege nietige beschikking kunnen geen rechtsgeldige aanslagen worden opgelegd. Er ontstaat dan een rechtsvacuüm, dat ook niet door de rechter kan worden opgelost: het beroep van de belanghebbende wordt immers niet-ontvankelijk verklaard omdat er geen beschikking is. Deze situatie is ongewenst. Vandaar dat bij nota van wijziging wordt voorgesteld in artikel 23 te Pro bepalen dat het niet voldoen aan de gestelde voorwaarden geen nietigheid tot gevolg kan hebben. De beschikking kan derhalve nog wel worden vernietigd door de rechter maar die stelt verder daar dan wel de meest in de rede liggende beslissing voor in de plaats.
Het kan voorkomen dat de beschikking niet aan de belanghebbende is bekendgemaakt [curs. R.N.], of de beschikking zodanige gebreken vertoont dat de belanghebbende deze niet als zodanig kon herkennen en er dus redelijkerwijs niet op behoefde te reageren. In die gevallen zal het de belanghebbende pas bij het opleggen van een aanslag blijken dat een waardebeschikking is opgenomen. Dan dient de beschikking alsnog te worden bekendgemaakt [curs. R.N.], dan wel dient verlenging van de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift ingevolge artikel 60 AWR Pro (na inwerkingtreding van de Algemene wet bestuursrecht: artikel 6.11 van die wet) plaats te vinden. Zodoende heeft de belanghebbende de mogelijkheid alsnog tegen de beschikking in bezwaar te komen. Op deze wijze wordt verzekerd dat de rechtsbescherming van de burger niet wordt aangetast, terwijl tevens het ontstaan van een rechtsvacuüm wordt vermeden. De rechter kan immers de nodige verbeteringen in de beschikking aanbrengen.'
4.7 Voorgaande passage uit de Memorie van Antwoord heeft betrekking op art. 23 Wet Pro WOZ. Dat in art. 24 Wet Pro WOZ de bekendmaking is geregeld doet daar niet aan af, nu expliciet op de bekendmaking wordt ingegaan. Bovendien wordt in de Memorie van Antwoord bij de behandeling van art. 24 Wet Pro WOZ nog het volgende opgemerkt:(2)
'De leden behorende tot de PvdA-fractie willen weten wat het rechtsgevolg is, indien een college van burgemeester en wethouders, door welke oorzaak ook, een fout maakt met betrekking tot het derde lid.
Het derde lid behandelt de toezending van het afschrift van de beschikking aan de afnemers en aan de belanghebbenden. Fouten gemaakt bij de verzending van een beschikking aan een belanghebbende hebben een zelfde rechtsgevolg als fouten bij de verzending van aanslagbiljetten. Dit houdt onder meer in dat bij verkeerde adressering welke tot gevolg heeft dat het afschrift de belanghebbende niet of te laat heeft bereikt, de bezwaartermijn voor hem pas ingaat op het moment dat het afschrift hem wel bereikt heeft.'
4.8 Het gevolg van het gebrek in de bekendmaking van de WOZ-beschikking, i.c. dat deze niet is bekend gemaakt, is dat deze alsnog bekend moet worden gemaakt. Dat is geschied bij toezending van de WOZ-beschikking. Uit het namens belanghebbende ingediende bezwaarschrift tegen de aanslagen OZB blijkt dat belanghebbende kennis heeft genomen van de inhoud van de WOZ-beschikking. In het bezwaarschrift wordt immers een grief geformuleerd ten aanzien van de inhoud van de WOZ-beschikking, deze zou geen waarde-peildatum bevatten.
4.9 De WOZ-beschikking is dus alsnog bekend gemaakt, zo volgt uit art. 3:41 Awb Pro. Zie hierover ook HR 15 maart 2000, nr. 34 999, BNB 2000/220 m.nt. J.C.K.W. Bartel:
'Indien (...) de aanslag niet op de voorgeschreven wijze is bekendgemaakt, vangt de bezwaartermijn pas aan op de dag van de ontvangst door de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger van het aanslagbiljet of van een afschrift daarvan (vergelijk HR 12 april 1978, nr. 18 686, BNB 1978/128 en HR 25 augustus 1982, nr. 21 315, BNB 1982/259)'.
Aanslagen OZB en bekendmakingsgebrek
4.10 Hiervoor is uiteengezet dat de WOZ-waarde is vastgesteld bij beschikking doch dat deze beschikking pas na oplegging van de aanslagen OZB is bekend gemaakt. Wat moet het gevolg zijn van dit bekendmakingsgebrek voor de aanslagen OZB?
