Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Nr. 40 244
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 1999
Conclusie van 19 oktober 2004 inzake:
X
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1. Feiten en procesverloop
1.1. Belanghebbende was in 1999 een vrijwillige ambtenaar van politie bij de Politie S. Hij verrichtte politiediensten en nam deel aan oefeningen en cursussen van de politie.
1.2. Belanghebbende genoot een vergoeding van ƒ 7,50 per uur. De vergoedingen werden per activiteit berekend en uitbetaald. Elke aaneengesloten periode, waarin voormelde werkzaamheden werden verricht, vormde een afzonderlijke activiteit. Van de vergoeding per activiteit werd een gedeelte, ƒ 5, als een vaste kostenvergoeding aangemerkt. Het overige gedeelte van de vergoeding werd aan de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen onderworpen. Die overige gedeelten bedroegen in 1999 samen ƒ 1.815. Bij het opleggen van de aanslag inkomstenbelasting voor het jaar 1999 heeft de Inspecteur(1) dat bedrag als loon aangemerkt. Tegen de aanslag heeft belanghebbende een bezwaarschrift ingediend, dat de Inspecteur heeft afgewezen.
1.3. Belanghebbende heeft op 10 juli 2001 bij het gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) beroep ingesteld tegen de uitspraak op bezwaar. Het Hof komt in zijn uitspraak van 28 augustus 2003(2) (hierna: de uitspraak) tot het oordeel dat sprake is van een bron van inkomen en dat belanghebbendes stelling dat de vergoeding van ƒ 5 per activiteit volstrekt onvoldoende was om de kosten in verband met die activiteit te dekken, niet meebrengt dat de totale vergoeding vrij van belasting kon worden uitgekeerd. Het Hof heeft in r.o 4.1 van zijn uitspraak overwogen:
Als vrijwillig ambtenaar van politie vervulde belanghebbende een publiekrechtelijke dienstbetrekking. Ter zake is sprake van een bron van inkomen. Het Hof verwijst naar artikel 1 en Pro artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964.
1.4. Bij beroepschrift met dagtekening 9 september 2003 heeft belanghebbende beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak. In cassatie herhaalt belanghebbende zijn stelling dat geen sprake is van een bron van inkomen. Hij stelt voorts slechts onbelastbare kostenvergoedingen te hebben genoten.
1.5. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij betoogt dat het Hof wel degelijk heeft getoetst of belanghebbende redelijkerwijs voordeel kon verwachten van zijn politiewerk. De Staatssecretaris is voorts van mening dat het bestaan van een publiekrechtelijke dienstbetrekking reeds voldoende is voor de conclusie dat er een bron van inkomen is.
1.6. Vervolgens heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend op 23 februari 2004. Hij heeft tot slot nadere stukken ingediend bij brieven van 23 maart 2004 en 16 augustus 2004. De griffier van de Hoge Raad had belanghebbende bij schrijven van 17 februari 2004 een termijn van vier weken gegeven om te repliceren. De brieven van belanghebbende zijn dus ontvangen buiten de termijn van repliek, die immers verviel op 16 maart 2004. Artikel 8:58 van Pro de Algemene wet bestuursrecht dat over nadere stukken in het bestuursprocesrecht gaat, geldt blijkens artikel 29 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen niet voor de cassatieprocedure. Op deze twee brieven van belanghebbende kan dan ook geen acht worden geslagen.(3)
1.7. De Staatssecretaris heeft afgezien van een conclusie van dupliek.
2. Beschouwing
2.1. Inkomen wordt slechts getroffen door inkomstenbelasting indien het inkomen voortvloeit uit een bron. Volgens de literatuur(4) is voor een bron van inkomen nodig:
1. een deelname aan het economische of maatschappelijke ruilverkeer;
2. a. het subjectieve oogmerk om voordeel te behalen; en
b. de objectieve verwachting dat redelijkerwijs - in de toekomst - voordeel kan worden behaald.
Hierna ga ik slechts in op het criterium van het objectief verwachten voordeel te behalen(5) en richt ik me vooral op de bron dienstbetrekking.
2.2. Het bronvereiste gold reeds onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1914. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 26 november 1930, B. 4857 inzake de arbeid van een consul-generaal (hierna: het consul-arrest):
dat, blijkens artikel 4 van Pro genoemde wet, onder inkomen wordt verstaan de som van hetgeen in geld of geldswaarde, zuiver wordt genoten als opbrengst van de vervolgens vermelde bronnen van inkomen, te weten: onroerende goederen, roerend kapitaal, onderneming en arbeid, zoomede rechten op periodieke uitkeringen, van het leven afhankelijk;
dat aan deze bronnen eigen is, dat zij, in geld of geldswaarde een zuivere opbrengst kunnen en in den regel ook zullen, geven, terwijl, zouden zij zulks nog niet, of tijdelijk niet meer, doen, die omstandigheid het karakter van de bron van inkomen niet zou aantasten;
dat echter ten opzichte van belanghebbende's functie van consul-generaal de raad van beroep heeft aangenomen, dat tevoren reeds vaststaat, dat de uitgaven, welke belanghebbende daarvoor zal hebben te doen, de baten, welke hij daaruit zal genieten, overtreffen;
dat derhalve aan deze functie eigen is, dat zij nimmer inkomen kan opleveren;
dat hieruit volgt, dat de raad van beroep die functie ten onrechte als bron van inkomen heeft beschouwd, zoodat het middel gegrond is en de bestreden uitspraak niet in stand kan blijven;
2.3. Onder het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 is de bronkwestie ook aan de orde geweest bij een ambtenaar en wel een hoogheemraad. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 9 mei 1962, nr. 14 794, BNB 1962/188 (hierna: het hoogheemraad-arrest):
dat het ter beantwoording van de vraag, of de functie van hoogheemraad, die belanghebbende in 1959 vervulde, inkomen kon opleveren, hierop aankomt, of aan die functie eigen was dat zij een of meer zuivere opbrengsten in den zin van artikel 5, lid 3, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 kon, en in den regel ook zou, opleveren;
2.4. Door het arrest van de Hoge Raad 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 (het medische-proefpersoonarrest) ontstond enige twijfel over de vraag of het criterium van het voordeel verwachten nog geldt in het geval dat werkzaamheden in het maatschappelijke ruilverkeer tot een positief resultaat hebben geleid. In het nasi- en bamireceptenarrest van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203 maakte de Hoge Raad echter duidelijk:
3.3. (...) De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
In het piramidespelarrest van 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128 herhaalt de Hoge Raad de eerste twee volzinnen van de zo juist geciteerde r.o 3.3 in nagenoeg gelijke woorden en voegt daaraan toe:
Anders dan het Hof heeft geoordeeld, dient deze toets niet slechts te worden aangelegd, indien de werkzaamheden niet tot een positief resultaat hebben geleid en vervolgens de vraag rijst of het uit die werkzaamheden voortvloeiende negatieve resultaat bij de bepaling van het inkomen in aanmerking moet worden genomen, doch ook indien zij, zoals in het onderhavige geval, een voordeel hebben opgeleverd en de vraag rijst of dat voordeel aan heffing van inkomstenbelasting is onderworpen.