4.11 Ingevolge art. 3:40 Awb Pro treedt een besluit niet in werking voordat het is bekend gemaakt. In de Memorie van Toelichting staat daarover onder meer:(3)
'Een besluit van een bestuursorgaan is gericht op het tot stand brengen van rechtsgevolgen, waaraan ook burgers kunnen zijn gebonden. Het is vanzelfsprekend dat de rechtsgevolgen niet intreden voordat dit aan de bij het besluit betrokken burgers bekend is gemaakt. Zolang het besluit intern is gebleven, heeft het derhalve nog niet de gevolgen van een rechtshandeling. Dienovereenkomstig bepalen de artikelen 88 en 89 van de Grondwet voor wetten respectievelijk (andere) algemeen verbindende voorschriften van het rijk dat zij niet in werking treden voor zij zijn bekendgemaakt [...].
Ten aanzien van beschikkingen blijkt dezelfde rechtsopvatting uit de jurisprudentie (HR 4 december 1985, NJ 1986, 668, BNB 1986, 41; zie ook HR 19 november 1948, NJ 1948, 86 en Afd. rechtspraak 28 november 1980, AB 1981, 220). De jurisprudentie is overwegend gevormd met betrekking tot de aanvang van de beroepstermijn. Van prematuur beroep is sprake als het is ingesteld op het moment dat de beschikking nog niet aan betrokkene bekend was. Op dat moment was er naar het oordeel van de betrokken rechter nog geen beschikking. De bekendmaking is dus een constitutief vereiste.
Wat beschikkingen betreft is slechts zelden uitdrukkelijk in de wet geregeld dat zij pas in werking treden nadat zij zijn bekendgemaakt. Uit de regelingen met betrekking tot beschikkingen, blijkt echter wel dat dit in het algemeen het uitgangspunt van de wetgever is geweest; beroeps- en bezwaartermijnen beginnen in de regel pas te lopen op het moment van bekendmaking (hoe dat ook precies is geformuleerd), de termijn waarna invordering kan plaatsvinden, begint na bekendmaking te lopen, enz.'
4.12 Dit sluit echter niet uit dat een besluit gelding kan hebben met terugwerkende kracht(4)
'Ten slotte zij opgemerkt dat door deze bepaling geen grenzen zijn gegeven inzake de terugwerkende kracht van besluiten. Op besluiten met terugwerkende kracht is de bepaling op dezelfde wijze als op alle andere besluiten van toepassing, namelijk in zoverre dat een besluit met terugwerkende kracht pas in werking kan treden vanaf het moment dat het is bekendgemaakt. Wel kan het vertrouwensbeginsel zich tegen het verlenen van terugwerkende kracht verzetten.
Het artikel verbiedt niet dat een aantal rechtsgevolgen van een besluit later intreden dan het tijdstip van de bekendmaking. Men denke aan besluiten onder een opschortende tijdsbepaling of voorwaarde. Soms bepaalt de wetgever dat een besluit eerst in werking treedt nadat het onherroepelijk is geworden. Een dergelijke regeling is geenszins in strijd met dit artikel.'
4.13 Het onder 4.6 opgenomen citaat geeft aan dat een verzuim in het kader van de bekendmaking van de WOZ-beschikking kan worden hersteld door deze alsnog bekend te maken of door in het geval van andere gebreken het op grond van art. 6:11 Awb Pro verschoonbaar achten van een termijnoverschrijding. Tot een inhoudelijk ander besluit noopt het herstel van dit gebrek derhalve niet. De WOZ-beschikking heeft ingevolge art. 22 Wet Pro WOZ betrekking op een periode van vier achtereenvolgende jaren, waarbij het eerste tijdvak aanvangt op 1 januari 1997.
4.14 In de toelichting op artikel 22 Wet Pro WOZ wordt daarover het volgende opgetekend.
'Deze beschikking - die in zoverre nog niet onherroepelijk vaststaat dat nog bezwaar en beroep mogelijk zijn - zal gedurende een periode van vier jaren gelden voor de diverse bij wet aangegeven gevallen. Indien een latere herziening van de waardevaststelling na bezwaar of beroep plaatsvindt zal die herziening worden verwerkt in de aanslagen opgelegd ingevolge de onderscheiden heffingswetten, voor zover daarbij althans de WOZ-waarde is gehanteerd. Na die vier jaren wordt weer een nieuwe waarde bij beschikking vastgesteld voor het volgende tijdvak van vier jaren. Indien de ontwikkelingen op het gebied van de waardebepaling het mogelijk maken het tijdvak te verkorten zal het tijdvak bij wetswijziging worden verkort.'(5)
Ingevolge art. 220c Gemeentewet is de heffingsmaatstaf voor de OZB
'de op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken voor de onroerende zaak vastgestelde waarde voor het tijdvak waarbinnen het in artikel 220 bedoelde Pro kalenderjaar valt.'
In hoofdstuk IV is tevens de bekendmaking geregeld. Het College heeft in cassatie betoogd dat nu art. 220c Gemeentewet spreekt van vastgestelde waarde een gebrek in de bekendmaking geen beletsel vormt voor het opleggen van de aanslagen OZB.
4.15 Uit het systeem van de wet WOZ zou inderdaad kunnen worden afgeleid dat de vaststelling van de waarde en de bekendmaking in de zin van aanvang van de bezwaartermijn los van elkaar kunnen worden gezien. Zie in dit kader bijv. art. 26 Wet Pro WOZ :
'1. Indien in de loop van het tijdvak waarvoor de waarde van een onroerende zaak is vastgesteld een ander dan degene te wiens aanzien ingevolge de voorgaande artikelen een beschikking houdende de vaststelling van de waarde van die zaak is genomen, de hoedanigheid verkrijgt van degene, als bedoeld in artikel 24, derde lid, onderdelen a en b, neemt de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar ten aanzien van die ander binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, eerste lid , artikel 25, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid. Het verzoek wordt gedaan binnen zes weken na de dagtekening van de aanslag onroerende-zaakbelastingen welke met toepassing van de terzake ingevolge de wet vastgestelde waarde met betrekking tot die onroerende zaak voor de eerste maal wordt opgelegd aan die ander, nadat deze de in de eerste volzin bedoelde hoedanigheid heeft verkregen.
2. De beschikking treedt, vanaf het tijdstip waarop die ander de in het eerste lid bedoelde hoedanigheid heeft verkregen, in de plaats van de in de artikelen 22, eerste lid, 25, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid, bedoelde beschikking.
3. De beschikking bevat in ieder geval de in artikel 23 bedoelde Pro gegevens, alsmede een vermelding van het in het tweede lid bedoelde tijdstip.
4. Artikel 24, derde tot en met achtste lid, is van overeenkomstige toepassing.'
Uit deze bepaling volgt
a) dat de waardevaststelling die bekend is gemaakt aan een andere belanghebbende als basis kan dienen voor een aanslag OZB;
b) dat de nieuwe belanghebbende om een op zijn naam gestelde WOZ-beschikking kan verzoeken (deze zal voor wat betreft de waardevaststelling gelijkluidend zijn aan de oorspronkelijke WOZ-beschikking) waartegen rechtsmiddelen kunnen worden aangewend en
c) dat de nieuwe WOZ-beschikking terugwerkende kracht heeft tot het moment dat de belanghebbende deze hoedanigheid heeft verkregen.
4.16 Een vergelijkbare bepaling is art. 28 Wet Pro WOZ waarin het afgeven van een WOZ-beschikking aan medebelanghebbende is geregeld:
'1. Ten aanzien van degene die aannemelijk maakt met betrekking tot de heffing van belasting te zijnen aanzien belang te hebben bij de vastgestelde waarde van een onroerende zaak ingevolge de artikelen 22, eerste lid, 25, eerste lid, 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid, en aan wie niet op de voet van de artikelen 24, derde tot en met zesde en achtste lid, 25, vierde lid, 26, vierde lid, dan wel 27, derde lid, de beschikking ter zake is toegezonden, neemt de in artikel 1, tweede lid, bedoelde gemeenteambtenaar binnen acht weken na een daartoe gedaan verzoek een voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 22, eerste lid, artikel 25, eerste lid, artikel 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid.
2. De ingevolge het eerste lid genomen beschikking treedt in de plaats van de in de artikelen 22, eerste lid, 25, eerste lid, 26, eerste lid, dan wel artikel 27, eerste lid, bedoelde beschikking met ingang van het in het eerste lid bedoelde verzoek aan te geven tijdstip, met dien verstande dat dit tijdstip niet eerder kan zijn gelegen dan bij het begin van het kalenderjaar voorafgaande aan het jaar waarin dat verzoek is gedaan.
3. De beschikking bevat de in artikel 23 bedoelde Pro gegevens, alsmede een vermelding van het in het tweede lid bedoelde tijdstip.
4. De bekendmaking van de beschikking geschiedt door toezending aan degene te wiens aanzien zij is genomen.'
4.17 In een andere zaak(6) (eveneens in het kader van een Haarlemmermeerse WOZ-beschikking) achtte het Hof Amsterdam van belang dat:
'Ook nadat in een bespreking [...] was gebleken dat de beschikking [...] niet was bekendgemaakt, heeft verweerder die beschikking niet alsnog bekendgemaakt [...]'