Beide arresten zijn weliswaar gewezen in het kader van inkomsten uit andere arbeid als bedoeld in artikel 22, lid 1, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964), maar de geciteerde rechtsoverwegingen hebben een zodanige algemene strekking, dat zij ook gelden voor de bron dienstbetrekking. De brontoets moet dus zelfs worden aangelegd als een dienstbetrekking voordeel oplevert.
De Hoge Raad hanteert in deze arresten uit 1993 en 2002 de woorden 'voorzienbaar blijvend verliesgevend'. Hiermee is geen nieuw criterium gegeven. Reeds in het consul-arrest (zie 2.2) werd overwogen dat het karakter van de bron van inkomen niet wordt aangetast indien deze tijdelijk geen opbrengst zou geven. Wat betekent hier blijvend ofwel niet-tijdelijk? Ik denk dat acht moet worden geslagen op tenminste(6) de gehele duur van de dienstbetrekking, althans op de resterende duur van de dienstbetrekking bij een duurzame verandering in de omvang van de verwachte baten en kosten(7).
2.5. Welke baten en kosten?
2.5.1. Volgens vaste jurisprudentie(8) en literatuur(9) dient bij de vraag of redelijkerwijs voordeel kan worden verwacht, te worden gelet op de zuivere opbrengst (dan wel zuivere inkomsten) in de zin van de inkomstenbelasting. Dit vereist een bepaling van het fiscale saldo. Zuivere inkomsten zijn de inkomsten verminderd met de aftrekbare kosten (artikel 21 van Pro de Wet IB 1964). Arbeidsvreugde, maatschappelijke betrokkenheid, het opdoen van werkervaring of relaties tellen niet mee bij de vraag of een dienstbetrekking een bron is. Met andere kosten dan aftrekbare kosten(10) dient geen rekening te worden gehouden(11). Dat leert reeds het hoogheemraad-arrest (zie ook 2.3). Volgens de hoogheemraad was zijn functie geen bron van inkomen vanwege de hoge aankoopkosten van een onroerend goed die zijn honorarium van ƒ 750 overtroffen. De Hoge Raad overwoog evenwel:
dat het ter beantwoording van de vraag, of de functie van hoogheemraad, die belanghebbende in 1959 vervulde, inkomen kon opleveren, hierop aankomt, of aan die functie eigen was dat zij een of meer zuivere opbrengsten in den zin van artikel 5, lid 3, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 kon, en in den regel ook zou, opleveren;
dat het Hof op grond dat het aan deze functie verbonden honorarium van f 750 per jaar de kosten welke haar vervulling medebracht, ruimschoots overtrof, deze vraag terecht bevestigend heeft beantwoord zonder betekenis toe te kennen aan de omstandigheid dat belanghebbende om aan de voorwaarden van benoembaarheid tot hoogheemraad te voldoen zich in 1957 uitgaven heeft getroost en in de toekomst nog getroosten zal, waartegenover hij geen zaken heeft verkregen, welke voor hem los van de functie waarde hebben;
dat toch - naar het Hof met juistheid heeft beslist - die uitgaven niet behoren tot de kosten van verwerving, welke op de inkomsten uit de functie in mindering komen, en derhalve op haar zuivere opbrengst niet van invloed zijn;
De uitspraak van het Gerechtshof Leeuwarden van 7 mei 1993, nr. 704/90, die door de Hoge Raad met toepassing van artikel 101a (thans artikel 81) van de Wet op de rechterlijke organisatie in stand werd gelaten(12), hield in:
4.1.4. Uitgaven voor voeding die een beoefenaar van (betaalde) topsport doet om zijn lichamelijke kracht en gezondheid op peil te houden, dragen een zo persoonlijk karakter dat zij niet kunnen worden aangemerkt als aftrekbare kosten als bedoeld in artikel 35 van Pro de Wet.
4.1.5. Ook indien de in geding zijnde reiskosten te dezen in aanmerking zouden worden genomen, zijn de netto-opbrengsten van belanghebbendes activiteiten in het onderhavige jaar positief.
4.1.6. Gelet op het vorenoverwogene, acht het hof te dezen derhalve een bron van inkomen aanwezig.
2.5.2. Hiervoor schreef ik dat de aftrekbare kosten mede bepalen of een bron bestaat. Dienen de wettelijke aftrekbeperkingen dan in aanmerking te worden genomen? Hof Amsterdam overwoog in zijn uitspraak van 3 januari 1997, nr. 96/1168, Infobulletin 1998/142 inzake neveninkomsten dat bij beantwoording van de bronvraag een ruim kostenbegrip kan worden gehanteerd, zonder rekening te houden met de Oort-wetgeving. Hof Arnhem oordeelde in zijn uitspraak van 3 december 1998, nr. 96/1722, VN 1999/19.11 dat het reiskostenforfait bij het bepalen van de kosten in verband met de bronvraag geen rol speelt, omdat die beperking van kosten slechts aan de orde kan zijn op het moment dat er een bron van inkomen aanwezig is(13). Het Hof overwoog:
6.8 De inspecteur heeft bij de berekening van de reiskosten (48 000 kilometers * f 0,70 = f 33 600) de kanttekening geplaatst dat niet een bedrag per kilometer moet worden berekend maar dat het reiskostenforfait moet worden toegepast. Die opvatting ziet eraan voorbij dat voor toepassing van het reiskostenforfait eerst plaats is wanneer sprake is van inkomsten uit arbeid, hetgeen nu juist aan de inspecteur te bewijzen was. (...)