4.18 Uit het systeem van de wet WOZ zou mijns inziens kunnen worden afgeleid dat de vaststelling van de waarde en de bekendmaking in de zin van aanvang van de bezwaartermijn los van elkaar kunnen worden gezien.
4.19 In de Memorie van Toelichting wordt bevestigd:(7)
'Deze wet bevat een volledige zelfstandige regeling betreffende de afbakening van objecten en de te hanteren waardemaatstaven. De regeling ter zake voor de onroerende-zaakbelastingen heeft daarbij als uitgangspunt gediend. Een delegatiebepaling voorziet erin de feitelijke waardebepaling in de praktijk zo goed mogelijk af te stemmen op de behoeften van de overheidsinstanties die afnemer zijn van het WOZ-waardegegeven.
Voorts bevat deze wet een volledig uitgewerkte regeling betreffende het formaliseren van de feitelijk bepaalde waarde in een juridisch bindende waarde. Deze formalisering vindt plaats door middel van door colleges van burgemeester en wethouders ter zake te nemen beschik kingen. Deze beschikkingen zijn vatbaar voor bezwaar. Tegen de uitspraak op het bezwaar kan beroep worden ingesteld bij de belasting rechter. Voor zover toepasselijk geldt het formele recht van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Wet administratieve rechtspraak belas tingzaken (Stb. 1983, 61), dan wel gelden overeenkomstige regels, op dezelfde voet als dat voor de gemeentelijke en waterschapsbelastingen is voorzien, Op het punt van de rechtsbescherming wordt in dit wetsvoorstel een ver uitgewerkte regeling gegeven. Daarvan maakt onder meer een voorziening deel uit, die beoogt te bereiken dat alle, mogelijk ook later blijkende, belanghebbenden bij de waardevaststelling de gelegenheid krijgen hun rechten van bezwaar en beroep uit te oefenen.
Zowel materieel als formeel [curs. RN] heeft de waardebepaling en vaststelling met betrekking tot onroerende zaken dus een zelfstandige regeling gevonden in deze wet. Een gevolg daarvan is dat bij de toepassing van de verschillende heffingswetten die van de WOZ-waarde gebruik zullen maken, bezwaar en beroep tegen de ingevolge deze wet vastgestelde waarde niet mogelijk zal zijn. Dit zal worden geregeld bij de reeds hiervoor in deze memorie genoemde lnvoeringswet Wet WOZ.'
4.20 Bovendien is met de invoering van de Wet WOZ beoogd een strikter onderscheid tussen waardevaststelling en belastingheffing door te voeren. De volgende passage uit de Memorie van Toelichting illustreert dat:(8)
'Een belangrijk punt betreft de gevolgen van een herziening van een ingevolge deze wet bij beschikking vastgestelde waarde voor de toepassing van de betrokken heffingswetten. Die gevolgen, die niet in dit de wetsvoorstel hun regeling vinden maar in de Invoeringswet Wet WOZ, dienen naar ons oordeel de volgende te zijn. Zoals elke vaststelling van de waarde van een onroerende zaak ingevolge deze wet in de daartoe aangewezen gevallen vanaf het in dat kader geldende tijdstip zonder meer zal worden toegepast in de onderscheiden heffingswetten, zo zal ook elke herziening van de vastgestelde waarde zonder meer tot conforme aanpassing in de afzonderlijke heffingen moeten leiden. Daarbij maakt het niet uit of het gaat om een nieuwe waardebepaling en -vaststelling ingevolge een verandering van object of belangrijke waardeverandering, een herziening ten gunste van de belanghebbende ingevolge bezwaar, een gewonnen beroepsprocedure of een ambtshalve toegepaste verlaging van de waarde, dan wel om een eventuele herziening ten gunste van de heffende overheden wegens herstel van een te lage waardevaststelling.'
Passeerbaar vormverzuim
4.21 Het pas bekend maken van de WOZ-beschikking nadat de aanslagen OZB zijn opgelegd, verdient noch de schoonheidsprijs noch navolging. Echter tot het vernietigen van de aanslagen OZB hoeft dit niet te leiden, nu de WOZ-beschikking reeds was vastgesteld voor het opleggen van de aanslagen. Voor het geval art. 220c Gemeentewet een te smalle basis wordt geacht om dit betoog erop te doen steunen, is er in mijn optiek sprake van een vormverzuim dat op grond van art. 6:22 Awb Pro kan worden gepasseerd.
4.22 Dit artikel luidt:
'Een besluit waartegen bezwaar is gemaakt of beroep is ingesteld, kan, ondanks schending van een vormvoorschrift, door het orgaan dat op het bezwaar of beroep beslist, in stand worden gelaten indien blijkt dat de belanghebbenden daardoor niet zijn benadeeld.'
4.23 Een vereiste voor het passeren van een vormverzuim is dat de belanghebbende niet is benadeeld.(9) In het onderhavige geval is van benadeling geen sprake. De late bekendmaking heeft tot gevolg dat de WOZ-beschikking niet kon worden aangevochten voordat de aanslagen OZB zijn opgelegd. Echter tot benadeling van belanghebbende lijdt dit niet, tegen de WOZ-beschikking kunnen immers nadat deze bekend is gemaakt rechtsmiddelen worden aangewend. Als het instellen van bezwaar en beroep tot gevolg heeft dat de WOZ-waarde op een lager bedrag wordt vastgesteld of zelfs dat de WOZ-beschikking wordt vernietigd, dan werkt dit op grond van art. 18a, lid 1, sub b, AWR door in de aanslagen OZB. De aanslagen OZB zullen dan respectievelijk verminderd of vernietigd worden.
4.24 Art 18a AWR luidt:
'1. Indien een op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken gegeven beschikking tot vaststelling van de waarde, welke ingevolge een wettelijk voorschrift ten grondslag heeft gelegen aan de heffing van belasting, is herzien met als gevolg dat:
a. [...]
b. een aanslag of navorderingsaanslag ten onrechte of tot een te hoog bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf ten onrechte niet of tot een te laag bedrag is verleend, dan vernietigt de inspecteur de ten onrechte vastgestelde aanslag of navorderingsaanslag dan wel vermindert hij de aanslag of navorderingsaanslag, onderscheidenlijk verleent hij alsnog de in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf.
2. Het vaststellen van de navorderingsaanslag, onderscheidenlijk het nemen van de beschikking tot vernietiging, vermindering, ontheffing of teruggaaf op de voet van het eerste lid geschiedt binnen acht weken na het tijdstip waarop de beschikking of uitspraak strekkende tot de herziene vaststelling van de waarde onherroepelijk is geworden. Eerstbedoelde beschikking is voor bezwaar vatbaar.
3. Indien aan de heffing van belasting een aan een onroerende zaak toegekende waarde ten grondslag ligt en met betrekking tot die onroerende zaak voor een voor die heffing van belang zijnd tijdvak een waarde wordt vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken, zijn het eerste en tweede lid van overeenkomstige toepassing.
4.25 Resumé
Gezien het systeem van de wet, waarbij de WOZ-beschikking en de daarop gebaseerde aanslagen een gescheiden rechts(beschermings)regime hebben, hoeft een bekendmakingsgebrek in de WOZ-beschikking niet fataal te zijn. Niet in geschil is dat de WOZ-beschikking was vastgesteld (31 augustus 2000) voordat de aanslagen OZB zijn opgelegd (31 oktober 2001). Art. 220c Gemeentewet gaat uit van deze vastgestelde WOZ-waarde, de aanslagen konden derhalve op deze WOZ-waarde worden gebaseerd. Het pas na oplegging van de aanslagen OZB bekend maken van de WOZ-beschikking is een vormverzuim dat op grond van art. 6:22 Awb Pro kan worden gepasseerd. Het tegen overweging 5.1 van het Hof gerichte middel slaagt.
5. Vangnetbepaling
5.1 Voor het geval Uw Raad voor wat betreft het eerste cassatiemiddel tot een ander oordeel komt - waardoor de WOZ-waardevaststelling komt te ontbreken - bespreek ik ook hier het subsidiair voorgestelde tweede cassatiemiddel. Dit middel richt zich tegen overweging 5.4 van het Hof. Door het College wordt betoogd dat van de mogelijkheid die art. 220d, vierde lid, Gemeentewet (hierna: vangnetbepaling) biedt, ook - anders dan het Hof oordeelde - zonder rechtvaardigingsgrond gebruik kan worden gemaakt.
5.2 Art. 220d, vierde lid, Gemeentewet luidt:
'Indien met betrekking tot een onroerende zaak geen waarde is vastgesteld op de voet van hoofdstuk IV van de Wet waardering onroerende zaken wordt de heffingsmaatstaf van die onroerende zaak bepaald met toepassing van het eerste en het tweede lid, alsmede met overeenkomstige toepassing van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 17, 18, 19, eerste lid, onderdelen b en c, tweede lid, onderdelen b en c, 20, tweede lid, en 22, derde lid, van de Wet waardering onroerende zaken.'