De Staatssecretaris gaat er in de zogenoemde vrijwilligersregeling (zie 2.8.1) vanuit dat beperkingen ten aanzien van door een werkgever belastingvrij te vergoeden kosten niet van invloed zijn bij beantwoording van de bronvraag. Naar zijn opvatting gelden deze beperkingen slechts voor degene die in dienstbetrekking is of op andere wijze belastbare inkomsten uit arbeid geniet.
Ik kies voor een andere optiek. De Hoge Raad gaat voor de bronvraag steeds uit van de zuivere opbrengst, c.q. zuivere inkomsten. Het lijkt mij systematisch juist om voor de bepaling van de kosten aan te sluiten bij de wettelijke definitie van zuivere inkomsten. De aftrekbare kosten ter bepaling van het zuivere inkomen in de zin van artikel 21 van Pro de Wet IB 1964 zijn gedefinieerd in de artikelen 35, 36 en 37 van de Wet IB 1964. Zo spelen de aftrekbeperkingen naar mijn mening dan ook een rol bij de bronvraag.
2.5.3. Bij de bronvraag moet volgens mij rekening worden gehouden met het voordeel dat werknemers genieten van het verzekerd zijn ingevolge de sociale werknemersverzekeringen en pensioenregelingen. Weliswaar zijn de ingehouden premies daarvoor aftrekbaar (en niet belastbaar als de werkgever de premies betaalt), maar te zijner tijd zijn de uitkeringen belastbaar. Bij een laag salaris en een hoge premie-inhouding kan het zuivere loon van nu weliswaar uitkomen op nul of een negatief bedrag, maar vanwege het recht op toekomstige uitkeringen fungeert deze dienstbetrekking toch als een bron van inkomen. De premies ter dekking van de sociale verzekeringen en de pensioenen bepalen globaal gesteld de waarde van de aanspraken op toekomstige uitkeringen. Bij de beantwoording van de vraag of een dienstbetrekking voldoet aan het bronvereiste kunnen deze premies gemakshalve worden meegenomen als voordelen, hoewel ze niet tot de zuivere inkomsten van het lopende jaar behoren.
2.5.4. Het bronbegrip moet vanuit de individuele belastingplichtige worden bezien; dat geldt ook voor de te verwachten opbrengsten en de naar redelijkheid te bepalen kosten. Een algemene verwijzing naar wat andere werknemers (de beroepsgroep) aan opbrengsten ontvangen en kosten hebben zal onvoldoende zijn om te concluderen tot aan- of afwezigheid van een bron van inkomen. Zo zal bij een vrijwilliger die in verband met zijn werkzaamheden hoge reiskosten maakt mogelijk een bron ontbreken, terwijl dit niet het geval hoeft te zijn bij een collega die steeds naar de plaats van zijn werkzaamheden fietst.
2.5.5. Er zijn meerdere begrippen kosten. De kosten die volgens het civiele recht kunnen worden vergoed zonder dat sprake is van een arbeidsbeloning verschillen van de fiscale (aftrekbare) kosten die mede bepalen of er een bron van inkomen is. De eerste categorie kosten is ruimer dan de tweede. In het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1981, nr. 20 416, BNB 1981/241 ging het om de vraag of de door een beroepsvoetbalclub ingezette personen (kaartjesverkopers, lijntrekkers ed.) in dienstbetrekking waren. Het Hof had uitgerekend dat hen (in 1975) ƒ 3,30 per uur was betaald en had vastgesteld dat dit bedrag diende ter dekking van kosten, die in het belastingrecht kwalificeren als aftrekbare uitgaven, en van kosten "met een particulier karakter die door de werkzaamheden worden opgeroepen, zoals ter plaatse te nuttigen consumpties". De Raad overwoog:
dat het Hof heeft vastgesteld dat de gehele door belanghebbende uitgekeerde vergoeding bestemd was als een vergoeding voor te maken kosten;
dat deze vaststelling kennelijk zo moet worden verstaan dat het bedrag van de vergoeding overeenstemde met de uitgaven welke de personen die die vergoeding ontvingen in verband met hun werkzaamheden moesten doen;
dat hieruit volgt dat deze vergoeding niet kan worden aangemerkt als loon in de zin van artikel 1637a van het Burgerlijk Wetboek, zodat geen sprake was van een arbeidsovereenkomst in de zin van dat artikel en daardoor evenmin van een privaatrechtelijke dienstbetrekking in de zin van het bepaalde in artikel 2, lid 1, van de Wet op de loonbelasting 1964;
dat, anders dan in de toelichting op het middel wordt betoogd, niet onbegrijpelijk is dat het Hof aannemelijk heeft geacht dat onder de kosten, waarvoor voornoemde vergoeding was bestemd, mede waren begrepen voor de loon- en inkomstenbelasting aftrekbare uitgaven, nu het Hof daarmee kennelijk heeft gedoeld op uitgaven welke, ingeval er sprake zou zijn van een dienstbetrekking, aftrekbaar zouden zijn geweest;
Als aan een persoon die in een gezagsverhouding arbeid verricht vergoedingen worden verstrekt voor kosten van koffie, lunch en reizen, is er naar civiel recht geen loon, dus geen dienstbetrekking(14), maar er kan dan wel sprake zijn van andere inkomsten uit arbeid; namelijk wanneer aan het bronvereiste is voldaan.
2.5.6. In beginsel ligt het op de weg van de inspecteur om aannemelijk te maken dat er een bron van inkomen aanwezig is. Indien echter gezien de te ontvangen vergoeding aannemelijk is dat sprake is van voordelen bij een belastingplichtige, zal deze, indien hij stelt dat desondanks geen bron van inkomen aanwezig is, aannemelijk dienen te maken dat de voor hem in redelijkheid te maken kosten hoger zijn dan de opbrengsten. Hij is daartoe dan de meest gerede partij.
2.6. Bron en dienstbetrekking
2.6.1. Er is weinig jurisprudentie over de vraag of een uitgeoefende dienstbetrekking ook een bron van inkomen is. In het consul-arrest werd de functie van consul-generaal die belanghebbende bekleedde niet als bron aangemerkt (zie 2.2). Ook bij de functie van een hoogheemraad kwam de bronvraag op, en wel in het hoogheemraad-arrest (zie 2.3 en 2.5.1).
In het arrest van de Hoge Raad van 10 november 1954, nr. 11 978, BNB 1954/365 werd de aftrek van kosten van een directrice van een NV geweigerd omdat haar functie geen bron van inkomen vormde:
dat de Raad van Beroep heeft vastgesteld, dat bij de aanstelling van belanghebbendes echtgenote tot directrice van de n.v. op 17 Maart 1950 werd overeengekomen, dat zij het eerste jaar voor haar werk geen beloning zou genieten, terwijl de Raad voorts als zijn feitelijke oordeel heeft gegeven, dat in 1950 nog niet kon worden gezegd, dat uit het vervullen van de functie van directrice ooit een beloning aan de echtgenote van belanghebbende zou opkomen;
dat hieruit volgt, dat belanghebbendes echtgenote in 1950 als directrice van de voormelde naamloze vennootschap geen dienstbetrekking bekleedde, noch anders dan uit hoofde van een arbeidsovereenkomst arbeid verrichtte, waarvan geldelijk voordeel kon worden verwacht, zodat haar functie van directrice in genoemd jaar niet een bron van inkomen vormde, als aangegeven in art. 5, 1 o lid, onder 1e, letter d en e, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941;
dat de Raad dan ook terecht de reis- en verblijfkosten, die belanghebbendes echtgenote voor het vervullen van de meervermelde functie heeft moeten maken, niet als kosten van verwerving in den zin van art. 14 van Pro genoemd besluit heeft aangemerkt;
Opvallend aan dit arrest is het oordeel dat de directrice geen dienstbetrekking bekleedde. Hieruit zou a contrario kunnen volgen dat bij aanwezigheid van een dienstbetrekking ook een bron van inkomen bestaat. Deze conclusie voert mijns inziens echter te ver. Op zich is het juist dat indien er geen dienstbetrekking is, de bron dienstbetrekking per definitie ontbreekt (dan is er wel nog de mogelijkheid van inkomsten uit andere arbeid). Andersom echter, is het mogelijk dat er een dienstbetrekking aanwezig is, terwijl zij geen bron van inkomen is, zoals in het consul-arrest en het hoogheemraad-arrest. De Hoge Raad had kunnen volstaan met de overweging dat geen geldelijk voordeel van de functie van directrice kon worden verwacht.
2.6.2. De bronvraag bij een publiekrechtelijke dienstbetrekking is ook in de lagere rechtspraak aan de orde gesteld. Zo overwoog het Hof 's-Gravenhage op 4 mei 1981, nr. 12/1981, BNB 1982/205 en op 19 januari 1984, nr. 125/83, BNB 1985/177:
dat een reserve-officier een publiekrechtelijke dienstbetrekking vervult, welke in beginsel een positieve opbrengst kan opleveren en zodanige opbrengst, naar de ervaring leert, door de bezoldiging bij opkomst - voor herhalingsoefeningen - in werkelijke dienst in de regel ook daadwerkelijk oplevert.
In de uitspraak van 19 januari 1984 werd daaraan toegevoegd:
dat evenwel, gelet op de feitelijke omstandigheden in het onderhavige geval, zich hier de uitzonderlijke situatie voordoet dat het reserve-officierschap voor de betrokkene geen bron van inkomen vormt.
dat immers partijen - naar 's Hofs oordeel terecht - ervan uitgaan dat zowel de kosten verbonden aan het lidmaatschap van de militaire belangenverenigingen en steungroepen als de kosten verbonden aan de in samenhang daarmede vervulde functies, zakelijk samenhangen met het reserve-officierschap van belanghebbende;
dat bij dit uitgangspunt, gelet op de in de jaren 1975 tot en met 1982 door belanghebbende als reserve-officier genoten inkomsten en de kosten van de daarmede verband houdende lidmaatschappen en functies, gelet ook op de omstandigheid dat belanghebbende kennelijk een zozeer centrale plaats inneemt in de kringen van de organisaties van reserve-officieren -en dat blijkbaar ook ambieert -dat onaannemelijk is dat hij ooit reserve-officier zal zijn zonder tevens die lidmaatschappen en die - of soortgelijke - functies te vervullen, het Hof geheel onaannemelijk acht dat het reserve-officierschap voor belanghebbende ooit een positieve opbrengst zal opleveren;
2.6.3. Doorgaans zal bij de aanwezigheid van een civielrechtelijke dienstbetrekking sprake zijn van een fiscale bron van inkomen. Immers, een dienstbetrekking in de zin van artikel 7:610, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek veronderstelt de verplichting tot het betalen van loon, dat is 'de vergoeding door den werkgever aan den werknemer verschuldigd ter zake van den bedongen arbeid'(15); het gaat niet om een vergoeding van kosten(16) of schade. Bij betaling van loon zal doorgaans sprake zijn van een bron van inkomen, maar dat zal niet altijd het geval zijn. Indien een vrijwilliger in dienstbetrekking een lage beloning voor zijn arbeid geniet en ondertussen veel kosten maakt, valt redelijkerwijs niet te verwachten dat de dienstbetrekking in de toekomst een positief resultaat zal opleveren. Zo bestaat er derhalve verschil tussen de vraag of een arbeidsverhouding als een civielrechtelijke dienstbetrekking kwalificeert en de vraag of zij als een bron van inkomen geldt(17).