5.3 In de Memorie van Toelichting wordt opneming van deze bepaling als volgt toegelicht:(10)
'Voor het geval dat, om welke reden dan ook [curs. RN], voor een onroerende zaak niet of niet tijdig een waarde is vastgesteld op de voet van de Wet WOZ, stellen wij voor in de Gemeentewet een zogenoemde vangnetbepaling op te nemen. Die vangnetbepaling heeft ook een functie indien een aanvankelijk vastgestelde waardebeschikking, bijvoorbeeld wegens (ernstige) fouten in de objectafbakening, wordt vernietigd. Op grond van die bepaling kan B en W in zijn hoedanigheid van heffingsinstantie de heffingsmaatstaf van een onroerende zaak bepalen. Deze waardebepaling geschiedt zo veel mogelijk met overeenkomstige toepassing van de Wet WOZ. Het van overeenkomstige toepassing zijn van de waarderingsregels van de Wet WOZ strekt zich bij het gebruik maken van de vangnetbepaling - evenals bij het toepassen van een vrijstelling waarmee bij de WOZ-waardebepaling geen rekening is gehouden - niet uit tot de bepalingen van de Wet WOZ inzake de vaststelling van de waarde, bedoeld in hoofdstuk IV van die wet. Dat betekent onder meer dat de door B en W op grond van de vangnetbepaling vastgestelde waarde niet geldt voor een tijdvak van vier jaren - doch alleen voor het desbetreffende belastingjaar - en dat die waarde niet afzonderlijk bij beschikking wordt vastgesteld. Anders dan bij de WOZ-beschikking kan de belastingplichtige derhalve steeds opnieuw de rechtsmiddelen aanwenden tegen een voor het desbetreffende belastingjaar op de voet van de vangnetbepaling vastgestelde waarde, en wel door in bezwaar en vervolgens in beroep te komen tegen de uitspraak op het bezwaarschrift tegen de desbetreffende aanslag in de onroerende-zaakbelastingen.'
5.4 De Memorie van Toelichting vervolgt op p. 19:(11)
'In artikel 220d, zesde lid, is de zogenoemde vangnetbepaling opgenomen. Op grond van deze regeling kan B en W als heffingsinstantie een aanslag OZB opleggen voor het uitzonderlijke geval dat er geen WOZ-beschikking aanwezig is. Een WOZ-beschikking zou bij voorbeeld niet (meer) aanwezig kunnen zijn in een geval waarin een WOZ-beschikking na een WOZ-procedure door de rechter is vernietigd vanwege een fout in de objectafbakening. Om in dergelijke gevallen toch een aanslag te kunnen opleggen voor het juiste object kan B en W spoedshalve - omdat bij voorbeeld de termijn voor het opleggen van de aanslag OZB dreigt te verstrijken - een aanslag OZB opleggen zonder eerst een WOZ-beschikking te hoeven nemen. Alsdan kan binnen de wettelijke termijn een aanslag OZB worden opgelegd voor het belastingobject zoals dat door belanghebbende wordt geduid. Ook zou door een administratieve omissie een WOZ-beschikking achterwege kunnen zijn gebleven. In dat geval ligt het voor de hand om alsnog een WOZ-beschikking te nemen, doch de noodzaak kan bestaan om in een dergelijk geval gelijk een aanslag op te leggen. Voorts wordt verwezen naar de toelichting bij artikel 18a van de AWR.
De waardebepaling op de voet van het zesde lid geschiedt met overeenkomstige toepassing van dezelfde bepalingen van de Wet WOZ als die waarnaar in het vijfde lid wordt verwezen.'
5.5 De Hoge Raad rept evenmin van bijkomende eisen:(12)
'3.7.2. Voor het geval het verwijzingshof tot het oordeel komt dat bij het geven van de waardebeschikkingen is uitgegaan van een onjuiste objectafbakening in die zin dat ten onrechte verschillende objecten zijn onderscheiden voor elk waarvan een beschikking is gegeven, terwijl voor de toepassing van de Wet WOZ van één groter object had moeten worden uitgegaan, waarvoor één beschikking had moeten worden gegeven, heeft het volgende te gelden.
In deze situatie - welke verschilt van de situaties welke aan de orde waren in de arresten van de Hoge Raad van 27 september 2002, nrs. 34 927 en 34 928, BNB 2002/375 en BNB 2002/376, en van 8 november 2002, nr. 36 941, BNB 2003/46 - zal het verwijzingshof de afzonderlijke waardebeschikkingen moeten vernietigen.