2.6.4. Dit geldt ook voor de publiekrechtelijke dienstbetrekking. Een ambtelijke aanstelling leidt volgens de rechtspraak(18) tot een publiekrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2 van Pro de Wet LB 1964. In het arrest van de Hoge Raad van 1 april 1953, nr. 11 261, BNB 1953/145 werd overwogen inzake het Besluit op de Loonbelasting 1940:
dat de besluitgever in art. 3, lid 1, naast de privaatrechtelijke dienstbetrekking ook de publiekrechtelijke noemende, blijkbaar heeft gedacht aan de ambtenaarsverhouding, als waarin staat degeen, die in den zin van art. 1, lid 1, van de Ambtenarenwet 1929 van de zijde van den Staat of van openbare lichamen is aangesteld in openbaren dienst;
dat hieruit volgt, dat het criterium voor het al dan niet aanwezig zijn van zodanige dienstbetrekking niet gelegen is in de vraag, of in dat lichaam al dan niet een hoger orgaan aanwezig is, waaraan de betrokken functionaris geacht moet worden ondergeschikt te zijn, doch beslissend is alleen, of zijn functie al dan niet berust op een ambtelijke aanstelling.
Bij de ambtelijke aanstelling wordt derhalve voorbijgegaan aan de voor arbeidsovereenkomsten geldende criteria, zoals het gezags- en het looncriterium. In het Algemeen Rijksambtenarenreglement is geen algemene bepaling te vinden op grond waarvan een ambtenaar recht heeft op bezoldiging. Er zijn dan ook onbezoldigde ambtenaren; ze zijn aangesteld buiten bezwaar, zoals voorkomt op universiteiten.
2.7. Bron in loonbelasting en premieheffingen
2.7.1. Als een arbeidsverhouding kwalificeert als een publiekrechtelijke of privaatrechtelijke dienstbetrekking, bestaat er naar de letter van artikel 2, eerste lid, jo. artikel 1 van Pro de Wet LB 1964 een loonbelastingplicht voor de werknemer. De vraag rijst of er wel loonbelasting moet worden ingehouden, indien de dienstbetrekking geen bron van inkomen is. Voor zover de vrijwilligersregeling (zie 2.8.1) aan de orde is en in rechte te honoreren vertrouwen wekt, behoeft dat niet. Maar overigens?
2.7.2. Enerzijds ligt het niet voor de hand aan te nemen dat loonbelasting moet worden geheven waar uiteindelijk bij gebrek aan een bron van inkomen geen inkomstenbelasting verschuldigd is, anderzijds bestaan er noch in de wetsgeschiedenis noch in de tekst van de Wet LB 1964 aanwijzingen dat een vrijstelling geldt. De letterlijke tekst van artikel 1 en Pro 2 van de Wet LB 1964 brengt een loonbelastingplicht met zich. Beslissend lijkt mij dat het voor een werkgever niet mogelijk, althans zeer moeilijk, is om te bepalen of er een bron bestaat, met name weet hij doorgaans niet wat de naar redelijkheid te maken arbeidskosten zijn. Deze kosten worden vanuit het oogpunt van de werknemer beoordeeld. Derhalve zal, ook al is er geen bron van inkomen aanwezig, wettelijk toch inhouding van loonbelasting moeten plaatsvinden, waarna een teruggaaf volgt in de inkomstenbelasting.
2.7.3. De sociale werknemersverzekeringen knopen voor de verzekerings- en premieplicht aan bij de dienstbetrekking (bijvoorbeeld artikel 3, lid 1, jo. artikel 16 van Pro de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering) en haar heffingen vinden plaats over het loon, maar zij kennen het bronbegrip niet. Er zijn dan ook premies voor de werknemersverzekeringen verschuldigd zelfs indien (voor de fiscalist) zou blijken dat er geen bron van inkomen aanwezig is.
2.7.4. Voor de volksverzekeringen ligt het anders; haar heffingsmaatstaf is het premie-inkomen (artikel 7 van Pro de Wet financiering volksverzekeringen, hierna: WFV) en bij de heffing bij wege van aanslag is dat premie-inkomen gelijk aan het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting (artikel 8 van Pro de WFV). Hier is derhalve wel van belang of er een bron van inkomen is. Voor zover premieplichtigen voor de volksverzekeringen aan de voorheffing zijn onderworpen, wordt de premie bij wijze van inhouding geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van loonbelasting geldende regels (artikel 15 van Pro de WFV). Bij de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen dient voor deze premie echter, indien geen bron van inkomen aanwezig is, een teruggaaf plaats te vinden.
2.8. Vrijwilligers en bron van inkomen
2.8.1. In 1985 is de zogenoemde vrijwilligersregeling ingevoerd(19). In de tekst van de vrijwilligersregeling, die gold voor 1999(20) en die ook betrekking heeft op vrijwilligers in een publiekrechtelijke dienstbetrekking, is opgemerkt over kostenvergoedingen:
Voorafgaand aan de vraag of een voor verrichte werkzaamheden betaalde vergoeding belast inkomen vormt, geldt het volgende. Een vergoeding die niet hoger is dan de naar redelijkheid te bepalen kosten kan niet worden aangemerkt als loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964. Evenmin is sprake van inkomen in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Deze vergoedingen kunnen dan ook onbelast worden uitgekeerd, ongeacht of zij de in de onderdelen 4 en 5 genoemde grenzen overschrijden. Daarbij komt bovendien geen betekenis toe aan de beperking van belastingvrij te vergoeden kosten, zoals bijvoorbeeld de beperking van de autokostenvergoeding tot (met ingang van 1996) f 0,60 per kilometer. Deze beperkingen gelden immers slechts voor degene die in dienstbetrekking is of op andere wijze belastbare inkomsten uit arbeid geniet. Iemand geniet evenwel pas belastbare inkomsten als redelijkerwijze kan worden verwacht dat, op langere termijn bezien, de opbrengsten de kosten zullen overtreffen.
2.8.2. In het arrest van 30 juni 1999, nr. 34 503, BNB 1999/358 overwoog de Hoge Raad:
3.2.2 (...) De resolutie(21) berust op het juiste uitgangspunt dat vrijwilligers die geheel belangeloos arbeid verrichten en uitsluitend een vergoeding ontvangen die de naar redelijkheid te bepalen kosten niet overtreft, fiscaal bezien geen inkomen genieten omdat de activiteiten als vrijwilliger dan geen bron van inkomen vormen (...).
De formulering van de Hoge Raad duidt erop dat - ongeacht of de vrijwilliger in een publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of niet - een bron van inkomen ontbreekt als de vrijwilliger geheel belangeloos arbeid verricht en uitsluitend een vergoeding ontvangt die de naar redelijkheid te bepalen kosten niet overtreft. Het zinsgedeelte "die geheel belangeloos arbeid verrichten" lijkt een overbodig vereiste; geheel belangeloos wil zeggen: zonder arbeidsbeloning, en dat volgt al uit de woorden "uitsluitend een vergoeding ontvangen".
2.8.3. Blijkens de onderdelen 4 en 5 van de vrijwilligersregeling worden vergoedingen als vrijgestelde vergoedingen aangemerkt als deze in 1999 niet hoger zijn dan ƒ 1.435 per jaar. Goedgekeurd wordt voorts dat als de vergoeding meer bedraagt, de arbeidsverhouding niet als een dienstbetrekking wordt beschouwd. Deze goedkeuring geldt niet voor de arbeidsverhouding die kwalificeert als een fictieve dienstbetrekking. Op de vergoeding van de vrijwillige ambtenaar van politie behoeft dus geen inhouding plaats te vinden, tenzij voldaan wordt aan de vereisten van een gelijkgestelde.
2.9. Rechtspositie van vrijwillige ambtenaar van politie
2.9.1. De rechtspositie van vrijwillige ambtenaren van politie is geregeld in het Besluit van 6 april 1995, houdende vaststelling van regels over de rechtspositie van de vrijwillige ambtenaren van politie (Stb. 9 mei 1995, nr. 236) (hierna: Besluit vrijwillige politie). Voor zover hier van belang luiden de bepalingen:
Artikel 9, eerste lid
Het bevoegd gezag sluit ten behoeve van de vrijwillige ambtenaren, aangesteld voor de uitvoering van de politietaak, een ongevallenverzekering af.
Artikel 10, eerste lid
De vrijwillige ambtenaar, aangesteld voor de uitvoering van de politietaak, die arbeidsongeschikt(22) is, heeft, indien deze ongeschiktheid blijkens een geneeskundig onderzoek het gevolg is van een ongeval in verband met de vervulling van zijn functie, aanspraak op een uitkering overeenkomstig de bepalingen van de verzekering, bedoeld in artikel 9, eerste lid.
Artikel 11, eerste lid
Indien een vrijwillige ambtenaar, aangesteld voor de uitvoering van de politietaak, ten gevolge van een ongeval, in verband met de vervulling van zijn functie, komt te overlijden, hebben zijn echtgenote of echtgenoot en gezinsleden aanspraak op een uitkering overeenkomstig de bepalingen van de ongevallenverzekering bedoeld in artikel 9, eerste lid.
Artikel 12
Ingeval van een ongeval, ontstaan ten gevolge van de vervulling van zijn functie, worden de vrijwillige ambtenaar van politie, aangesteld voor de vervulling van de politietaak, de te zijnen lasten blijvende, naar het oordeel van het bevoegd gezag noodzakelijk gemaakte kosten van geneeskundige behandeling of verzorging vergoed.
Artikel 13
Indien geen sprake is van een ongeval maar wel van een ziekte die is ontstaan of verergerd ten gevolge van de vervulling van de functie, stelt het bevoegd gezag ter zake een uitkering vast voor zover de verzekering bedoeld in artikel 9, eerste lid, daar niet in voorziet.
Artikel 43
Gedurende de tijd dat de vrijwillige ambtenaar in opleiding de opleiding tot vrijwillige ambtenaar van politie volgt, of de vrijwillige ambtenaar, aangesteld voor de uitoefening van de politietaak, in opdracht van het bevoegd gezag een voor zijn functie relevante cursus volgt dan wel deelneemt aan een oefening of in opdracht van het bevoegd gezag werkelijke dienst verricht, ontvangt hij een uurvergoeding overeenkomstig de door Onze Minister vast te stellen regels.
Artikel 44
Het Besluit vergoeding dienstreizen politie is van overeenkomstige toepassing op vrijwillige ambtenaren van politie.
2.9.2. Artikel 43 van Pro het Besluit vrijwillige politie is uitgewerkt in de ministeriële Regeling vergoeding vrijwillige politie, ingaande 30 juni 1995 (Stcrt. 15 september 1995, nr. 179, blz. 2) (hierna: Regeling vergoeding vrijwillige politie). Artikel 1 van Pro deze regeling luidt:
Aan de vrijwillige ambtenaar in opleiding tot vrijwillige ambtenaar van politie of de vrijwillige ambtenaar, aangesteld voor de uitoefening van de politietaak, die in opdracht van het bevoegd gezag een voor zijn functie relevante cursus volgt dan wel deelneemt aan een oefening of in opdracht van het bevoegd gezag daadwerkelijke dienst verricht, wordt door het bevoegd gezag een uurvergoeding toegekend van f 7,50.
In de officiële toelichting behorend bij de Regeling vergoeding vrijwillige politie is vermeld dat met de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen te T is overeengekomen dat ƒ 5 van de totale vergoeding per activiteit belastingvrij kan worden uitgekeerd.
2.9.3. De minister van Binnenlandse Zaken heeft aan de korpsbeheerders van de regionale politiekorpsen een afschrift van de Regeling vergoeding vrijwillige politie gezonden en in zijn begeleidende brief d.d. 25 september 1995 (onder meer) vermeld:
Bijgaand zend ik u een afschrift van de regeling vergoeding vrijwillige politie alsmede van de bij deze regeling behorende toelichting. Op grond van deze regeling ontvangt de vrijwillige ambtenaar van politie een uurvergoeding van fl. 7,50 bruto. Van de totale vergoeding per activiteit (werkelijke dienst, oefening dan wel cursus) kan een bedrag van fl. 5,-- belastingvrij worden uitgekeerd. Dit ter dekking van onder meer de reiskosten, de extra telefoonkosten en de kosten voor studiemateriaal. Ter toelichting van het bovenstaande een voorbeeld: een vrijwillige ambtenaar wordt 8 uren ingezet. De totale vergoeding is dan fl. 60,--, waarvan fl. 55,-- belast en fl. 5,-- onbelast wordt uitgekeerd.