In een dergelijk geval kan, anders dan in de gevallen waarop de evenvermelde arresten betrekking hebben, de onjuiste afbakening derhalve niet in bezwaar of beroep door de ambtenaar van de gemeente of de belastingrechter worden aangepast. De ambtenaar van de gemeente kan evenwel voor het juist afgebakende object een nieuwe waardebeschikking geven.
Aanslagen in de onroerendezaakbelastingen die zijn vastgesteld op basis van dergelijke onjuiste waardebeschikkingen - zodat ook daarbij van een onjuiste objectafbakening is uitgegaan -, gelden als ten onrechte vastgestelde aanslagen in de zin van artikel 18a, lid 1, van de AWR, en zullen door de ambtenaar van de gemeente binnen acht weken na de vernietiging van de desbetreffende waardebeschikkingen eveneens moeten worden vernietigd.
Binnen de termijn van artikel 11, lid 3, van de AWR kunnen - eventueel tot behoud van rechten, indien tegen de aanvankelijk gegeven beschikkingen een rechtsmiddel is aangewend - ter zake van het juist afgebakende object nieuwe aanslagen in de onroerendezaakbelastingen worden opgelegd (vgl. rechtsoverweging 3.4 van HR 8 juli 1992, nr. 28 262, BNB 1992/311), hetzij naar de bij een - eventueel al tot behoud van rechten gegeven - nieuwe waardebeschikking vastgestelde waarde, hetzij naar de met toepassing van artikel 220d, lid 4, van de Gemeentewet vastgestelde waarde.[...]'
5.6 Uit het voorgaande moge duidelijk zijn dat voor het gebruik maken van de vangnetbepaling geen bijkomende eisen worden gesteld. In twee gevallen zal van de vangnetbepaling gebruik worden gemaakt:
a) als geen WOZ-waarde is vastgesteld en
b) als de mogelijkheid bestaat dat de WOZ-beschikking wordt vernietigd.
Komt nadien een WOZ-beschikking onherroepelijk vast te staan, dan dienen de met toepassing van de vangnetbepaling opgelegde aanslagen op grond van art. 18a AWR daaraan te worden aangepast. Het is derhalve niet mogelijk de vastgestelde WOZ-waarde te ontwijken door aanslagen in plaats van op grond van art. 220c op grond van art. 220d gemeentewet vast te stellen.(13)
Hoe verhoudt 220c zich tot 220d, vierde lid, Gemeentewet?
5.7 Dit brengt mij op het volgende punt dat ik hier ambtshalve aan de orde wil stellen. Het Hof heeft - in navolging van het betoog van het bestuursorgaan - de aanslagen OZB aangemerkt als aanslagen die met toepassing van de vangnetbepaling zijn opgelegd. Ik betwijfel echter of het Hof tot dit oordeel kon komen. De aanslagen OZB kunnen niet - al naar gelang wat het beste uitkomt - nu eens op grond van art. 220c en dan weer op grond van art. 220d zijn opgelegd. Dit is echter wat het College ons in cassatie voorhoudt. In het eerste cassatiemiddel is sprake van aanslagen OZB op grond van art. 220c Gemeentewet en in het subsidiair voorgestelde middel is sprake van aanslagen OZB die op grond van art 220d, vierde lid, Gemeentewet zijn opgelegd. Het Hof staat een als/dan-redenering voor: als er geen (rechtsgeldige) WOZ-beschikking is, dan moeten de aanslagen OZB zijn opgelegd met toepassing van art. 220d, vierde lid, Gemeentewet. Deze stellingname lijkt mij onhoudbaar: een aanslag OZB is opgelegd op basis van art. 220c óf 220d Gemeentewet. Allebei is niet mogelijk, maar ook conversie van 220c in 220d, vierde lid Gemeentwet is uitgesloten. Het is daarbij van groot belang scherp in het oog te houden dat het 'object van geschil'bij - wat ik gemakshalve noem: - een 220d-aanslag aanmerkelijk ruimer is dan het 'object van geschil' in het kader van een 220c-aanslag. Bij een 220d-aanslag kan immers ook tegen de waardering worden opgekomen, terwijl dit bij de 220c-aanslag nu juist niet het geval is. De klachten omtrent de objectafbakening en de waardering kunnen in het geval van een 220c-aanslag immers uitsluitend in het kader van de WOZ-beschikking naar voren worden gebracht.