2.9.4. Een persbericht van het Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties van 9 maart 2000 ter zake van de verbetering van de rechtspositie vrijwillige politie vermeldt onder andere:
Het voorstel van de minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties betekent een verhoging van de uurvergoeding van f 7,50 naar f 11,- per uur en introductie van een vaste vergoeding van f 300 per jaar. Deze bedragen zijn bedoeld als vergoeding van de onkosten die de vrijwilligers maken.
2.9.5. In de officiële toelichting op de Regeling vergoeding vrijwillige politie zoals gewijzigd bij Besluit van 19 juni 2000, nr. EA2000/U71769, Stcrt. 26 juni 2000, nr. 120, blz. 8, is voor zover van belang vermeld:
Gezien de kosten in het maatschappelijk verkeer enerzijds en de behoefte om door middel van de vergoeding het vrijwillige karakter te benadrukken, is een verhoging van de uurvergoeding tot f 12,50 maatschappelijk adequaat te achten, in combinatie met een vaste vergoeding van f 300 per kalenderjaar of naar rato van een gedeelte daarvan. (...)
Omdat zowel de uurvergoeding als de nieuwe jaarlijkse vaste vergoeding van de vrijwillige politieambtenaren als onkostenvergoeding aangemerkt dient te blijven c.q. te worden, is niet gekozen voor differentiatie (...).
2.9.6. De redacteur van de Stcrt. 26 juni 2000, nr. 120 heeft op blz. 7 - voor zover van belang - opgemerkt over de wijzigingen in de Regeling vergoeding vrijwillige politie:
Vrijwilligers moeten nu nog vaak geld toeleggen: de f 7,50 die ze nu per uur krijgen is doorgaans niet voldoende om het eigen vervoer, maaltijden, vakliteratuur etc. te betalen.
3. Beoordeling van het middel
3.1. Het Hof heeft in r.o 4.1 geoordeeld dat de activiteiten van belanghebbende als vrijwillige ambtenaar van politie een bron van inkomen vormen. Daarvoor is volgens het Hof de aanwezigheid van een publiekrechtelijke dienstbetrekking voldoende. Dit laatste acht ik met belanghebbende niet redengevend. Naar mijn opvatting dient te worden ingeschat of de baten van deze functie de kosten op termijn blijvend overtreffen.
3.2. Mijn indruk is dat het Hof alleen in r.o 4.1 de vraag heeft beantwoord of er sprake is van een bron van inkomen. De r.o 4.2 en 4.3 dienen ter ondersteuning van hetgeen het Hof in r.o 4.4 heeft geoordeeld, namelijk dat van de toegekende vergoeding maar ƒ 5 per activiteit is vrijgesteld van heffing en dat het overige aan hem is betaald als bruto loon. Ook r.o 4.6 is niet gericht op de vraag naar de bron, maar gaat in op de vraag of belanghebbende nog aftrekbare kosten in aanmerking kan nemen.
Zelfs al zou belanghebbende niet aannemelijk kunnen maken dat hij in 1999 meer kosten heeft gemaakt dan het bedrag van de ontvangen vergoeding, dan nog kan een bron van inkomen ontbreken. Het gaat immers om de prealabele vraag of de te verwachten baten op lange termijn worden overtroffen door de in redelijkheid te maken kosten. Wijsheid achteraf (de kosten vallen mee of de baten vallen tegen) moet buiten beschouwing blijven, terwijl naar de voordelen over meer dan één jaar moet worden gekeken. In zoverre klaagt belanghebbende terecht dat de hofuitspraak niet met zoveel woorden ingaat op de vraag of zijn functie naar verwachting meer baten oplevert dan kosten meebrengt.
3.3. Toch slaagt het middel van cassatie naar mijn opvatting niet. Vaststaat dat belanghebbende een vergoeding van ƒ 7,50 per uur kreeg, waarvan ƒ 5 als kostenvergoeding per activiteit gold. Zelfs als ik veronderstel dat elke activiteit een uur duurde, dan nog houd ik de bezigheid van politievrijwilliger voor voorzienbaar voordelig: ƒ 2,50 per uur. De verzekering en aanspraken op uitkeringen als bedoeld in artikel 9 tot Pro en met 13 van het Besluit vrijwillige politie leveren naar mijn mening een voordeel op, hetzij een belastbare aanspraak hetzij belastbare uitkeringen in de toekomst. Geen belastbaar voordeel is te onderkennen in het verstrekken van dienstkleding en in vergoedingen van ten gevolge van de dienstuitoefening geleden schade aan goederen. En hoe zit het met de kosten? Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in 1999 meer kosten heeft gehad dan de vergoede kosten van ƒ 5 per activiteit. Denkbaar is dat belanghebbende op langere termijn andere of hogere kosten heeft dan die in 1999, denkbaar is ook dat hij indertijd de redelijke verwachting kon hebben meer kosten te maken dan hij in feite heeft gehad, maar daarover heeft hij niets, althans onvoldoende, gesteld. De verwijzing van belanghebbende naar kosten die politievrijwilligers zoal plegen te maken, is niet relevant voor de vraag of zijn functie een bron van inkomen is. Een en ander leidt mij tot de slotsom dat de functie van vrijwillige ambtenaar van politie voor belanghebbende naar redelijkerwijs is te verwachten voordeel zal opleveren. Dat aan de overige bronvereisten is voldaan, is naar mijn indruk in cassatie niet meer betwist.
4. Conclusie
Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.
De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
A-G
1 Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen te P.
2 Met rolnummer 01/01741 en LJN nummer AL8394.
3 Zie ook het arrest van de Hoge Raad van 15 juli 1986, nr. 23 745, BNB 1986/261. Binnen de termijn voor repliek respectievelijk dupliek ingediende, nadere stukken kunnen blijkbaar worden aangemerkt als aanvulling op de conclusie van repliek, respectievelijk dupliek, zodat daarop wel acht moet worden geslagen.
4 Zie bijvoorbeeld L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting 2001 (eerste druk, 2001), blz. 74, A.J. van Soest, Belastingen (tweeëntwintigste druk, 2004), blz. 20 en 21, Fiscale Encyclopedie de Vakstudie, Wet inkomstenbelasting 2001, aantekening 3 bij artikel 2.3, en Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, hoofdstuk 2.2.0.B en 3.0.1.B, suppl. 337.
5 Mijn ambtgenoot Overgaauw gaat in de bijlage bij zijn conclusies van 13 november 2003, nrs. 38 293 en 39 563, onderdelen 2.1.9 tot en met 2.1.12, uitgebreid in op het vereiste van voordeel beogen.
6 In onderdeel 2.5.3 betrek ik de stelling dat met aanspraken op uitkeringen, waarvoor de omkeerregel geldt, rekening moet worden gehouden bij de bronvraag. Dergelijke uitkeringen worden doorgaans genoten na de beeindiging van de dienstbetrekking.
7 Zo ook Hof 's Gravenhage in de onder 2.6.2 behandelde uitspraak van 19 januari 1984, nr. 125/83, BNB 1985/177.
8 Onder andere de arresten van de Hoge Raad van 26 november 1930, B. 4857, van 10 november 1954, nr. 11 978, BNB 1954/365, van 14 mei 1958, nr. 13 560, BNB 1959/102, van 9 mei 1962, nr. 14 794, BNB 1962/188, van 9 december 1992, nr. 28 547, BNB 1993/66, van 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203 en van 1 februari 2002, 36 238, BNB 2002/128.
9 Zie H.J. Doedens, a.w., blz. 114 en Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, hoofdstuk 3.0.1.
10 Anders J.E.A.M. van Dijck, Om der schattinge wille, blz. 56, onderdeel 10. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1957, nr. 13 141, BNB 1957/193 schrijft hij: "Vergelijking van alle baten (ook de fiscaal niet belaste) en alle lasten (ook de fiscaal niet aftrekbare) is dus nodig ter beoordeling van de vraag of een voordeel mogelijk is." Zie echter ook Van Dijck in zijn noot onder Hoge Raad 15 maart 1978, nr. 18 315, BNB 1978/224. En A.M.F. Geerling en G.J.M. Jacobs in WFR 1999/589, Topsporter en inkomstenbelasting, onderdeel 3: "Het enige vereiste is dat de kosten een min of meer rechtstreeks verband dienen te hebben met de sportuitoefening".
11 Aftrekbare financieringskosten tellen niet mee als kostenpost; zie Hoge Raad 3 december 1986, nr. 24 120, BNB 1987/88 en Hoge Raad 17 april 1991, nr. 27 338, BNB 1991/153.
12 bij arrest van 2 maart 1994, nr. 29 689, BNB 1994/317.
13 Idem W.A.P. van Roij in WFR 2002/523, Vrijwilligerswerk stimuleren; regelgeving renoveren.
14 Zo ook: CRvB 20 maart 1995, nr. Premie 1993/414, Rechtspraak SV 1995/235 inzake een consultant die geen salaris ontving, maar alleen een autokostenvergoeding op basis van ANWB-normen. De Rb. Rotterdam 20 oktober 1997, nr. Premie 97/320-F4, VN 1998/12.21 inzake de sociale werknemersverzekeringen merkte het betaalde bedrag van f 30 per dag niet aan als loon maar als een algemene vergoeding van kosten en ongemak, waaruit de kosten voor koffie, lunch en reis betaald kunnen worden. Vergelijk ook Hoge Raad van 5 april 1995, nr. 29 299, met conclusie van Advocaat-Generaal Van den Berge, BNB 1995/218.
15 Arrest van de Hoge Raad van 18 december 1953, NJ 1954/242.
16 Zie het arrest van de Hoge Raad van 3 juni 1981, nr. 20 416, BNB 1981/241.
17 In die zin ook E.M.G. Creusen, Inkomsten uit andere arbeid, (dissertatie 1981), blz. 55, 56: "Anders is het gesteld met de dienstbetrekking waar het bedongen loon zeer gering is in verhouding tot de verrichte arbeid (...). Bij deze rechtsverhoudingen zullen naast het bestaan van de dienstbetrekking de criteria 'voordeel beogen, voordeel verwachten' moeten worden toegepast teneinde in verband met eventuele kosten te toetsen of wel een materiële bron van inkomen aanwezig is". En H.J. Doedens, a.w., blz. 115: "Ook onderneming en dienstbetrekking zijn doorgaans bronnen van inkomen". Anders Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting, hoofdstuk 2.2.0.B, suppl. 337: "Bij een dienstbetrekking behoeft men in feite de vraag naar de aanwezigheid van een bron van inkomen niet te stellen: een dienstbetrekking in Nederland voldoet altijd aan de eisen en is dus altijd een bron." Zo ook hoofdstuk 3.0.1.B.e. Dezelfde opvatting vermeldde de Cursus bij de behandelking van de inkomstenbelasting tot en met 2000.
18 Zie ook het arrest van de Hoge Raad van 24 september 1997, nr. 32 591, BNB 1997/389. In dit arrest werd ter zake van artikel 2, lid 2, van de Wet IB 1964 betreffende een ambtenaar met buitengewoon onbezoldigd verlof geoordeeld: "Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een publiekrechtelijke dienstbetrekking in de zin van artikel 2, lid 2, van de Wet is immers, anders dan belanghebbende kennelijk betoogt, niet doorslaggevend of is voldaan aan de voor een burgerrechtelijke arbeidsovereenkomst geldende criteria, doch alleen of sprake is van een ambtelijke aanstelling.".
19 Ministeriële regeling SZW van 28 augustus 1984, Stcrt.172.
20 Besluit van 18 februari 1999, nr. DB99/383, BNB 1999/204. De regeling is laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 12 maart 2004, nr. CPP2003/2042M, BNB 2004/211.
21 Noot van mij: verwezen wordt naar de vrijwilligersregeling.
22 Noot van mij: een vrijwillige ambtenaar van politie is op grond van artikel 6, lid 1, onderdeel b, jo. artikel 20 van Pro de Ziektewet en artikel 6, lid 1, onderdeel b, jo. artikel 16 van Pro de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekeringen niet verzekerd ingevolge deze wetten. Volgens de nota van toelichting op het Besluit vrijwillige politie vloeit de verplichting tot het afsluiten van de ongevallenverzekering voor vrijwilligers voort uit goed werkgeverschap.