5.8 Over dit verschil in rechtsbeschermingsregime zegt de Memorie van Antwoord het volgende:(14)
'Een zelfde handelwijze zal moeten worden gevolgd als B en W een zelfstandige OZB-waarde vaststelt in het kader van de zogenoemde vangnetregeling. Ook deze vaststelling geschiedt dus met inachtneming van alle WOZ-voorschriften, doch mondt niet uit in een WOZ-beschikking, doch in een OZB-aanslag. Vanwege dit formele verschil is er ook tegen het waarde-element van deze OZB-aanslag bezwaar en beroep mogelijk. De rechtsbescherming van de individuele belanghebbende is derhalve niet in het geding, terwijl de gemeente een formele uitweg heeft ingeval er een incidentele vergissing of fout is opgetreden.'
5.9 Het dient voor de belanghebbende bij oplegging van de aanslagen OZB duidelijk te zijn of deze al dan niet is gebaseerd op de WOZ-beschikking. In het onderhavige geval komt de heffingsgrondslag (ƒ 275.000) overeen met de op de WOZ-beschikking vermelde waarde (€ 124.789). Uit niets blijkt dat deze aanslagen zijn opgelegd met toepassing van de vangnetbepaling en derhalve mede de bekendmaking van de waardebeschikking inhouden. Het bestuursorgaan komt daar pas in het verweerschrift mee op de proppen. Dat lijkt mij te laat, bij het opleggen van de aanslagen had dit voor belanghebbende aanstonds duidelijk moeten zijn. Zo zou het bestuursorgaan in een begeleidend schrijven of bij de rechtsmiddelverwijzing kunnen aangeven dat in bezwaar en beroep tevens kan worden opgekomen tegen de waardevaststelling en de objectafbakening. Dat na de aanslagen OZB alsnog de WOZ-beschikking is toegestuurd, versterkt mijns inziens de gevolgtrekking dat ook het bestuursorgaan bij het opleggen van de aanslagen OZB uitging van een 220c-aanslag.
Resumé
5.10 Het subsidiaire middel is terecht voorgesteld; uit de Memorie van toelichting volgt dat geen bijzondere reden nodig is voor toepassing van de vangnetbepaling. Hoewel het middel in zoverre terecht wordt voorgedragen, kan dit niet tot cassatie leiden. De aanslagen OZB zijn opgelegd op grond van art. 220c Gemeentewet. Het oordeel van het Hof dat deze aanslagen zijn opgelegd op grond van art. 220d Gemeentewet is onbegrijpelijk. Een automatische omzetting van 220c-aanslagen naar 220d-aanslagen wanneer een gebrek kleeft aan de WOZ-beschikking, is niet toegestaan.
6. Beoordeling van de middelen
6.1 Het College heeft twee cassatiemiddelen ingediend. Het eerste middel richt zich tegen overweging 5.1 van het Hof. Dit middel slaagt.
Het tweede - subsidiair gestelde - middel richt zich tegen overweging 5.4 van het Hof. Het middel kan niet tot cassatie leiden.
8. Conclusie
Ik concludeer tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie, tot vernietiging van de uitspraak van het Hof, en tot ongegrondverklaring van het beroep tegen de uitspraak van het Hoofd van de sector Belastingen van de gemeente Haarlemmermeer.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 MvA, Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 6, blz. 41-43.
2 MvA, Kamerstukken II 1993/94, 22 885, nr. 6, blz. 43.
3 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3 (MvT), blz. 81-82.
4 Kamerstukken II 1988/89, 21 221, nr. 3 (MvT), blz. 82-83.
5 MvT, Kamerstukken II 1992/93, 22 885, nr. 3, blz. 49.
6 Hof Amsterdam 6 februari 2004, Bb 2004/465.
7 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3 (MvT), blz. 7-8.
8 Kamerstukken II, 1992/93, 22 885, nr. 3 (MvT), blz. 23.
9 Vgl. HR 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267 m.nt. Feteris.
10 Kamerstukken II, 1996/97, 25 037, nr. 3 (MvT), blz. 6.
11 Kamerstukken II, 1996/97, 25 037, nr. 3 (MvT), blz. 19.
12 HR 9 mei 2003, nr 35 987, BNB 2003/270, m.nt. Snoijink.
13 Vgl. Hof Arnhem 5 november 2002, Bb 2003/448: 'Het is niet in geschil dat voor het tijdvak waarbinnen het kalenderjaar 1999 valt een waarde voor de woning is vastgesteld overeenkomstig hoofdstuk IV Wet WOZ. Alsdan moet, gelet op de duidelijke tekst van art. 220c Gemeentewet, die
waarde als heffingsmaatstaf dienen voor de onroerendezaakbelastingen. Eveneens op grond van de duidelijke tekst kan dan de vangnetbepaling niet worden toegepast.'
14 Kamerstukken II, 1996/97, 25 037, nr. 6 (MvA), blz. 13.